Betriebliche Altersversorgung im Jahresabschluss - Günter Pochmann - E-Book

Betriebliche Altersversorgung im Jahresabschluss E-Book

Günter Pochmann

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Beschreibung

Das Thema "Betriebliche Altersversorgung (bAV)" wird in Zukunft weiter an Bedeutung gewinnen. Während sich die Fachliteratur schwerpunktmäßig auf die Darstellung der Bilanzierung und Bewertung von Direktzusagen konzentriert, bietet der Autor hier einen kompakten Überblick über die Rechnungslegung von Altersversorgungsverpflichtungen in den verschiedenen Durchführungswegen. Er beleuchtet neben den internen im Unternehmen geführten Altersversorgungsverpflichtungen auch die Möglichkeiten der externen Auslagerung. Das Buch zeichnet sich durch einen hohen Praxisbezug aus. Es gibt ausführliche Erläuterungen zu diesem komplexen Themenbereich und unterstützt durch zahlreiche Abbildungen.

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[7]Inhaltsverzeichnis

Hinweis zum UrheberrechtImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnis1 Zielsetzungen der Ausarbeitung2 Die betriebliche Altersversorgung2.1 Begriff2.2 Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung2.2.1 Überblick2.2.2 Die Direktzusage 2.2.3 Die Unterstützungskasse2.2.4 Die Direktversicherung2.2.5 Die Pensionskasse2.2.6 Der Pensionsfonds2.2.7 Kombinationen2.2.8 Die Nähe der betrieblichen Altersversorgung zur Versicherungswirtschaft2.3 Zusagearten der betrieblichen Altersversorgung2.3.1 Vorbemerkung2.3.2 Die Leistungszusage 2.3.3 Die beitragsorientierte Leistungszusage2.3.4 Die Beitragszusage mit Mindestleistung2.3.5 Die reine Beitragszusage 3 Abbildungsfragen in der betrieblichen Altersversorgung3.1 Die Bilanzstruktur bezogen auf die betriebliche Altersversorgung3.2 Das Abbildungsproblem der betrieblichen Altersversorgung3.3 Die Ansätze der relevanten Rechnungslegungsnormen3.3.1 Der stichtagsbezogene Bilanzansatz (balance sheet approach)3.3.2 Der aufwandsbezogene Bilanzansatz (income approach) 3.3.3 Zwischenergebnis: Der wesentliche Unterschied zwischen beiden Ansätzen4 Die Rechnungslegung in den einzelnen Durchführungswegen4.1 Überblick: Rechnungslegung in den fünf Durchführungswegen4.2 Die Rechnungslegung der Direktzusagen 4.2.1 Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht4.2.1.1 Bilanz4.2.1.2 Gewinn- und Verlustrechnung4.2.1.3 Anhang4.2.1.4 Hinweise zu abschlussanalytischen Möglichkeiten4.2.2 Die Regelungen des deutschen Steuerrechts4.2.3 Finanzberichterstattung nach International Financial Reporting Standards (IFRS)4.2.3.1 Bilanz4.2.3.2 Gesamtergebnisrechnung4.2.3.3 Anhangangaben 4.2.3.4 Hinweise zu abschlussanalytischen Möglichkeiten4.3 Die Rechnungslegung der Unterstützungskassen4.3.1 Überblick4.3.2 Bilanz4.3.3 Gewinn- und Verlustrechnung4.3.4 Anhang und Lagebericht 4.3.5 Hinweise zu abschlussanalytischen Möglichkeiten4.4 Die Rechnungslegung der Pensionskassen4.4.1 Überblick4.4.2 Bilanz4.4.3 Gewinn- und Verlustrechnung4.4.4 Anhang und Lagebericht 4.4.4.1 Anhang4.4.4.2 Lagebericht 4.4.5 Hinweise zu abschlussanalytischen Möglichkeiten4.5 Die Rechnungslegung der Pensionsfonds4.5.1 Überblick4.5.2 Bilanz4.5.3 Gewinn- und Verlustrechnung4.5.4 Anhang und Lagebericht 4.5.4.1 Anhang4.5.4.2 Lagebericht 4.5.5 Hinweise zu abschlussanalytischen Möglichkeiten5 Anhang: AnlagenAnlage 1: Barwert einer Versorgungsverpflichtung/ErfüllungsbetragAnlage 2: Konzeptionelle Gegenüberstellung von Teilwertverfahren und AnwartschaftsbarwertverfahrenAnlage 3: Fallstudie zum Anwartschaftsbarwertverfahren gem. IAS 19 (Projected unit credit method) Anlage 4: Risiken aus AltersversorgungsverpflichtungenAnlage 5: Deckungsrückstellung – prospektive und retrospektive MethodeAnlage 6: ÜberschussbeteiligungAnlage 7: Formblätter PensionskasseAnlage 8: Formblätter PensionsfondsLiteraturverzeichnisStichwortverzeichnis
[1]

Hinweis zum Urheberrecht

Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft - Steuern - Recht GmbH

[4]Verfasser:

Professor Dr. Günter Pochmann, Betriebswirtschaft, insbes. Rechnungslegung, Hochschule für Technik und Wirtschaft des Saarlands, Saarbrücken

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

Print:

ISBN 978-3-7910-4769-0

Bestell-Nr. 11116-0001

ePub:

ISBN 978-3-7910-4770-6

Bestell-Nr. 11116-0100

ePDF:

ISBN 978-3-7910-4771-3

Bestell-Nr. 11116-0150

Günter Pochmann

Betriebliche Altersversorgung im Jahresabschluss

1. Auflage, Februar 2020

© 2020 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

www.schaeffer-poeschel.de

[email protected]

Bildnachweis (Cover): shutterstock.com

Lektorat: Isolde Bacher

Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte, insbesondere die der Vervielfältigung, des auszugsweisen Nachdrucks, der Übersetzung und der Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen, vorbehalten. Alle Angaben/Daten nach bestem Wissen, jedoch ohne Gewähr für Vollständigkeit und Richtigkeit.

Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

Ein Unternehmen der Haufe Group

[5]Vorwort

Viele Menschen treibt die Sorge um, dass ihre Altersversorgung nicht ausreichen wird, um im Rentenalter den gewohnten Lebensstandard ohne tiefe Einschnitte fortführen zu können.

Die Weiterentwicklung des dreistufigen Systems der Altersvorsorge aus gesetzlichen, betrieblichen und privaten Anteilen sowie die Vermeidung von Altersarmut sind dabei seit Jahrzehnten Gegenstand von politischen Maßnahmen und Reformen. Derzeit steht das Modell der gesetzlichen Grundrente vor seiner Umsetzung.

Die jüngste Reform auf dem Gebiet der betrieblichen Altersversorgung war die Einführung des Betriebsrentenstärkungsgesetzes (BRSG), mit dem seither das Ziel verfolgt wird, eine weitere Verbreitung von betrieblicher Altersvorsorge insbesondere in kleinen und mittleren Unternehmen und bei Mitarbeitern mit geringen Einkommen zu erreichen.

Die betriebliche Altersversorgung lässt sich finanztechnisch umsetzen einerseits im Rahmen der Innenfinanzierung eines Unternehmens durch Ansammeln von Pensionsrückstellungen und gegebenenfalls Planvermögenswerten. Andererseits stehen dem Unternehmen mit der Unterstützungskasse, der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds vier externe Versorgungsträger zur Auswahl, auf die Versorgungsverpflichtungen ausgelagert werden können.

In der vorliegenden Abhandlung werden zunächst diese fünf Durchführungswege sowie die zugehörigen Zusagearten der betrieblichen Altersversorgung besprochen und erläutert. Nach einem Abschnitt über die konzeptionellen Grundlagen der Abbildung von Versorgungsverpflichtungen wird anschließend die Rechnungslegung in den Durchführungswegen Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse und Pensionsfonds dargestellt. Dabei wird deutlich, dass dieses Themengebiet sich schnell verästelt, etwa indem eine Direktzusage mit einem Contractual Trust Arrangement kombiniert werden kann oder es in der Praxis unterschiedliche Formen der Unterstützungskasse und auch der Pensionskasse gibt. Überlagernd hinzu treten die unterschiedlichen Normen aus dem Handelsrecht, dem Steuerrecht und dem internationalen Bilanzrecht IFRS.

Mit dem vorliegenden Buchbeitrag wird der Versuch unternommen, das Themenfeld der betrieblichen Altersversorgung im Jahresabschluss verständlich und praxisorientiert aufzuarbeiten und zu vermitteln.

Günter Pochmann

[11]Abkürzungsverzeichnis

a. G.auf GegenseitigkeitabaArbeitsgemeinschaft für betriebliche AltersversorgungAGAktiengesellschaftAltZertGGesetz über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz)AHKAnschaffungs- oder HerstellungskostenAktGAktiengesetzAnlVVerordnung über die Anlage des gebundenen Vermögens von Versicherungsunternehmen (Anlageverordnung – AnlV)BaFinBundesanstalt für FinanzdienstleistungsaufsichtBerPensVVerordnung über die Berichterstattung von Pensionsfonds gegenüber der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Pensionsfondsberichterstattungsverordnung – BerPensV)BetrAVGGesetz zur Verbesserung der betrieblichen AltersversorgungBGBlBundesgesetzblattBilMoGBilanzrechtsmodernisierungsgesetzbspw.beispielsweisebzw.beziehungsweiseCTAContractual Trust Arrangementd. h.das heißtDAVDeutsche AktuarvereinigungDBLDefined Benefit Liability: Nettowert der PensionsverpflichtungDBODefined Benefit Obligation: Barwert der Pensionsverpflichtungd. h.das heißtDVDirektversicherungDZDirektzusagee. V.eingetragener Vereinebd.ebendaEBITEarnings Before Interest and Taxes (Gewinn vor Finanz- und Steuerergebnis)EStGEinkommensteuergesetzggf.gegebenenfallsGj.Geschäftsjahrgl. A.gleicher AnsichtGmbHGesellschaft mit beschränkter HaftungGuVGewinn- und VerlustrechnungHGBHandelsgesetzbuchi. d. R.in der Regel[12]i. S. v.im Sinne voni. V. m.in Verbindung mitIASInternational Accounting StandardsIFRSInternational Financial Reporting Standardsinsb.insbesondereMio.Million/enMrd.Milliarde/nn. F.neue Fassungo.S.ohne Seitenangabeo. V.ohne VerfasserOCIother comprehensive incomep. a.per annumPFPensionsfondsPVaGPensionsfondsverein auf GegenseitigkeitPFAVVerordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds und über die Durchführung reiner Beitragszusagen in der betrieblichen Altersversorgung (Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung)PKPensionskassePSVaGPensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf GegenseitigkeitR&RRechnung und Risikord.rundRechPensVVerordnung über die Rechnungslegung von PensionsfondsRechVersVVerordnung über die Rechnungslegung von VersicherungsunternehmenRfBRückstellung für BeitragsrückerstattungRn.Randnummersogen.sogenannte/r/sTz.Textzifferu. a.unter anderemUKUnterstützungskasseVAGGesetz über die Beaufsichtigung der VersicherungsunternehmenVDAXDAX-VolatilitätsindexVVaGVersicherungsverein auf Gegenseitigkeitz. B.zum Beispiel

[13]1Zielsetzungen der Ausarbeitung

In Deutschland hat sich die Altersvorsorge als ein System aus drei Teilbereichen, den häufig zitierten drei Säulen, entwickelt:

der (umlagefinanzierten) gesetzlichen Rente,der (kapitalgedeckten) Betriebsrente (betriebliche Altersversorgung, bAV) undder privaten Altersvorsorge.

Nachdem seit Jahrzehnten der demografische Wandel Einfluss auf die Höhe der umlagefinanzierten gesetzlichen Rente nimmt und weiterhin nehmen wird, ist den meisten Menschen in Deutschland bewusst, dass die gesetzliche Rente allein im Alter in aller Regel nicht zum Erhalt des Lebensstandards ausreichen wird, ja in vielen Fällen Altersarmut droht, und dass es von daher gilt, die beiden zusätzlichen Säulen im Laufe des aktiven Lebens auszubauen.

Auf dem Gebiet der betrieblichen Altersvorsorge gibt es inzwischen mit der Direktzusage, der Direktversicherung, der Unterstützungskasse, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds fünf Durchführungswege. Sie teilen sich Ende 2017 ein Nominalvolumen in der betrieblichen Altersversorgung von rd. 613 Milliarden EUR. Etwas weniger als 60% der sozialversicherungspflichtig Beschäftigten haben derzeit Anspruch auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung.

Diese Ausarbeitung verfolgt die Zielsetzung, für einen jeweiligen Durchführungsweg dessen spezifische Regeln und Besonderheiten der Rechenschaftslegung aufzuzeigen.

So wird im Fall der Direktzusage die betriebliche Altersversorgung im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Arbeitgebers abgebildet. Die Abbildungsregeln haben sich seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 2009 stark an die Weltnorm der Finanzberichterstattung IFRS (International Financial Reporting Standards) angelehnt. Beide Bilanzrechte teilen sich seither methodisch insbesondere das Anwartschaftsbarwertverfahren, ein komplexes versicherungsmathematisches Berechnungsverfahren für Pensionsverpflichtungen. Beide Rechnungslegungsnormen teilen sich auch das Verrechnungsgebot dieser Pensionsverpflichtungen mit sogen. Deckungsvermögen.

Ein Arbeitgeber hat darüber hinaus eine Reihe von Möglichkeiten, seine Versorgungsverpflichtungen aus seiner eigenen Bilanz auszugliedern und diese auf einen externen Versorgungsträger zu übertragen. Dafür stehen ihm mit der Unterstützungskasse, der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds vier Wege offen. Für diese Auslagerungen der betrieblichen Pensionsverpflichtungen auf rechtlich selbständige Einheiten gilt neben dem deutschen Handelsgesetzbuch eine ganze Reihe spezifischer Gesetze und Verordnungen, um dem jeweiligen spezifischen Charakter eines solchen Durchführungsweges gerecht zu werden.

[14]Unterstützungskassen gehören ebenso wie die Direktzusage zu den sogen. nicht versicherungsförmigen Durchführungswegen und unterliegen dadurch im Hinblick auf ihren Jahresabschluss keinen aufsichtsrechtlichen oder versicherungsspezifischen Regeln. Es gilt, mit der pauschaldotierten Unterstützungskasse mit Darlehensgewährung einerseits und der kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse andererseits zwei praxisrelevante Ausprägungen dieses Versorgungsträgers zu unterscheiden, deren Unterschiede sich in den jeweiligen Jahresabschlüssen niederschlagen. Zudem unterliegt ihre externe Rechnungslegung sehr wesentlichen Einschränkungen: Unterstützungskassen in der Rechtsform des Vereins sind nicht bilanzierungspflichtig, während Unterstützungskassen in der Rechtsform der GmbH in aller Regel weitreichende Vereinfachungs- und Befreiungsregeln für kleine Kapitalgesellschaften in Anspruch nehmen.

Im Unterschied zu Unterstützungskassen sind Pensionskassen Lebensversicherungsunternehmen – ebenso wie die Direktversicherung. Sie unterliegen damit neben dem Handelsgesetzbuch insbesondere auch der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV), dem Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (VAG), der Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen gegenüber der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BerVersV) sowie weiteren spezifischen Rahmenbedingungen. Die Pensionskassen agieren einmal in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) und zum anderen in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (AG); sie unterscheiden sich dadurch in ihrer Geschäftspolitik, was in ihre Jahresabschlüsse hineinwirkt.

Pensionsfonds schließlich sind zwar keine Lebensversicherungsunternehmen, dennoch wurde ihre Rechnungslegung an die der Pensionskassen angelehnt. Zwischen den Jahresabschlüssen von Pensionskassen und Pensionsfonds bestehen daher weitgehende Gemeinsamkeiten. Gleichzeitig sollen Pensionsfonds eine Nähe zu den Kapitalanlagegesellschaften entwickeln, was sich von daher in den Rahmenbedingungen ihrer Rechnungslegung niederschlägt. Im Hinblick auf die Rechnungslegung eines Pensionsfonds treten neben dem Handelsgesetzbuch pensionsfondsspezifische Normen hinzu, insbesondere die Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV) sowie die Verordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds und über die Durchführung reiner Beitragszusagen in der betrieblichen Altersversorgung (Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung, PFAV).

Insgesamt weisen die Jahresabschlüsse der verschiedenen Durchführungswege, die jeder für sich die betriebliche Altersversorgung abbilden sollen, zwar inhaltliche und strukturelle Gemeinsamkeiten auf, sie unterscheiden sich aus einer Reihe von sachlichen Gründen aber auch voneinander. Diese Ausarbeitung soll eine Übersicht über Unterschiede und Gemeinsamkeiten in den Jahresabschlüssen verschiedener Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung bereitstellen. Ergänzend sollen Hinweise auf Analysemöglichkeiten gegeben werden, um die Informationslage eines externen Adressaten bspw. im Hinblick auf die Rentabilität [15]oder das Risiko eines bestimmten Versorgungsträgers zu verbessern. Denn während sich in der Fachliteratur zur Bilanzierung und Bewertung von Direktzusagen in der Form von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS ein großer Umfang von Veröffentlichungen finden lässt, sind Besprechungen zu den übrigen Durchführungswegen eher rar.

Leitlinie dieser Ausarbeitung ist es ebenfalls, die komplexe Materie so benutzerfreundlich, das heißt so verständlich wie möglich aufzubereiten. Dazu enthält die Ausarbeitung eine große Anzahl von Abbildungen, Tabellen und Beispielen. Darüber hinaus wurde für kapitelübergreifende Sachverhalte ein Anhang mit Erläuterungen, Darstellungen und Fallstudien aufgestellt, auf die von verschiedenen Stellen im Hauptteil aus verwiesen wird. Nicht zuletzt gehen in diese Ausarbeitung die Ergebnisse einer intensiven Beschäftigung mit einer ganzen Reihe von Jahresabschlüssen von Unterstützungskassen, Pensionskassen und Pensionsfonds ein.

[17]2Die betriebliche Altersversorgung

2.1Begriff

Betriebliche Altersversorgung liegt gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG vor, wenn »einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt« werden.1 Es wird vereinbart, dass ein zukünftiges biometrisches Ereignis (Alter, Invalidität oder Tod) einen Versorgungsanspruch auslösen wird. Arbeitgeber und Arbeitnehmer einigen sich über die Zahlung eines laufenden Entgelts hinaus auf die Zahlung zukünftiger Versorgungsleistungen als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer in seiner aktiven Zeit erbrachten Arbeitsleistungen. Einem Arbeitnehmer werden also Leistungen zugesagt entweder ab dem Zeitpunkt des Erreichens einer bestimmten Altersgrenze als Rente oder im Falle seines Todes als Leistungen an Hinterbliebene oder aber – vor Erreichen der Altersgrenze – Leistungen im Falle von Invalidität. Die ab Renteneintritt gezahlten Beträge sind daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise anteiliger Personalaufwand der einzelnen zurückliegenden Jahre der Betriebszugehörigkeit und als solche verursachungsgerecht zu erfassen.

Deckt eine betriebliche Altersversorgung die drei biometrischen Ereignisse Alter, Invalidität oder Tod ab, kann ein versorgungsberechtigter Arbeitnehmer je nach Situation im Wesentlichen2 einem der folgenden Fälle (Status) zugeordnet werden:

Aktiver/beschäftigter Arbeitnehmer mit verfallbarer Anwartschaft3

Der Arbeitgeber muss Versorgungsleistungen erbringen. Der Arbeitnehmer hat eine Anwartschaft, d. h. den arbeitsrechtlichen Anspruch auf den Barwert künftiger Rentenzahlungen, die er bis zu einem bestimmten Stichtag erdient hat. Der Arbeitnehmer würde jedoch im Falle eines Ausscheidens seine Ansprüche verlieren.

mit unverfallbarer Anwartschaft

Der Arbeitgeber muss zukünftig Versorgungsleistungen erbringen. Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf den Barwert künftiger Zahlungen, die er bis zu einem bestimmten Stichtag erdient hat.

[18]Ausgeschiedener Arbeitnehmer ohne Anwartschaft

Der Arbeitgeber kann das bisher gebildete Versorgungskapital anderweitig verwenden. (Die im Falle der Direktzusage gebildete Rückstellung wird aufgelöst.)

mit unverfallbarer Anwartschaft

Der Arbeitgeber muss Altersversorgungsleistungen anpassen, insbesondere aufzinsen. Der ausgeschiedene Arbeitnehmer hat Anspruch auf den Barwert künftiger Zahlungen, die er bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens erdient hat.

Der Arbeitnehmer hat die Altersgrenze erreicht (Altersrentner) Der Arbeitgeber muss eine Altersrente auszahlen. Der Betriebsrentner hat Anspruch auf den Barwert künftiger Rentenzahlungen.Der Arbeitnehmer ist invalide geworden (Invalidenrentner) Der Arbeitgeber muss eine Invalidenrente auszahlen und eine Altersrente weiter ansparen.Der Arbeitnehmer ist verstorben und hinterlässt anspruchsberechtigte Hinterbliebene Der Arbeitgeber muss (entweder in der Anwartschafts- oder in der Rentenphase) eine Hinterbliebenenrente auszahlen.

Abbildung 2-1 versucht, die wesentlichen möglichen Statuswechsel grafisch aufzuzeigen:

Abb. 2-1: Wesentliche mögliche Statuswechsel eines Versorgungsberechtigten

Wie in den vorgenannten Fällen bereits deutlich wurde, ist es sachgerecht, den zeitlichen Bezugsrahmen der betrieblichen Altersversorgung in den Zeitraum der Anwartschaft sowie den Zeitraum des Leistungsbezugs (Rentenphase) zu unterteilen. Abbildung 2-2 verdeutlicht diese Trennung der beiden Phasen im Hinblick auf die Altersversorgung.

[19]

Abb. 2-2: Anwartschafts- und Rentenphase

Beim Begriff der betrieblichen Altersversorgung denkt man in der Regel zunächst an rein arbeitgeberfinanzierte Zusagen. Aber auch gemischt arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierte oder allein arbeitnehmerfinanzierte Leistungen gehören zum Regelungsbereich der betrieblichen Altersversorgung und werden durch das BetrAVG (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) geschützt. Die wichtigste Form der arbeitnehmerfinanzierten Vorsorge ist die Entgeltumwandlung. Dabei werden auf Initiative des Arbeitnehmers4 künftige Entgeltansprüche aus einem Beschäftigungsverhältnis in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt.5 Die Arbeitnehmerbeiträge im Rahmen der Entgeltumwandlung sind sofort unverfallbar. Im Falle der Entgeltumwandlung spart ein Arbeitgeber etwa 20% des umgewandelten Beitrags in Form von Sozialabgaben ein. Zudem verringert sich der Anspruch des Arbeitnehmers auf seine gesetzliche Rente. Durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) muss ein Arbeitgeber seit 2018 gem. § 23 Abs. 2 BetrAVG grundsätzlich 15% des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Zuschuss an den externen Versorgungsträger (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) zahlen. Die Differenz der Pauschale zu den tatsächlichen Einsparungen des Arbeitgebers ist als Ausgleich für Verwaltungsaufwendungen gedacht. Mit diesem Arbeitgeberzuschuss soll die Reduzierung der gesetzlichen Rentenansprüche des Arbeitnehmers ausgeglichen werden (vgl. Rütters et al. 2018, S. 7).

Ausgehend von dieser kurzen Beleuchtung des Begriffes der betrieblichen Altersversorgung wird im Folgenden näher erläutert, aufgrund welcher Sachverhalte die betriebliche Altersversorgung in ihrer praktischen Ausgestaltung sehr schnell eine hohe Komplexität annimmt:

(1) Die betriebliche Altersversorgung ist gekennzeichnet durch fünf Durchführungswege. Betriebliche Altersversorgung kann unmittelbar vom Unternehmen in Form von Rückstellungsbildung realisiert werden, das heißt, das Versorgungskapital wird über die Jahre hinweg durch Belastung der Gewinn- und Verlustrechnung im Unternehmen angesammelt und kann zur Innenfinanzierung verwendet werden. Das Unternehmen kann aber auch auf vier mittelbare[20]Durchführungswege zugreifen: die Unterstützungskasse, die Direktversicherung, die Pensionskasse und den Pensionsfonds. Jeder dieser fünf Durchführungswege ist mit Besonderheiten, Vor- und Nachteilen, Stärken und Schwächen verbunden und durch handels-, steuerrechtliche und in einigen Fällen aufsichtsrechtliche Rahmenbedingungen gekennzeichnet. Die Vorteilhaftigkeit eines Durchführungsweges für einen bestimmten Arbeitgeber oder einen bestimmten Arbeitnehmer ist ein sehr komplexes Entscheidungsproblem, dem in dieser Abhandlung nicht nachgegangen wird. Ganz generell sei an dieser Stelle festgehalten, dass die betriebliche Altersversorgung in der Mehrzahl der Fälle in der Ansparphase steuer- und sozialabgabenfrei ist.6 Für die Rentenphase gilt dann das Prinzip nachgelagerter Besteuerung sowie eine Beitragspflicht in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze. Die fünf Durchführungswege stehen nicht nur der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung, sondern ebenso der arbeitnehmerfinanzierten Entgeltumwandlung offen.

(2) Die betriebliche Altersversorgung ist neben der Entgeltumwandlung gekennzeichnet durch Zusageformen, die unter Abschnitt 2.3. genauer besprochen werden. Mit der Leistungszusage, der beitragsorientierten Leistungszusage, der Beitragszusage mit Mindestleistung und der reinen Beitragszusage stehen dem Arbeitgeber vier unterschiedliche rechtliche Rahmen zur Verfügung, nach denen er seine Versorgungszusage ausgestalten kann. Dabei sind nicht alle vier Zusageformen für alle fünf Durchführungswege zulässig. Tabelle 2-1 stellt die Beziehung her zwischen den vier Zusageformen und den fünf Durchführungswegen:

Nicht versicherungsförmige DurchführungswegeVersicherungsförmige DurchführungswegeDirektzusageUnterstützungskasseDirektversicherungPensionskassePensionsfondsLeistungszusagejajajajajaBeitragsorientierte LeistungszusagejajajajajaBeitragszusage mit Mindestleistungneinneinjajaja(reine) Beitragszusageneinneinjajaja

Tab. 2-1: Durchführungswege und Zusagearten der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung

(3) Die betriebliche Altersversorgung lässt sich mit der Riester-Förderung verbinden. Dies ist jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege möglich.7

[21]2.2Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

2.2.1Überblick

Abbildung 2-3 zeigt in Fettschrift die fünf Möglichkeiten, Versorgungskapital zu bilden; »Durchführungsweg« steht dabei für einen Weg der Finanzierung der Versorgungsverpflichtung. Die Finanzierung kann auf verschiedene Arten erfolgen. In dieser Abhandlung steht die (rein) arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung im Mittelpunkt und damit nicht die Entgeltumwandlung als in der Regel (rein) arbeitnehmerfinanzierte Vorsorge. Gemischte Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer liegt häufig von Beginn an bei der Pensionskasse vor, darüber hinaus bestehen bei Durchführungswegen Möglichkeiten von Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers.

Der in der Praxis mit Abstand am stärksten genutzte Weg ist der der Direktzusage (siehe auch Abbildung 2-4). Das Unternehmen bildet das Versorgungskapital im Laufe der Betriebszugehörigkeit seiner Versorgungsberechtigten, indem es im Hinblick auf Betrag und Fälligkeit ungewisse Verbindlichkeiten (Rückstellungen) dotiert. Die Rückstellungsgegenwerte bleiben über die gesamte Anwartschaftsphase als Quelle der Innenfinanzierung im Unternehmen gebunden und es fallen keine zusätzlichen Aufwendungen für die Zwischenschaltung eines externen Versorgungsträgers an.

Viele Unternehmen sind in den vergangenen Jahrzehnten dazu übergegangen, Vermögenswerte zur Deckung ihrer Versorgungsverpflichtungen auf ein Contractual Trust Arrangement (CTA) zu übertragen.8 Ein solches CTA ist zu unterscheiden von einem mittelbaren Durchführungsweg, bei dem das Unternehmen einen externen Versorgungsträger zur Erfüllung der Ansprüche des Versorgungsberechtigten beauftragt. Ein CTA ist kein eigenständiger Durchführungsweg.

Ein weiterer nicht versicherungsförmiger Durchführungsweg ist die Unterstützungskasse. »Nicht versicherungsförmig« bedeutet, dass im Unterschied zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen keine versicherungsförmigen Vertragsgestaltungen zugrunde liegen. Die Art der Finanzierung der Versorgungsverpflichtung durch die Unterstützungskasse kann daher völlig frei gewählt werden. Es können sämtliche Finanzinstrumente eingesetzt werden, ohne dass diese durch versicherungsrechtliche und insbesondere aufsichtsrechtliche Regeln eingeschränkt werden. Direktzusage und Unterstützungskasse eignen sich insbesondere für die Finanzierung eines höheren Versorgungsbedarfs, da sie anders als die versicherungsförmigen Durchführungswege nicht den steuerlichen Beschränkungen des § 3 Abs. 63 EStG unterliegen.

Im Falle der Direktversicherung schließt das Unternehmen mit einem Lebensversicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten des Mitarbeiters ab. Im Falle einer Pen[22]sionskasse, die ein Lebensversicherungsunternehmen ist, und eines Pensionsfonds erfolgt die Bildung des Versorgungskapitals ebenfalls außerhalb des Unternehmens in einem dieser Unternehmen. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds unterliegen als versicherungsförmige Durchführungswege dem VAG (Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen) und damit der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).

Wie in der Abbildung 2-3 ersichtlich, hat der Versorgungsträger auch in den beiden nicht versicherungsförmigen Durchführungswegen die Möglichkeit (aber nicht die Pflicht), die Finanzierung der Versorgungsverpflichtung einem Lebensversicherungsunternehmen durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung zu übertragen.

Abb. 2-3: Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Abbildung 2-4 vermittelt einen Eindruck von der quantitativen Bedeutung der einzelnen Durchführungswege im Zeitraum 2007 bis 2017.

[23]

Abb. 2-4: Die Höhe der Deckungsmittel der fünf Durchführungswege von 2007 bis 2017 (Quelle: Betriebliche Altersversorgung (Jahrgänge 2009-2019))

Mit Deckungsmitteln werden die Vermögenswerte bezeichnet, die zur Erfüllung der Verpflichtungen aus Versorgungszusagen zur Verfügung stehen. Den Deckungsmitteln in Höhe von insgesamt 613 Mrd. EUR am Ende des Jahres 2017 stehen als Versorgungsberechtigte rund 56% der Arbeitnehmerschaft gegenüber; dieser Anteil an den sozialversicherungspflichtig Beschäftigten ist seit Jahren leicht rückläufig (vgl. Deutscher Bundestag 2019, S. 6).

2.2.2Die Direktzusage

Die Direktzusage ist im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung quantitativ der mit Abstand bedeutendste Durchführungsweg (siehe Abbildung 2-4). Die Finanzierung der Versorgungszusage erfolgt entweder durch den Arbeitgeber oder im Falle der Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (wie bspw. im Falle einer Pensionskasse) sind nicht zulässig (vgl. Uebelhack 2018, Rn. 396).

Abbildung 2-5 gibt einen Überblick über die Beziehungen der Akteure in diesem Durchführungsweg:

[24]

Abb. 2-5: Funktionsweise der Direktzusage

Bei der Direktzusage sagt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu und haftet für diese als Versorgungsträger primär. Der Versorgungsberechtigte ist im Falle einer Insolvenz seines Arbeitgebers durch dessen obligatorische Mitgliedschaft im PSVaG (Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) abgesichert.

Der Arbeitgeber trägt dabei im Falle einer leistungsorientierten Zusage zwei wesentliche Risiken:

Die jeweils abgesicherten biometrischen Risiken. Diese können darin begründet liegen, dass der Arbeitnehmer in der Anwartschaftsphase invalide wird oder stirbt und dadurch Leistungspflichten ausgelöst werden (Erwerbsunfähigkeitsrente/Hinterbliebenenversorgung), ohne dass der Arbeitnehmer weitere Beiträge erdienen kann. Darüber hinaus trägt der Arbeitgeber ggf. das Langlebigkeitsrisiko, das heißt das Risiko sehr langer Rentenzahlungen ab dem Zeitpunkt des Renteneintritts.Die Risiken aus der Kapitalanlage. Das Unternehmen ist frei in der Verwendung des auf der Passivseite seiner Bilanz in Form einer Rückstellung angesammelten Kapitals. (Der Arbeitgeber bildet eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, da sowohl der Leistungsbeginn und die Leistungshöhe als auch die Leistungsdauer in aller Regel ungewiss sind.) Insbesondere kann es die Mittel intern zur Finanzierung investiver Maßnahmen oder betrieblicher Tätigkeiten verwenden. Für einen ausführlichen Überblick über die Risiken eines Versorgungsträgers siehe Anhang Anlage 4. Alternativ kann das Unternehmen Vermögenswerte zur Deckung seiner Versorgungsverpflichtungen erwerben, z. B. Wertpapiere oder Immobilien, und diese auf ein Contractual Trust Arrangement (CTA) auslagern. Ein solches CTA ist ein rechtlich eigenständiger Versorgungsträger, der üblicherweise in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins geführt wird. Das CTA wird rechtlich Eigentümer der Vermögenswerte, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise verbleiben sie jedoch in der Bilanz des Arbeitgebers. Unter einer ganzen Reihe [25]möglicher Rechtskonstruktionen hat sich in der Praxis das Modell der sogen. doppelseitigen Treuhand durchgesetzt:9Das CTA hat dabei die Funktion eines Verwaltungstreuhänders, der die Vermögenswerte (ausschließlich) nach den Vorgaben des ausgliedernden Unternehmens anlegt und verwaltet.Gleichzeitig fungiert das CTA als Sicherungstreuhänder, der im Falle der Insolvenz des ausgliedernden Unternehmens die Vermögenswerte dann ausschließlich zur Erfüllung der Ansprüche der versorgungsberechtigten Anwärter und Rentner einsetzt. Die übrigen Gläubiger des Unternehmens haben dann auf das Deckungsvermögen für die Pensionsverpflichtungen keinen Anspruch oder Zugriff. Der Versorgungsberechtigte hat indessen im Insolvenzfall einen eigenständigen Leistungsanspruch gegenüber dem CTA.

Abbildung 2-6 veranschaulicht die Beziehungsstruktur, die bei einer Direktzusage in Verbindung mit einem CTA entsteht. Nicht in die Abbildung aufgenommen ist die Möglichkeit eines Unternehmens, die biometrischen Risiken durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung zu übertragen; allerdings ginge dem Unternehmen in diesem Fall der Vorteil der Innenfinanzierung verloren.

Abb. 2-6: Funktionsweise der Direktzusage mit CTA

Die Pensionsrückstellung muss gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB mit diesem ausgegliederten, aber nach wie vor aktivierten Planvermögen saldiert werden, sodass die CTA-Konstruktion grundsätzlich eine Bilanzverkürzung zur Folge hat. Dies ist von den Unternehmen auch gewollt, da [26]sich dadurch eine Reihe von Bilanzkennzahlen verbessert.10 Die CTA-Konstruktion ermöglicht es den Unternehmen also, Bilanzkennzahlen zu verbessern, was ansonsten lediglich über einen Wechsel des Durchführungsweges möglich wäre, z. B. über eine Ausgliederung der Pensionsverpflichtungen an eine Unterstützungskasse, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds.

Häufig bestehen die ausgelagerten Vermögenswerte zu einem großen Teil aus festverzinslichen Anleihen. Dies hat im Falle einer Änderung des Zinsniveaus den Vorteil, dass sich die Änderung des Betrags der Verpflichtungshöhe auf der Passivseite und die Änderung des Zeitwerts der Wertpapiere auf der Aktivseite mehr oder weniger stark ausgleichen.11

2.2.3Die Unterstützungskasse

Die Unterstützungskasse ist der älteste Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung; in Deutschland gibt es etwa fünftausend davon (vgl. Alt 2011, S. 1). Sie ist ein rechtlich selbständiger Versorgungsträger, der dem begünstigten Arbeitnehmer gegenüber Versorgungsleistungen gewährt, allerdings ohne dass dieser einen Rechtsanspruch gegen die Unterstützungskasse besitzt.12 Jedoch ist der Anspruch des Arbeitnehmers im Falle einer Insolvenz der Unterstützungskasse durch die Subsidiärhaftung des Arbeitgebers gem. § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG abgesichert, im Falle der Insolvenz des Arbeitgebers durch den Pensionssicherungsverein. Aufgrund des genannten fehlenden Rechtsanspruchs unterliegt die Unterstützungskasse nicht der Versicherungsaufsicht durch die BaFin und ist deshalb aufsichtsrechtlich in ihrer Kapitalanlage nicht eingeschränkt. Der Ausschluss des Rechtsanspruchs ist auch Voraussetzung dafür, dass die Unterstützungskasse als soziale Einrichtung von der Körperschaftsteuer befreit ist (siehe § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG). Der fehlende Rechtsanspruch des Arbeitnehmers bedeutet jedoch keinesfalls, dass der Arbeitgeber ein Widerrufsrecht hätte; im Gegenteil hat ein Begünstigter, unterlegt durch die arbeitsrechtliche Rechtsprechung, Ansprüche auf Leistungen, als ob sie offen eingeräumt worden wären.

Häufige Rechtsformen sind der eingetragene Verein (e. V.) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), in wenigen Fällen die Stiftung. Es lassen sich Unterstützungskassen unterscheiden, die für ein einziges Trägerunternehmen tätig sind, und solche, die überbetrieblich agieren.13

[27]Abbildung 2-7 gibt einen Überblick über die Beziehungen der Akteure im Durchführungsweg Unterstützungskasse:

Abb. 2-7: Funktionsweise einer Unterstützungskasse

Der Arbeitgeber leistet Zuwendungen an die Unterstützungskasse. Beiträge des Arbeitnehmers sind im Rahmen der Entgeltumwandlung möglich. Die Unterstützungskasse legt die Zuwendungen ohne aufsichtsrechtliche Beschränkungen an und zahlt aus dem so gebildeten Kapital die vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer. Alternativ möglich ist die Zahlung von Versorgungsleistungen an die Trägerunternehmen, welche dann die Auszahlung an die Versorgungsberechtigten selbst vornehmen.

Im Hinblick auf die Kapitalanlage ist es wichtig, zwischen der rückgedeckten und der pauschaldotierten Unterstützungskasse zu unterscheiden.

Rückgedeckte Unterstützungskasse: Eine Unterstützungskasse ist rückgedeckt, wenn sie die finanziellen Mittel für die Erbringung einer Versorgungsleistung durch eine in der Anwartschaftsphase abgeschlossene Rückdeckungsversicherung bei einem Lebensversicherungsunternehmen oder einer Pensionskasse erhält. Durch die Rückdeckungsversicherung wird die [28]Unterstützungskasse