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Der Autor vermittelt smart & fokussiert ein Systemverständnis der beiden Rechtsgebiete und ermöglicht damit einen schnellen Praxiseinstieg in die Besteuerung von juristischen Personen oder Gewerbebetrieben. Intensiv beleuchtet werden die in Betriebsprüfungsfällen besonders streitanfälligen Themen wie z.B. verdeckte Gewinnausschüttung, Beteiligungserträge, Zins-/Lizenzschranke, Verlustabzug bzw. Gewerbeverluste, Organschaft und Hinzurechnungen. Darüber hinaus gibt er Hinweise zur Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung. Viele Beispiele, Grafiken und Übersichten ermöglichen den schnellen Praxistransfer. Mit Downloadmaterial auf myBook+. Rechtsstand: 01.01.2021 Die Reihe #steuernkompakt bietet knapp und auf den Punkt gebracht einen fundierten Überblick über das jeweilige Rechtsgebiet. Dabei liegt der Schwerpunkt auf einem praxisorientierten Einstieg, auf wichtigen Beratungsfragen und häufigen Fehlerquellen. Viele Beratungshinweise, Beispiele, Grafiken und Übersichten machen Leser:innen schnell fit im jeweiligen Wissensgebiet. Perfekt beim Onboarding, in der Fortbildung und als Schnelleinstieg für Steuerprofis in ein nicht geläufiges Rechtsgebiet.
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Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft - Steuern - Recht GmbH
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Christoph Dräger
#steuernkompakt Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer
1. Auflage, Februar 2021
© 2021 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH
www.schaeffer-poeschel.de
Bildnachweis (Cover): © Torge Stoffers Grafik-Design
Produktmanagement: Rudolf Steinleitner
Lektorat: Petra Bandl
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Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart
Ein Unternehmen der Haufe Group
Das deutsche Steuerrecht wird gemeinhin als sehr komplex, unübersichtlich und unverständlich bezeichnet. Dabei spielen häufig verklausulierte Gesetzestexte eine Rolle.
Löst man sich jedoch von einzelnen Normen und gesetzlichen Formulierungen und betrachtet man das Steuerrecht aus einer anderen Perspektive, folgen alle Steuerarten einigen wenigen Grundprinzipien und einer Systematik. Ist man in der Lage, komplexe Sachverhalte im ersten Schritt losgelöst vom Gesetzestext zu betrachten und das System der Besteuerung zu erkennen, fällt die zutreffende Gesetzesanwendung deutlich leichter.
Insbesondere beim Einstieg in ein neues Rechtsgebiet ist dieses »Systemverständnis« von grundlegender Bedeutung. Sobald man die Systematik des Rechtsgebiets verstanden hat, wurde erfahrungsgemäß die größte Hürde für das Verständnis überwunden.
Dieses Werk zielt, anders als die meisten anderen Fachbücher, nicht primär auf einzelne Normen und gesetzliche Fundstellen, sondern darauf, Ihnen ein Systemverständnis im Bereich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer zu vermitteln. Hat man die grundlegenden Systematiken der Gesetze verstanden, ist die zutreffende Gesetzesanwendung reines Handwerk.
Neben zahlreichen Beispielen, Merksätzen und praxistauglichen Beratungshinweisen, steht stets der Blick auf »das große Ganze« im Fokus. Sie werden sehen, dass die Besteuerung von juristischen Personen oder Gewerbebetrieben gar nicht so kompliziert ist, wie häufig gesagt wird, wenn man sie aus dem richtigen Blickwinkel betrachtet.
Ich wünsche Ihnen viel Spaß bei diesem anderen Blick auf das Steuerrecht!
Siegburg, im Dezember 2020
Christoph Dräger
Dieser Teil befasst sich mit den Grundlagen der Besteuerung von juristischen Personen mit der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer wird auch als »Einkommensteuer juristischer Personen« bezeichnet, da am Ende eine Besteuerung des Einkommens der steuerpflichtigen Körperschaften vollzogen wird. Da die Person des wirtschaftlich mit der Steuer Belasteten und des Steuerpflichtigen identisch ist, wird die Körperschaftsteuer betriebswirtschaftlich als direkte Steuer eingeordnet. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen (zvE). Aus diesem Grund wird sie als Ertragsteuer kategorisiert.
Die Regelungen zur Körperschaftsteuer ergeben sich im Wesentlichen aus dem Körperschaftsteuergesetz (KStG), den Körperschafsteuerrichtlinien (KStR) sowie sonstigen Verwaltungsanweisungen und der laufenden Rechtsprechung.
Eine ganz entscheidende Bedeutung in der Gesetzessystematik hat § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Danach ermittelt sich das körperschaftsteuerliche Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Durch diese sog. »Verweisnorm« sind grundsätzlich alle Vorschriften des EStG auch bei Körperschaften anwendbar. Da einige Vorschriften des EStG aber systembedingt im Bereich der Körperschaften keine Anwendung finden können, zählt R 8.1 KStR abschließend die Vorschriften des EStG und der EStDV auf, die im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Beurteilung einen Anwendungsbereich haben können.
BEISPIEL
Die Gewerbesteuer stellt nach § 4 Abs. 5b EStG keine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Diese systematische Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer soll für natürliche Personen (EStG) und juristische Personen (KStG) gleichermaßen gelten. Um nun nicht alle Vorschriften, die sowohl im Bereich des EStG als auch im Bereich des KStG gelten sollen, doppelt abbilden zu müssen, greift das KStG über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auf § 4 Abs. 5b EStG zurück (vgl. auch R 8.1 KStR). Im Ergebnis sind die Aufwendungen für Gewerbesteuer auch bei Körperschaften nicht abzugsfähig.
Der Startpunkt jeder körperschaftsteuerlichen Beurteilung ist die Steuerpflicht. Insbesondere die persönliche Steuerpflicht ausländischer Gesellschaften tritt dabei zunehmend in den Fokus.
Wie bei allen Ertragsteuern ist auch bei der Körperschafsteuer in die persönliche Steuerpflicht (Leitfrage: »Wer wird besteuert?«) und die sachliche Steuerpflicht (Leitfrage: »Was wird besteuert?«) zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist wichtig, da die Gesetzessystematik ein mehrstufiges Vorgehen bei der Beurteilung der Steuerpflicht vorsieht. Eingangs muss immer die Frage beantwortet werden, ob eine Person persönlich steuerpflichtig ist und somit dem Grunde nach der Besteuerung unterliegt. Erst im darauffolgenden Schritt wird eine Beurteilung vorgenommen, welche Einkünfte dieser Person (sachlich) der Besteuerung unterworfen werden.
MERKE
Gleichzeitig wird durch die Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht der Geltungsbereich des KStG von dem des EStG abgegrenzt. Aus dieser strikten Abgrenzung ergibt sich das für körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften geltende Trennungsprinzip. Gegenstand des sog. Trennungsprinzips (siehe folgende Abbildung) ist eine Trennung der Vermögenssphären der Gesellschaft und des Gesellschafters. Diese Trennung bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre der Gesellschaft eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von den Verhältnissen der Gesellschafter getrennt und unabhängig beurteilt und besteuert wird.
Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist in § 1 KStG geregelt. Ist eine Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, erstreckt sich die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 KStG auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft (sog. »Welteinkommensprinzip«). Welteinkommensprinzip bedeutet, dass grundsätzlich alle inländischen Einkünfte und auch alle ausländischen Einkünfte, ungeachtet ihres Ursprungs oder nationalen bzw. internationalen Bezugs, der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen. Sollte es durch diese unbeschränkte Steuerpflicht in internationalen Sachverhalten zu einer Doppelbesteuerung kommen, da mehrere Staaten ein Besteuerungsrecht an Einkünften erheben, ändert dies nichts an der unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG. In diesen Fällen wird die Doppelbesteuerung auf andere Weise verhindert bzw. abgemildert (bspw. Doppelbesteuerungsabkommen).
§ 1 Abs. 1 KStG nennt abschließend die Gesellschaftsformen, die unbeschränkt körperschafsteuerpflichtig sein können:
Nr. 1: Kapitalgesellschaften (z. B. SE, AG, KGaA, GmbH, UG – haftungsbeschränkt),Nr. 2: Genossenschaften einschließlich der europäischen Genossenschaften,Nr. 3: Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit,Nr. 4: sonstige juristische Personen des privaten Rechts (z. B. eingetragene Vereine),[23]Nr. 5: nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts,Nr. 6: Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.Mit dieser abschließenden Aufzählung ist der Geltungsbereich des KStG für Gesellschaften des deutschen Gesellschaftsrechts in tatsächlicher Hinsicht beschränkt und kann nicht durch Auslegung o. Ä. erweitert werden. Eine Ausnahme gilt für ausländische Gesellschaften.
Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt nach § 1 Abs. 1 KStG ein, wenn eine der o. g. Gesellschaften ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Dies verdeutlicht folgende Abbildung:
Auch ausländische Gesellschaften können der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland unterliegen. Entscheidend dafür ist wie bei Gesellschaftsformen des deutschen Rechts zum einen die Rechtsform und zum anderen der Inlandsbezug. Ist die ausländische Gesellschaft mit einer deutschen Gesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG vergleichbar und hat sie entweder den Ort ihrer Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland, unterliegt auch die ausländische Gesellschaft der Körperschafsteuer.
Der Vergleich der ausländischen Rechtsform mit einer in Deutschland bestehenden Rechtsform richtet sich nach dem sog. »Rechtstypenvergleich«. Dabei wird in einem [24]zweistufigen Prüfverfahren zunächst die ausländische Gesellschaft ganzheitlich gewürdigt (bspw. Haftung, Gewinnbeteiligung der Gesellschafter, Entscheidungs- und Vetorechte der Gesellschafter, Kapitalbindung etc.) und anschließend mit den Rechtsformen des deutschen Rechts verglichen. Zu einer Vielzahl ausländischer Gesellschaftsformen gibt es bereits bestehende Vergleiche, auf die zurückgegriffen werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Anlage IV, Tabelle 1).
Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Also der Ort, von dem aus die maßgeblichen Entscheidungen für die Gesellschaft getroffen werden. Die maßgeblichen Entscheidungen sind dabei abzugrenzen von sog. »Alltagsgeschäften«. Maßgebliche Entscheidungen sind tatsächlich für das Bestehen und die Entwicklung der Gesellschaft maßgebliche Weisungen der geschäftlichen Oberleitung. Die Geschäftsleitung bildet also in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die wichtigste Stelle der Gesellschaft. Da Körperschaften als juristische Personen selbst nicht handlungsfähig sind, kommt es bei ihnen regelmäßig auf die Willensbildung des gesetzlichen Vertreters (z. B. Geschäftsführer einer GmbH, Vorstand einer AG) an. Ist die Person der Geschäftsleitung bestimmt, ist im Folgenden auf den Ort des tatsächlichen Tätigwerdens abzustellen. I. d. R ist das das Geschäftsbüro des Unternehmens, wenn auch die Geschäftsführung in diesen Büros tätig wird. Unterhält die Gesellschaft keine Büroräume oder wird die Geschäftsführung tatsächlich nicht in diesen Räumen geschäftlich tätig, können auch andere Orte den Ort der Geschäftsleitung bilden (bspw. externe Büroräume oder in Fällen des Homeoffice auch die Wohnung des Geschäftsführers).
MERKE
Bei der Prüfung des Ortes der Geschäftsleitung bietet sich eine zweistufige Prüfung an:
Welche Person trifft die für das Unternehmen maßgeblichen Entscheidungen?An welchem Ort trifft diese Person die maßgeblichen Entscheidungen?Merke: Es gibt immer nur einen Ort der Geschäftsleitung.
Der Sitz einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse richtet sich gem. § 11 AO nach dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Zur Prüfung des Sitzes der Gesellschaft reicht [25]i. d. R. ein Blick in den Gesellschaftsvertrag oder das Handelsregister, da dieser zwingender Bestandteil des Gesellschaftsvertrages (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG) oder der Satzung (§ 23 Abs. 3 Nr. 1 AktG, § 24 BGB) ist.
Entscheidend für die unbeschränkte Steuerpflicht ist, dass entweder der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft im Inland ist. Es müssen nicht beide Orte im Inland belegen sein.
BEISPIELE
Sachverhalt 1:
Die deutsche Fliesenleger-GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Gelsenkirchen.
Lösung
Die GmbH ist unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, da sie ihren Sitz (§ 11 AO) und ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG).
Sachverhalt 2:
Die niederländische B. V. (Kapitalgesellschaft) hat ihren Sitz in Amsterdam. Die maßgeblichen Entscheidungen werden vom deutschen Geschäftsführer K in Köln getroffen.
Lösung
Die niederländische B. V. ist nach dem Rechtstypenvergleich einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen (entspricht in etwa der deutschen UG – haftungsbeschränkt). Da sie den Ort der Geschäftsleitung in Köln hat, ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig in Deutschland (§ 1 Abs. 1 KStG). Die Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG).
Sachverhalt 3:
Die niederländische B. V. (Kapitalgesellschaft) hat ihren Sitz in Köln. Die maßgeblichen Entscheidungen werden vom deutschen Geschäftsführer A in Amsterdam getroffen.
Lösung
Die niederländische B. V. ist einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen (entspricht in etwa der deutschen UG [haftungsbeschränkt]). Da sie den Sitz (§ 11 AO) in Köln hat, [26]ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig in Deutschland (§ 1 Abs. 1 KStG). Die Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG).
Sachverhalt 4:
Die brasilianische SA (Sitz und Geschäftsleitung in Rio) vermietet ein Wohngebäude in Köln.
Lösung
Die SA ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 KStG), da sie weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat.
Liegen die Voraussetzungen für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nicht vor, ist zu prüfen, ob die Körperschaft unter Umständen beschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 2 KStG ist. Der wichtigste Unterschied zwischen der beschränkten Steuerpflicht und der unbeschränkten Steuerpflicht ist, dass nur bei unbeschränkter Steuerpflicht das Welteinkommensprinzip greift. Liegt keine unbeschränkte Steuerpflicht vor, können maximal inländische Einkünfte einer Gesellschaft der inländischen Besteuerung unterliegen. Eine Besteuerung aller Welteinkünfte erfolgt hingegen nicht.
Eine Gesellschaft ist dann beschränkt steuerpflichtig im Inland, wenn sie nicht unbeschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG ist (Geschäftsleitung und Sitz nicht im Inland) und inländische Einkünfte bezieht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG).
Inländische Einkünfte zeichnen sich durch einen besonderen territorialen Bezug zum Inland aus. Bei inländischen Einkünften liegt die Einkunftsquelle im Inland. Inländische Einkünfte sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 49 EStG abschließend aufgezählt.
MERKE
Vgl. Zenthöfer et al., FSt 3, Einkommensteuer, 13. Aufl., Stuttgart 2019.
Nach der Frage, ob eine Körperschaft unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig nach dem KStG ist, stellt sich die Frage, wann die Steuerpflicht in diesen Fällen beginnt. Bei natürlichen Personen gilt die Einkommensteuerpflicht von der Geburt bis zum Tod. Da juristische Personen weder geboren werden, noch sterben, ist hier auf festgelegte Zeitpunkte i. R. d. Gründung der Gesellschaft abzustellen. Nach diesen Zeitpunkten bestimmen sich der Beginn und das Ende der Steuerpflicht.
Allen Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG ist gemein, dass ihre Gründung in mehreren, zeitlich aufeinanderfolgenden Schritten wie in folgender Abbildung stattfindet:
Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Handelsregister. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags oder durch notarielle Feststellung der Satzung errichtete »Vorgesellschaft«, d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. Davon abzugrenzen ist die sog. »Vorgründungsgesellschaft«. Diese erstreckt sich auf die Zeit zwischen der Vereinbarung über die Errichtung einer Kapitalgesellschaft bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung. Sie ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Es handelt sich, von wenigen Ausnahmen abgesehen, nicht um ein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde.
Da der Beginn der Steuerpflicht in vielen Fällen nicht gleich dem Beginn der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft ist, sind hinsichtlich der vorbereitenden Maßnahmen vorweggenommene Betriebsausgaben möglich. Mit dem Beginn der Steuerpflicht geht auch der Beginn der Buchführungspflicht einher (vgl. Teil AKap. 1.3.1 Buchführungspflicht). Aufgrund der erst später erlangten Rechtsfähigkeit der Gesellschaft werden die [28]Gründungskosten regelmäßig von den Gesellschaftern getragen. Dabei sind die Grundsätze der Einlagen und Ausschüttungen zu beachten.
MERKE
Wie beim Beginn der Steuerpflicht ist auch beim Ende der Körperschaftsteuerpflicht in mehrere Stufen zu differenzieren. Grundsätzlich verliert die Körperschaft ihre rechtliche Existenz mit Löschung aus dem Handelsregister. Da dieser Tag der Löschung jedoch nicht gleichbedeutend mit dem Ende der wirtschaftlichen Tätigkeit sein muss, wird für das Ende der Steuerpflicht auf eine wirtschaftliche Betrachtung abgestellt. Dazu müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:
Tatsächliche Beendigung der geschäftlichen Betätigung,Beendigung der Verteilung des gesamten vorhandenen Vermögens an die Gesellschafter und sonst berechtigten Personen undggf. der Ablauf eines gesetzlich vorgeschriebenen Sperrjahres (bei der GmbH vgl. § 73 GmbHG).Nach tatsächlicher Beendigung der Gesellschaft und Anzeige im Handelsregister beginnt der sog. »Liquidationszeitraum«. Dabei werden die Abwicklungsgewinne oder Verluste i. R. d. Liquidationsbesteuerung versteuert (vgl. Teil AKap. 8).
Neben der Auflösung einer Körperschaft kann die Steuerpflicht auch dadurch enden, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht nicht mehr vorliegen (bspw. Verlegung des Sitzes und/oder der Geschäftsleitung). In diesen Fällen liegt grundsätzlich keine Auflösung der Gesellschaft im gesellschaftsrechtlichen Sinne vor. Da in diesen Fällen jedoch die persönliche Steuerpflicht aus deutscher Sicht endet, was in ihrer Konsequenz mit einer Auflösung vergleichbar ist, steht die Beendigung der Steuerpflicht durch Verlegung von Sitz und/oder Geschäftsleitung einer Auflösung gleich (§ 12 Abs. 3 KStG).
BEISPIEL
Max und Moritz aus München entschließen sich am 03.01.01 eine GmbH zu gründen, um darüber ihre beliebten Kinderbücher zu veräußern. Am 05.02.01 schließen sie einen Gesellschaftsvertrag (Sitz und Geschäftsleitung sollen in [29]München liegen). Am 09.03.01 haben sie einen Termin bei dem deutschen Notar N in Nürnberg, der ihren Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet. Am 10.04.01 beantragen Max und Moritz die Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister beim Amtsgericht München. Die Eintragung erfolgt am 11.05.01.
Lösung
Die Körperschafsteuerpflicht beginnt am 09.03.01. Der Gründungsvertrag der GmbH bedarf der notariellen Form (§ 2 Abs. 1 GmbHG). Mit Erfüllen dieses Formerfordernisses wird aus der Vorgründungsgesellschaft (hier OHG), eine GmbH in Gründung (GmbH i. G.). Mit Entstehen dieser Vorgesellschaft (GmbH i. G.) beginnt die Körperschaftsteuerpflicht (vgl. H 1.1 KStH »Beginn der Steuerpflicht«).
Nachdem auf Ebene der persönlichen Steuerpflicht die Frage beantwortet wurde, wer besteuert wird, erfolgt im darauffolgenden Schritt die Bestimmung der sachlichen Steuerpflicht. Dabei steht nicht mehr die Frage nach dem »Wer?« im Vordergrund, sondern die Frage nach dem »Was?«. Die sachliche Steuerpflicht beantwortet die Frage, welche Einkünfte einer Körperschaft der Besteuerung unterliegen. Bei der Einkommensteuer wird hier auf die sieben Einkunftsarten abgestellt. Alle Vorgänge, die außerhalb der sieben Einkunftsarten stattfinden, unterliegen nicht der sachlichen Steuerpflicht und werden folglich nicht besteuert. Diesen Grundsatz vorangestellt, stellt sich auch für Körperschaften die Frage, welcher Einkunftsart ihre Tätigkeit angehört, um damit die Frage nach der sachlichen Steuerpflicht zu beantworten.
Gehören Einkünfte einer der sieben Einkunftsarten an, unterliegen sie, vorbehaltlich etwaiger Steuerbefreiungen, der Besteuerung.
In den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht sind alle Einkünfte einer Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG). Durch diese Qualifizierungsnorm sind sämtliche Veränderungen im Vermögen der genannten Körperschaften als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren bzw. umzuqualifizieren. Daraus ergeben sich im Wesentlichen zwei Folgen:
[30]Alle Einkünfte sind, ungeachtet ihrer Zuordnung nach EStG, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.Entscheidend dabei ist, dass es sich hierbei um eine Qualifizierungsnorm für Einkünfte handelt. Was Einkünfte sind, wird nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 2 EStG definiert. Demnach müssen Vermögensänderungen im ersten Schritt den Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG zugeordnet werden, um im zweiten Schritt nach § 8 Abs. 2 KStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden zu können. Sind Vermögensänderungen nicht unter die sieben Einkunftsarten des EStG zu fassen, unterliegen sie auch nicht der sachlichen Steuerpflicht nach KStG. § 8 Abs. 2 KStG nimmt lediglich eine Umqualifizierung von Einkünften für Zwecke der Körperschaftsteuer vor, schafft aber keine neue Einkunftsart.
Alle Einkünfte sind nach den für gewerbliche Einkünfte geltenden Grundsätzen zu ermitteln.Des Weiteren ergibt sich aus der generellen Einkünftezuordnung des § 8 Abs. 2 KStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass sämtliche Einkünfte nach den Grundsätzen zu behandeln sind, die für gewerbliche Einkünfte gelten. Daraus folgt, dass unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ausschließlich Gewinneinkünfte erzielen. Möglichkeiten zur Ermittlung des Gewinns sind der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 EStG und die sog. »Einnahme-Überschuss-Rechnung« (EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG. Da die meisten Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG Handelsgesellschaften sind, die handelsrechtlich und abgabenrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, stellt der Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 EStG regelmäßig die Gewinnermittlungsmethode dar (vgl. Teil AKap. 1.3.1).
Das gesamte Vermögen der Körperschaft stellt notwendigerweise Betriebsvermögen dar. Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen sind nicht denkbar. Auch Vorgänge wie Privatentnahmen können im Bereich der Kapitalgesellschaften nicht erfolgen, da keine Überführung vom Betriebsvermögen in eine andere Vermögenssphäre denkbar ist. Entsprechende Sachverhalte werden von den Regelungen über (verdeckte) Gewinnausschüttungen abgedeckt (vgl. Teil AKap. 2.3).
BEISPIEL
Der erfolgreiche Unternehmer Florian Fleißig vererbt sein gesamtes Vermögen an eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland.
Lösung
Die Vermögensmehrung durch die Erbschaft stellt keine Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar. Mithin liegen auch keine Einkünfte i. S. d. KStG vor, [31]da § 8 Abs. 2 KStG nicht greift. Obwohl die GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist, unterliegen die Einkünfte mangels sachlicher Steuerpflicht nicht der Besteuerung.
Da die Einkünftequalifizierung nach § 8 Abs. 2 KStG nur bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG gilt, erfolgt bei allen anderen Gesellschaften keine derartige Umqualifizierung der Einkünfte. Darunter fallen insbesondere andere unbeschränkt körperschaftsteuerliche Gesellschaften als die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG genannten und beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften i. S. d. § 2 KStG.
In diesen Fällen sind grundsätzlich über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG alle Einkunftsarten des EStG denkbar.
BEISPIEL
Die in Brasilien ansässige Vermietungsgesellschaft »Brazil Rent Limitada« (vergleichbar mit der deutschen GmbH) vermietet ein in Hamburg belegenes Mietwohngebäude.
Lösung
Da die »Brazil Rent Limitada« weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, ist sie nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 KStG.
Die Einkünfte aus der Vermietung stellen inländische Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar. Damit ist die Gesellschaft beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 1 KStG und erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.