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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne
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ISBN: 978-3-482-75602-3
Vorwort
Die Prüfung zum Weiterbildungsabschluss „Geprüfter Bilanzbuchhalter/Geprüfte Bilanzbuchhalterin" wird seit 1927 durchgeführt
und gehört somit zu den kaufmännischen Fortbildungsprüfungen mit der längsten Tradition. Gemessen an der Zahl der jährlichen
Prüfungsteilnehmer zählt diese Prüfung zudem seit Jahren zu den wichtigsten, jedoch auch zu den schwierigsten kaufmännischen
Weiterbildungsabschlüssen mit durchschnittlichen Durchfallquoten von bis zu 50 %.
Ende 2007 wurde die bisherige Prüfungsverordnung durch eine neue Verordnung abgelöst. Die Prüfung besteht nun aus drei
Teilen: Prüfungsteil A, B und C. Das Ablegen von Prüfungsteil A innerhalb der letzten zwei Jahre ist notwendig, um die Prüfungsleistungen
des Teils B absolvieren zu dürfen. Zudem müssen die Teile A und B bestanden sein, um die mündliche Prüfung, Teil C, ablegen
zu können.
Nachdem Prüfungsteil A hoffentlich erfolgreich absolviert wurde, richtet sich nun die Aufmerksamkeit auf Prüfungsteil
B. Dieser gliedert sich in die vier Bereiche „Erstellen von Zwischen- und Jahresabschlüssen und des Lageberichts nach nationalem
Recht", „Erstellen von Abschlüssen nach internationalen Standards" (Grundlagen- oder Hauptteil), „Steuerrecht und betriebliche
Steuerlehre" sowie „Berichterstattung; Auswerten und Interpretieren des Zahlenwerks für Managemententscheidungen".
Der vorliegende Titel beschäftigt sich mit der Erstellung von Abschlüssen nach internationalen Standards (Grundlagenteil),
kurz IFRS-Grundlagen, und orientiert sich vollständig an den Bestandteilen und der Gliederung des offiziellen Rahmenlehrplans.
Der Prüfling soll dementsprechend nachweisen, dass er die Fähigkeit besitzt, aufgrund der Kenntnisse und des Beherrschens
der Vorschriften der internationalen Rechnungslegung einen Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen zu können. Des Weiteren soll er in der Lage sein, die wirtschaftliche Situation des Unternehmens anhand
des Abschlusses nach IFRS beurteilen zu können.
Dieser Handlungsbereich ist bis Ende 2020 in Grundlagen- und Hauptteil untergliedert. Die Verordnung über die Prüfung
zum anerkannten Abschluss „Geprüfter Bilanzbuchhalter/Geprüfte Bilanzbuchhalterin" legt in § 3 Abs. 3 fest, dass der Prüfungsteilnehmer
bis zum 31. 12. 2020 auf Antrag die Prüfung in diesem Handlungsbereich auf den Grundlagenteil beschränken kann.
„5 vor IFRS-Grundlagen" ist kein typisches Lehrbuch. Da ich selbst gegenwärtig als Dozent in diversen Vorbereitungskursen
zur Bilanzbuchhalterprüfung tätig bin, gehe ich davon aus, dass in den von Ihnen besuchten Kursen das benötigte Wissen bereits
eingehend vermittelt wurde. Dieses Buch ist vielmehr als eine Art letzte Wissenskontrolle zu sehen. Der Prüfling soll
seinen Wissensstand kurz vor der Prüfung noch einmal kontrollieren und ggf. erkannte Wissenslücken innerhalb von kürzester
Zeit erfolgreich schließen bzw. bereits Erlerntes schnell noch einmal auffrischen. Die prüfungsrelevanten Themen werden
deshalb in kompakter und prägnanter Form dargestellt; Abbildungen, Beispiele, Kontrollfragen und eine Übungsklausur unterstützen
zusätzlich das Verständnis.
So können Sie ganz entspannt und sicher in die Prüfung gehen!
Für angehende Steuerfachwirte und -berater sowie für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen ist dieser Titel
ebenfalls äußerst empfehlenswert, da auch in diesen Bereichen die IFRS-Grundlagen prüfungsrelevant sein können.
Gedankt sei zum Schluss meiner Kollegin Frau Daniela Naumann, deren engagierter Einsatz auch diese Neuerscheinung möglich
gemacht hat. Außerdem möchte ich mich an dieser Stelle beim NWB Verlag, insbesondere bei Frau Vera Heise, für die gute Zusammenarbeit
bedanken.
Nun wünsche ich den angehenden Bilanzbuchhaltern viel Erfolg für die bevorstehenden Prüfungen!
München, im Januar 2015 Martin Weber
I. Ziele und Funktionen der internationalen Rechnungslegung
1
Bedeutung der IFRS
Auf internationaler Ebene gibt es mehrere Rechnungslegungsprinzipien. Die größte Bedeutung haben die IFRS (International Financial Reporting Standards). Abschlüsse, die hiernach aufgestellt werden, verfolgen in erster Linie einen realistischen Ausweis der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.
Das deutsche Handelsrecht, das insbesondere im HGB normiert ist, hat über viele Jahre hinweg als oberstes Ziel den Gläubigerschutz
verfolgt. Dies hatte zur Konsequenz, dass die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Vorsichtsprinzip
erfolgte. Anders als im Bereich der IFRS wurden beispielsweise wegen der problematischen Bewertbarkeit selbst geschaffene
immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktiviert oder Aufwandsrückstellungen eingestellt.
2
Annäherung des HGB
Durch das Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2009
beginnen,1) hat sich das deutsche Handelsrecht etwas an die IFRS angenähert. So dürfen nun beispielsweise selbst geschaffene immaterielle
Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden.
Es bestehen jedoch immer noch erhebliche Unterschiede zwischen den Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGB und IFRS.
Dies verdeutlichen folgende Beispiele:
Nach nationalem Recht stellen bis auf wenige Ausnahmen die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die
Bewertungsobergrenze dar. Durch die Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) kommt es nach IFRS in vielen Fällen zu einer Überschreitung des nach nationalem Recht zulässigen Wertes.
Das HGB verbietet als Konsequenz des Vorsichtsprinzips den Ausweis noch nicht realisierter Gewinne. Nach IFRS
ist eine vorzeitige Gewinnrealisierung in bestimmten Bereichen, wie beispielsweise der langfristigen Auftragsfertigung,
grundsätzlich verpflichtend.
Nach IFRS sind alle Arten von Aufwandsrückstellungen verboten. Das HGB schreibt auch nach der Einführung des BilMoG
in bestimmten Fällen die Bildung von Aufwandsrückstellungen vor.
Wie diese Beispiele zeigen, ergibt sich bei einer Bilanzierung nach IFRS tendenziell ein höherer Eigenkapitalausweis.
Dies liegt vor allem daran, dass die Bildung von stillen Reserven im internationalen Bereich schwieriger ist.
1. Rechtliche Grundlagen zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards
3
Unterschied IAS – IFRS
Da es keinen internationalen Gesetzgeber gibt, existieren keine internationalen gesetzlichen Normen zur Rechnungslegung.
Es handelt sich nur um Standards, die bis ins Jahr 2001 hinein als IAS (International Accounting Standards) und nach einer Umstrukturierung des IASC (International Accounting Standards Committee) als IFRS bezeichnet werden. Standards, die im Zeitpunkt der Umstrukturierung bereits vorhanden waren, führen weiterhin
die Bezeichnung IAS, bis sie durch einen IFRS ersetzt werden. Im allgemeinen Sprachgebrauch und auch in diesem Buch sind
IFRS der gemeinsame Oberbegriff für IFRS und IAS.
4
Endorsement
Die Standards müssen in national verbindliches Recht umgesetzt werden. Dieses Verfahren nennt man „Endorsement“2) und wird in Europa durch die Europäische Kommission durchgeführt. So hat diese mit Verordnung Nr. 175/2003 vom 29. 9. 2003
nahezu alle internationalen Rechnungslegungsstandards, die am 14. 9. 2002 vorlagen, übernommen. Diese Verordnung ist
aufgrund einer entsprechenden Zustimmung des Europäischen Rats und des Europäischen Parlaments für die Mitgliedsstaaten
verbindlich und wurde automatisch zu nationalem Recht. Das HGB wurde im Einzelnen vor allem durch das Bilanzrechtsreformgesetz
(BilReG) mit Wirkung zum 1. 1. 2005 angepasst.
5 Exkurs
US-GAAP
Die US-amerikanischen Vorschriften der Rechnungslegung finden sich in den US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) wieder. Die US-GAAP beinhalten aufgrund des amerikanischen Case Laws zahlreiche Einzelfallregelungen und sind somit Neueinsteigern schwer zugänglich.
Bis zum Oktober 2007 war Voraussetzung für eine Notierung an der New Yorker Börse, dass der Jahresabschluss nach US-GAAP
erstellt wird. Seit November 2007 ist nun alternativ auch die Erstellung eines IFRS-Abschlusses möglich, künftig soll
dieser sogar obligatorisch sein. Hierdurch verlieren die US-GAAP international erheblich an Bedeutung.
1.1 Organe der IASCF und ihre Funktionen
6
IASCF
Die IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation) ist als gemeinnützige Stiftung mit Sitz in Delaware, USA, Trägerkörperschaft für die Institutionen, die die IFRS
entwickeln. Zentrales Organ der IASCF ist das IASB (International Accounting Standards Board) mit Sitz in London. Das IASB besteht aus 14 Mitgliedern, die vom Board of Trustees, den Treuhändern der IASCF, nach festen Kriterien zur Herkunft und Qualifikation ernannt werden.
Die Zusammensetzung, die Aufgaben und das Zusammenwirken der einzelnen Gremien der IASCF verdeutlicht folgendes Schaubild:
ABB. 1: Organe der IASCF
1.2 Prozess der Erstellung neuer IFRS-Standards
7
Standard Setting
Während die Rechnungslegungsnormen des HGB durch den Gesetzgeber entstehen, werden die IFRS in einem fest vorgeschriebenen
Prozess vom IASB entwickelt. Dieser Prozess wird als Standard Setting Process oder als Due Process bezeichnet. Im Laufe dieses Verfahrens haben die interessierte Öffentlichkeit und Fachgremien bis zu sechs Monate
Zeit, den veröffentlichten Standardentwurf, Draft Statement Principles oder Discussion Document genannt, zu kommentieren.
Diese Kommentierungen fließen in den zweiten Entwurf, den Exposure Draft, ein. Der Exposure Draft kann ebenfalls öffentlich diskutiert und kommentiert werden. Anschließend wird dann der
endgültige Standard vom IASB verabschiedet. Die Standards werden in englischer Sprache verfasst. Trotz zahlreicher
Übersetzungen in andere Sprachen ist lediglich die englische Version rechtlich maßgeblich.
Die veröffentlichten Standards sind dann grundsätzlich für jeden, der einen IFRS-Abschluss aufstellen will, verbindlich
(vgl. IFRS 1.23)). Gleichwohl erfolgt in der Regel eine Umsetzung in nationales Recht (vgl. Tz. 4).
2. Ziele des Abschlusses nach IFRS
8Die Zielsetzung eines IFRS-Abschlusses ist dem Framework zu entnehmen. Das Framework ist kein Standard, sondern lediglich der Rahmen, in dem sich die Standards und die Interpretations bewegen sollen (F. 24)).
Abschlussgrundsätze
Zielsetzung von internationalen Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie
Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen
wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind (F. 12). Diese Zielsetzung wird vor allem durch folgende Abschlusstheorien
bzw. -grundsätze erreicht:
Periodenabgrenzung (F. 22)Geschäftsvorfälle werden in der Periode in der Buchhaltung erfasst und im Abschluss der Periode ausgewiesen, der sie
zuzurechnen sind (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)5). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die Kapitalflussrechnung dar (IAS 7).
Unternehmensfortführung (F. 23)Bei der Aufstellung von Abschlüssen wird im Regelfall von der Annahme der Unternehmensfortführung für den absehbaren
Zeitraum ausgegangen. Daher wird angenommen, dass das Unternehmen weder die Absicht hat noch gezwungen ist, seine
Tätigkeiten einzustellen oder deren Umfang wesentlich einzuschränken (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB).
Wirtschaftliche Betrachtungsweise (F. 35)Wenn die Informationen die Geschäftsvorfälle und anderen Ereignisse, die sie vorgeben darzustellen, glaubwürdig darstellen
sollen, müssen sie gemäß ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt und nicht allein gemäß der rechtlichen Gestaltung
bilanziert und dargestellt werden. Der wirtschaftliche Gehalt von Geschäftsvorfällen oder anderen Ereignissen stimmt nicht
immer mit dem überein, was scheinbar aus ihrer rechtlichen Gestaltung oder Sachverhaltsgestaltung hervorgeht (vgl.
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Vergleichbarkeit (F. 39 ff.)Die Abschlussadressaten müssen die Möglichkeit haben, die Abschlüsse desselben Unternehmens unterschiedlicher Berichtsperioden
zu vergleichen. Darüber hinaus müssen die Abschlüsse verschiedener Unternehmen miteinander vergleichbar sein. Aus
diesem Grund müssen die Bewertung und Darstellung der ökonomischen Auswirkungen ähnlicher Geschäftsvorfälle und anderer
Ereignisse innerhalb eines Unternehmens und für dieses über die Zeit hinweg sowie für verschiedene Unternehmen stetig
vorgenommen werden.
True and fair view / fair presentation (F. 46)Der Abschluss soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
vermitteln.
Verbot von Aufwandsrückstellungen (F. 60)Ein wesentliches Merkmal einer Schuld ist die Tatsache, dass das Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung hat.
Eine Verpflichtung ist eine Pflicht oder Verantwortung, in bestimmter Weise zu handeln oder eine Leistung zu erbringen.
Verpflichtungen können als Folge eines bindenden Vertrages oder einer gesetzlichen Vorschrift rechtlich durchsetzbar sein
(vgl. § 249 Abs. 1 HGB).
Ausweis von unrealisierten Erträgen (F. 76) / Neubewertungsrücklage (F. 81)Die Definition der Erträge umfasst auch unrealisierte Erträge, beispielsweise Erträge aus der Neubewertung marktfähiger
Wertpapiere sowie Erträge aus der Erhöhung des Buchwertes langfristiger Vermögenswerte (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die Neubewertung oder Anpassung von Vermögenswerten und Schulden führt zur Erhöhung oder Verminderung des Eigenkapitals.
Obwohl solche Zunahmen oder Abnahmen der Definition von positiven und negativen Erfolgsbeiträgen gleichkommen, werden
sie entsprechend bestimmten Konzepten der Kapitalerhaltung nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen. Stattdessen
werden sie im Eigenkapital als Kapitalerhaltungsanpassungen oder Neubewertungsrücklagen aufgeführt.
3. Funktionen des Abschlusses für die Adressaten
3.1 Informationsfunktion der IFRS
9
Adressaten des Abschlusses
Die Abschlussadressaten und deren Informationsbedürfnisse ergeben sich im Wesentlichen aus F. 9:
InvestorenDie Bereitsteller von Risikokapital und ihre Berater sind mit den Risiken und Erträgen ihrer Investitionen befasst.
Sie benötigen Informationen, um besser beurteilen zu können, ob sie kaufen, halten oder veräußern sollen. Auch
Aktionäre sind interessiert an Informationen, mit denen sie die Fähigkeit des Unternehmens zur Dividendenausschüttung
beurteilen können. Mutterunternehmen, die an einer europäischen Börse notiert sind, haben einen Konzernabschluss nach
IFRS aufzustellen (§ 315a HGB). Dieser kann von der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung auf Plausibilität untersucht werden (§ 342b HGB).
ArbeitnehmerArbeitnehmer und ihre Vertretungen sind interessiert an Informationen über die Stabilität und Rentabilität ihrer
Arbeitgeber. Ferner sind sie interessiert an Informationen, anhand derer sie die Fähigkeit des Unternehmens zur Zahlung
von Löhnen und Gehältern, Altersversorgungsleistungen und zur Bereitstellung von Arbeitsplätzen beurteilen können.
KreditgeberKreditgeber sind interessiert an Informationen, mit denen sie beurteilen können, ob ihre Darlehen und die damit
verbundenen Zinsen bei Fälligkeit gezahlt werden.
Lieferanten und andere GläubigerLieferanten und andere Gläubiger sind interessiert an Informationen, mit denen sie beurteilen können, ob die ihnen
geschuldeten Beträge bei Fälligkeit gezahlt werden. Andere Gläubiger sind in der Regel kurzfristiger an einem Unternehmen
interessiert als Gläubiger, sofern sie nicht von der Weiterführung des Unternehmens als wichtigem Kunden abhängen.
KundenKunden sind an Informationen über die Fortführung eines Unternehmens interessiert, vor allem dann, wenn sie eine
langfristige Geschäftsbeziehung zu dem Unternehmen haben oder von diesem abhängen.
Regierungen und ihre InstitutionenRegierungen und ihre Institutionen sind an der Zuteilung von Ressourcen und demnach an den Tätigkeiten des Unternehmens
interessiert. Sie benötigen auch Informationen, um die Tätigkeiten der Unternehmen zu regulieren sowie die Steuerpolitik
festzulegen, und sie benötigen Informationen als Grundlage für die Ermittlung des Volkseinkommens und ähnlicher Statistiken.
ÖffentlichkeitDie Unternehmen können Mitglieder der Öffentlichkeit in vielerlei Hinsicht betreffen. So können Unternehmen beispielsweise
in unterschiedlichster Form einen erheblichen Beitrag zur lokalen Wirtschaft leisten, dazu zählen auch die Anzahl
der Beschäftigten des Unternehmens und ihre Unterstützung der lokalen Lieferanten. Abschlüsse können die Öffentlichkeit
unterstützen, indem sie Informationen über die Tendenzen und jüngsten Entwicklungen der Prosperität des Unternehmens
sowie über seine Tätigkeitsbereiche geben.
10Wie aus dieser Aufzählung ersichtlich ist, hat der IFRS-Abschluss keinerlei Bedeutung für die Steuerbemessung. Dies
unterscheidet ihn vom HGB-Abschluss, der regelmäßig für Zwecke der Besteuerung die Grundlage bildet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
3.2 Abgrenzung von Funktionen des nationalen Abschlusses
11
HGB Gläubigerschutz & Kapitalerhaltung
Obwohl ein HGB-Abschluss grundsätzlich den gleichen Adressatenkreis wie ein IFRS-Abschluss aufweist, ist die Herangehensweise
eine andere. Das deutsche Handelsrecht stellt den Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung über ein möglichst realitätsnahes
Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Hieran hat auch das Inkrafttreten des BilMoG wenig geändert. Dies zeigt
beispielsweise das so genannte Imparitätsprinzip: Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB müssen alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden.
Gewinne sind jedoch nur zu berücksichtigen, wenn diese am Abschlussstichtag bereits realisiert sind.
Durch diese Vorgehensweise werden zu Lasten einer realistischen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stille Reserven
in erheblichem Ausmaß gebildet, die in Krisenzeiten als Puffer zur Verfügung stehen können.
12Weitere Funktionen des HGB-Abschlusses sind die
Ausschüttungsbemessungsfunktion6) und die
Ermittlung der Besteuerungsgrundlage (siehe Tz. 10).
3.3 Steuerung des Unternehmens
13
Planung & Kontrolle
Die Hauptbestandteile der Unternehmenssteuerung sind Planung und Kontrolle. Sowohl die Planung als auch die Kontrolle
bedient sich im Regelfall der Zahlen des Rechnungswesens. Der Begriff Rechnungswesen umfasst in diesem Zusammenhang
sowohl das externe Rechnungswesen (kaufmännische Buchführung nach HGB bzw. IFRS) als auch das interne Rechnungswesen
(z. B. Statistik sowie Kosten- und Leistungsrechnung).
Zur erfolgreichen Unternehmenssteuerung ist es erforderlich, dass die Werte bereichsübergreifend einheitlich definiert
sind und nach dem gleichen Schema ermittelt werden. Stellt das Unternehmen einen IFRS-Abschluss auf, sollten die weiteren
Kennzahlen für Statistik sowie Kosten- und Leistungsrechnung auch nach IFRS-Grundsätzen ermittelt werden. Bei einem Vorjahresvergleich
(internes Benchmarking) oder einem Vergleich mit einem anderen Unternehmen (externes Benchmarking) muss darauf geachtet werden, dass die Vergleichswerte nach den gleichen Rechnungslegungs-Grundsätzen ermittelt wurden.
14
Balanced Scorecard
Die Steuerung von Unternehmen erfolgt in der Praxis häufig mittels einer sog. Balanced Scorecard. Diese wurde 1992 von den US-Amerikanern Robert S. Kaplan und David P. Norton eingeführt und ist ein Konzept zur Umsetzung von Unternehmensstrategien. Hierbei werden die Aktivitäten eines Unternehmens
im Hinblick auf dessen Vision und Strategien gemessen und gegebenenfalls weiterentwickelt.
Kaplan und Norton haben vier Perspektiven zur Unternehmensbetrachtung eingeführt und sich bei den benötigten Kennziffern größtenteils an
den aus dem Rechnungswesen vorhandenen Werten bedient:
FinanzperspektiveHier werden die Kennzahlen zum Erreichen der finanziellen Ziele untersucht. Dies können beispielsweise der Umsatz
je Mitarbeiter, die Kosten pro Stück oder der Gewinn je Aktie sein.
KundenperspektiveDie zentrale Frage ist in diesem Bereich: „Wie sehen uns unsere Kunden?“ Antworten auf diese Frage kann man zum
Beispiel erhalten, wenn man die Kundenzufriedenheit mittels Umfragen feststellt oder die Zeit zwischen einer Kundenanfrage
und die Beantwortung durch das Unternehmen ermittelt.
ProzessperspektiveDie Prozessperspektive umfasst die Kennzahlen zum Erreichen der internen Prozess- und Produktionsziele. Geeignete
Kennzahlen können die Forderungsumschlagshäufigkeit oder die durchschnittliche Lagerdauer sein. Es kann jedoch
auch die Produktqualität mittels Kennzahlen zum Umfang von Garantiearbeiten beurteilt werden.
Lern- und EntwicklungsperspektiveHier werden die Kennzahlen zum Erreichen der Überlebensziele des Unternehmens untersucht. Es werden beispielsweise
produktspezifische Auswertungen vorgenommen. Darüber hinaus wird aber auch die Abwanderungsdichte von Leistungs-
und Wissensträgern des Unternehmens untersucht.
15
Anwendung Balanced Scorecard
Entscheidet sich ein Unternehmen dafür, eine Balanced Scorecard einzuführen, läuft dies meist in folgenden Schritten ab:
1.
Vision identifizieren:
Wie lautet das Unternehmensziel bzw. das Leitbild, das erreicht werden soll?
2.
Strategie definieren:
Welche Strategie soll eingeschlagen werden, um das Unternehmensziel zu verfolgen?
3.
Perspektiven definieren:
Welche Perspektiven sollen untersucht werden? Genügen die vier oben dargestellten Blickwinkel oder müssen weitere/andere
betrachtet werden?
4.
Kennzahlen definieren:
Welche Kennzahlen sind aussagekräftig und können auch ohne allzu großen Aufwand erhoben werden?
5.
Scoreboard auswerten:
In welchen Abständen und auf welche Weise soll das Scoreboard ausgewertet werden?
6.
Arbeitspläne erstellen:
Was muss getan werden, um die Ziele zu erreichen?
7.
Weiterentwicklung der Scorecard:
Muss die Scorecard aufgrund der bisherigen Erfahrungen weiterentwickelt werden?
16Die dargestellte Arbeitsweise mit einer Scorecard ist nur eine von zahlreichen möglichen Varianten. So hat das Balanced
Scorecard Institute das obige Modell um zwei Schritte zum Nine-Steps-Model ausgedehnt, während Prof. Dr. Claus W. Gerberich (University of Applied Sciences Worms) das SixLoop-Konzept verfolgt.
4. Struktur der IFRS
4.1 Rahmenkonzept
Das Framework ist kein eigener Standard, hilft dem Unternehmen aber in Fällen von Regelungslücken, eine Lösung zu
entwickeln (IAS 8.11b). Sollte es jedoch zu einem Konflikt zwischen den Vorschriften des Rahmenkonzepts und jenen eines Standards kommen,
genießen die Vorschriften des Standards Vorrang vor denen des Rahmenkonzepts (F. 2-4).
18
Aufbau des Framework
Die 110 Paragrafen des Rahmenkonzepts können wie folgt eingeteilt werden:
19Neben den unter Tz. 8 dargestellten Abschlusstheorien sind im Framework u. a. noch folgende Beschränkungen für relevante
und verlässliche Informationen genannt:
Zeitnähe (F. 43)Kommt es bei der Berichterstattung zu einer unangemessenen Verzögerung, so können die Informationen ihre Relevanz
verlieren. Das Management muss in vielen Fällen die jeweiligen Vorteile einer zeitnahen Berichterstattung und einer
Bereitstellung verlässlicher Informationen gegeneinander abwägen. Um Informationen zeitnah bereitzustellen, kann
es häufig erforderlich sein, zu berichten, bevor alle Aspekte eines Geschäftsvorfalles oder eines Ereignisses bekannt
sind, wodurch die Verlässlichkeit gemindert ist. Wird umgekehrt die Berichterstattung hinausgezögert, bis alle
Aspekte bekannt sind, mag die Information zwar äußerst verlässlich sein, jedoch ist sie für die Adressaten, die in der
Zwischenzeit Entscheidungen treffen mussten, nur von geringem Nutzen. Um eine Ausgewogenheit zwischen Relevanz
und Verlässlichkeit zu erreichen, ist die übergeordnete Überlegung zu berücksichtigen, wie den Bedürfnissen der Adressaten
im Hinblick auf ihre wirtschaftlichen Entscheidungen am besten entsprochen werden kann.
Abwägung von Kosten und Nutzen (F. 44)Der aus einer Information abzuleitende Nutzen muss höher sein als die Kosten für die Bereitstellung der Information.
Die Abschätzung von Nutzen und Kosten ist jedoch im Wesentlichen eine Ermessensfrage. Darüber hinaus sind die Kosten
nicht notwendigerweise von den Adressaten zu tragen, die in den Genuss des Nutzens kommen. Nutzen kann auch anderen
zugute kommen als den Adressaten, für die die Informationen bereitgestellt werden. Beispielsweise kann die Bereitstellung
zusätzlicher Informationen für Kreditgeber die Fremdkapitalkosten eines Unternehmens senken. Aus diesen Gründen ist
es schwierig, in jedem besonderen Fall einen Kosten-Nutzen-Test durchzuführen.
4.2 IFRS und IAS
20
Due Process
Wie bereits in Tz. 7 geschildert, kommen die einzelnen Standards in einem Due Process zustande. Jeder einzelne Standard behandelt ein bestimmtes Thema des Rechnungswesens. Dadurch dass laufend neue Standards
in Kraft treten, wird die Sammlung an Standards, die vor einigen Jahren noch recht lückenhaft anmutete, immer dichter.
Mittlerweile gibt es nahezu zu allen Themen des Rechnungswesens einen eigenen Standard.
21
Struktur der Standards
Die einzelnen Standards haben eine relativ klare, leicht zu erfassende Struktur, die wesentlich schneller zu ergreifen
ist, als die Struktur so mancher deutscher Gesetze. Jeder einzelne Standard hat ein eigenes Inhaltsverzeichnis. Außerdem
wird zu Beginn eines Standards stets dessen Zielsetzung und Anwendungsbereich genannt. Die Standards sind in einzelne
Paragrafen untergliedert. Diese können wiederum Buchstaben und Unternummern aufweisen (z. B. IFRS 1.24 a i). Darüber hinaus sind alle für einen Standard relevanten Begriffsdefinitionen innerhalb des Standards angegeben.
22Der typische Aufbau eines IFRS ist folgender:
Zielsetzung (objectives)
Anwendungsbereich (scope)
Definitionen (definitions)
Standardtext/Regelungen (standards, rules)
Angaben (disclosures)
Übergangsvorschriften (transitional provisions)
Inkrafttreten (effective date)
Anhang (appendix)
wenig Wahlrechte
Die meisten ursprünglichen IAS hatten eine Zweiteilung bezüglich der bilanziellen Behandlung. Es wurde einerseits die
grundlegende Variante der Behandlung dargestellt. Andererseits wurde aber auch eine erlaubte abweichende Behandlung
vorgestellt. Dieses Wahlrecht ist jedoch in den IFRS nicht mehr vorgesehen. Durch die Überarbeitung der bestehenden IAS und
durch deren Neuformulierung als IFRS werden die Wahlrechte folglich deutlich reduziert.
23Derzeit gibt es folgende Standards:
4.3 IFRIC und SIC
24
IFRIC & SIC
Um möglichst viele Fallkonstellationen abzudecken, sind die IFRS relativ weit gefasst. Eine Hilfestellung bei der Beantwortung
von Detailfragen bieten die vom IFRIC herausgegebenen Interpretationen, die ebenfalls IFRIC genannt werden. Vorläufer
des IFRIC war bis 2001 das SIC (Standing Interpretations Committee). Dessen Interpretationen wurden ebenfalls nach dem Herausgeber genannt. Die IFRIC bzw. SIC gehören zum IFRS-Gesamtwerk.
Da in den Interpretationen viele Punkte detaillierter als in den Standards geregelt sind, beginnt in der Praxis der
Prüfungsweg mit der Prüfung, ob ein IFRIC bzw. SIC einschlägig ist. Sollte dies nicht der Fall sein, wird geprüft, ob
ein Standard greift. Wenn dies auch nicht der Fall ist, muss auf das Framework zurückgegriffen werden. Der Prüfungsweg
geht also vom Speziellen zum Allgemeinen. Diese Vorgehensweise findet sich auch in IAS 8.11 und IAS 8.12 wieder.
25Derzeit gibt es folgende Interpretationen:
Frage
1.) Wie heißt das Verfahren, durch das verkündete Standards in nationales Recht umgesetzt werden?
Das Verfahren wird „Endorsement“ genannt (Tz. 4).
2.) Was versteht man unter dem Begriff „Case Law“?
Beim angloamerikanischen Case Law (wörtlich übersetzt: Fallrecht) erfolgt die Gesetzgebung anhand von Präzedenzfällen
aus vergangener Rechtsprechung (Tz.5).
3.) Was versteht man unter dem Due Process?
Im Laufe des Due Process haben die interessierte Öffentlichkeit und Fachgremien bis zu sechs Monate Zeit, den veröffentlichten
Standardentwurf zu kommentieren (Tz. 7).
4.) Was versteht man unter einer Balance Scorecard?
Mittels einer Balance Scorecard werden die Aktivitäten eines Unternehmens im Hinblick auf dessen Vision und Strategien
gemessen und gegebenenfalls weiterentwickelt. Dies geschieht in der Regel aus vier Perspektiven (Tz. 14).
5.) Welchen Prüfungsweg verfolgt man meist bei der Lösung von IFRS-Problemen?
Der Weg wird grundsätzlich vom Speziellen zum Allgemeinen beschritten. Das heißt man beginnt mit der Prüfung, ob ein
IFRIC bzw. SIC einschlägig ist. Sollte dies nicht der Fall sein, wird geprüft, ob ein Standard greift. Wenn dies auch
nicht der Fall ist, muss auf das Framework zurückgegriffen werden (Tz. 24).
II. Grundsätze der Bilanzierung nach IFRS und Unterschiede zum HGB
1. Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS
1.1 Wirtschaftlicher Ergebnisausweis und Information von Investoren
27Das HGB verfolgt nicht vordergründig betriebswirtschaftliche Ziele, sondern wird durch den Kapitalgeberschutz dominiert.
So gibt es im HGB eine asymmetrische Behandlung von Chancen und Risiken: Gewinne dürfen erst ausgewiesen werden, wenn sie eingetreten
sind; Verluste müssen jedoch bereits berücksichtigt werden, wenn sie drohen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
28
Risiko von Fehleinschätzungen bei IFRS größer
Es bleibt festzuhalten, dass der wirtschaftliche Ergebnisausweis im internationalen Bereich keine unterschiedliche
Behandlung von Aufwendungen und Erträgen vornimmt und somit für den Investor akkuratere betriebswirtschaftliche Informationen
liefert. Dieser „Qualitätsgewinn“ hat jedoch auch seinen Preis: Da der IFRS-Abschluss im Vergleich zum HGB-Abschluss wesentlich mehr prognostische Ansätze enthält, ist das Risiko einer Fehleinschätzung bei der Abschlusserstellung
wesentlich größer. IFRS-Kritiker kommen somit oftmals zu dem Ergebnis, dass die Zahlen des IFRS-Abschlusses nicht so belastbar
wie die des HGB-Abschlusses sind.
1.2 Qualitative Anforderungen an den IFRS-Abschluss
29Die qualitativen Anforderungen an den IFRS-Abschluss sind im Framework in den Paragrafen 24 bis 46 dargelegt. Es handelt
sich um folgende zehn Anforderungen:
2. Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung nach HGB (einschließlich DRS)
30Die Bewertungsgrundsätze des HGB sind auf mehrere, nicht aufeinander folgende Paragrafen verteilt:1) Es lassen sich dennoch gewisse Gemeinsamkeiten zu den qualitativen Anforderungen an den IFRS-Abschluss erkennen.
31Die zunehmende Bedeutung der internationalen Kapitalmärkte für deutsche Unternehmen und Konzerne veranlasste den Gesetzgeber,
Möglichkeiten für eine stärkere Annäherung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften an internationale Grundsätze
zu eröffnen. Um eine größere Flexibilität für die Weiterentwicklung der Rechnungslegung und ihre schnellere Anpassung
an neue Erfordernisse zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber vorgesehen, dass ein privates, mit unabhängigen Fachleuten
besetztes Gremium tätig wird. Damit soll die Entwicklung der Rechnungslegungsgrundsätze wie im angloamerikanischen
Rechtskreis als Selbstverwaltungsaufgabe durch einen unabhängigen Standardsetter vorangetrieben werden.
32
DSR
§ 342 HGB stellt die gesetzliche Grundlage für eine solche Einrichtung dar. Diese soll insbesondere Empfehlungen für eine ordnungsmäßige
Konzernrechnungslegung in Form von Standards entwickeln. Mit der Einsetzung eines nationalen Standardsetters soll auch
die deutsche Einflussnahme auf den internationalen Standardisierungsprozess verstärkt werden.
Als nationaler Standardsetter wurde der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) als Organ des Deutschen Rechnungslegungs
Standards Committee e. V. (DRSC) geschaffen. Er wurde mit Vertrag vom 3. September 1998 durch das Bundesministerium der
Justiz als privates Rechnungslegungsgremium im Sinne von § 342 HGB anerkannt.
International tritt der DSR als German Accounting Standards Board (GASB) auf.
33
Aufgaben des DSR
Der Deutsche Standardisierungsrat hat nach Maßgabe des § 342 HGB folgende Aufgaben:
die Entwicklung von Empfehlungen (Standards) zur Anwendung der Grundsätze für die Konzernrechnungslegung,
die Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und
die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien.
34
Verabschiedung von Standards
Der DSR ist ein Gremium von unabhängigen Fachleuten, die ungebunden und frei von Weisungen tätig sind. In dem Standardisierungsvertrag
mit dem Bundesministerium der Justiz ist u. a. das Verfahren für die Entwicklung und Verabschiedung von Rechnungslegungsstandards
festgelegt. Ein Standard darf durch den DSR nur verabschiedet werden, wenn
zuvor ein Entwurf mit einer Frist zur Stellungnahme von mindestens sechs Wochen veröffentlicht worden ist,
der Konsultationsrat angehört worden ist,
die eingegangenen Stellungnahmen ausgewertet und die wesentlichen Einwendungen und Änderungsvorschläge in einer öffentlichen
Sitzung erörtert worden sind. Im Falle wesentlicher Änderungen muss der Entwurf nochmals mit einer Frist zur Stellungnahme
von mindestens vier Wochen veröffentlicht werden.
Die Standards dürfen nicht im Widerspruch zu Rechtsvorschriften stehen. Eine sinnvolle Weiterentwicklung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung ist somit nicht gefährdet.
Die verabschiedeten Standards werden vom Bundesministerium der Justiz veröffentlicht. Mit einer solchen Veröffentlichung
wird bei Anwendung des Standards die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung vermutet.
35
RIC
Neben dem DSR ist das Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC) eine Unterorganisation des DRSC. Das RIC hat
die Aufgabe, in enger Zusammenarbeit mit dem IFRIC sowie den entsprechenden Gremien der anderen nationalen Standardsetzer,
die internationale Akzeptanz von Interpretationen wesentlicher Rechnungslegungsfragen zu fördern und spezifische nationale
Sachverhalte im Rahmen der gültigen IFRS und in Abstimmung mit den DRS zu beurteilen.
36Folgende DRS bzw. RIC sind aktuell anwendbar:
3. Ertragsrealisierung und Gläubigerschutz nach IFRS und HGB
37Die Themen Ertragsrealisierung und Gläubigerschutz sind in den bisherigen Ausführungen bereits mehrfach angesprochen
worden. In diesem Kapitel werden nochmals die Grundsätze zusammenfassend dargestellt.
3.1 Ertragsrealisierung nach IFRS
38
Periodenabgrenzung
Die Ertragsrealisierung wird vom Grundsatz der „accrual basis“ – der Periodenabgrenzung in zeitlicher und sachlicher Hinsicht, unabhängig vom Zahlungsfluss – bestimmt. Dies bedeutet,
dass Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden, wenn am Bilanzstichtag mit hinreichender Wahrscheinlichkeit
in der Folgezeit dem Unternehmen ein Nutzen zufließen wird (realisation principle, F. 92). Aufwendungen werden nach IFRS gemäß den gleichen Prinzipien wie Erträge erfasst. Somit werden Aufwendungen
nach Möglichkeit in der gleichen Periode abgebildet wie die dazugehörigen Erträge (F. 95). Beispielsweise werden die Umsatzkosten
zur gleichen Zeit wie die Erträge aus dem Verkauf der Waren angesetzt. Hierdurch werden Erfolgsverzerrungen weitestgehend
vermieden.
3.2 Ertragsrealisierung nach HGB
39
Imparitätsprinzip
Das HGB ist ebenfalls vom Gedanken der Periodenabgrenzung geprägt (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Es gilt im deutschen Handelsrecht jedoch das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dies hat zur Folge, dass vorhersehbare Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, sobald sie bis zum Abschlussstichtag
entstanden sind. Gewinne dürfen jedoch erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind.
3.3 Gläubigerschutz nach IFRS
40
geringer Gläubigerschutz
Die IFRS differenzieren in der Betrachtung nicht zwischen Eigenkapitalgeber und Fremdkapitalgeber. Da ein Ziel der IFRS
ist, ein möglichst realistisches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu geben, müsste jeder Gläubiger die
erforderlichen Informationen haben, um seine Anlageentscheidung zu treffen. Die IFRS schützen somit nicht per se den
Gläubiger. Es wird vielmehr vorausgesetzt, dass der Gläubiger die notwendige Erfahrung mitbringt, um das Risiko selbst
einzuschätzen.
3.4 Gläubigerschutz nach HGB
41
hoher Gläubigerschutz
Das HGB hatte bei seinem Inkrafttreten am 1. 1. 1900 den Gläubigerschutz als Hauptziel. Dies wurde erst zum 1. 1. 1986 durch
das Bilanzrichtliniengesetz geändert: Neben dem Gläubiger sollte auch der Kapitalgeber geschützt werden. Seither wird
das Hauptziel des HGB als Kapitalgeberschutz bezeichnet. Ungeachtet dessen schützen jedoch vor allem das Vorsichts- und das Imparitätsprinzip
– und das hieraus resultierende eher pessimistische Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – insbesondere den
Fremdkapitalgeber.
4. Unterschiede der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB
4.1 Vermögenswerte bzw. Vermögensgegenstände
4.1.1 IFRS
42
Vermögenswert
Eine IFRS-Bilanz enthält auf der Aktivseite der Bilanz die Vermögenswerte (assets). Deren Definition unterscheidet sich grundlegend von der des Vermögensgegenstandes des HGB. Gemäß F. 49a ist ein Vermögenswert eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht
des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.
Der künftige wirtschaftliche Vorteil besteht in einem direkten oder indirekten Beitrag zur Erhöhung des unternehmerischen
Cashflows (F. 53). Ein indirekter Beitrag liegt beispielsweise vor, wenn eine Maschine zur Herstellung der Produkte des
Unternehmens angeschafft wird (vgl. F. 55a).
Assets können sowohl materielle oder immaterielle Werte haben (F. 56). Beispiele für immaterielle Vermögenswerte sind
Patente, Lizenzen und sonstige Rechte.
Bei der Bestimmung, ob ein Vermögenswert vorliegt, ist das zivilrechtliche Eigentumsrecht nicht entscheidend. Relevant
ist vielmehr das wirtschaftliche Eigentum. So liegt beispielsweise bei Grundstücken und Bauten, die aufgrund eines
Leasingverhältnisses gehalten werden, ein Vermögenswert vor, wenn das Unternehmen die Verfügungsmacht über den aus den
Grundstücken und Bauten erwarteten Nutzen ausübt (F. 57).
Der Begriff des Assets umfasst grundsätzlich auch Bilanzierungshilfen, aktive latente Steuern sowie Rechnungsabgrenzungsposten.
Ein Asset wird gemäß F. 83 und 89 in der Bilanz angesetzt, sofern es wahrscheinlich ist, dass künftiger wirtschaftlicher
Nutzen, der mit dem Vermögenswert verbunden ist, dem Unternehmen zufließen wird und wenn der Vermögenswert Anschaffungs-
oder Herstellungskosten hat, die verlässlich bewertet werden können oder einen Wert hat, der verlässlich bewertet
werden kann.
4.1.2 HGB
43
Vermögensgegenstand
Eine HGB-Bilanz enthält auf der Aktivseite vor allem Vermögensgegenstände. Dieser Begriff ist jedoch nicht gesetzlich definiert.
Als Vermögensgegenstände gelten Güter, die
einen längerfristigen greifbaren Nutzen haben,
einzeln bestimmbar und verkehrsfähig sind und
selbstständig bewertbar sind.
Selbstständig bewertbar bedeutet zwar, dass ein fiktiver Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises
dem entsprechenden Gut ein besonderes Entgelt beimessen würde. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass das Gut einzeln
veräußerbar ist.
Aufgrund dieser engen Definition des Vermögensgegenstandes werden in einer HGB-Bilanz aktive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB) sowie latente Steuern (§ 274 HGB) neben den Vermögensgegenständen angesetzt. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt als zeitlich begrenzt
nutzbarer Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB).
44
Wirtschaftsgut
Das deutsche Steuerrecht verwendet anstelle des Begriffes Vermögensgegenstand den Begriff des Wirtschaftsguts. Auch
hierzu existiert keine Legaldefinition. Einer der Hauptunterschiede ist, dass der steuerliche Begriff Wirtschaftsgut auch
Schulden umfasst. Einzelheiten zur Definition von Wirtschaftsgütern können H 4.2 Abs. 1 „Wirtschaftsgut – Begriff“ EStH entnommen werden.
4.2 Schulden
4.2.1 IFRS
45
Schuld
Der Begriff der Schuld (liability) ist in F. 49b definiert. Hiernach müssen folgende drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
Es muss sich um eine gegenwärtige Verpflichtung handeln.
Die Verpflichtung muss aufgrund eines vergangenen Ereignisses entstanden sein.
Die Erfüllung der Verpflichtung zieht voraussichtlich einen Abfluss an Ressourcen nach sich, die einen wirtschaftlichen
Nutzen beinhalten.
Von einer Verpflichtung spricht man nicht nur, wenn eine rechtliche Schuld vorliegt. Auch das Vorliegen einer faktischen
Schuld, z. B. aus Kulanzleistungen, ist ausreichend (F. 60). Reine Aufwandsrückstellungen resultieren aus Innenverpflichtungen
und dürfen somit nicht gebildet werden.
Für das Bestehen einer liability spielt es keine Rolle, ob der Erfüllungsbetrag feststeht oder – beispielsweise bei
Garantie- oder Pensionsverpflichtungen – geschätzt werden muss (F. 64).
4.2.2 HGB
46Der HGB-Begriff der Schuld ist weiter gefasst als der der liability. Nach deutschem Recht werden neben Verpflichtungen auch
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 HGB) sowie im begrenzten Maß Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) angesetzt.
Schulden werden in einer HGB-Bilanz grundsätzlich mit einem höheren Wert angesetzt als in einem IFRS-Abschluss. Dies ist vor allem durch das dominierende
Vorsichtsprinzip begründet.
4.3 Eigenkapital
4.3.1 IFRS
47
Eigenkapital
Das Eigenkapital (equity) ist der nach Abzug aller Schulden verbleibende Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens (F. 49c). Trotz der Definition
des Eigenkapitals als Residualgröße kann es in der Bilanz unterteilt werden (F. 65). So werden beispielsweise bei einer
Kapitalgesellschaft Gesellschafterbeiträge, Gewinnrücklagen und Kapitalerhaltungsrücklagen gesondert ausgewiesen.
Der Ansatz von Rücklagen ist im Regelfall durch die gesellschaftsrechtlichen Statuten oder andere Gesetze vorgeschrieben
(z. B. AktG, GmbHG), damit das Unternehmen und seine Gläubiger in einem höheren Maß vor den Auswirkungen von wirtschaftlichen Schieflagen
geschützt sind (F. 66).
Innerhalb des Eigenkapitals werden die Kapitalerhaltungsanpassungen aus Neubewertungen ausgewiesen (F. 81).
4.3.2 HGB
48Das Eigenkapital in einer HGB-Bilanz stellt ebenfalls eine Residualgröße (vereinfacht: Vermögensgegenstände abzüglich Schulden) dar. Die Gliederung
des Eigenkapitals ist für Kapitalgesellschaften in § 266 Abs. 3 A. HGB zu finden. Es werden neben dem Gezeichneten Kapital Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Ergebnisvortrag und Jahresergebnis
ausgewiesen. Bei (teilweiser) Ergebnisverwendung – zum Beispiel durch Vorabausschüttungen oder Zuführungen zu Rücklagen
– werden der Ergebnisvortrag und das Jahresergebnis durch den Bilanzgewinn ersetzt (§ 268 Abs. 1 HGB).
4.4 Auswirkungen der unterschiedlichen Systeme auf die Ergebnisentwicklung
4.4.1 Vermögenswert/Vermögensgegenstand
49
IFRS-Ergebnis > HGB-Ergebnis
Durch die weitere Definition des Vermögenswertes im Vergleich zum Vermögensgegenstand werden Erträge im IFRS-Abschluss
tendenziell früher ausgewiesen als im HGB-Abschluss. Dies liegt konkret daran, dass das wahrscheinliche, realisierbare Nutzungspotential ausreicht, um einen
Vermögenswert anzusetzen. Hierdurch liegt das Jahresergebnis nach IFRS grundsätzlich über dem nach HGB.
4.4.2 Schulden
50
IFRS-Schulden < HGB- Schulden
In einer IFRS-Bilanz werden nur Außenverpflichtungen ausgewiesen, die wahrscheinlich zu erfüllen sind. In einer
HGB-Bilanz werden dagegen teilweise auch Innenverpflichtungen ausgewiesen. Darüber hinaus führt das Vorsichtsprinzip
des HGB tendenziell zu einem höheren Ausweis von Schulden. Die Konsequenz hieraus ist ein höheres Jahresergebnis nach IFRS.
4.4.3 Eigenkapital
