IFRS-Rechnungslegung Schritt für Schritt E-Book

Jörg Wöltje

• Herausgeber: UTB GmbH
• Kategorie: Fachliteratur
• Serie: Schritt für Schritt
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 317

Veröffentlichungsjahr: 2025

Beschreibung

Dieses Lehrbuch führt Schritt für Schritt und leicht verständlich in die IFRS-Rechnungslegung ein. Das Themenspektrum umfasst die Grundprinzipien und den Aufbau der IFRS-Rechnungslegung, die Bestandteile von IFRS-Abschlüssen sowie die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze. Danach spannt sich der Bogen von den verschiedenen Bewertungsmaßstäben über Einzelthemen wie z.B. latente Steuern und der Erlösrealisation aus Verträgen mit Kund:innen bis zur Bewertung von Finanzinstrumenten und zu Leasingverhältnissen. Zahlreiche Übersichten, Merksätze, Zusammenfassungen und Aufgaben erleichtern das Verständnis. Kurzum: der ideale Einstieg in die Welt des Jahresabschlusses. Das Buch richtet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Hochschulen und Universitäten. utb+: Begleitend zum Buch erhalten Leser:innen zur Prüfungsvorbereitung online weitere Zusatzaufgaben sowie Lösungen zu allen Aufgaben.

Leseprobe

utb 6364

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Prof. Dr. Jörg Wöltje lehrt an der Hochschule Karlsruhe – Technik und Wirtschaft – und ist Verfasser einer Vielzahl von Wirtschaftsbüchern.

Jörg Wöltje

IFRS-Rechnungslegung Schritt für Schritt

Lehrbuch

Dieses Lehrbuch enthält zu den hier abgedruckten Aufgaben weitere, die als Download zur Verfügung stehen. Ebenfalls können Sie sämtliche Lösungen hierzu herunterladen:https://files.narr.digital/9783825263645/Zusatzmaterial.zip

Umschlagabbildung: © funtap iStockphoto

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

1. Auflage 2025

DOI: https://doi.org/10.36198/9783838563640

© UVK Verlag München 2025

– Ein Unternehmen der Narr Francke Attempto Verlag GmbH + Co. KG

Dischingerweg 5 · D-72070 Tübingen

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Alle Informationen in diesem Buch wurden mit großer Sorgfalt erstellt. Fehler können dennoch nicht völlig ausgeschlossen werden. Weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen übernehmen deshalb eine Gewährleistung für die Korrektheit des Inhaltes und haften nicht für fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diese Publikation enthält gegebenenfalls Links zu externen Inhalten Dritter, auf die weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen Einfluss haben. Für die Inhalte der verlinkten Seiten sind stets die jeweiligen Anbieter oder Betreibenden der Seiten verantwortlich.

Internet: www.narr.de

eMail: [email protected]

Einbandgestaltung: siegel konzeption | gestaltung

utb-Nr. 6364

ISBN 978-3-8252-6364-5 (Print)

ISBN 978-3-8385-6364-0 (ePDF)

ISBN 978-3-8463-6364-5 (ePub)

Vorwort zur 1. Auflage

Liebe Leserinnen und Leser,

in einer zunehmend globalisierten Wirtschaft gewinnen einheitliche Rechnungslegungsstandards nach IFRS immer mehr an Bedeutung. Unternehmen sind häufig international tätig und müssen Finanzinformationen bereitstellen, die für Investoren und Stakeholder in verschiedenen Ländern verständlich und vergleichbar sind. Ziel der International Financial Reporting Standards (IFRS) ist es, Investoren, Kreditgebern und anderen Gläubigern entscheidungsrelevante Informationen über Unternehmen und Konzerne zur Verfügung zu stellen.

Seit 2005 sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufzustellen. Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen besteht ein Wahlrecht, den Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen.

Dieses Fachbuch gibt einen Überblick über die Bestandteile eines IFRS-Abschlusses. Zunächst werden die IFRS vorgestellt und ihre Anwendung im IFRS-Abschluss sowie die damit verbundenen Anforderungen erläutert. Anschließend werden die einzelnen Bestandteile des IFRS-Abschlusses, ihre Funktionen und zahlreiche Beispiele beschrieben.

Das Buch ermöglicht einen fundierten Einstieg in die internationale Rechnungslegung nach IFRS. Es erläutert die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB- und IFRS-Rechnungslegung, die Grundlagen und den Aufbau der IFRS-Rechnungslegung sowie die Bestandteile eines IFRS-Abschlusses. Darüber hinaus werden die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze der Erst- und Folgebewertung mit dem Anschaffungskostenmodell, dem Neubewertungsmodell und dem Fair-Value-Modell erläutert. Dabei werden die Bilanzpositionen Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, Vorräte, Eigenkapital, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Finanzinstrumente behandelt. Darüber hinaus werden Sonderthemen wie Leasing, Umsatzerlöse aus Kundenaufträgen und latente Steuern behandelt.

Das vorliegende Lehr- und Arbeitsbuch wurde für Studierende höherer Semester sowie für Teilnehmer an IFRS-Fortbildungsveranstaltungen konzipiert. Um den Lernprozess zu erleichtern, werden zu Beginn jedes Kapitels spezifische Lernziele definiert und zur Sicherung und Kontrolle des Lernerfolgs Übersichten, Ablaufdiagramme, Zusammenfassungen sowie zahlreiche Beispiele und Übungsaufgaben mit ausführlichen Lösungen angeboten. Diese sind online verfügbar (siehe Seite 4). Ergänzend dazu steht noch das Übungsbuch IFRS-Rechnungslegung zur Verfügung.

Ich möchte mich bei meinen Studierenden der Studiengänge „International Management“ und „Betriebswirtschaftslehre“ an der Hochschule Karlsruhe für ihre wertvollen Hinweise und Anregungen bedanken. Desweiteren möchte ich dem Verlagsleiter Herrn Dr. Jürgen Schechler vom UVK-Verlag meinen Dank aussprechen. Die Zusammenarbeit mit ihm war wieder ausgezeichnet.

Für Anregungen und Verbesserungsvorschläge bin ich immer sehr dankbar. Bitte richten Sie diese direkt an meine E-Mail-Adresse (E-Mail: [email protected]).

Vielen Dank für Ihre Unterstützung und viel Freude und Erfolg beim Lernen.

Karlsruhe, im März 2025

Jörg Wöltje

Inhaltsübersicht

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Schritt 1: Einführung in IFRS-Rechnungslegung

Schritt 2: Konzeptionelle Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung

Schritt 3: Bestandteile des IFRS-Abschlusses

Schritt 4: Elemente der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

Schritt 5: Bewertungsmaßstäbe für die Erstbewertung nach IFRS

Schritt 6: Bewertungsmaßstäbe für die Folgebewertung nach IFRS

Schritt 7: Latente Steuern

Schritt 8: Sachanlagen

Schritt 9: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

Schritt 10: Immaterielle Vermögenswerte und Geschäfts- oder Firmenwert

Schritt 11: Vorräte

Schritt 12: Bilanzierung und Bewertung der primären Passiva

Schritt 13: Erlöse aus Verträgen mit Kunden nach IFRS 15

Schritt 14: Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

Schritt 15: Leasingverhältnisse nach IFRS 16

Literaturverzeichnis

Inhalt

Vorwort zur 1. Auflage

Abkürzungsverzeichnis

Schritt 1: Einführung in IFRS-Rechnungslegung

Lernziele

1.Einführung

1.2Entwicklung von IFRS-Rechnungslegungsstandards

1.3Rechnungslegungssysteme im Vergleich: HGB versus IFRS

Schritt 2: Konzeptionelle Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung

Lernziele

2.1Vergleich zwischen Code Law und Case Law

2.2Grundprinzipien und Aufbau der IFRS

2.3Das Rahmenkonzept der IFRS

2.4Bewertungskategorien des Rahmenkonzepts

2.4.1Barwert

2.4.2Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts (fair value)

2.4.3Der erzielbare Betrag

2.5Typischer Aufbau eines Standards

2.6Interpretationen

Schritt 3: Bestandteile des IFRS-Abschlusses

Lernziele

3.1Übersicht

3.2Bilanz

3.3Gesamtergebnisrechnung

3.4Eigenkapitalveränderungsrechnung

3.5Kapitalflussrechnung

3.6Anhangangaben

3.7Segmentberichterstattung

3.8Zwischenberichterstattung

3.9Ergebnis je Aktie nach IAS 33

Schritt 4: Elemente der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

Lernziele

4.1Ansatz von Abschlussposten

4.1.1Vermögenswerte

4.1.2Schulden

4.1.3Eigenkapital

4.1.4Erträge

4.1.5Aufwendungen

Schritt 5: Bewertungsmaßstäbe für die Erstbewertung nach IFRS

Lernziele

5.1Erstbewertung von Vermögenswerten nach IFRS – Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

5.1.1Anschaffungskosten beim Erwerb

5.1.2Anschaffungskosten beim Tausch von Vermögenswerten

5.2Herstellungskosten

5.3Bewertung geringwertiger Wirtschaftsgüter

Schritt 6: Bewertungsmaßstäbe für die Folgebewertung nach IFRS

Lernziele

6.1Überblick über die Bewertungsmaßstäbe

6.2Anschaffungskostenmodell

6.2.1Impairment-Test (Wertminderungstest)

6.2.2Wertaufholungen

6.3Neubewertungsmodell

6.4Modell des beizulegenden Zeitwerts

Schritt 7: Latente Steuern

Lernziele

7.1Ansatz und Bewertung von latenten Steuern

7.2Gründe für aktive latente Steuern (latente Steueransprüche)

7.3Gründe für passive latente Steuern (latente Steuerschulden)

7.4Ansatz latenter Steuern

Schritt 8: Sachanlagen

Lernziele

8.1Erstbewertung von Sachanlagen

8.2Folgebewertung von Sachanlagen

8.2.1Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell

8.2.2Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell

Schritt 9: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

Lernziele

9.1Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

9.1.1Erstbewertung

9.1.2Folgebewertung

9.1.3Folgebewertung nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts

Schritt 10: Immaterielle Vermögenswerte und Geschäfts- oder Firmenwert

Lernziele

10.1Identifizierung von immateriellen Vermögenswerten

10.1.1Ansatz und Identifizierung immaterieller Vermögenswerte

10.1.2Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase

10.2Erstbewertung immaterieller Vermögenswerte

10.3Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte

10.4Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill)

Schritt 11: Vorräte

Lernziele

11.1Bewertung der Vorräte

11.2Erstbewertung von Vorräten

11.3Bewertungsvereinfachungsverfahren nach IFRS

11.3.1Standardkostenmethode

11.3.2Retrograde Methode

11.4Folgebewertung von Vorräten

11.5Sammelbewertungsverfahren

Schritt 12: Bilanzierung und Bewertung der primären Passiva

Lernziele

12.1Eigenkapital

12.2Schulden

12.3Verbindlichkeiten

12.4Rückstellungen

12.4.1Ansatz von Rückstellungen

12.4.2Bewertung von Rückstellungen nach IAS 37

12.4.3Beispiele zur Bewertung sonstiger Rückstellungen

12.4.3Restrukturierungsrückstellungen

Schritt 13: Erlöse aus Verträgen mit Kunden nach IFRS 15

Lernziele

13.1Das Fünf-Schritte-Modell

13.2Schritt 1: Identifizierung von Verträgen mit Kunden

13.3Schritt 2: Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen

13.4Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

13.5Schritt 4: Aufteilung des Transaktionspreises auf die separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags

13.6Schritt 5: Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen

13.6.1Zeitpunktbezogene Umsatzrealisierung

13.6.2Zeitraumbezogene Umsatzrealisierung

13.6.3Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Schritt 14: Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

Lernziele

14.1Definition und Anwendungsbereich

14.2Bewertung und Kategorisierung von Finanzinstrumenten

14.3Bewertung von Finanzinstrumenten

14.3.1Erstbewertung von Finanzinstrumenten

14.3.5Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten

14.3.6Wertberichtigungen für erwartete Kreditverluste „Expected Credit Losses“

Schritt 15: Leasingverhältnisse nach IFRS 16

Lernziele

15.1Anwendungsbereich des IFRS 16

15.2Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16

15.2.1Identifizierbarer Vermögenswert

15.2.2Nutzungsrecht und Kontrolle

15.2.3Klassifizierung von Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer

15.2.4Klassifizierung von Leasingverhältnissen beim Leasinggeber

15.3Bilanzierung beim Leasingnehmer nach IFRS 16

15.3.1Zugangsbewertung des Nutzungsrechts

15.3.2Zugangsbewertung der Leasingverbindlichkeit

15.3.3Folgebewertung des Nutzungsrechts

15.3.4Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit

15.4Bilanzierung beim Leasinggeber nach IFRS 16

15.5Bilanzierung von Finanzierungsleasing beim Leasinggeber

15.6Bilanzierung von Operating-Leasing-Verhältnissen beim Leasinggeber

15.7Sale-and-Leaseback-Transaktionen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A

Abschreibungsbetrag, Aktiva oder Aktivseite der Bilanz

AbF

Abzinsungsfaktor

AC

Amortised Cost

AfA

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AHK

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

AK

Anschaffungskosten

AktG

Aktiengesetz

aLuL

aus Lieferungen und Leistungen

ARC

Accounting Regulatory Committee

ASAF

Accounting Standards Advisory Forum

AuF

Aufzinsungsfaktor

Aufl.

Auflage

AV

Anlagevermögen

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

BilRUG

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)

BMJV

Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz

BW

Buchwert

CAPM

Capital Asset Pricing Model

CCM

Completed-Contract-Methode

CF

Cashflow

CF

Conceptual Framework

CGU

Cash Generating Unit

CSR

Corporate Social Responsbility

CSRD

Corporate Sustainability Reporting Directive

DAX

Deutscher Aktienindex

DBO

Defined Benefit Obligation

DCF-Verfahren

Discounted Cashflow-Verfahren

DRS

Deutscher Rechnungslegungs Standards

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.

DVFA

Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management e. V.

EB

erzielbarer Betrag

EBIT

Earnings before Interest and Taxes

EBITA

Earnings before Interest, Taxes and Amortization

EBITDA

Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

EBT

Earnings before Taxes

EFRAG

European Financial Reporting Advisory Group

EMEA

Abkürzung für den Wirtschaftsraum Europa, Naher Osten und Afrika

EK

Eigenkapital

EKVR

Eigenkapitalveränderungsrechnung

EPS

Earnings per Share

ERP

Enterprise Resource Planning

ESG

Environmental, Social, and Governance

EStG

Einkommensteuergesetz

ESRS

European Sustainability Reporting Standards

EU

Europäische Union

EVP

Einzelveräußerungspreis

F

Framework

FASAC

Financial Accounting Standards Advisory Council

FASB

Financial Accounting Standards Board

FCF

Free Cashflow

FE

Fertigerzeugnis

FK

Fremdkapital

Fifo

First in – first out

FV

Fair Value

FVOCI

(financial asset at) fair value through other comprehensive income

FVPL

(financial asset at) fair value through profit and loss

F&E

Forschung und Entwicklung

g

Wachstumsrate

GAAP

Generally Accepted Accounting Principle(s)

GB

Geschäftsbericht

GJ

Geschäftsjahr

GK

Gesamtkapital

GKV

Gesamtkostenverfahren

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GMZ

Grundmietzeit

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung/Bilanzierung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

GWG

Geringwertige Wirtschaftsgüter

H

Haben

HB

Handelsbilanz

HGB

Handelsgesetzbuch

Hifo

Highest in – first-out

HK

Herstellungskosten

IAS

International Accounting Standard(s)

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee

IASCF

International Accounting Standards Committee Foundation

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer e. V.

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standard(s)

IFRS AC

IFRS Advisory Council

IFRS IC

IFRS Interpretations Committee

IG

Impelementation Guidance

IVW

Immaterieller Vermögenswert

KapG

Kapitalgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KMU

Kleine und mittlere Unternehmen

LG

Leasinggeber

Lifo

Last in – first out

LN

Leasingnehmer

LO

Leasingobjekt

MLZ

Mindestleasingzahlungen

MwSt.

Mehrwertsteuer

n

Nutzungsdauer

ND

Nutzungsdauer

NFRD

Non-Financial Reporting Directive

NWP

Niederstwertprinzip

OCI

Other Comprehensive Income

OHG

Offene Handelsgesellschaft

P

Passiva

p. a.

per anum oder pro anno

POC-Methode

Percentage-of-Completion-Methode

RAP

Rechnungsabgrenzungsposten

RBF

Rentenbarwertfaktor

RBW

Restbuchwert

RHB-Stoffe

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

RLZ

Restlaufzeit

RoU

Right-of-use

RW

Restwert

S

Soll

SAC

Standards Advisory Council

SAV

Sachanlagevermögen

SBK

Schlussbilanzkonto

SDAX

Small-Cap-Dax

SE

Societas Europaea (Europäische Aktiengesellschaft)

SIC

Standing Interpretations Committee (Vorgängerorganisation des IFRIC)

SPPI

Solely principal and payment Index

StB

Steuerbilanz

t

Periodenindex

TP

Transaktionspreis

UB

Unterschiedsbetrag

UE

Umsatzerlöse

UFE

Unfertiges Erzeugnis

UKV

Umsatzkostenverfahren

USt

Umsatzsteuer

UV

Umlaufvermögen

VG

Vermögensgegenstand

vgl.

vergleiche

VSt

Vorsteuer

VW

Vermögenswert

WACC

Weighted Average Cost of Capital

WP

Wirtschaftsprüfer

ZGE

zahlungsmittelgenerierende Einheit

Schritt 1: Einführung in IFRS-Rechnungslegung

Lernziele

Nach Abschluss dieses Kapitels sollten Sie über die folgenden Kenntnisse und Fertigkeiten verfügen:

[1]Sie kennen den Zweck der „Internationalen Rechnungslegung“ nach den International Financial Reporting Standards (IFRS), sind mit der Organisationsstruktur des International Accounting Standards Board (IASB) vertraut und können den Aufbau und die Arbeitsweise der Gremien sowie deren Aufgaben erläutern.

[2]Sie kennen die Vorgehensweise bei der Entwicklung neuer IFRS-Rechnungslegungsstandards. Sie können den Entstehungsprozess neuer International Financial Reporting Standards (IFRS) nachvollziehen.

[3]Sie kennen die Unterschiede zwischen HGB- und IFRS-Rechnungslegung; d. h. Sie können die wesentlichen Unterschiede zwischen der HGB- und der IFRS-Rechnungslegung erläutern, um deren Auswirkungen auf die Bilanzierung und Berichterstattung zu verstehen.

In diesem Kapitel werden die Grundlagen der internationalen Rechnungslegung dargestellt. In einer zunehmend globalisierten Geschäftswelt, in der große Unternehmen und Konzerne über viele Länder und Kontinente hinweg tätig sind, gewinnt die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen, Rechnungslegungsvorschriften und Unternehmensbewertungen immer mehr an Bedeutung.1

Für Investoren, Gläubiger und als Bewertungsgrundlage ist eine verlässliche Informationsbeschaffung als Entscheidungsgrundlage unerlässlich. Die Ziele der Rechnungslegung und die Offenlegungspflichten unterscheiden sich jedoch von Land zu Land.2 Abhilfe schaffen die International Financial Reporting Standards (IFRS), die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben werden.3

1.1Einführung

In einer globalisierten Welt gewinnen die International Financial Reporting Standards (IFRS) zunehmend an Bedeutung. Diese vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegebenen internationalen Rechnungslegungsstandards legen fest, wie Konzern- und Jahresabschlüsse aufzustellen sind. Sie sind unabhängig von nationalem Recht und bieten die Grundlage für eine einheitliche und länderübergreifend vergleichbare Konzernrechnungslegung.

Die IFRS (International Financial Reporting Standards) sind internationale Rechnungslegungsstandards für Unternehmen, die vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlicht werden. Diese Standards bieten ein Regelwerk, auf dessen Grundlage international tätige, kapitalmarktorientierte Unternehmen einen einheitlichen und länderübergreifend vergleichbaren Konzernabschluss erstellen müssen.

Die IFRS wurden ursprünglich vom International Accounting Standards Committee (IASC) in Großbritannien entwickelt und bis 2001 als International Accounting Standards (IAS) bezeichnet. Einige Standards tragen daher noch die Bezeichnung IAS. Das IASB, das Hauptorgan der Organisation, unterstützt die IFRS-Foundation, verabschiedet Standards und Interpretationen und kooperiert mit nationalen Rechnungslegungsbehörden.4

Die IFRS umfassen als Oberbegriff eine Reihe von Standards und bezieht sich neben den IFRS auch auf die IAS, die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und die Interpretationen des Standing Interpretations Committee (SIC), auch als IFRS-System bekannt. Insgesamt 41 IAS-Standards und 19 IFRS-Standards verabschiedet, wobei einige dieser Standards nicht mehr gültig sind, da sie durch neue Standards ersetzt wurden.

Das IFRS-Regelwerk besteht zusätzlich aus einem Vorwort, dem Rahmenkonzept (Conceptual Framework) und einem Anwendungsleitfaden. Das Rahmenkonzept bildet die Grundlage für die Rechnungslegung, indem es allgemeine Regeln und Grundsätze vorgibt, wie Zielsetzungen und qualitative Anforderungen an die Finanzberichterstattung, Informationen zu den Bestandteilen von Abschlüssen sowie zum Ansatz und zur Bewertung einzelner Posten. Es dient als Leitfaden für die Entwicklung neuer Standards.5

Anwendung der IFRS in Deutschland

Gemäß Artikel 4 der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates sind kapitalmarktorientierte Unternehmen seit 2005 verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Vorschrift in § 315e Abs. 1 HGB übernommen. Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland haben gemäß § 315e Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, ihren Konzernabschluss nach IFRS oder nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen.

Das Hauptziel der IFRS ist es, die Jahresabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen für internationale Investoren vergleichbar zu machen. Die IFRS verfolgen das Ziel, ein einheitliches Regelwerk qualitativ hochwertiger, verständlicher und durchsetzbarer globaler Rechnungslegungsstandards zu entwickeln. Die Standards sollen qualitativ hochwertige, transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und sonstigen Finanzberichten bereitstellen, um die Teilnehmer an den verschiedenen Kapitalmärkten und andere Adressaten bei ihren wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen.6

Das nachfolgende Schema bietet eine Übersicht über die grundlegenden Prinzipien zur Erstellung von Abschlüssen nach IFRS in Deutschland.

Abb. 1.1: Übersicht zur Erstellung von Abschlüssen nach IFRS in Deutschland

Organisation der IFRS Foundation

Die IFRS Foundation (dt. IFRS Stiftung), eine gemeinnützige Organisation mit Sitz in Delaware, USA, fungiert als Dachorganisation für die Entwicklung der IFRS. Sie ist für die Finanzierung und Aufsicht des IASB zuständig und stellt die Organisationsstruktur zur Verfügung. Wichtige Positionen innerhalb dieser Struktur nehmen die Treuhänder und das Monitoring Board ein. Insgesamt gibt es 22 Treuhänder, anerkannte Persönlichkeiten aus der internationalen Finanzwelt, die für die Aufsicht und Finanzierung der Organisation zuständig sind.7

Das IASB, das zentrale Gremium innerhalb der IFRS Foundation, trägt die Verantwortung für die Erarbeitung, Verabschiedung und Veröffentlichung der IFRS und Interpretationen. Für die Verabschiedung eines Rechnungslegungsstandards ist die Zustimmung von zwei Dritteln der IASB-Mitglieder erforderlich.8

Die folgende Abbildung visualisiert den Aufbau der IFRS-Foundation.

Abb. 1.2: Organisationsstruktur der IFRS Foundation9

Im Folgenden werden die Aufgaben der einzelnen Gremien kurz erläutert.

Das Monitoring Board besteht aus neun Mitgliedern und einem Beobachter. Sie ernennen und überwachen die Treuhänder. Es ist vorgesehen, dass sich das Überwachungsgremium mindestens einmal jährlich, bei Bedarf auch häufiger, mit den Treuhändern trifft.

Das International Accounting Standards Board (IASB) besteht 14 Mitgliedern und ist das wichtigste Gremium für die fachliche Arbeit. Zu den Kernaufgaben gehören die Verabschiedung und Weiterentwicklung von International Financial Reporting Standards (IFRS) sowie die Verabschiedung von Interpretationen.

Das International Financial Reporting Standard Interpretations Committee (IFRS IC) wird von den Treuhändern ernannt und besteht aus 14 Mitgliedern. In Zusammenarbeit mit den nationalen Standardsetzern werden Interpretationen erarbeitet, um eine einheitliche Anwendung zu gewährleisten.

Das IFRS Advisory Council (IFRS AC) berät das IASB in fachlichen Fragestellungen. Das IFRS AC wird angehört, bevor das Board wesentliche Änderungen an den Standards vornimmt. Das IFRS AC wird von den Treuhändern ernannt und besteht aus mindestens 30 Mitgliedern. Bei den Mitgliedern handelt es sich um Vertreter internationaler Organisationen der Rechnungslegung von Börsen, Banken usw.10

1.2Entwicklung von IFRS-Rechnungslegungsstandards

Bisher wurden 19 IFRS- und 41 IAS-Standards veröffentlicht, von denen 25 noch in Kraft sind. Diese Standards müssen zunächst den sogenannten „Due Process“ durchlaufen, bevor sie verabschiedet werden können. Der Prozess kann mehrere Jahre dauern und basiert auf drei Prinzipien:

Transparenz, innerhalb der Organisation und gegenüber der Öffentlichkeit,

vollumfängliche und faire Beratung der Stakeholder weltweit und

Rechenschaftspflicht in Bezug auf Kosten und Nutzen neuer oder geänderter Standards.

Der Prozess zur Verabschiedung neuer IFRS, der sogenannte „Due-Process”, ist im Due Process Handbook der IFRS Foundation formalisiert. Die folgende Abbildung vermittelt einen Überblick über die wichtigsten Schritte des Standardsetzungsprozesses.

Abb. 1.3: Der Ablauf des Due Process11

Der Prozess beginnt mit der Identifizierung relevanter Themen und Fragestellungen. Dabei wird die Vereinbarkeit des Projektthemas mit dem Rahmenkonzept (conceptual framework) überprüft. Die Treuhänder (Trustees) der Stiftung und das IFRS Advisory Council geben Prioritäten für die Themen des Arbeitsprogramms ab. Bereits in dieser Phase werden nationale Bilanzierungsvorschriften untersucht und der Austausch zu nationalen Standardsetzern gepflegt.

Unterstützt durch eine Arbeitsgruppe erarbeitet das IASB zunächst ein Diskussionspapier (discussion paper), das die vorläufigen Sichtweisen des Boards zu den behandelten Themen darlegt. Dieses Diskussionspapier wird der Öffentlichkeit zur Kommentierung vorgelegt.

Auf Grundlage des Diskussionspapiers und der eingegangenen Stellungnahmen erstellt das IASB einen Standardentwurf(exposure draft). Für dessen Verabschiedung sind mindestens neun Zustimmungen der IASB-Mitglieder erforderlich. Der Entwurf wird ebenfalls der Öffentlichkeit zur Kommentierung (i.d.R. 90 Tage) vorgelegt.12

Nach Abschluss des formalen Due-Process des IASB erfolgt die Anerkennung auf EU-Ebene. Durch das sogenannte Endorsement wird der Standard in europäisches Recht übernommen.

1.3Rechnungslegungssysteme im Vergleich: HGB versus IFRS

Die Hauptunterschiede zwischen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS liegen in der Zielsetzung der Rechnungslegung. Während das HGB den Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung verfolgt, zielen die IFRS auf den Schutz der Investoren (Eigenkapitalgeber) sowie die Bereitstellung von entscheidungsnützlichen Informationen ab.

Ein wesentlicher Bestandteil des Gläubigerschutz ist das Vorsichtsprinzip. Gemäß § 252 Abs.1 Nr.4 HGB werden daraus das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip abgeleitet. Ersteres besagt, dass Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie tatsächlich realisiert wurden. Das Imparitätsprinzip besagt, dass erwartete Verluste zu berücksichtigen sind.13 Durch diese gläubigerorientierte Rechnungslegung des HGB werden Aufwendungen und Schulden im HGB-Abschluss tendenziell überbewertet.

Im Gegensatz dazu ist die Rechnungslegung nach IFRS kapitalmarktorientiert. Das bedeutet, dass der Abschluss den realistischen bzw. wahrscheinlichen Gewinn periodengerecht ausweist. Ziel der IFRS ist es, dem Grundsatz der „Fair Presentation“ zu folgen14, d.h. ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln15.

Darüber hinaus bildet der Jahresabschluss nach HGB die Grundlage für die steuerliche Beurteilung des Unternehmens, wie das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 EStG verdeutlicht. Demgegenüber haben die IFRS keinen Bezug zum Steuerrecht.

Die folgende Tabelle zeigt die Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS.

Unterschiede zwischen der HGB- und der IFRS-Rechnungslegung

HGB

IFRS

Normgeber

Deutscher Gesetzgeber

IASB (privates Institut)

Rechtsgrundlagen

HGB, AktG, Steuergesetze

Standards (IAS und IFRS) und Interpretationen (SIC/IFRIC)

zentrale Zielsetzung

Schutz der Fremdkapitalgeber, Vorsichtsprinzip im Rahmen der GoB führt zu einem verminderten Erfolgsausweis und somit zur Erhaltung der Haftungssubstanz für die Gläubiger

Entscheidungsnützlichkeit: potenziellen Investoren soll ein entscheidungsnützlicher Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden, d. h., die periodengerechte Erfolgsermittlung steht im Vordergrund.

True and Fair View/Fair Presentation

Generalnorm; eingeschränkt durch Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte

Generalnorm

Gewinnermittlung

vorsichtig, Verlust antizipierend, Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, Ansatz- und Bewertungswahlrechte

realistische Gewinnermittlung (Fair Presentation), ohne steuerliche Einflüsse, Tendenz zum „Fair Value Accounting“.

periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual basis)

Einschränkung durch Gläubigerschutz

dominierender Einfluss auf die Gewinnermittlung

Bilanzpolitik

einige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte

weitestgehend Verzicht auf Wahlrechte, aber Ermessensspielräume

wichtiger Grundsatz

strenges Vorsichtsprinzip

periodengerechte Gewinnermittlung, True and Fair View, Fair Presentation

Realisationsprinzip (realisation principle)

Erfassung des Ertrags erst bei Umsatzrealisierung

Möglichkeiten der Ertragserfassung vor Umsatzrealisierung

Imparitätsprinzip

dominierender Einfluss

nicht bekannt

Vermögenswert (Asset) bzw. Vermögensgegenstand

Merkmal Vermögensgegenstand:

•wirtschaftlicher Wert

•selbstständige Verkehrsfähigkeit

•selbstständige Bewertbarkeit

Merkmal Vermögenswert:wahrscheinlicher zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen, der zu einem Zahlungsmittelzufluss führt

Liabilities bzw. Schulden

Merkmal Schulden:Quantifizierung wirtschaftlicher Belastung und Verpflichtung gegenüber Dritten oder dem Unternehmen selbst (Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 HGB)

Merkmal Liability:wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber Dritten, wahrscheinliche zukünftige wirtschaftliche Mittelabflüsse

Anschaffungskostenprinzip

Anschaffungskosten (AK) und Herstellungskosten (HK) stellen die absolute Wertobergrenze dar

Durchbrechung möglich beim Neubewertungsmodell und bei Finanzinstrumenten die zum Fair Value bewertet werden

Herstellungskosten

Wahlrecht zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten, Sozial- u. Verwaltungskosten

produktionsbezogene Vollkosten inkl. Fremdkapitalkosten

Neubewertung im Anlagevermögen

verboten

Zulässig; erfolgsneutrale Erfassung der Werterhöhung in der Neubewertungsrücklage

derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung

keine planmäßige Abschreibung, aber jährlicher Impairment-Test

veräußerbare Wertpapiere

Anschaffungskostenprinzip, strenges Niederstwertprinzip

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral

Gewinnrealisierung bei kundenspezifischer Fertigung

Realisierung bei Fertigstellung des Auftrags bzw. bei Abnahme durch den Kunden

In der Regel Realisierung entsprechend Fertigstellungsgrad (Percentage-of-Completion-Method); über GuV; dabei Ermittlung des Fertigstellungsgrads wahlweise nach dem Verhältnis der angefallenen Kosten/Gesamtkosten oder bisherige Leistung/Gesamtleistung (IFRS 15)

Tab. 1.1: Vergleich der HGB- mit der IFRS-Rechnungslegung

Aufgabe und Lösung zu:

•Qualitative Anforderungen an die IFRS-Rechnungslegung

finden Sie online.

1 Vgl. Wöltje, J.: IFRS, 2017, S. 7.

2 Vgl. Müller, S. u. Saile, P.: Internationale Rechnungslegung (IFRS), 2018, S. V.

3 Vgl. Wöltje, J.: IFRS, 2017, S. 7.

4 Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2021, S. 4 f.

5 Wöltje, J.: IFRS, 2017, S. 8-10.

6 Deloitte: IFRS Foundation, 2021a.

7 Vgl. Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 52.

8 Vgl. Gebhardt, R.: Rechnungslegung nach IFRS klipp & klar, 2022, S. 3.

9 in Anlehnung an Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 2021, S. 49.

10 Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 53 ff.

11 Eigene Darstellung in Anlehnung an European Parliament, 2016, S. 1.

12 Vgl. Kirsch, H.-J.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 2021, S. 6 f.

13 Vgl. Müller, S. u. Saile, P.: Internationale Rechnungslegung (IFRS), 2018, S. 50.

14 Vgl. IAS 1.15.

15 Vgl. ebd.

Schritt 2: Konzeptionelle Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung

Lernziele

In diesem Kapitel werden die wesentlichen konzeptionellen Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung behandelt. Nach Abschluss dieses Kapitels sollten Sie:

[1]den Unterschied zwischen dem kontinental-europäischen Code Law und dem angloamerikanischen Case Law verstehen und wissen, wie sich das kontinentaleuropäische Regelungssystem (Code Law) von dem auf Präzedenzfällen basierenden angloamerikanischen System (Case Law) unterscheidet;

[2]die grundlegenden Unterschiede zwischen dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) und den International Financial Reporting Standards (IFRS) erläutern können;

[3]die Grundprinzipien der Struktur der IFRS verstehen und die wesentlichen Elemente des IFRS-Regelwerks kennen;

[4]das IFRS-Regelwerk und die wesentlichen Inhalte des Rahmenkonzepts kennen und erläutern können;

[5]den Aufbau und die Bestandteile eines typischen IFRS-Standards verstehen.

2.1Vergleich zwischen Code Law und Case Law

Im Vergleich zum HGB, das sich am kontinentaleuropäischen Code Law orientiert, basieren die IFRS auf dem angelsächsischen Case Law. Die folgende Tabelle zeigt die Unterschiede zwischen dem Code Law und dem Case Law abgebildet:

ontinental-europäisches Code Law

Anglo-amerikanisches Case Law

Rechtssystem

abstraktes Rechtssystem (Code Law)

fallspezifisches Rechtssystem (Common Law oder Case Law)

Eigentumsstruktur

Banken, Staat, Familien als wichtige Eigentümergruppen mit Zugang zu internen Informationen (z. B. durch Mitgliedschaft im Aufsichtsrat); wenige Kleinaktionäre bzw. Minderheitseigner.

Anteilsbesitz weniger stark konzentriert, viele Minderheitseigentümer und institutionelle Investoren (z. B. Pensionsfonds).

Grundprinzipien

Rechnungslegung dient primär der Anspruchsbemessung unter den Nebenbedingungen Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung; weniger informative Rechnungslegung, in der stille Reserven gebildet werden.

Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (True and Fair View); Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen, daher Vermeidung der Bildung von stillen Reserven.

Maßgeblichkeit

Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz

zwei getrennte Bilanzen – keine Verbindung zum Steuerrecht

Vorsicht

hohes Maß an unbedingter Vorsicht

hohes Maß an bedingter Vorsicht

Festlegung der Normen

•Politiker und Juristen, unterstützt durch Experten

•Rechtsnormen

•Fachleute des Rechnungswesens

•Fachnormen

Rechnungslegungszweck

•Ausschüttungsbemessung und Rechenschaft, meist Zahlungsbemessung für Steuerzahlungen

•Information des Marktes als Nebenfunktion

•Informationsfunktion: Information des Marktes zur Verbesserung der Kapitalallokation

•keine Zahlungsbemessungsfunktion (keine Verbindung zum Steuerrecht)

Tab. 2.1: Unterschiede zwischen dem Code Law und dem Case Law

Wesentlicher Unterschied zwischen der Rechnungslegung nach IFRS und HGB

Der Hauptunterschied zwischen den Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS und HGB liegt im vorrangigen Rechnungslegungszweck. Das HGB verfolgt als obersten Grundsatz den Gläubigerschutz und richtet sich somit primär an die Fremdkapitalgeber eines Unternehmens. Dementsprechend ist die Rechnungslegung nach HGB kreditorientiert. Das Vorsichtsprinzip führt dazu, dass Erträge eher niedrig und Schulden sowie Aufwendungen eher hoch ausgewiesen werden.

Im Gegensatz dazu dient die IFRS-Rechnungslegung primär dem Schutz der Investoren (Eigenkapitalgeber). Die Hauptadressaten sind hierbei die Investoren. Erfolge sind periodengerecht auszuweisen, und es sollen entscheidungsnützliche Informationen übermittelt werden. Der Grundsatz der „Fair Presentation“ gewährleistet die Nützlichkeit der Informationen für Investoren und weckt gleichzeitig das Interesse von Aktionären. Dabei tritt das Vorsichtsprinzip in den Hintergrund.16

Die folgende Tabelle zeigt die Unterschiede in den Zielsetzungen der Rechnungslegung nach IFRS und HGB:17

Kriterium

HGB

IFRS

Rechnungslegungszweck

Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung

Schutz der Anleger und Investoren

wichtige Rahmen--grundsätze

Vorsichtsprinzip (Konkretisierung durch Realisations-, Imparitäts-, und Wertaufhellungsprinzip), besonders hohe Bedeutung bei der Bildung stiller Reserven, Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Fair Presentation, periodengerechte Erfolgsermittlung (Realisationsprinzip, Matching Principle), Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Hauptadressat

Fremdkapitalgeber

Eigenkapitalgeber

benötigte Informationen

für Gläubiger ist die zukünftige Ertragslage wichtig, damit der Kapitaldienst gewährleistet ist

zukünftige, geplante Einzahlungsüberschüsse, wirtschaftliche Lage des Unternehmens

Normgeber

Gesetzgeber

Fachleute

Normfindung

Code Law

Case Law

Funktion des Jahresabschlusses

Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion

Informationsfunktion

steuerliche Einflüsse

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

keine unmittelbare Bindung an das Steuerrecht

Generalklausel

Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips

Grundsatz der Fair Presentation, kein Abweichen von den Einzelvorschriften möglich

Gewinnermittlung

vorsichtig, verlustantizipierend, Maßgeblichkeit für Steuerbilanz, Ansatz- und Bewertungswahlrechte

realistisch zu ermitteln (fair presentation), ohne steuerlichen Einfluss, Tendenz zum „Fair Value Accounting“

Angabe- und Offenlegungspflichten

begrenzt, aber seit BilMoG umfangreicher

sehr umfangreich

Einzelabschluss

bedeutend mit steuerlichen Rechtsfolgen

wenige Vorschriften

Konzernabschluss

rein informativer Abschluss

vorrangiger Abschluss

Tab. 2.2: Unterschiede in der Zielsetzung der Rechnungslegung nach HGB und IFRS

2.2Grundprinzipien und Aufbau der IFRS

Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde im Jahr 1973 in London gegründet. Gründungsmitglieder waren neben Großbritannien Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, die Niederlande und die USA.

Im Jahr 2001 wurde die Organisation umstrukturiert und in IFRS Foundation (mit Sitz in Delaware, USA) umbenannt. Aus dem IASC wurde das International Accounting Standards Board (IASB), das die Standards und Interpretationen herausgibt. Im Zuge dieser Änderung wurden die „International Accounting Standards (IAS)“ in „International Financial Reporting Standards (IFRS)“ umbenannt. Die älteren Standards werden als IAS, die neueren als IFRS bezeichnet. Die Nummerierung der Standards erfolgt in der chronologischen Reihenfolge ihres Inkrafttretens, beginnend mit der Ziffer 1 (z. B. IAS 1 und IFRS 1).18

Bis zur Umstrukturierung im April 2001 war das „IASC“ Herausgeber von insgesamt 41 International Accounting Standards (IAS). Nach der Umstrukturierung werden die neuen Rechnungslegungsstandards als IFRS bezeichnet und fortlaufend nummeriert. Die bisher gültigen IAS behalten ihre Gültigkeit. Das Normensystem, bestehend aus IAS und IFRS, umfasst im Jahr 2024 insgesamt 43 Standards, die auf verschiedene Teilbereiche der Rechnungslegung und des Jahresabschlusses anzuwenden sind.

Das IFRS-System ist kein starres Regelwerk, sondern ein offenes Regelwerk zur Erstellung international anerkannter und vergleichbarer Abschlüsse. Es ist auf die Beantwortung konkreter Fragestellungen ausgerichtet und besteht aus vier grundlegenden Teilen, die in der folgenden Abbildung dargestellt sind.

Abb. 2.1: Verlautbarungen im IFRS-Regelsystem

Trägerorganisation des IASB und Aufbau der IFRS Foundation

Die IFRS Foundation fungiert als Trägerorganisation des International Accounting Standards Board (IASB). Ein weiteres wichtiges Organ ist das Monitoring Board, das die Treuhänder (Trustees) ernennt und beaufsichtigt. Die Treuhänder sind für die Ernennung der Mitglieder des IASB, des IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) sowie des IFRS Advisory Council (IFRS AC) zuständig. Zudem überwachen sie die Tätigkeiten des IASB.

Das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) erarbeitet Interpretationshilfen für die korrekte Anwendung der IFRS-Standards, insbesondere wenn in der Bilanzierungspraxis Schwierigkeiten auftreten. Das IFRS Advisory Council (IFRS AC) dient als strategisches Beratungsgremium und unterstützt das IASB und die Treuhänder mit seiner Expertise.

Das IASB ist ein unabhängiges, privatwirtschaftliches Gremium, das die Standards (IAS und IFRS) und die Interpretationen (SIC und IFRIC) erarbeitet, verabschiedet und veröffentlicht. Das Ziel ist die Schaffung eines weltweit akzeptierten Rechnungslegungssystems.

Das IASB setzt sich aus 14 Mitgliedern zusammen. Für die Verabschiedung eines Standards ist eine qualifizierte Mehrheit von mindestens neun der vierzehn Stimmen erforderlich. Der Senior Staff unterstützt das IASB, das IFRS IC und die Treuhänder (trustees) bei ihren Geschäftsführungs-, Verwaltungs-, Kommunikations- und Öffentlichkeitsaufgaben.19

Die folgende Abbildung stellt die Organisationsstruktur der IFRS Foundation grafisch dar.

Abb. 2.2: Die Organisationsstruktur der IFRS Foundation20

2.3Das Rahmenkonzept der IFRS

Das Rahmenkonzept(Conceptual Framework) bildet das theoretische Fundament der IFRS. Es klärt die Zielsetzung, die qualitativen Kriterien und die Grundprinzipien der Rechnungslegung sowie den Ansatz und die Bewertung von Abschlussposten.

Das Rahmenkonzept stellt keinen eigenen Standard dar, sondern bildet den Rahmen, an dem sich die Standards und Interpretationen orientieren. Es dient allen Parteien zum Verständnis und zur Interpretation der IFRS. Durch die enthaltenen Grundprinzipien wird eine konzeptionelle Basis geschaffen, die Konsistenz in die Entwicklung und Überarbeitung der IFRS bringt. Die Anwender können sich bei Regelungslücken daran orientieren. Bei Konflikten zwischen Rahmenkonzept und Standard gehen die Regelungen der einzelnen Standards vor.

Ziel der IFRS ist es, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln. Das Rahmenkonzept der IFRS enthält die grundlegenden Anforderungen an einen Abschluss, wie z. B:

die konzeptionellen Grundlagen und Prinzipien der Rechnungslegung, die die Basis für die Entwicklung neuer Standards und Interpretationen bilden,

die Zielsetzung der Rechnungslegung: Die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für die Abschlussadressaten,

eine eindeutige Definition von Vermögenswerten, Schulden, Eigenkapital, Erträgen und Aufwendungen.

Das Rahmenkonzept ist in der folgenden Abbildung dargestellt:

Abb. 2.3: Aufbau des Rahmenkonzepts

Das Rahmenkonzept der International Financial Reporting Standards (IFRS) legt qualitative Anforderungen sowie Basisannahmen und Basisgrundsätze fest, die bei der Erstellung von Abschlüssen zu beachten sind. Im Folgenden werden einige der wichtigsten Grundsätze aufgeführt:

Unternehmensfortführung (going concern): Es wird davon ausgegangen, dass das Unternehmen auf absehbare Zukunft fortgeführt wird und nicht liquidiert oder wesentlich eingeschränkt wird.

Periodenabgrenzung (accrual principle): Geschäftsvorfälle sind in der Periode zu erfassen, in der sie anfallen, und nicht in der Periode, in der sie zahlungswirksam werden.

Relevanz (relevance): Informationen müssen entscheidungsnützlich sein, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen. Dieses Grundprinzip wird durch das Prinzip der Wesentlichkeit (materiality) ergänzt.

Glaubwürdige Darstellung (faithful representation): Informationen sollten vollständig, neutral und fehlerfrei sein. Vollständigkeit bedeutet, dass alle für das Verständnis eines Sachverhalts relevanten Informationen vorhanden sind. Neutralität bedeutet, dass die Daten nicht manipuliert werden. Fehlerfreiheit bedeutet, dass es keine Fehler in den Beschreibungen oder in den Methoden zur Ermittlung der Werte gibt.

Die Primärgrundsätze werden von vier grundlegenden qualitativen Anforderungen begleitet:

Vergleichbarkeit (comparability): Unternehmensdaten sollen sowohl über verschiedene Zeiträume als auch zwischen den Unternehmen vergleichbar sein. Dies erfordert die Einhaltung des Stetigkeitsprinzips (consistency), das die Beibehaltung einmal gewählter Bilanzierungsund Bewertungsmethoden vorschreibt.

Nachprüfbarkeit (verifiability): Alle aufgeführten Informationen müssen entweder durch direkte Überprüfung oder durch zusätzliche Informationen belegbar und überprüfbar sein.

Zeitnähe (timeliness): Informationen sollen zeitnah zur Verfügung gestellt werden, um ihre Relevanz für Entscheidungen zu gewährleisten.

Verständlichkeit (understandability): Die Informationen sollen klar und präzise dargestellt werden, so dass sie von einem fachkundigen Leser leicht verstanden werden können.21

Ausgewogenheit von Kosten-Nutzen-Relation

Die qualitativen Anforderungen sollen in einem ausgewogenen Verhältnis zueinanderstehen. Es kann jedoch notwendig sein, die Gewichtung eines Sekundärgrundsatzes zu reduzieren, um die Relevanz der Informationen zu erhöhen. Dabei ist stets die Kosten-Nutzen-Relation zu beachten: Die Kosten für die Bereitstellung von Informationen sollten im Verhältnis zum Nutzen für die Adressaten stehen.22

Das Ziel, entscheidungsrelevante Informationen bereitzustellen, richtet sich an aktuelle und potenzielle Anleger sowie Gläubiger. Es dient dem Investorenschutz, da die Informationen zeitnah publiziert werden und ein realistisches Bild der Unternehmenslage vermitteln sollen. Im Gegensatz dazu steht das Handelsrecht, in dem nicht die Investoren, sondern die Gläubiger im Mittelpunkt stehen. Die Gläubiger sollen geschützt werden, indem das Kapital durch eine möglichst niedrige Bewertung von Vermögensgegenständen erhalten bleibt. Hierbei kommt dem Vorsichtsprinzip ein höherer Stellenwert zu als in den IFRS.23

2.4Bewertungskategorien des Rahmenkonzepts

Die folgende Abbildung bietet einen umfassenden Überblick über die möglichen Bewertungsmethoden.

Abb. 2.4: Bewertung der Bilanzposten nach IFRS

Die nächste Tabelle zeigt die Bewertungsmaßstäbe des Rahmenkonzepts (Conceptual Framework) nach IFRS:

Bewertungsmaßstäbe

Vermögenswerte (assets)

Schulden (liabilities)

Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten(historical costs)

Betrag der entrichteten Zahlungsmittel bzw. beizulegender Zeitwert der Gegenleistung zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung.

Der Betrag des Erlöses, der im Austausch für die Schuld erhalten wurde bzw. der Betrag, der für die Tilgung der Schuld aufzuwenden wäre.

Wiederbeschaffungskosten/Tageswert(currrent cost)

Betrag der Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente, die für die Wiederbeschaffung eines identischen oder vergleichbaren Vermögenswerts zuzüglich direkt zurechenbarer Nebenkosten, abzüglich Anschaffungspreisminderungen, zum aktuellen Zeitpunkt bezahlt werden müssten.

Betrag der Zahlungsmittel, die erwartungsgemäß gezahlt werden müssten, um die Schuld im normalen Geschäftsverlauf zum aktuellen Zeitpunkt zu begleichen.

Beizulegender Zeitwert(fair value) bzw.

Erfüllungsbetrag der Schulden(fullfillment value)

Preis, der zum gegenwärtigen Zeitpunkt beim Verkauf eines Vermögenswertes in einer gewöhn-lichen Transaktion erzielt werden kann.

Voraussichtlicher Erfüllungsbetrag zur Tilgung der Schuld im normalen Geschäftsverlaufs.

Barwert(present value)

Der Barwert symbolisiert den Wert des künftigen Nettomittelzuflusses in der Gegenwart. Die Ermittlung des Barwerts erfolgt durch Abzinsung.

Der Barwert symbolisiert den Wert der künftigen Nettoauszahlungen, die zur Erfüllung der Schuld im normalen Geschäftsverlauf erwartungsgemäß anfallen werden. Die Ermittlung des Barwerts erfolgt durch Abzinsung.

Tab. 2.3: Bewertungsmaßstäbe des Rahmenkonzepts

2.4.1Barwert

Der Barwert (Gegenwartswert) kann wie folgt berechnet werden:

Bei einer einzelnen Zahlung (Z) wird der Barwert (K0) mit Hilfe des Abzinsungsfaktors (AbF) berechnet

Bei gleich hohen Zahlungen (Z) kann der Barwert (K0) mit Hilfe des Rentenbarwertfaktors (RBF) berechnet werden.

Beispiel: Bewertung einer Schuld mit dem Barwert

Ein Unternehmen hat einem Arbeitnehmer eine Pensionszusage in Höhe von 300.000 € mit einer Laufzeit von 15 Jahren erteilt, d. h. der Erfüllungsbetrag beträgt 300.000 €. Der Kapitalisierungszinssatz (i) beträgt 2,75 % pro Jahr.

Das bedeutet, dass heute 199.707,23 € zu einem Zinssatz von 2,75 % p. a. angelegt werden müssen, damit in 15 Jahren 300.000 € zur Verfügung stehen.

2.4.2Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts (fair value)

Der Standard IFRS 13 legt fest, wie der beizulegende Zeitwert (fair value) zu ermitteln ist. Er spezifiziert jedoch nicht, welche Vermögenswerte bzw. Schulden zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind.

Definition des beizulegenden Zeitwerts gemäß IFRS 13.9

Gemäß IFRS 13.9 wird der beizulegende Zeitwert definiert als der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts erzielt bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde.

Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts richtet sich nach den Möglichkeiten der Datenbeschaffung und erfolgt nach einem Stufenmodell, das verschiedene Inputfaktoren berücksichtigt:24

Stufe 1: Diese Stufe zeichnet sich durch Marktpreise an aktiven und für das Unternehmen zugänglichen Märkten aus. Dieser Inputfaktor hat höchste Priorität, da der beizulegende Zeitwert (fair value) verlässlich und direkt bestimmt werden kann. Mögliche Märkte dieser Stufe sind beispielsweise Börsen- oder direkte Märkte für homogene Güter.25

Stufe 2: Hier werden Märkte nach ähnlichen Vermögenswerten untersucht, die aktiv oder inaktiv sein können. Die Bewertung erfolgt durch Ableitung aus beobachtbaren Marktdaten, wie notierten Preisen ähnlicher Güter oder barwertorientierten Bewertungen (DCF-Verfahren), unter Nutzung öffentlich zugängliche Wachstumsraten und Zinssätze.26

Stufe 3: Lässt sich der beizulegende Zeitwert nicht anhand der beiden vorhergehenden Stufen ermitteln, wird auf nicht beobachtbare Faktoren zurückgegriffen. Dabei werden verschiedene Annahmen zur Preisfindung getroffen und mögliche Risiken der gewählten Bewertungsmethode oder der Inputfaktoren berücksichtigt.27

Gemäß dem hierarchischen mehrstufigen Bewertungskonzept von IFRS 13 kann der beizulegende Zeitwert auf diese Weise ermittelt werden:

Abb. 2.5: Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts nach dem Drei-Stufen-Modell gemäß IFRS 1328

2.4.3Der erzielbare Betrag

Dem erzielbaren Betrag (recoverable amount) kommt im Rahmen des Impairment-Tests eine besondere Bedeutung zu. Er dient als Vergleichsmaßstab, auf den im Falle einer im Rahmen des Impairment-Tests festgestellten Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben ist.

Gemäß IAS 36.6 bzw. IAS 16.6 ist der erzielbare Betrag der höhere Betrag aus dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less costs of disposal) und dem Nutzungswert (value in use) eines Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit.

Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less costs to disposal) (IAS 36.6 bzw. IFRS 5.15): Dies ist der Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswerts oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit in einer Transaktion zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragswilligen Parteien nach Abzug der Veräußerungskosten erzielt werden könnte.

Nutzungswert (value in use) (IAS 36.6): Dies ist der Barwert der geschätzten künftigen Einzahlungsüberschüsse (cash flows)