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- Herausgeber: C.F. Müller
- Kategorie: Gesellschafts- und Liebesromane
- Serie: Heidelberger Kommentar
- Sprache: Deutsch
Das BEPS-Projekt der OECD hat das Ziel gegen schädlichen Steuerwettbewerb der Staaten und aggressive Steuerplanungen international tätiger Konzerne vorzugehen. Im Rahmen dieses Projekts hat die OECD konkrete Empfehlungen erarbeitet und in einem sog. Multilateralen Instrument (MLI) veröffentlicht. Durch dieses Multilaterale Instrument werden alle ausgewählten Doppelbesteuerungsabkommen der unterzeichnenden Staaten in bestimmten Punkten überschrieben und ergänzt. Die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen gelten dann weiter, aber mit den durch das MLI vorgegebenen Änderungen. Der neue Kommentar zum MLI - ist unverzichtbar für die Bearbeitung internationaler Steuerfälle - gibt Auslegungshilfen von Experten durch Erläuterung des MLI - bietet den Wortlaut des Abkommens in deutscher Sprache - ist eine unerlässliche Ergänzung für jeden DBA-Kommentar
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Veröffentlichungsjahr: 2017
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Multilaterales Instrument
Herausgegeben von
Prof. Dr. Florian Haase, M.I.Tax
Professor für Bürgerliches Recht, Wirtschafts- und Steuerrecht,insbesondere Internationales und Europäisches Steuerrecht,an der HSBA Hamburg School of Business AdministrationRechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
Bearbeitet von
Dr. Kai-Uwe Bandtel, Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für SteuerrechtDr. Isabel Bauernschmitt, SteuerberaterinDipl.-Betriebsw. (FH) Tanja Creed, M.I.Tax, SteuerberaterinFrank Dißmann, SteuerberaterDipl.-Kfm. Bernd Frenzel, SteuerberaterDipl.-Steuer-Jur. (FH) Malte Geils, SteuerberaterProf. Dr. Florian Haase, M.I.Tax, Rechtsanwalt, Fachanwalt für SteuerrechtChristian Hackethal, Rechtsanwalt, SteuerberaterDipl.-Kfm. Florian Kaiser, SteuerberaterDr. Achim Kestler, SteuerberaterDr. Susanne Kölbl, SteuerberaterinDr. Melanie Köstler, SteuerberaterinDipl.-Kffr. Anna Luce, SteuerberaterinDr. Dagmar Möller-Gosoge, SteuerberaterinDipl.-Finanzw. (FH) Philip Nürnberg
www.cfmueller.de
Impressum
Bibliografische Informationen der Deutschen Nationalbibliothek
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.
ISBN 978-3-8114-4735-6
E-Mail: [email protected]
Telefon: +49 89 2183 7923Telefax: +49 89 2183 7620
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Vorwort
Sie, lieber Leser, halten einen der ersten Kommentare zum sog. Multilateralen Instrument in Händen, mit dem die abkommensbezogenen Maßnahmen des sog. BEPS-Projekts der OECD umgesetzt werden sollen und der von Experten der Praxisgruppe „Internationales Steuerrecht“ von Rödl & Partner verfasst worden ist. Der Kommentar ergänzt meinen in gleicher Reihe beim C.F. Müller-Verlag bereits in 3. Auflage erschienenen Kommentar zum AStG und dem OECD-Musterabkommen gleichsam um die Perspektive der Maßnahmen rund um „Base Erosion and Profit Shifting“.
Mit dem Kauf haben Sie ohne Zweifel eine gute Entscheidung getroffen, denn ohne Übertreibung lässt sich sagen, dass mit dem Multilateralen Instrument eine neue Ära des Internationalen Steuerrechts angebrochen ist. Ähnlich drückte sich auch der OECD-Generalsekretär Angel Gurría aus: „The signing of this multilateral convention marks a turning point in tax treaty history.“ Dies gilt sowohl in theoretischer als auch in ganz praktischer Hinsicht.
Aus theoretischer, eher akademischer Sicht ist es bemerkenswert, dass sich eine derartig große Zahl an Staaten mit teils sehr unterschiedlichen Interessen überhaupt innerhalb kürzester Zeit auf ein so komplexes Regelungswerk einigen konnte. Ferner ist es bemerkenswert, dass die Idee eines mehrseitigen Doppelbesteuerungsabkommens, die es theoretisch schon seit den frühen 1990er Jahren gibt, nicht nur revitalisiert, sondern sogleich „im großen Stil“ umgesetzt worden ist. Immerhin 68 Staaten waren am 7. Juni 2017 anlässlich der Unterzeichnungs-Zeremonie repräsentiert.
In ganz praktischer Hinsicht kommt niemand, der sich mit internationalen Steuerfällen zu beschäftigen hat (sei es als Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, Richter, Finanzbeamter oder Mitarbeiter in der Steuerabteilung eines Unternehmens), an der Beschäftigung mit dem Multilateralen Instrument vorbei. Es wird künftig ebenso wie ein bereits zwischen zwei Staaten in Kraft befindliches Doppelbesteuerungsabkommen in vielen grenzüberschreitenden Steuerfällen zu Rate zu ziehen sein. In jedem Einzelfall muss dann näher geprüft werden, ob sich aus dem Multilateralen Instrument Änderungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens ergeben. Im ersten Durchgang hat allein Deutschland bereits 35 konkrete Doppelbesteuerungsabkommen benannt. Dass dies die Anwendungspraxis vor allem für das Massenfallrecht der Einkommensteuer nicht einfacher macht, liegt auf der Hand.
Ähnlich wie beim OECD-Musterabkommen wird es dem Vernehmen nach perspektivisch einen OECD-Kommentar zu dem Multilateralen Instrument geben – einstweilen müssen die „Explanatory Statements“ für dessen Auslegung genügen. Es wäre erfreulich, wenn sich dadurch für die Praxis nicht allzu viele Auslegungsschwierigkeiten, offene Fragen oder gar Wertungswidersprüche zu bestehenden DBA oder zu deren primärer Auslegungshilfe, dem OECD-Musterabkommen, ergeben werden. Herausgeber und Autoren hoffen daher insbesondere, Ihnen, lieber Leser, mit diesem Kommentar einen ersten Wegweiser durch das neue Regelungswerk an die Hand gegeben zu haben.
Mein Dank gilt, wie immer, der Geschäftsführung und den Mitarbeitern des C.F. Müller-Verlags, allen voran Frau Annette Steffenkock und ihrem Team. Sie haben weitsichtig gehandelt, als sie sich ohne großes Zögern entschieden, eines der spannendsten Projekte des Internationalen Steuerrechts der Gegenwart verlegerisch zu begleiten – ganz gleich, wie man im Übrigen zum BEPS-Projekt stehen mag.
Hamburg, im Oktober 2017 Florian Haase
Bearbeiterverzeichnis
Einführung, Art 1 und 2:
Prof. Dr. Florian Haase, M.I.Tax
Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Rödl & Partner, Hamburg
Art 3:
Dr. Achim Kestler
Steuerberater, Rödl & Partner, München
Art 4:
Dipl.-Betriebsw. (FH) Tanja Creed, M.I.Tax
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 5:
Prof. Dr. Florian Haase, M.I.Tax
Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Rödl & Partner, Hamburg
Art 6:
Dipl.-Betriebsw. (FH) Tanja Creed, M.I.Tax
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 7:
Christian Hackethal
Rechtsanwalt, Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 8:
Dipl.-Kffr. Anna Luce
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 9:
Dr. Isabel Bauernschmitt/Frank Dißmann
Steuerberaterin/Steuerberater, beide Rödl & Partner, Nürnberg
Art 10:
Dr. Susanne Kölbl
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 11:
Dipl.-Kfm. Bernd Frenzel
Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 12:
Dr. Dagmar Möller-Gosoge
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 13:
Dr. Susanne Kölbl
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 14:
Dipl.-Kfm. Florian Kaiser
Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 15 bis 17:
Dr. Kai-Uwe Bandtel
Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, Rödl & Partner, München
Art 18:
Dr. Susanne Kölbl
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 19 und 20:
Dr. Achim Kestler
Steuerberater, Rödl & Partner, München
Art 21:
Dr. Isabel Bauernschmitt
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 22:
Dipl.-Kffr. Anna Luce
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 23:
Dipl.-Finanzw. (FH) Philip Nürnberg
Rödl & Partner, Hamburg
Art 24:
Dr. Dagmar Möller-Gosoge
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 25:
Dipl.-Finanzw. (FH) Philip Nürnberg
Rödl & Partner, Hamburg
Art 26:
Dipl.-Betriebsw. (FH) Tanja Creed, M.I.Tax
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 27:
Dipl.-Kfm. Bernd Frenzel
Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 28:
Dr. Melanie Köstler
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 29:
Dipl.-Kfm. Bernd Frenzel
Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 30:
Dipl.-Kfm. Florian Kaiser
Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 31:
Dr. Melanie Köstler
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 32:
Prof. Dr. Florian Haase, M.I.Tax
Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Rödl & Partner, Hamburg
Art 33:
Dr. Dagmar Möller-Gosoge
Steuerberaterin, Rödl & Partner, München
Art 34:
Dipl.-Steuer-Jur. (FH) Malte Geils
Steuerberater, Rödl & Partner, Hamburg
Art 35:
Dr. Melanie Köstler
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Art 36:
Dipl.-Finanzw. (FH) Philip Nürnberg
Rödl & Partner, Hamburg
Art 37 und 38:
Dipl.-Steuer-Jur. (FH) Malte Geils
Steuerberater, Rödl & Partner, Hamburg
Art 39:
Dipl.-Kffr. Anna Luce
Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg
Zitiervorschlag
Haase/Kaiser MLI Art. 14 Rn. 1
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Bearbeiterverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung
Einführung
Teil IGeltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken
Artikel 1Geltungsbereich
Artikel 2Auslegung von Ausdrücken
Teil IIHybride Gestaltungen
Artikel 3Transparente Rechtsträger
Artikel 4Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit
Artikel 5Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung
Teil IIIAbkommensmissbrauch
Artikel 6Zweck eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens
Artikel 7Verhinderung von Abkommensmissbrauch
Artikel 8Transaktionen zur Übertragung von Dividenden
Artikel 9Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Rechten an Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht
Artikel 10Vorschrift zur Missbrauchsbekämpfung für in Drittstaaten oder -gebieten gelegene Betriebsstätten
Artikel 11Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechtes einer Vertragspartei dieses Übereinkommens auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen
Teil IVUmgehung des Betriebsstättenstatus
Artikel 12Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch Kommissionärsmodelle und ähnliche Strategien
Artikel 13Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch die Ausnahme bestimmter Tätigkeiten
Artikel 14Aufteilung von Verträgen
Artikel 15Bestimmung des Begriffs der mit einem Unternehmen eng verbundenen Person
Teil VVerbesserung der Streitbeilegung
Artikel 16Verständigungsverfahren
Artikel 17Gegenberichtigung
Teil VISchiedsverfahren
Artikel 18Entscheidung für die Anwendung des Teiles VI
Artikel 19Obligatorisches verbindliches Schiedsverfahren
Artikel 20Bestellung der Schiedsrichter
Artikel 21Vertraulichkeit von Schiedsverfahren
Artikel 22Regelung eines Falles vor Abschluss des Schiedsverfahrens
Artikel 23Art des Schiedsverfahrens
Artikel 24Verständigung auf eine andere Regelung
Artikel 25Kosten von Schiedsverfahren
Artikel 26Vereinbarkeit
Teil VIISchlussbestimmungen
Artikel 27Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung
Artikel 28Vorbehalte
Artikel 29Notifikationen
Artikel 30Nachträgliche Änderungen von unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen
Artikel 31Konferenz der Vertragsparteien
Artikel 32Auslegung und Durchführung
Artikel 33Änderungen
Artikel 34Inkrafttreten
Artikel 35Wirksamwerden
Artikel 1Geltungsbereich
Artikel 37Rücktritt
Artikel 38Verhältnis zu Protokollen
Artikel 39Verwahrer
AnhangUnterzeichner und Vertragsparteien des Mehrseitigen Übereinkommens zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (The multilateral convention to implement tax Treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting)
Stichwortverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
abgedr
abgedruckt
Abh
Abhandlungen
Abk
Abkommen
abl
ablehnend
ABl
Amtsblatt
ABlEG
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
ABlEU
Amtsblatt der Europäischen Union (ab 1.2.2003)
Abs
Absatz
Abschn
Abschnitt
abw
abweichend
aE
am Ende
AE
Anwendungserlass
aF
alte Fassung
AG
Amtsgericht, Aktiengesellschaft, Ausführungsgesetz
allg
allgemein
Alt
Alternative
aM
anderer Meinung
amtl
amtlich
Anh
Anhang
Anm
Anmerkung
APA
Advance Pricing Agreement
ARGE
Arbeitsgemeinschaft
Art
Artikel
AStG
Außensteuergesetz
ATAD
Anti-Tax Avoidance Directive
Aufl
Auflage
ausf
ausführlich
ausl
ausländisch
Az
Aktenzeichen
BB
Betriebs-Berater
Bd
Band
Bearb, bearb
Bearbeiter, Bearbeitung, bearbeitet
Begr
Begründung; Begriff
Beil
Beilage
Bek
Bekanntmachung
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
ber
berichtigt
bes
besonders, besonderen/es/er
Beschl
Beschluss
bestr
bestritten
betr
betreffend/e/es/er/en
BFH
Bundesfinanzhof
BFHE
Sammlung der Entscheidungen des BFH
BFH/NV
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH
BGBl
Bundesgesetzblatt
BGH
Bundesgerichtshof
BGHZ(St)
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen (Strafsachen)
BIT
Bulletin for International Taxation
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR
Bundesrat
BR-Drucks
Bundesratsdrucksache
BReg
Bundesregierung
B/K/L/M/R
Brezing/Krabbe/Lempenau/ Mössner/Runge, AStG-Kommentar
BsGaV
Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten
Bsp
Beispiel
bspw
beispielsweise
BStBl
Bundessteuerblatt
BTag
Bundestag
BT-Drucks
Bundestagsdrucksache
Buchst
Buchstabe
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BVerfGE
Entscheidungen des BVerfG
BVerwG
Bundesverwaltungsgericht
BVerwGE
Entscheidungen des BVerwG
bzgl
bezüglich
BZSt
Bundeszentralamt für Steuern
bzw
beziehungsweise
ca
circa
DB
Der Betrieb
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
Dbest
Doppelbesteuerung
ders
derselbe
DE-VG
Deutsche Verhandlungsgrundlage für DBA
dh
das heißt
dies
dieselbe/n
Diss
Dissertation
DRiZ
Deutsche Richter-Zeitung
DStZ
Deutsche Steuer-Zeitung
dt
deutsch/e/er/en
DVO
Durchführungsverordnung
ECOFIN
Rat Wirtschaft und Finanzen
EFG
Entscheidungen der Finanzgerichte
EFTA
European Free Trade Association
EG
Einführungsgesetz, Europäische Gemeinschaften
EGV
Einigungsvertrag
Einf
Einführung
Einl
Einleitung
Entsch
Entscheidung
entspr
entsprechend
Erg, erg
Ergänzung, Ergebnis, ergänzend
Erl
Erläuterung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStH
Einkommensteuer-Hinweise
etc
et cetera
EuGH
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften
evtl
eventuell
EWG
Europäische Wirtschaftsgemeinschaft
f
folgende
FA
Finanzamt
ff
fortfolgende
FG
Finanzgericht
FinMin
Finanzministerium
FinVerw
Finanzverwaltung
Fn
Fußnote
FR
Finanz-Rundschau
FVerlV
Funktionsverlagerungsverordnung
GAAR
General Anti-Abuse Rule
GBl
Gesetzblatt
gem
gemäß
Ges
Gesellschaft
GeschO
Geschäftsordnung
gg
gegen, gegenüber
ggf
gegebenenfalls
glA
gleicher Ansicht/Auffassung
GmbHR
GmbH-Rundschau
grdl
grundlegend
grds
grundsätzlich
Grds
Grundsatz
hA
herrschende Ansicht
Hdb
Handbuch
HFR
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung
hL
herrschende Lehre
hM
herrschende Meinung
HR
Handelsregister
Hrsg
Herausgeber
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Halbsatz
ICCLR
International Company and Commercial Law Review
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in der Fassung
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in der Regel
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Institut der Wirtschaftsprüfer
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im Ergebnis
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im engeren Sinne
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Industrie- und Handelskammer
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international
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Internationales Privatrecht
iRd
im Rahmen der/des
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im Rahmen von
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im Sinne der/des
IStR
Internationales Steuerrecht
ITPJ
International Transfer Pricing Journal
iSv
im Sinne von
iÜ
im Übrigen
iVm
in Verbindung mit
IWB
Internationale Wirtschafts-Briefe
iwS
im weiteren Sinne
Jb
Jahrbuch
JbFSt
Jahrbuch für Fachanwälte für Steuerrecht
JStG
Jahressteuergesetz
Justiz
Die Justiz
JZ
Juristenzeitung
Kap
Kapitel
KapGes
Kapitalgesellschaft
KG
Kammergericht, Kommanditgesellschaft
KGaA
Kommanditgesellschaft auf Aktien
Kj
Kalenderjahr
Komm
Kommentar
krit
kritisch
KStH
Körperschaftsteuer-Hinweise
LG
Landgericht
lit
Buchstabe
Lit
Literatur
LOB
Limitation on benefits
LS
Leitsatz
lt
laut
MA
Musterabkommen
Mat
Materialien
mE
meines Erachtens
MLI
Multilaterales Instrument
MK
Musterkommentar
MK-E
Entwurf des Musterkommentars
mN
mit Nachweisen
MS
Mitgliedstaaten
mwN
mit weiteren Nachweisen
MTR
Mutter-Tochter-Richtlinie
nF
neue Fassung
NJW
Neue Juristische Wochenschrift
NJW-RR
NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht
Nr
Nummer
NStZ
Neue Zeitschrift für Strafrecht
NWB
NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht
oa
oben angegeben
oÄ
oder Ähnlich/e
OECD
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
OFD
Oberfinanzdirektion
OFH
Oberfinanzhof
og
oben genannte/n
OLG
Oberlandesgericht
OLGE
Rechtsprechung der Oberlandesgerichte
OLGZ(St)
Entscheidungen der OLG in Zivilsachen (Strafsachen)
PersGes
Personengesellschaft
PIStB
Praxis Internationale Steuerberatung
PPT
Principal Purposes test
ProgressVorb
Progressionsvorbehalt
Prot
Protokoll
RdErl
Runderlass
RefE
Referentenentwurf
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Regierungsentwurf
RegE Begr
Regierungsentwurf Begründung
REIT
Real Estate Investment Trust
RFH
Reichsfinanzhof
RG
Reichsgericht
RGBl
Reichsgesetzblatt
RGZ(St)
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des RG in Zivilsachen (Strafsachen)
RIW
Recht der Internationalen Wirtschaft
RL
Richtlinie
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Randnummer
Rpfleger
Der Deutsche Rechtspfleger
Rs
Rechtssache
Rspr
Rechtsprechung
RStBl
Reichssteuerblatt
S
Seite, Satz, siehe
SG
Sozialgericht
so
siehe oben
sog
so genannte/r/n
Sondernr
Sondernummer
StBJb
Steuerberater-Jahrbuch
StBp
Die steuerliche Betriebsprüfung
SteuK
Steuerrecht kurzgefasst
StPfl
Steuerpflicht/ige/iger
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streitig
stRspr
ständige Rechtsprechung
StuW
Steuer und Wirtschaft
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stellvertretend
su
siehe unten
SV
Sachverständiger
SWI
Steuer und Wirtschaft international
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teilweise
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Teilziffer
ua
unter anderem, und andere
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und Ähnliche/s
Ubg
Die Unternehmensbesteuerung
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unseres Erachtens
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umstritten
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unstreitig
Unterabs
Unterabs
unzutr
unzutreffend
Urt
Urteil
usw
und so weiter
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unter Umständen
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Variante
Verf
Verfasser, Verfassung
vern
verneinend
VG
Verwaltungsgericht
vGA
verdeckte Gewinnausschüttung
vgl
vergleiche
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Verordnung
Vorb
Vorbemerkung
VZ
Veranlagungszeitraum
wiss
wissenschaftlich
Wj
Wirtschaftsjahr
WM
Wertpapier-Mitteilungen
WP1
Working Party No.1 on Tax Conventions and Related Questions
WÜRV
Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge
WVK
Wiener Vertragsrechts-Konvention
zB
zum Beispiel
ZIP
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
zit
zitiert
zT
zum Teil
zust
zustimmend
zutr
zutreffend
zz
zurzeit
Literaturverzeichnis
Blümich Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, Loseblatt
Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge AStG-Kommentar, Loseblatt
Dötsch/Jost/Pung/Witt Körperschaftsteuergesetz, Loseblatt
Erle/Sauter Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl 2010
Ernst & Young Körperschaftsteuergesetz, Loseblatt
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Außensteuerrecht, Loseblatt
Frotscher Internationales Steuerrecht, 4. Aufl 2015
Fuhrmann Außensteuergesetz, 3. Aufl 2017
ders Einkommensteuergesetz, Loseblatt
Gosch Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl 2015
Gosch/Kroppen/Grotherr DBA-Kommentar, Loseblatt
Haase Außensteuergesetz – Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl 2016
ders Internationales und Europäisches Steuerrecht, 5. Aufl 2017
ders Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2. Aufl 2015
Herdegen Völkerrecht, 16. Aufl 2017
Herrmann/Heuer/Raupach Einkommensteuergesetz und Körperschaftssteuergesetz, Loseblatt
Hübschmann/Hepp/Spitaler Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Loseblatt
Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl 2016
Kirchhof Einkommensteuergesetz, 16. Aufl 2017
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff Einkommensteuergesetz, Loseblatt
Klein Abgabenordnung, 13. Aufl 2016
Koenig Abgabenordnung, 3. Aufl 2014
Kraft AStG, 2009
Kühn/von Wedelstädt Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Aufl. 2015
Lademann Einkommensteuergesetz, Loseblatt
Lenski/Steinberg Gewerbesteuergesetz, Loseblatt
Mössner ua Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl 2012
Reith Internationales Steuerrecht, 2004
Rupp/Knies/Ott/Faust Internationales Steuerrecht, 3. Aufl 2014
Schaumburg Internationales Steuerrecht, 4. Aufl 2017
Schmidt Einkommensteuergesetz, 36. Aufl 2017
Schönfeld/Ditz Doppelbesteuerungsabkommen, 2013
Schwarz Abgabenordnung, Loseblatt
Strunk/Kaminski/Köhler Kommentar zu AStG und DBA, Loseblatt
Tipke/Kruse Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Loseblatt
Vogel/Lehner DBA-Kommentar, 6. Aufl 2015
Vögele/Borstell/Engler Handbuch der Verrechnungspreise, 4. Aufl 2015
Wassermeyer DBA-Kommentar, Loseblatt
Wöhrle/Schelle/Gross AStG-Kommentar, Loseblatt
Multilateral Convention
to implement Tax Treaty related Measuresto prevent Base Erosionand Profit Shifting
(‚Multilateral Instrument‘)
Übereinkommen
zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmenzur Verhinderung der Gewinnverkürzungund Gewinnverlagerung
(„Multilaterales Instrument“)
Multilateral Convention › Einführung
Einführung
Einführung
I.Hintergrund1 – 24
1.Internationaler (schädlicher) Steuerwettbewerb1 – 4
2.Vorstöße der OECD und der EU-Kommission5 – 8
3.Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)9 – 11
4.BEPS-Umsetzung in nationales Recht im Übrigen12 – 15
5.ATAD-Richtlinien16 – 20
6.Bewertung21 – 24
II.Bedeutung des Multilateralen Instruments25 – 30
III.Aufbau und Inhalt des Multilateralen Instruments31 – 37
1.Allgemeines31 – 33
2.Aufbau34 – 37
IV.Methodik der Anwendung38 – 49
1.Allgemeines38 – 45
2.Überblick über Optionen und Wahlmöglichkeiten46 – 49
a)Abwahl einzelner Artikel zur Gänze ohne weitere Bedingung46, 47
b)Abwahl einzelner Artikel oder einzelner Absätze unter bestimmten Voraussetzungen48
c)Artikel mit Optionsmöglichkeit49
V.Offene Fragen50 – 53
VI.Fazit54 – 57
I.Hintergrund
1.Internationaler (schädlicher) Steuerwettbewerb
1
Nie war es einfacher als heute, binnen Sekunden erhebliche Vermögenswerte in das Ausland zu transferieren. Auch die Mobilität der Steuerpflichtigen hat ein nie gekanntes Ausmaß angenommen. Beides zusammen führt, auch und gerade vor dem Hintergrund der Globalisierung und dem dadurch bewirkten verschärften Wettbewerbzwischen Unternehmen, aber auch dem Wettbewerb um qualifizierte, hochbezahlte Arbeitskräfte, nahezu zwangsläufig dazu, dass Steuerpflichtige – vor allem im unternehmerischen Bereich – auch nach Möglichkeiten suchen, ihre Steuerlast zu minimieren oder eine solche im Extremfall sogar gänzlich zu vermeiden, sei es nun über Verrechnungspreise, über klassische Steuerarbitrage, über hybride Vehikel oder Instrumente, über Basisgesellschaften, Trustkonstruktionen und dergleichen mehr. Den beteiligten Fisci ist dies naturgemäß ein Dorn im Auge, auch wenn die Steuerminimierung bzw Steuervermeidung jedenfalls nach deutschem Recht ausdrücklich legal ist.[1]
2
Abseits dessen gilt aber ebenso, dass die Staaten, die sich in der Staatengemeinschaft jedenfalls im Ausgangspunkt als gleichberechtigte Rechtssubjekte gegenüberstehen, miteinander in punkto Steuervergünstigungen in einen Steuerwettbewerb nach Art eines „race to the bottom“ eingetreten sind, dessen Ende noch immer nicht absehbar ist. All dies führt letztlich dazu, dass die Staaten um wirtschaftlich rege und finanzkräftige Steuerpflichtige konkurrieren, weil sich der stetig steigende Finanzbedarf anderenfalls nicht mehr hinreichend decken lässt. In einem Wohlfahrtsstaat wie der Bundesrepublik Deutschland, die als Hochsteuerland in besonderem Maße auf Wettbewerbsneutralität und außersteuerliche Anreize zur Attraktion von Steuerpflichtigen angewiesen ist, zeigt sich dies beinahe täglich aufs Neue und erklärt wahrscheinlich auch die Verve, mit der das BMF sich dieser Themen in der Vergangenheit trotz der stetig steigenden inländischen Steuereinnahmen angenommen hat.
3
Vor diesem Hintergrund nimmt es nicht Wunder, dass die internationale Steuerplanung in den vergangenen Jahren stark an Attraktivität und Praxisrelevanz gewonnen hat. Die zunehmende Regelungsdichte, das Nebeneinander nationaler Steuerhoheiten, die Verteilung von Besteuerungsansprüchen zwischen den Staaten durch Doppelbesteuerungsabkommen und auch rein faktische Schwierigkeiten (etwa Sprachbarrieren oder unterschiedliche Kulturen) haben dabei zu einer Komplexität geführt, die auch von dem Kundigen nicht immer leicht zu durchschauen ist. Hinzu kommt, dass die internationale Beweglichkeit von Steuerpflichtigen und Einkunftsquellen gegenläufige Reaktionen der Finanzverwaltungen hervorruft, die nicht eben zur Vereinfachung des Steuerrechts und einer praxistauglicheren Anwendung führen. Der § 50i EStG und seine Genese sind ein „schönes“ Beispiel für eine gänzlich misslungene Norm, die letztlich mehr Probleme aufwirft als sie löst.
4
Das im Grundsatz verständliche Buhlen der Staaten um Steuerpflichtige und Besteuerungssubstrat ist aber nur die eine Seite der Medaille. Erreicht die Gesamtheit der staatlichen Maßnahmen nämlich eine Intensität, die geeignet ist, die Steuerpflichtigen gezielt an Investitionen in anderen Staaten zu hindern, kommt es zu einem schädlichen Steuerwettbewerb, der aus der Sicht der Staatengemeinschaft und auch aus der Sicht der OECD nicht mehr wünschenswert sein kann (harmful tax competition). Nur im Extremfall handelt es sich bei den damit angesprochenen Staaten um typische Steueroasen. Auch innerhalb der Europäischen Union sind von der OECD bereits eine ganze Reihe schädlicher Steuerpraktiken der Mitgliedsstaaten identifiziert worden.[2]
2.Vorstöße der OECD und der EU-Kommission
5
Auch die OECD und zeitlich etwas später die EU-Kommission haben sich des volkswirtschaftlich unerwünschten Problems des schädlichen Steuerwettbewerbs über die Jahrzehnte mit unterschiedlicher Stoßrichtung angenommen. In früherer Zeit konzentrierte sich die Aufarbeitung und Kritik allein auf die Ebene der Staaten. Bereits 1998 gab die OECD ihren Bericht „Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue“[3] heraus, in dem sie die schädlichen Elemente des internationalen Steuerwettbewerbs erstmals wirklich systematisch zu erfassen suchte. Zu diesem Zweck wurde Richtlinien erlassen, die eine grundsätzliche Beseitigung schädlicher Steuerpraktiken bis spätestens zum Jahr 2005 vorsahen.[4] Zudem wurde das „Forum on Harmful Tax Practices“ als OECD-Arbeitsgruppe gegründet. Ihm verdanken wir die Vorarbeiten zur Zusammenarbeit der Finanzbehörden in Steuersachen, die sich inzwischen über die allgemeine Rechts- und Amtshilfe bis hin zur sog. Joint Audit erstreckt.[5]
6
In den letzten Jahren hat die Diskussion hingegen einen anderen Zungenschlag angenommen und konzentrierte sich nunmehr nicht so sehr auf die Staaten, sondern eher auf die multinationalen Unternehmen, die insbesondere über Verrechnungspreise und steuerliche Präferenzregime weltweit betrachtet zu teilweise in der Tat nahezu „unanständigen“ Konzernsteuerquoten im niedrigen einstelligen Bereich gelangten. Angefacht auch durch unseriöse mediale Berichterstattung gerieten so zunächst vor allem US-amerikanische Multimedia-Konzerne in den Fokus der Öffentlichkeit, und infolgedessen entdeckte die EU-Kommission das Rechtsinstitut der verbotenen Beihilfe für das Steuerrecht für sich neu und setzte es seitdem recht erfolgreich ein.[6] Vor allem IP-Boxen,[7] aber auch andere präferentielle Steuerregime und vor allem damit im Zusammenhang stehende „advance rulings“[8] gehören daher unter dem Gesichtspunkt gemeinschaftsrechtswidriger Beihilfen in Europa bald der Vergangenheit an oder werden jedenfalls in ihrer Wirkung deutlich zurückgedrängt.
7
Die Kommission hatte insoweit bereits am 6.12.2012 einen Aktionsplan zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung auf den Weg gebracht, der 34 Einzelvorschläge zu diesem Bereich enthält. Er wird ergänzt durch eine Empfehlung gleichen Datums betreffend aggressive[9]Steuerplanung, die insbesondere die Überarbeitung der ertragsteuerlichen Richtlinien sowie die Aufnahme allgemeiner und besonderer Missbrauchsklauseln in DBA zum Gegenstand hatte. Eine weitere Kommissionsempfehlung gleichen Datums befasst sich mit dem verantwortungsvollen Handeln von Drittstaaten, mit der diese zu Mindeststandards im steuerlichen Bereich angehalten werden sollen (Beispiele: Anknüpfung an Kriterien des sog Code of Conducts zum unfairen Steuerwettbewerb, Erstellung einer „schwarzen Liste“ von Steueroasen, Anknüpfung an Kriterien des Global Forums zu Transparenz und Informationsaustausch, etc.).
8
In diesem Umfeld befand sich die OECD, als sie ab 2013 mit den Arbeiten an einem wahrlich epochalen Projekt begann, nämlich dem Aktionsplan gegen BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Er wurde mit dem Ziel initiiert, gegen den schädlichen Steuerwettbewerb der Staaten und aggressive Steuerplanungen international tätiger Konzerne vorzugehen. Das BEPS-Projekt schlägt daher eine gedankliche Brücke zwischen der og Herangehensweise der letzten drei Jahrzehnte: Einerseits werden die Staaten in den Blick genommen, andererseits aber auch die multinationalen Unternehmen.
3.Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)
9
Die OECD hatte den G20 bereits im Februar 2013 einen umfassenden Bericht über die Ursachen und Auswirkungen von Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen von multinational tätigen Unternehmen vorgelegt. Aufgrund dieses Berichts haben die G20 der OECD ein Mandat für die Erarbeitung eines umfassenden Aktionsplans[10] erteilt. Bei der Erstellung des Aktionsplans, der von der G20 am 20.7.2013 in Moskau gebilligt wurde, haben Deutschland bzw das BMF ganz maßgeblich mitgewirkt (und wohl auch finanziert). Beim BEPS-Projekt und der konkreten Erarbeitung des Aktionsplans haben im Ausgangspunkt 62 Staaten mitgewirkt. Darunter sind alle Staaten der OECD und der G20, aber auch Entwicklungs- und Schwellenländer. Internationale Organisationen wie die UNO, der Internationale Währungsfonds, die Weltbank und die Europäische Union waren ebenso beteiligt wie regionale Steuerorganisationen. Der Aktionsplan ist als ein Katalog mit Maßnahmen gegen Base Erosion and Profit Shifting zu verstehen, auf dessen Grundlage bis Ende 2015 wirksame, international abgestimmte Regelungen gegen Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen erarbeitet werden sollten.
10
Der Aktionsplan umfasste im Einzelnen die folgenden 15 Maßnahmen: 1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft;[11] 2. Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen;[12] 3. Erarbeitung von internationalen Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung;[13] 4. Verhinderung von Steuerverkürzungen durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs;[14] 5. Umgestaltung der Arbeiten zu steuerschädlichen Regimes;[15] 6. Verhinderung von unrechtmäßiger Inanspruchnahme von DBA-Vorteilen;[16] 7. Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, um die künstliche Vermeidung des Betriebsstättenstatus zu verhindern;[17] 8. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf immaterielle Wirtschaftsgüter;[18] 9. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf Risiko- und Kapitalzuordnungen;[19] 10. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf andere risikobehaftete Transaktionen;[20] 11. Entwicklung von Methoden und Regelungen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen;[21] 12. Überarbeitung der Dokumentationsanforderungen für die Verrechnungspreisermittlungen;[22] 13. Verbesserung der Transparenz in Hinblick auf aggressive Steuerplanungen;[23] 14. Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren;[24] 15. Entwicklung einer multilateralen Vertragsgrundlage für die Umsetzung von (abkommensbezogenen) BEPS-Maßnahmen (sog Multilaterales Instrument).[25]
11
Damit reagiert die Staatengemeinschaft in einem breiten internationalen Konsens auf die Beobachtung der vergangenen Jahre, wonach multinationale Unternehmen im Vergleich zu vorwiegend national tätigen Unternehmen durch Ausnutzung unterschiedlicher Steuersysteme in zunehmendem Maße ihre Steuerlast auf ein Minimum senken. Die Ergebnisse des BEPS-Projekts zielen deshalb darauf ab, Informationsdefizite der Steuerverwaltungen abzubauen, Ausmaß und Ort der Besteuerung stärker an die tatsächliche wirtschaftliche Substanz zu knüpfen, die Kohärenz der einzelnen nationalen Steuersysteme der Staaten zu erhöhen und unfairen Steuerwettbewerb einzudämmen. Dies ist im Grundsatz aus mehreren Gründen notwendig. Natürlich hat BEPS primär nachteilige Folgen für den Fiskus, denn schädlicher Steuerwettbewerb und aggressive Steuergestaltungen führen zu Steuerausfällen, die sich die Staaten gerade in Zeiten notwendiger Haushaltskonsolidierung kaum noch leisten können. Es ergeben sich aber auch weitere Nachteile. So verringert sich die Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen, die solche Steuergestaltungen nicht nutzen und deswegen eine höhere Steuerlast tragen. Dies betrifft vor allem kleine und mittelständische Unternehmen. Zudem ist ganz grundsätzlich das Gebot der Steuergerechtigkeit betroffen, wenn einige wenige durch komplexe Konstruktionen ihre Steuerlast auf ein Minimum reduzieren und andere nach dem gesetzlichen Regelsteuersatz besteuert werden.
4.BEPS-Umsetzung in nationales Recht im Übrigen
12
Am 1.6.2016, dh in vergleichsweise kurzer Zeit, wurde vom BMF der bereits mit Spannung erwartete Referentenentwurf des „Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ (auch „BEPS-Umsetzungsgesetz I“ genannt) veröffentlicht.[26] Mit dem Gesetzesentwurf sollten insbesondere erste Empfehlungen des BEPS-Projekts der OECD sowie Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie umgesetzt werden, soweit sie sich nicht auf abkommensbezogene BEPS-Maßnahmen (also Maßnahmen, die sachlich in einem DBA geregelt werden sollten) beziehen. Hierfür ist ausschließlich das Multilaterale Instrument vorgesehen. Es steht freilich zu erwarten, dass weitere nationale „BEPS-Umsetzungsgesetze“ folgen werden. Andere Vertragsstaaten verfahren in gleicher Weise.
13
Schwerpunkt des BEPS-Umsetzungsgesetzes I im Entwurf war dabei u.a. die nationale Umsetzung eines Country by Country Reportings (CbCR): (a) Umsetzung der neuen Vorgaben von Seiten der OECD bzgl. Verrechnungspreisdokumentationen in einem entsprechend neu gefassten § 90 Absatz 3 AO (Masterfile/Localfile-Konzept gem BEPS Aktionspunkt 13); (b) Umsetzung der Verpflichtung zur Erstellung von länderbezogenen Berichten (dh eines Country-by-Country Reportings) gem BEPS Aktionspunkt 13 in § 138a AO-E (neu); (c) Umsetzung von Regelungen zum internationalen Informationsaustausch durch eine Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes an die Änderungen in der EU-Amtshilferichtlinie; (d) Überschreibung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Umfang des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 AStG (e) sowie weitere steuerliche Anpassungen (beispielsweise Hinzurechnungsbesteuerung oder im Bereich des § 50d EStG).
14
Das Gesetz ist inzwischen mit vergleichsweise geringfügigen, aber gleichwohl wichtigen Änderungen verabschiedet worden[27] (insbesondere ist zunächst auf die im Regierungsentwurf vorgesehene Klarstellung zum Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs 1 S. 5 AStG verzichtet worden).
15
Bei der BEPS-Umsetzung im Allgemeinen muss zwischen dem Mindeststandard und reinen best practice-Empfehlungen unterschieden werden. Zum Mindeststandard gehören lediglich die Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14. Diese müssen von den Teilnehmern des BEPS-Projekts umgesetzt werden, weil hier die Überzeugung besteht, dass eine unilaterale Regelung nicht den gewünschten Erfolg bringen kann. Alle anderen Aktionspunkte sind hingegen als reine Empfehlungen zu verstehen, was indes nicht ausschließt, dass auch hier eine flächendeckende Regelung gefunden wird (so etwa durch die ATAD-Richtlinien, dazu sogleich).
5.ATAD-Richtlinien
16
Parallel zu den og Arbeiten der OECD hat auch die EU-Kommission ähnliche Problemfelder des internationalen Steuerrechts adressiert. Am 17.6.2016 erreichten die Mitgliedstaaten im ECOFIN eine politische Einigung über die Anti-Tax Avoidance Directive,[28] die die Mitgliedstaaten verpflichtet, bis Ende 2018 bestimmte Missbrauchsverhinderungsmaßnahmen umzusetzen. Die EU-Kommission hatte zuvor am 28.1.2016 den ersten offiziellen Entwurf einer Richtlinie gegen BEPS vorgestellt. Obwohl grundsätzlich die gleichen Themen wie im OECD-Aktionsplan gegen BEPS behandelt wurden, gab es in einigen Fällen abweichende Umsetzungen. Es handelte sich um eine „de minimis“-Richtlinie, dh es steht den Mitgliedstaaten also grundsätzlich frei, strengere Regeln zu erlassen.
17
Die ATAD-Richtlinie soll ausdrücklich (nur) auf alle Steuerpflichtigen – einschließlich Betriebsstätten von Unternehmen aus Drittstaaten – anwendbar sein, wenn diese in einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Körperschaftsteuer unterliegen. Die ATAD-Richtlinie enthält Vorgaben an die Mitgliedstaaten, vornehmlich in den folgenden Bereichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften zu erlassen: Zinsabzugsbeschränkungen, Wegzugsbesteuerung (Exit Tax), Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift (General Anti-Abuse Rule, GAAR), Hinzurechnungsbesteuerung und vergleichbare Systeme, hybride Gestaltungen (ohne doppeltansässige Gesellschaften).
18
Hierbei sind allerdings die Vorgaben des Primärrechts, namentlich die EU-Grundfreiheiten zu beachten. Dort, wo nationale Vorschriften hinter den Vorgaben zurückbleiben, sind die Mitgliedstaaten nach Art 288 AEUV verpflichtet, die Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Die hierfür vorgesehene Umsetzungsfrist endet am 31.12.2018 – das war zu erwarten, und die Frist erscheint auch angemessen lang. Ob allerdings die Richtlinie als den Steuerpflichtigen belastendes Regelungswerk überhaupt von der Ermächtigungsgrundlage des Art 115 AEUV gedeckt ist, darf mit Fug und Recht bezweifelt werden. Das Handeln der EU muss hierfür im Lichte des gemeinschaftsrechtlichen Subsidiaritätsprinzips nämlich streng genommen erforderlich sein, dh ein uni- oder bilaterales Handeln der Mitgliedstaaten darf das Problem nicht ebenso gut beseitigen. Angesichts der bisherigen Arbeiten der OECD-Mitgliedstaaten, aber auch der diesbezüglich weit entwickelten nationalen Steuerrechte vieler Staaten erscheint dies doch zumindest fraglich.
19
Wir haben es bezüglich der ATAD-Richtlinie in mehrfacher Hinsicht mit einem Novum zu tun. Das betrifft erstens die Zeit, in der diese verabschiedet wurde. Von dem ersten Vorschlag bis zur politischen Einigung sind nur sieben Monate vergangen – das gab es noch nie auf EU-Ebene. Damit ist auch schon die zweite Besonderheit angesprochen, nämlich dass sich neben der OECD nun quasi ein zweiter Regelungsgeber einmischt, dh OECD und EU werkeln beide gleichzeitig, und man möchte fast meinen: nebeneinander, an demselben Projekt. Weiterhin handelt es sich bei der ATAD-Richtlinie, wenn man mal vom Korrespondenzprinzip in der Mutter/Tochter-Richtlinie absieht, um die erste Richtlinie im Bereich der direkten Steuern, die primär keine begünstigende Wirkung für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, sondern in Wahrheit eine Belastung darstellt. Und schließlich ist zu bemerken, dass die Richtlinie, ebenfalls anders als die bisherigen Richtlinien im Bereich der direkten Steuern, keine Harmonisierung bis ins Detail, sondern lediglich einen Mindeststandard vorschreibt. Strengere Vorschriften, als es die Richtlinie vorsieht, bleiben den Mitgliedstaaten unbenommen.[29]
20
Auf ATAD I folgte sodann bereits Mitte 2017 ATAD II: Die Mitgliedstaaten haben nun bis zum 31.12.2019 (bzgl Art 9a der ATAD II bis zum 31.12.2021) Zeit, die ATAD II in nationale Rechtsvorschriften umzusetzen und ab dem 1.1.2020 (Art 9a der ATAD II ab dem 1.1.2022) anzuwenden. Die Änderung der RL (EU) 2016/1164 ist die neueste Maßnahme in einer Reihe von Maßnahmen zur Verhinderung von Steuervermeidung durch große Unternehmen bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern und geht auf den BEPS Aktionspunkt 2 zurück.
6.Bewertung
21
Das BEPS-Projekt der OECD war ein wahrhaft historisches, internationales steuerpolitisches Vorhaben. Seine Umsetzung ist es auch – sowohl auf der zeitlichen Schiene als auch inhaltlich. Innerhalb kürzester Zeit haben sich die Staaten, deren individuelle Interessen teils gegensätzlicher nicht sein könnten, auf konkrete Ergebnisse geeinigt und schritten sodann nach gerade einmal zwei Jahren zu ihrer Implementierung. Dass die Sinnhaftigkeit des BEPS-Projekts durchaus bezweifelt werden darf, spielt daher angesichts seines Fortschritts heute keine Rolle mehr. Dennoch: Valide empirische/quantitative Untersuchungen zu Gewinnverlagerungen lagen, entgegen den Behauptungen des BMF, kaum vor, und auch dass die Probleme, dh die BEPS-Ursachen, zu einem Gutteil in der Steuerpolitik und Steuergesetzgebung der Staaten selbst zu suchen sind, ist nunmehr müßig zu betonen.
22
Gerade Deutschland gibt hier kein gutes Bild ab. Wenn der Gesetzgeber etwa versucht, im Inbound-Fall über das Institut des Sonderbetriebsvermögens Besteuerungssubstrat in das Inland zu verlagern, dann nimmt es nicht Wunder, wenn im Outbound-Fall eben solches Besteuerungssubstrat verloren geht. Nur hat dies nichts mit BEPS oder gezielten Gewinnverlagerungen von Unternehmen zu tun, sondern ist die logische Folge einer konsequenten und systemgerechten Steuerpolitik, die von einem Staat, dessen Steuereinnahmen beständig ansteigen, hinzunehmen wäre.
23
Mit anderen Worten: Das BMF ist einem klassischen, und, nota bene, vermeidbaren Paralogismus unterlegen, als es sich ohne Not zum Vorreiter im BEPS-Projekt aufgeschwungen hat, weil Ursache und Korrelation miteinander verwechselt wurden. Es mag ja sein, dass – um bei dem genannten Beispiel zu bleiben – in Einzelfällen durch Steuerpflichtige aufgrund des Sonderbetriebsvermögens ein doppelter Zinsabzug im In- und Ausland gestaltet wurde, nur liegt dies im Kern nicht in der behaupteten aggressiven Steuerplanung von Unternehmen oder ihren Beratern, sondern in der Tatsache begründet, dass der deutsche Gesetzgeber bereits auf rein nationaler Ebene sein Heil in der geradezu neurotischen Ausweitung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage gesucht hat.
24
Zu guter Letzt wird auch die Rechtsanwendung durch das BEPS-Projekt und seine Ergebnisse nicht einfacher werden. Bereits die oben genannte, in seinem Fahrwasser am 17.6.2016 durch die Mitgliedstaaten im ECOFIN verabschiedete „Anti-Tax Avoidance Directive I“ wirft mehr Fragen auf, als sie löst, und auch das in diesem Kommentar behandelte Multilaterale Instrument wird die Lösung von praktischen, grenzüberschreitenden Steuerfällen nicht erleichtern.
II.Bedeutung des Multilateralen Instruments
25
Mit Datum vom 24.11.2016 hat die OECD den finalen Text einer „Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS“ in englischer sowie französischer Sprachfassung veröffentlicht.[30] Zudem wurde ein begleitendes „Explanatory Statement“ erstellt. Eine „offizielle“ deutsche Übersetzung hatte sodann das BMF in seiner Eigenschaft als OECD-Mitglied der entsprechenden Ad-hoc-Arbeitsgruppe zeitnah vornehmen lassen,[31] die Ad-hoc-Arbeitsgruppe selbst hatte am 16.5.2017 sodann eine weitere deutsche Übersetzung angefertigt.[32] Letztgenannte Übersetzung liegt dem vorliegenden Kommentarwerk zugrunde. Der deutsche Titel des Vertragswerks lautet danach nunmehr: „Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“.
26
Ungeachtet des oben Gesagten ist das Multilaterale Instrument von immenser praktischer Bedeutung – das lässt sich heute schon absehen. Alle Steuerpflichtigen und Berater, die grenzüberschreitende Steuerfälle zu lösen haben, werden sich grundlegend damit befassen müssen, weil das Multilaterale Instrument in allen Steuerfällen, die einen konkreten DBA-Bezug haben, zu Rate zu ziehen ist. Innerhalb der Staatengemeinschaft, die das Multilaterale Instrument zeichnen wird, spricht man gar von über 1000 DBA, die potenziell durch das Multilaterale Instrument betroffen sein könnten. Aus deutscher Perspektive allein sind es aufgrund der knapp über 90 in Kraft befindlichen DBA zwar deutlich weniger, aber gleichwohl wird es – dafür muss man kein Prophet sein – die Rechtsanwendung im Internationalen Steuerrecht auf eine nie gekannte Komplexitätsstufe heben, mit der alle Beteiligten inklusive der Finanzverwaltung selbst noch lange zu kämpfen haben werden.
27
Diese Komplexität ergibt sich einerseits aus der ganz praktischen Anwendung und ihren Problemen. Schon heute muss der Rechtsanwender neben zwei oder mehr nationalen Steuerrechten die Regeln eines DBA, die Auslegungshilfe in Gestalt des OECD-MA und des OECD-MK, sowie die zu einem DBA ergangenen Denkschriften, Protokolle und sonstige Nebenabreden beachten. Letztere enthalten nicht selten Überraschungen in Form von Ergänzungen zum Abkommenstext, weitere materielle Voraussetzungen oder sogar zum DBA kontradiktorische Äußerungen. Schon heute hat der Rechtsanwender zuweilen Mühe, Sicherheit über das Inkrafttreten eines DBA oder zumindest seine Ratifizierung zu erhalten. Die Website des BMF gibt hierüber, obwohl sie an sich länderbezogen aufbereitet ist und viel Wissenswertes bereithält, keine Auskunft.
28
Nun also tritt daneben noch das Multilaterale Instrument als gewissermaßen neuer Regelungskomplex, welcher künftig heranzuziehen ist, um zu prüfen, ob und wenn ja, in welchen Punkten ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Staaten durch das Multilaterale Instrument geändert worden ist. Hinzu tritt die oben bereits genannten ATAD-Richtlinien der EU, die materiell einige wichtige Punkte des BEPS-Projekts aufgreifen und die sodann noch der Umsetzung in das nationale Recht der EU-Mitgliedstaaten bedürfen. Zudem ist auch die Umsetzung des Multilateralen Instruments selbst seitens des BMF in letzter Zeit als herausfordernd bezeichnet worden.
29
Damit die vereinbarten BEPS-Maßnahmen zur Änderung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Praxis wirksam werden können, müssen die bestehenden Abkommen entsprechend geändert werden (insbesondere hinsichtlich der Aktionspunkte 6 und 7). Die dazu erforderlichen bilateralen Verhandlungen würden sich angesichts der großen Anzahl der bestehenden Abkommen über einen (zu) langen Zeitraum hinziehen. Um diesen Prozess zu beschleunigen, sollte gem dem Aktionspunkt 15 des BEPS-Projekts und BEPS-Aktionsplans ein multilateraler Vertrag erarbeitet werden, der die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen „überschreibt“ oder ergänzt und die abkommensbezogenen BEPS-Empfehlungen flächendeckend in diese Abkommen implementiert.[33]
30
In den meisten Bereichen haben die beteiligten Staaten und Jurisdiktionen einen (teilweise sehr weiten) Spielraum, welche Änderungen sie in ihre DBA übernehmen wollen. Mehr als 100 Staaten haben ab Februar 2015 bei der Erstellung des Multilateralen Instruments mitgewirkt, immerhin 68 von ihnen haben am 6.6.2017 in Paris in einem ersten Schritt gezeichnet. Bemerkenswert und zugleich bedauerlich ist es allerdings, dass es zum Aktionspunkt 15 und damit anders als bei allen anderen BEPS-Aktionspunkten keine echte öffentliche Anhörung und auch keine Veröffentlichung eines Diskussionsentwurfs gab. Welche Zwecke die OECD damit verfolgte, erschließt sich nicht. Es darf allerdings die Frage gestellt werden, ob es der Sinn einer Organisation wie der OECD sein sollte, ausgerechnet bei einem so wichtigen und für die Praxis der Vertragsstaaten relevanten Projekt quasi „im Geheimen“ zu operieren. Ein Gleiches gilt für das BMF, das in der Entstehungsphase des Multilateralen Instruments mit öffentlichen Informationen sehr zurückhaltend war und dessen Vertreter im Wesentlichen nur Allgemeinplätze von sich gegeben haben. Der – wichtige – fachöffentliche Diskurs kann so natürlich nicht geführt werden, aber möglicherweise war auch genau das beabsichtigt.
III.Aufbau und Inhalt des Multilateralen Instruments
1.Allgemeines
31
Der gewählte Aufbau des Multilateralen Instruments ist aus zweierlei Gründen problematisch: Einerseits enthält es mit 39 Artikeln deutlich mehr Vorschriften als das OECD-MA selbst (und auch die meisten abgeschlossenen DBA), andererseits orientiert es sich in Aufbau und Inhalt nicht am OECD-MA (was nahegelegen hätte), sondern an den BEPS-Aktionspunkten (und auch dies leider nicht folgerichtig). Anderes wiederum hängt zwar sachlich durchaus mit den BEPS-Aktionspunkten zusammen (wie etwa die verbindliche Streitbeilegung), war aber in dieser Ausführlichkeit dort noch kein Thema.
32
Auch die vom BMF in Auftrag gegebene deutsche Übersetzung des authentischen englischen bzw französischen Texts ist zu bemängeln. Warum man sich bei der Übersetzung nicht stärker an der Terminologie des OECD-Musterabkommens orientiert hat (was nahegelegen hätte), erschließt sich nicht. So wird im Multilateralen Instrument im Teil I beispielsweise von „Auslegung von Ausdrücken“ gesprochen, während das OECD-Musterabkommen von „Begriffsbestimmungen spricht“. Ferner ist nicht mehr von „verbundenen Unternehmen“, sondern von einer mit einem Unternehmen „eng verbundenen Person“ die Rede, Doppelbesteuerungen werden nicht mehr vermieden (sondern beseitigt), usw. Die Liste ließe sich fortsetzen. Es bleibt zu hoffen, dass sich für die Praxis dadurch nicht allzu viele Auslegungsschwierigkeiten, offene Fragen oder gar Wertungswidersprüche zu bestehenden DBA oder zu deren primärer Auslegungshilfe, dem OECD-Musterabkommen, ergeben werden.
33
Zu beachten ist, dass nur die abkommensbezogenen Maßnahmen („treaty related issues“) aus den Ergebnissen des BEPS-Projekts in das Multilaterale Instrument Eingang gefunden haben. Mit anderen Worten: Es handelt sich um Maßnahmen, die sich auf unerwünschte Steuerpraktiken beziehen, die aus der Anwendung von DBA resultieren. Fragen der Methodik der Verrechnungspreise bei immateriellen Wirtschaftsgütern etwa (BEPS-Aktionspunkt 8) sucht man hingegen beispielsweise zu Recht vergebens, weil hierfür ein DBA schlicht nicht der richtige Ort für eine Regelung wäre. Insofern werden also nationale „BEPS-Umsetzungsgesetze“ (dazu bereits oben) zum Einsatz kommen. Als abkommensbezogene Maßnahmen hingegen wurden identifiziert: Hybride Gestaltungen (Maßnahme Nr 2), Abkommensmissbrauch (Maßnahme Nr 6), künstliche Vermeidung von Betriebsstätten (Maßnahme Nr 7), Verbesserte Streitbeilegung (Maßnahme Nr 14) und Verständigungsverfahren.
2.Aufbau
34
Das Multilaterale Instrument bedient sich zwei verschiedener Gruppen von Vorschriften. Die erste Gruppe enthält Vorschriften, die sich auf die Anwendung und Methodik des Übereinkommens selbst beziehen. Das sind vor allem die Schlussbestimmungen, aber auch vereinzelt andere Artikel (wie etwa Art 18 des Übereinkommens). Es handelt sich letztlich um Verwaltungs- und Verfahrensnormen. Die zweite Gruppe von Vorschriften beinhaltet schließlich das Sachrecht, dh die Normen, die bestimmte Artikel von bestehenden DBA inhaltlich ändern können.
35
Der Aufbau des Multilateralen Instruments sieht im Detail wie folgt aus:
Teil 1
Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken
Art 1
Geltungsbereich
Art 2
Auslegung von Ausdrücken
Teil 2
Hybride Besteuerungsinkongruenzen
Art 3
Transparente Rechtsträger
Art 4
Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit
Art 5
Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung
Teil 3
Abkommensmissbrauch
Art 6
Zweck eines erfassten Steuerabkommens
Art 7
Verhinderung von Abkommensmissbrauch
Art 8
Transaktionen zur Übertragung von Dividenden
Art 9
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Beteiligungen von Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht
Art 10
Missbrauchsbekämpfungsvorschrift für in Drittstaaten oder -gebieten gelegene Betriebsstätten
Art 11
Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechts einer Vertragspartei auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen
Teil 4
Umgehung des Betriebsstättenstatus
Art 12
Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch Kommissionärsmodelle und ähnliche Strategien
Art 13
Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch die Ausnahme bestimmter Tätigkeiten
Art 14
Aufteilung von Verträgen
Art 15
Bestimmung des Begriffs der mit einem Unternehmen eng verbundenen Person
Teil 5
Verbesserung der Streitbeilegung
Art 16
Verständigungsverfahren
Art 17
Gegenberichtigungen
Teil 6
Schiedsverfahren
Art 18
Entscheidung für die Anwendung des Teiles VI
Art 19
Obligatorisches verbindliches Schiedsverfahren
Art 20
Bestellung der Schiedsrichter
Art 21
Vertraulichkeit von Schiedsverfahren
Art 22
Regelung eines Falles vor Abschluss des Schiedsverfahrens
Art 23
Art des Schiedsverfahrens
Art 24
Einigung auf eine andere Regelung
Art 25
Kosten von Schiedsverfahren
Art 26
Vereinbarkeit
Teil 7
Schlussbestimmungen
Art 27
Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung
Art 28
Vorbehalte
Art 29
Notifikationen
Art 30
Nachträgliche Modifikationen von erfassten Steuerabkommen
Art 31
Konferenz der Vertragsparteien
Art 32
Auslegung und Umsetzung
Art 33
Änderungen
Art 34
Inkrafttreten
Art 35
Wirksamwerden
Art 36
Wirksamwerden von Teil VI
Art 37
Rücktritt
Art 38
Verhältnis zu Protokollen
Art 39
Verwahrer
36
Unschwer lässt sich die inhaltliche Nähe zu einzelnen BEPS-Aktionspunkten erkennen, auch wenn einige Aktionspunkte inhaltlich in mehrere Artikel übersetzt bzw integriert worden sind. Hier mag fürs Erste der Hinweis genügen, dass das Multilaterale Instrument in der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Artikel nicht wesentlich von den Empfehlungen der OECD aus den Ergebnissen zu den einzelnen Aktionspunkten abgewichen ist, auch wenn sich freilich auch in diesen viele ungelöste Einzelfallprobleme stellen. Insofern sei der Leser auf die einzelnen Reports zu den BEPS-Aktionspunkten bzw die nachstehende Kommentierung des Multilateralen Instruments verwiesen.
37
Abseits dessen bleibt zu erwähnen, dass auch die OECD selbst allerlei Klärungs- und Präzisierungsbedarf zu sehen scheint. Allein die „Explanatory Statements“ zum Multilateralen Instrument finden auf knapp 90 Seiten Platz, und dem Vernehmen nach soll ähnlich dem OECD-MK ein eigener Kommentarteil zu dem mehrseitigen Abkommen erstellt werden. Ob darin „nur“ die BEPS-Ergebnisse Eingang finden oder diese noch freischaffend fortentwickelt werden, bleibt abzuwarten.
IV.Methodik der Anwendung
1.Allgemeines
38
Anders als das OECD-MA ist das Multilaterale Instrument keine bloße Auslegungshilfe bei der Interpretation eines bestehenden DBA. Es setzt vielmehr materielles Recht insoweit, als ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Mitgliedstaaten durch das Multilaterale Instrument unmittelbar geändert wird. Dies geschieht rechtstechnisch allerdings nicht dergestalt, dass der konkrete Text eines bereits bestehenden DBA durch das Multilaterale Instrument geändert wird, sondern das Multilaterale Instrument legt sich gewissermaßen wie ein zweiter Regelungskreis über das bestehende DBA. Diese Methodik rührt aus der Zielsetzung her, einerseits die Ergebnisse des BEPS-Projekts nicht durch eine langwierige separate Neuverhandlung der bestehenden DBA, sondern gewissermaßen uno actu und zeitgleich umzusetzen, andererseits aber den bilateralen Vertragsparteien die Möglichkeit zu geben, ein bestehendes DBA fortzuentwickeln. Insgesamt betrachtet ist das Multilaterale Instrument ein sehr vielschichtiges Instrument, das den Vertragsparteien eine ausreichende Flexibilität gewähren soll und deshalb eine Reihe von Vorbehalten sowie die Auswahl unterschiedlicher Optionen ermöglicht.
39
Anders als vor seiner Veröffentlichung kolportiert wurde, ist das Multilaterale Instrument systematisch allerdings nicht modular in der Weise aufgebaut, dass die unterzeichnenden Staaten einzelne Artikel oder einzelne Absätze innerhalb dieser Artikel positiv wählen können bzw müssen, um diese im Einzelfall auf ein DBA anzuwenden, sondern die OECD hat sich – vermutlich aus Praktikabilitätsgründen – für eine grundlegend andere Konzeption entschieden (sog Opting-out-Modell): Das Multilaterale Instrument gilt vielmehr, wenn es vorbehaltslos gezeichnet wird, im Ganzen, und nur durch die Vorbehalte („reservations“, siehe Art 28 des Abkommens) werden einzelne Artikel oder einzelne Absätze innerhalb dieser Artikel von der Geltung ausgeschlossen.
40
Was dabei herauskam, ist der Sache nach eine Art Matrix der gewählten Artikel oder einzelner Absätze innerhalb dieser Artikel im Verhältnis zu anderen unterzeichnenden Staaten. Nur insoweit sich diese Wahl deckt, wird auch ein konkretes DBA geändert. Der jeweilige Artikel gibt im Abkommenstext auch klar vor, ob er ganz oder teilweise als nicht bindend gewählt werden kann. Im Übrigen schreibt das Multilaterale Instrument eindeutig fest, dass es ein rechtliches Nebeneinander von abgeschlossenen DBA und Multilateralem Instrument geben wird. Beispiel: Deutschland und Frankreich entscheiden sich bei der Unterzeichnung des Multilateralen Instruments, hinsichtlich des Art 13 keinen Vorbehalt zu machen. Die Vorschrift bezieht sich auf den Negativkatalog des Art 5 Abs 4 OECD-MA. Entsprechend wird Art 2 Nr 7 lit. b) des DBA Deutschland-Frankreich gem der gewählten Option A oder B unmittelbar durch das Multilaterale Instrument geändert.
41
Mit der Option A oder B, die im Übrigen in Art 13 explizit zur Wahl gestellt sind, ist bereits ein weiteres Charakteristikum des Multilateralen Instruments angesprochen, nämlich die Flexibilität, die die OECD selbst lobend herausstellt. Flexibel ist das Instrument in der Tat, weshalb später in der Beratungspraxis auch genaues Augenmerk darauf zu legen ist, mit welcher Variante der Geltung es der Steuerpflichtige zu tun hat. Einerseits nämlich besteht für die unterzeichnenden Staaten die Möglichkeit, einzelne, bereits geschlossene DBA von dem Anwendungsbereich des Multilateralen Instruments auszunehmen. Dies wird insbesondere dann praktisch werden, wenn sich ein DBA bereits in Neuverhandlung befindet und man die Ergebnisse des BEPS-Projekts daher einfacher im bilateralen Wege umzusetzen könnte. Andererseits ist ein Opting-out hinsichtlich der Artikel oder einzelner Absätze dieser Artikel überhaupt nur möglich, soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die den sog „BEPS Minimum Standard“ wiedergeben oder soweit der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in dem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Bei den Minimum Standards handelt es sich um die BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14. Ihnen liegt die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das Multilaterale Instrument so zu einem zahnlosen Tiger würde. Insofern müssen dieses Standards entweder über das MLI oder durch bilaterale Verhandlungen umgesetzt werden.
42
Abgesehen davon ist es, wie bereits oben angedeutet, den unterzeichnenden Staaten möglich, einzelne Artikel oder Teile dieser Artikel für sich oder gegen sich gelten zu lassen, wenn und soweit es der jeweilige Artikel vorsieht. Manchmal sehen die Artikel auch explizit mehrere Optionenoder alternative Vorschläge vor, die die unterzeichnenden Staaten wahlweise in Kraft setzen können. Im letztgenannten Fall allerdings wird nicht mit dem Vorbehalt nach Art 28 zu arbeiten sein, sondern es muss eine explizite Wahl durch die unterzeichnenden Staaten erfolgen. Auch hier aber wird ein konkretes DBA nur geändert, soweit zwischen den Vertragsparteien Deckungsgleichheit bei der Wahl der optionalen oder alternativen Vorschriften besteht.
43
Mit Ausnahme der Vorschriften zur Änderung des Verständigungsverfahrens haben die unterzeichnenden Staaten damit in allen Bereichen – teilweise sehr weitreichende – Möglichkeiten, Vorbehalte zu äußern. Die Vorbehalte können so weit gehen, dass die vorgesehene Änderung in den DBA eines Staates nicht umgesetzt wird. Dort, wo mit dem Multilateralen Instrument die (politisch) verbindlichen Mindeststandards umgesetzt werden, besteht nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit, der Änderung gänzlich nicht zuzustimmen. Diesen Mindeststandard beschreibt die Pflicht zur Einführung einer Präambel, die Pflicht zur Einführung einer allgemeinen abkommensrechtlichen Missbrauchsklausel (Aktionspunkt 6 des BEPS-Aktionsplans) sowie die Pflicht zur Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen (Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans). Wo dagegen verschiedene Möglichkeiten bestehen, den Mindeststandard zu erfüllen, haben die Teilnehmer die freie Entscheidung, wie sie dies bewerkstelligen wollen.
44
Änderungen, die nicht im Rahmen des Multilateralen Instruments unterschrieben werden, können jedoch auch im Rahmen von bilateralen DBA-Verhandlungen aufgenommen werden. Regelungen müssen dann in eigenständigen Revisionsprotokollen zu aktuellen DBA umgesetzt werden, also im Verhandlungswege. Insoweit unterscheidet sich die Vorgehensweise nicht von der bisherigen Vorgehensweise bei Neuverhandlung oder Neuabschluss eines DBA.
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Nach alldem hat also der Rechtsanwender bei der Anwendung des Multilateralen Instruments auf einen grenzüberschreitenden Steuerfall nach Art einer mehrstufigen Prüfung wie folgt vorzugehen:
1. Stufe:
Prüfung, ob der jeweilige Anwenderstaat ein Signatarstaat des Multilateralen Instruments ist (für Deutschland gegeben) – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
2. Stufe:
Prüfung, ob und wann das Multilaterale Instrument in Kraft getreten ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
3. Stufe:
Prüfung, ob und wann das Multilaterale Instrument wirksam geworden ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen unter Beachtung möglicher Vorbehalte zur wechselseitigen Konsultation oder zur Durchführung nationaler Abstimmungsprozesse
4. Stufe:
Prüfung, ob ein konkretes DBA als „erfasstes Steuerabkommen“ (covered tax agreement) unter das Multilaterale Instrument fällt und als solches auch notifiziert worden ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
5. Stufe:
Prüfung, ob einzelne Artikel zur Gänze abgewählt worden sind – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen unter Beachtung einer möglichen asymmetrischen Anwendung
6. Stufe:
Prüfung, ob einzelne Absätze von Artikel abgewählt worden sind – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
7. Stufe:
Prüfung, welche Optionen ein Staat gewählt hat, sofern ein Artikel mehrere Optionen vorsieht – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
8. Stufe: Im Fall späterer Änderungen eines bilateralen DBA, welches durch das MLI geändert wurde, Prüfung, ob ein Staat immer noch Vertragspartei des MLI ist und das jeweilige DBA immer noch als erfasstes Steuerabkommen notifiziert ist
2.Überblick über Optionen und Wahlmöglichkeiten
a)Abwahl einzelner Artikel zur Gänze ohne weitere Bedingung
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Bei den folgenden Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel zur Gänze ohne weitere Voraussetzungen nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:
–
Art 3 (siehe Art 3 Abs 5 Buchst a),
–
Art 4 (siehe Art 4 Abs 3 Buchst a),
–
Art 5 (siehe Art 5 Abs 8),
–
Art 8 (siehe Art 8 Abs 3 Buchst a),
–
Art 9 (siehe Art 9 Abs 6 Buchst a),
–
Art 10 (siehe Art 10 Abs 5 Buchst a),
–
Art 11 (siehe Art 11 Abs 3 Buchst a),
–
Art 12 (siehe Art 12 Abs 4),
–
Art 13 (siehe Art 13 Abs 6 Buchst a),
–
Art 14 (siehe Art 14 Abs 3 Buchst a).
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Eine systematische Ausnahme bildet der gesamte Teil VI des Multilateralen Instruments, der jedenfalls im Grundsatz nur zur Gänze gewählt werden kann.
b)Abwahl einzelner Artikel oder einzelner Absätze unter bestimmten Voraussetzungen
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Bei den folgenden Artikeln oder einzelnen Absätzen von Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel oder den einzelnen Absatz nur unter bestimmten Voraussetzungen (etwa Notifizierung, Wahl bestimmter Optionen, Vorhandensein vergleichbarer Vorschriften in den relevanten DBA oder Verpflichtung zur anderweitigen Umsetzung des BEPS-Standards im nationalen Recht, etc.) nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:
–
Art 6 (siehe Art 6 Abs 4)
–
Art 7 (siehe Art 7 Abs 15 und 16)
–
Art 15 (siehe Art 15 Abs 2)
–
Art 16 (siehe Art 16 Abs 5)
–
Art 17 (siehe Art 17 Abs 3)
–
Art 19 (siehe Art 19 Abs 11 und 12)
–
Art 23 (siehe Art 23 Abs 2, 3, 6 und 7)
–
Art 24 (siehe Art 24 Abs 3)
–
Art 26 (siehe Art 26 Abs 4)
–
Art 35 (siehe Art 35 Abs 6 und 7)
–
Art 36 (siehe Art 36 Abs 2)
c)Artikel mit Optionsmöglichkeit
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Die folgenden Artikel des Multilateralen Instruments sehen verschiedene Optionen (maximal drei) zur Ausgestaltung vor:
–
Art 5 (Option A, B und C)
–
Art 13 (Option A und B)
V.Offene Fragen
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Für die konkrete Rechtsanwendung in Deutschland wird es ersichtlich von entscheidender Bedeutung sein, wie das Bundesfinanzministerium mit dem Verfahren des Opting-out umgehen und welche Vorschriften Deutschland für oder gegen sich gelten lassen möchte. Spätestens zur feierlichen Unterzeichnung, die am 7.6.2017 in Paris stattfand, musste die Wahl Deutschlands feststehen. Dies galt freilich nur, sofern Deutschland überhaupt ein konkretes DBA einbeziehen und dieses nicht im vorherein ausschließen möchte. Zumindest für die rund 20 mehr oder weniger in Verhandlungen befindlichen DBA dürfte dies kaum der Fall sein, jedenfalls aber erscheint es nicht sinnvoll. Dies jedoch reduziert die Zahl der vom Multilateralen Instrument betroffenen DBA. In einem ersten Schritt hat Deutschland 35 konkrete DBA benannt, die als sog erfasste Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument betroffen sein werden. Eine Nachnominierung konkreter DBA bleibt aber möglich.
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Entscheidend wird nun sein, wie Deutschland die konkrete Umsetzung des Multilateralen Instruments in nationales Recht bewerkstelligen wird. Ebenso wie ein „gewöhnliches“ DBA bedarf es auch für das Multilaterale Instrument eines nationalen Umsetzungsgesetzes, das den Regelungsbefehl der völkerrechtlichen Vereinbarung in nationales deutsches Recht transportiert. Dem Vernehmen nach hatten BMF und BMJ bereits im Vorfeld der Veröffentlichung Zweifel an der verfassungsrechtlichen Möglichkeit der Umsetzung des Multilateralen Instruments im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Insofern wird es, nach derzeitigem Stand, auf das folgende Verfahren hinauslaufen: Deutschland unterzeichnet in einem ersten Schritt das Multilaterale Instrument, das dann in einem zweiten Schritt von Deutschland nach den bekannten nationalen Regeln ratifiziert wird. In einem dritten Schritt schließen Deutschland und ein anderer Staat, deren bilaterales Abkommen als „erfasstes Steuerabkommen“ ausgewählt wurde, auf dem Verwaltungswege eine Konsultationsvereinbarung dahingehend, welche DBA-Bestimmungen konkret geändert werden sollen. Diese Konsultationsvereinbarung erlangt dann in einem vierten Schritt über ein nationales Umsetzungsgesetz Gesetzeskraft, bevor in einem fünften Schritt eine Notifizierung an die OECD erfolgt, dass das Multilaterale Instrument innerstaatlich umgesetzt worden ist. Erst damit sind die Voraussetzungen der Anwendbarkeit und Wirksamkeit unter dem Multilateralen Instrument gegeben. Auf diese Weise wird die Anwendung geänderter deutscher DBA frühestens für 2019 erwartet.
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Ein weiterer, praktisch sehr bedeutsamer Punkt betrifft zeitlich spätere Änderungen im Zuge von Neuverhandlungen von DBA. Das Multilaterale Instrument stellt es den unterzeichnenden Staaten ausdrücklich frei, anlässlich einer Neuverhandlung den Inhalt des Multilateralen Instruments, der von beiden Vertragsstaaten als bindend anerkannt wurde, auch in das konkrete DBA zu übernehmen. Was aber geschieht dann im Fall einer späteren Kündigung des Instruments (Art 37)? Diese kann dann rechtstechnisch zwar nicht für das konkrete DBA gelten, aber doch wird man die Intention des Vertragspartners ggf. bei der Auslegung des DBA zu berücksichtigen haben. Dies gilt umso mehr als OECD-MA und der dazugehörige Kommentar 2017 einer weiteren Revision unterzogen werden.
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Sehr differenziert geregelt ist auch die zeitliche Anwendbarkeit: Die mit dem Multilateralen Instrument einhergehenden, von den Vertragsparteien final festgelegten, Bestimmungen sollen wie folgt zur Anwendung kommen:
–
Sachverhalte mit Quellensteuerbezug – anwendbar, wenn der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an oder nach dem ersten Tag des Kalenderjahres liegt, das dem Jahr der Unterzeichnung durch den letzten freiwilligen Vertragsstaat folgt.
–
Alle anderen steuerlichen Sachverhalte – anwendbar für Steuern, die in dem Veranlagungszeitraum anfallen, der dem Ablauf einer sechsmonatigen Frist nach Inkrafttreten der Konvention für das individuelle Doppelbesteuerungsabkommen folgt.
VI.Fazit
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Die grundsätzliche Idee eines rechtlich verbindlichen, mehrseitigen Abkommens im Bereich der direkten Steuern ist keineswegs neu und ist beispielsweise mit der Nordischen Konvention[34] im kleinen Rahmen bzw mit der EU-Schiedskonvention[35] im größeren Rahmen auch schon erfolgreich umgesetzt worden. Die Idee reicht letztlich auf bislang nicht umgesetzte Vorschläge der EU (bzw EWG/EG)[36] bzw der EFTA[37] sowie des akademischen Schrifttums[38] aus den 1960er bzw 1990er Jahren zurück. Sie ist auch im Grundsatz begrüßenswert, weil das DBA dann anders als das OECD-MA, die neue Deutsche Verhandlungsgrundlage[39] oder andere internationale Vorlagen (etwa UN-Muster oder das Anden-Modell) kein bloßes Abkommensmuster bleibt, sondern unmittelbar eine Vielzahl von bilateralen DBA ersetzt bzw diese ändert. Mühevolle bilaterale Verhandlungen, aber auch Alleingänge von Staaten, werden dadurch wirkungsmächtig beseitigt.
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Die nun vorliegende Umsetzung dieser Idee allerdings ist nicht zu begrüßen. Durch das Nebeneinander von DBA und Multilateralem Instrument wird für die Anwendungspraxis eine Vielzahl von Problemen entstehen, die heute noch nicht mit Sicherheit vorhersehbar sind. Dies betrifft terminologische Schwierigkeiten, aber insbesondere Fragen der praktischen oder zeitlichen Anwendung. Dies betrifft ferner Fragen der Fortschreibung und Fortentwicklung des Multilateralen Instruments, auch und gerade im Verhältnis zu zeitlich späteren Änderungen bereits bestehender DBA. Vor diesem Hintergrund war die gewaltige Schnelligkeit, mit der das Multilaterale Instrument umgesetzt worden ist, bei Lichte betrachtet weder geboten, noch zu empfehlen. Ironischerweise hat Deutschland sich in einem ersten Schritt im Juni 2017 mehrheitlich gegen die durch das MLI eröffneten Möglichkeiten ausgesprochen – dies kann aus vielerlei Gründen nur begrüßt werden.
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Nicht zuletzt wird es daher ganz entscheidend darauf ankommen, wie viele DBA Deutschland in das Multilaterale Instrument einbeziehen würde (im ersten Schritt 35) und wie das Opting-out erfolgt. Nähere Informationen zur konkreten Wahl Deutschland sind im Anhang zu diesem Kommentar sowie unter www.oecd.org/tax/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm bzw bei der Kommentierung der jeweiligen Vorschriften zu finden. Ebenfalls ist unter der genannten Internetadresse die konkrete Wahl jedes der 68 Signatarstaaten zu finden. Darüber hinaus haben im Rahmen des sog Inklusive Frameworks, das auch Nicht-OECD-Staaten die Möglichkeit gibt, am BEPS-Projekt teilzunehmen, insgesamt 102 Staaten grundsätzliches Interesse bekundet und hiervon bislang 70 Staaten konkret das MLI unterzeichnet.
Jedenfalls ist absehbar, dass die Komplexität der Rechtsanwendung im IStR nicht abnehmen, sondern zunehmen wird. Möglicherweise wird durch das BEPS-Projekt in Einzelfällen einer Gewinnverlagerung vorgebeugt. Ob man auf diesem Altar jedoch die Praktikabilität der Rechtsanwendung, die in Deutschland immer noch viele einzelne Steuerberatungspraxen und in der Breite auch die Veranlagungsstellen der Finanzämter betrifft, opfern musste, darf getrost bezweifelt werden.
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Ein wenig zumindest wird die Anwendungspraxis des MLI durch hilfreiche Tools der OECD erleichtert werden. So gibt es eine interaktive Liste der Erstunterzeichnerstaaten sowie eine Datenbank,[40] in der die Übereinstimmungen der zeichnenden Staaten im Hinblick auf abgewählte Vorschriften und Optionen näher dargestellt sind.
Anmerkungen
Vgl dazu im Ausgangspunkt BFH BStBl II 1983, 272 ff im Gliederungspunkt C III der Entscheidungsgründe: „Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen …“; fortentwickelt im BFH BStBl II 1988, 942 ff im Gliederungspunkt II 3 a der Entscheidungsgründe und wiederum deutlicher BFH/NV 1997, 462 ff: „Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos . . .“.
Vgl beispielsweise den bereits 1997 von der EU verabschiedeten, unverbindlichen „Code of Conduct“, der im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken Abhilfe schaffen soll: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten v 1.12.1997 über einen Verhaltenskodex in der Unternehmensbesteuerung, ABlEG Nr C 1998, 1 ff.
Der Bericht ist abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.
Die Fortschritte der Arbeiten wurden in den Jahren 2000 und 2004 u.a. in sog. Progress Reports festgehalten. Die Reports sind abrufbar unter www.oecd.org/ctp/harmful/2000progressreporttowardsglobaltaxco-operationprogressinidentifyingandeliminatingharmfultaxpractices.htm.
Siehe dazu allgemein https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation-mutual-assistance-overview_de.
Siehe nur das Beispiel Apple: https://ec.europa.eu/germany/news/irland-muss-bis-zu-13-milliarden-euro-steuern-von-apple-nachfordern_de.
Siehe dazu www.europarl.europa.eu/. . ./IPOL_IDA(2015)563454_EN.pdf.
Siehe dazu http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-2742_en.htm.
Was genau sich hinter „aggressiver Steuerplanung“ verbirgt, erschließt sich indes nicht. Terminologisch ist der Begriff nicht glücklich gewählt. Gemeint ist wohl eher „fiskalisch unerwünschte Steuerplanung“.
Abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/neutralising-the-effects-of-hybrid-mismatch-arrangements-action-2-2015-final-report-9789264241138-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht vom 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report-9789264241152-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 22.12.2016, im Internet abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2016-update-9789264268333-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report-9789264241190-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report-9789264241220-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/measuring-and-monitoring-beps-action-11-2015-final-report-9789264241343-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/developing-a-multilateral-instrument-to-modify-bilateral-tax-treaties-action-15-2015-final-report-9789264241688-en.htm.
Dazu Rupp NWB 2016, 2930 ff; van Lück IWB 2016, 478 ff; Rasch/Tomson IWB 2016, 483 ff; Müller/Wohlhöfler IWB 2016, 200 ff; Adrian/Fey/Selzer StuB 2016, 614 ff.
BGBl I 2016, 3000.
„Richtlinie 2016/1164 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts“, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016 („ATAD-Richtlinie“).
Zum Ganzen Schnitger/Nitzschke/Gebhardt IStR 2016, 960 ff sowie Linn IStR 2016, 645 ff und Schönfeld IStR 2017, 725 ff.
Abrufbar inklusive der (sehr umfangreichen) Erläuterungen (explanatory statements) unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.
Abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Gesetze/2016-12-21-Uebereinkommen-zur-Verhinderung-von-Gewinnverkuerzung-und-Gewinnverlagerung-anl.pdf?__blob=publicationFile&v=4.
Abrufbar unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.
Einführend Reimer IStR 2017, 1 ff und Schön IStR 2017, 681 ff.
Übereinkommen zwischen Dänemark – Färöer – Finnland – Island – Norwegen – Schweden, Einkommen und Vermögen (Nordische Konvention, 1996).
Abrufbar unter www.consilium.europa.eu/de/documents-publications/agreements-conventions/agreement/?aid=1990093.
EWG (1968a): EWG Musterabkommen (Vorentwurf), in: Regul
