Steuerstrafrecht E-Book

Henner Apfel

• Herausgeber: C.F. Müller
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Veröffentlichungsjahr: 2024

Beschreibung

Die vollständig aktualisierte und neu bearbeitete dritte Auflage des 'Heidelberger Kommentars zum Steuerstrafrecht' verfolgt das für die Einführung des Werkes gesetzte Ziel konsequent weiter: Sie bietet eine übersichtliche und prägnante Darstellung des gesamten materiellen und formellen Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts. Die neuen Impulse und Denkanstöße der Kommentierungen in den Vorauflagen werden weiterverfolgt; Diskussionen zu zuvor noch nicht aufgegriffenen Problemkreisen werden unter Reflexion der Aufnahme durch Praxis und Wissenschaft weitergeführt und vertieft. Festgehalten wird an der bewährten strikten Praxisorientierung und des hohen wissenschaftlichen Anspruchs – sie stellen keine Gegensätze dar, sondern haben sich vielmehr als Bereicherung erwiesen. Dazu trägt besonders der berufliche Hintergrund des Autor:innenteams bei: es besteht aus Wissenschaftler:innen und insbesondere Rechtsanwält:innen mit einer Spezialisierung im Steuerstrafrecht. Sämtliche Autor:innen sind durch einschlägige Veröffentlichungen sowie Vorträge auf zahlreichen Fachtagungen ausgewiesen. Damit bietet auch die dritte Auflage erneut - eine strikt praxisorientierte und aktuelle Kommentierung des gesamten Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts - mit wissenschaftlichem Anspruch - von einem kompetenten und renommierten Autor:innenteam.

Leseprobe

Steuerstrafrecht

Herausgegeben von

Prof. Dr. Silke Hüls und Prof. Dr. Tilman Reichling

Bearbeitet von

Dr. Henner Apfel

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Straf- und Steuerrecht in Düsseldorf

Björn Krug, LL.M.

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Straf- und Steuerrecht in Frankfurt

Prof. Dr. Martin Asholt

Universität Bielefeld

Prof. Dr. Michael Lindemann

Universität Bielefeld

Dr. Laura Borgel

Rechtsanwältin und Fachanwältin für Strafrecht in Frankfurt

Prof. Dr. Tilman Reichling

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht in Frankfurt

Dr. Johannes Corsten

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht in Frankfurt

Dr. Alexander Schork, LL.M.

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht in Karlsruhe

Thorsten Franke-Roericht, LL.M

Rechtsanwalt in Düsseldorf

Stefanie Schott

Rechtsanwältin und Fachanwältin für Straf- und Steuerrecht in Darmstadt

Dr. Bernd Groß, LL.M.

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht in Frankfurt

Dr. Anja Stürzl, LL.M.

Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht

Prof. Dr. Silke Hüls

Hochschule der Akademie der Polizei Hamburg

Christoph Tute

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht in Frankfurt

Dr. Philipp Kauffmann, LL.M.

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Straf- und Steuerrecht in Stuttgart

Dr. Sebastian Wollschläger

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Straf- und Steuerrecht in Köln

Prof. Dr. Sascha Ziemann

Leibniz Universität Hannover

www.cfmueller.de

Impressum

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <https://portal.dnb.de> abrufbar.

ISBN 978-3-8114-6186-4

E-Mail: [email protected]

Telefon: [phone]Telefax: [phone]

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© 2025 C.F. Müller GmbH, Waldhofer Straße 100, 69123 Heidelberg

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Vorwort

Knapp viereinhalb Jahre nach Erscheinen der 2. Auflage liegt nunmehr die dritte Auflage des Heidelberger Kommentars zum Steuerstrafrecht vor. Die Schnelllebigkeit des Rechtsgebietes erforderte eine Überarbeitung und Ergänzung erheblicher Teile des Werkes.

Aus dem Kreis der Bearbeiter hat sich nunmehr Herr Richter am Oberlandesgericht Dr. Daniel Hunsmann verabschiedet. Ihm sei noch einmal für seine Mitarbeit an den ersten beiden Auflagen unseres Werkes gedankt.

Wir freuen uns zugleich, dass Frau Rechtsanwältin Dr. Laura Borgel und Frau Rechtsanwältin Dr. Anja Stürzl nun unser Autorenteam verstärken.

Unser besonderer Dank gilt weiterhin dem Verlag C. F. Müller, der uns erneut und damit seit fast 11 Jahren mit Rat und Tat zur Seite stand.

Anregungen und Verbesserungsvorschläge nehmen wir gerne weiterhin per E-Mail entgegen an: [email protected]

Hamburg und Frankfurt, Juni 2024

Prof. Dr. Silke HülsProf. Dr. Tilman Reichling

Vorwort zur 1. Auflage

Ein neuer Kommentar zum Steuerstrafrecht? Besteht dafür überhaupt Bedarf? Wir meinen ja!

Den ersten Anlass für die Idee, dieses Projekt umzusetzen, bot die Reform des Rechts der strafbefreienden Selbstanzeige. Steuerstrafrecht zeigt sich dabei als ein innovatives (und mitunter besonders schnelllebiges) Rechtsgebiet, was sich in den letzten Jahren auch in zahlreichen Diskussionen zur Reform des Instituts der Selbstanzeige dokumentierte. Deshalb soll der Kommentar Raum zur Darstellung und Entwicklung innovativer Lösungsansätze bieten und die Diskussion durch neue Perspektiven und neue Argumente bereichern. Damit er insbesondere für die Praxis einen Mehrwert bietet, liegt ein deutlicher Fokus auf der Auseinandersetzung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Steuer- und Steuerstrafrecht.

Insgesamt sechzehn Autorinnen und Autoren sind an dem Kommentar beteiligt, wobei besonders erfreulich ist, dass sowohl Autorinnen und Autoren aus der Praxis (Richter und Strafverteidiger) als auch aus der Wissenschaft gewonnen werden konnten. So konnte ein Kommentar entstehen, in dem sowohl erfahrene Praktiker aus dem Bereich des Steuerstrafrechts als auch Wissenschaftler, deren Forschungsinteresse dem Steuerstrafrecht gilt, die steuerstrafrechtlich relevanten Gebiete kommentieren. Im Vordergrund stehen dabei besonders die Aktualität der Darstellung und die praktische Relevanz der Kommentierung, ohne die Wissenschaftlichkeit zu vernachlässigen.

Unser besonderer Dank gilt dem Verlag C.F. Müller, der von Beginn an von diesem Projekt überzeugt war und es ebenso kompetent wie freundlich begleitet und unterstützt hat.

Anregungen und Verbesserungsvorschläge nehmen wir gerne per E-Mail entgegen an [email protected].

Bielefeld und Frankfurt, Juli 2016

Dr. Silke Hüls und Dr. Tilman Reichling

Bearbeiterverzeichnis

Vor § 369, § 369

Ziemann

§ 370

Schott

§ 371

Hüls/Reichling

§§ 372–373

Corsten

§§ 374-375

Tute

§ 376

Asholt

§§ 377–378

Groß

§ 379

Reichling

§ 380

Borgel

§§ 381-383b

Stürzl

§ 384

Asholt

§ 384a

Stürzl

§§ 385–391

Wollschläger

§ 392

Reichling

§ 393

Lindemann

§§ 394–396

Schork/Kauffmann

§ 397–398

Hüls

§ 398a

Hüls/Reichling

§§ 399–403

Krug

§ 404

Franke-Roericht

§§ 405–412

Apfel

Zitiervorschlag

HK-SteuerStR/Bearbeiter

Inhaltsverzeichnis

 Vorwort

 Vorwort zur 1. Auflage

 Bearbeiterverzeichnis

 Abkürzungsverzeichnis

 Literaturverzeichnis

 Achter TeilStraf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren

  Erster AbschnittStrafvorschriften

   Vorbemerkung zu § 369Systematik und Methodik des Steuerstrafrechts

   § 369Steuerstraftaten

   § 370Steuerhinterziehung

   § 370a(aufgehoben)

   § 371Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

   § 372Bannbruch

   § 373Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel

   § 374Steuerhehlerei

   § 375Nebenfolgen

   § 376Verfolgungsverjährung

  Zweiter AbschnittBußgeldvorschriften

   § 377Steuerordnungswidrigkeiten

   § 378Leichtfertige Steuerverkürzung

   § 379Steuergefährdung

   § 380Gefährdung der Abzugsteuern

   § 381Verbrauchsteuergefährdung

   § 382Gefährdung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben

   § 383Unzulässiger Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen

   § 383a(weggefallen)

   § 383bPflichtverletzung bei Übermittlung von Vollmachtsdaten

   § 384Verfolgungsverjährung

   § 384aVerstöße nach Artikel 83 Absatz 4 bis 6 der Verordnung (EU) 2016/679

  Dritter AbschnittStrafverfahren

   1. UnterabschnittAllgemeine Vorschriften

    § 385Geltung von Verfahrensvorschriften

    § 386Zuständigkeit der Finanzbehörde bei Steuerstraftaten

    § 387Sachlich zuständige Finanzbehörde

    § 388Örtlich zuständige Finanzbehörde

    § 389Zusammenhängende Strafsachen

    § 390Mehrfache Zuständigkeit

    § 391Zuständiges Gericht

    § 392Verteidigung

    § 393Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

    § 394Übergang des Eigentums

    § 395Akteneinsicht der Finanzbehörde

    § 396Aussetzung des Verfahrens

   2. UnterabschnittErmittlungsverfahren

    I.Allgemeines

     § 397Einleitung des Strafverfahrens

     § 398Einstellung wegen Geringfügigkeit

     § 398aAbsehen von Verfolgung in besonderen Fällen

    II.Verfahren der Finanzbehörden bei Steuerstraftaten

     § 399Rechte und Pflichten der Finanzbehörde

     § 400Antrag auf Erlass eines Strafbefehls

     § 401Antrag auf Anordnung von Nebenfolgen im selbstständigen Verfahren

    III.Stellung der Finanzbehörden im Verfahren der Staatsanwaltschaft

     § 402Allgemeine Rechte und Pflichten der Finanzbehörde

     § 403Beteiligung der Finanzbehörde

    IV.Steuer- und Zollfahndung

     § 404Steuer- und Zollfahndung

    V.Entschädigung der Zeugen und Sachverständigen

     § 405Entschädigung der Zeugen und der Sachverständigen

   3. UnterabschnittGerichtliches Verfahren

    § 406Mitwirkung der Finanzbehörde in Strafbefehlsverfahren und im selbstständigen Verfahren

    § 407Beteiligung der Finanzbehörde in sonstigen Fällen

   4. UnterabschnittKosten des Verfahrens

    § 408Kosten des Verfahrens

  Vierter AbschnittBußgeldverfahren

   § 409Zuständige Verwaltungsbehörde

   § 410Ergänzende Vorschriften über das Bußgeldverfahren

   § 411Bußgeldverfahren gegen Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer

   § 412Zustellung, Vollstreckung, Kosten

 Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Achenbach/Ransiek/Rönnau

Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 6. Aufl. 2023

Adick/Bülte

Fiskalstrafrecht, 2. Aufl. 2019

Barthe/Gericke

Karlsruher Kommentar zur Strafprozessordnung: StPO mit GVG, EGGVG, EMRK, 9. Aufl. 2023 (zit.: KK-StPO/Bearb.)

Bender/Möller/Retemeyer

Steuerstrafrecht mit Schwerpunkt Zoll- und Verbrauchssteuerstrafrecht, Loseblatt

Brandis/Heuermann

Ertragssteuerrecht – Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Außensteuergesetz, Investmentsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und Nebengesetze Kommentar, Loseblatt

Bongartz/Schröer-Schallenberg

Verbrauchsteuerrecht, 4. Aufl. 2023 (zit.: Bongartz)

Bunjes

Umsatzsteuergesetz: UStG, Kommentar, 22. Aufl. 2023

Dölling/Duttge/König/Rössner

Gesamtes Strafrecht, StGB-StPO-Nebengesetze, Handkommentar, 5. Auflage 2022

Dreier/Wittreck

Grundgesetz: GG, Textausgabe mit sämtlichen Änderungen und weitere Texte zum deutschen und europäischen Verfassungsrecht, 12. Aufl. 2019

Epping/Hillgruber

Beck‘scher Online-Kommentar Grundgesetz, 57. Edition 2024 (zit.: BeckOK-GG/Bearb.)

Erb/Schäfer

Münchener Kommentar zum Strafgesetzbuch: StGB, 4. Aufl. 2020 (zit.: MK-StGB/Bearb.)

Erbs/Kohlhaas

Strafrechtliche Nebengesetze mit Straf- und Bußgeldvorschriften des Wirtschafts- und Verwaltungsrechts, Loseblatt

Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis

Wirtschaftsstrafrecht. Kommentar mit Steuerstrafrecht und Verfahrensrecht, 1. Aufl. 2017 (zit.: Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Bearb.)

Fischer

Strafgesetzbuch: StGB mit Nebengesetzen, Kommentar, 71. Aufl. 2024

Flore/Tsambikakis

Steuerstrafrecht, Kommentar, 2. Aufl. 2016

Franzen/Gast/Joecks

Steuerstrafrecht: Mit Zoll- und Verbrauchsteuerrecht. Kommentar §§ 369-412 AO, § 32 ZollVG, ältere Auflagen bis Rechtsstand: 1. Januar 2009. Auflagen nach 2009 s. Joecks/Jäger/Randt

Gercke/Temming/Zöller

Heidelberger Kommentar zur Strafprozessordnung, 7. Aufl. 2023 (zit.: HK-StPO/Bearb.)

Gosch

Abgabenordnung, Finanzgerichtordnung mit Nebengesetzen/EuGH Verfahrensrecht, Loseblatt

Göhler

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten: OWiG, Kommentar, 19. Aufl. 2024

Graf

Beck‘scher Online-Kommentar OWiG, 41. Edition 2024 (zit.: BeckOK-OWiG/Bearb.)

Graf/Jäger/Wittig

Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kommentar, 3. Aufl. 2024

Hartmann/Metzenmacher

Umsatzsteuergesetz: UStG, Kommentar mit Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, Umsatzsteuer-Richtlinien, Verwaltungsanweisungen, Nebengesetzen, Verordnungen sowie den einschlägigen internationalen Verträgen und Abkommen, Loseblatt

v. Heintschel-Heinegg

Beck‘scher Online-Kommentar StGB, 60. Edition 2024 (zit.: BeckOK-StGB/Bearb.)

ders./Bockemühl

KMR – Kommentar zur Strafprozessordnung, Loseblatt (zit: KMR/Bearb.)

Herrmann/Heuer/Raupach

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt (zit.: H/H/R/Bearb.)

Horowski/Altehoefer

Lohnsteuerrecht – Kommentar, Loseblatt

Höft/Danelsing/Grams/Rook

Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, 2014

Hübschmann/Hepp/Spitaler

AO | FGO Abgabeordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblatt

Jarass/Pieroth

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland: GG, Kommentar, 17. Aufl. 2022

Joecks/Jäger/Randt

Steuerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Kommentar §§ 369-412 AO, § 32 ZollVG, §§ 26a, 26c UstG, §§ 73 ff., § 261 StGB, 9. Aufl. 2023

Kahl/Waldhoff/Walter

Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblatt (zit.: BK-GG/Bearb.)

Kindhäuser/Neumann/Paeffgen

Strafgesetzbuch (StGB), Kommentar, 6. Aufl. 2023 (zit.: NK-StGB/Bearb.)

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff

Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblatt

Klein

Abgabenordnung: AO einschließlich Steuerstrafrecht, Kommentar, 17. Aufl. 2023

Knauer/Kudlich/Schneider

Münchener Kommentar zur Strafprozessordnung: StPO, 2. Aufl. 2024 (zit.: MK-StPO/Bearb.)

Kohlmann

Steuerstrafrecht, Ordnungswidrigkeitenrecht und Verfahrensrecht, Kommentar zu den §§ 369-412 AO, Loseblatt

Krekeler/Löffelmann/Sommer

AnwaltKommentar StPO, 2. Aufl. 2010 (zit.: AnwK-StPO/Bearb.)

Kühn/v. Wedelstädt

Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 22. Aufl. 2018

Lackner/Kühl/Heger

Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, 30. Aufl. 2023

Laufhütte/Rissing-van Saan/Tiedemann

Leipziger Kommentar Strafgesetzbuch: StGB, 12. Aufl. 2009 ff. (zit.: LK/Bearb.)

Leipold/Tsambikakis/Zöller

AnwaltKommentar StGB, 3. Aufl. 2020 (zit.: AnwK-StGB/Bearb.)

Leitner/Rosenau

Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kommentar, 2. Aufl. 2022 (zit.: NK-WSS/Bearb.)

Leopold/Madle/Rader

AO – Abgabenordnung, Praktikerkommentar, Loseblatt

Lippross/Seibel

Basiskommentar Steuerrecht, AO · AStG · BewG · EigZulG · ErbStG · EStG · FGO · GewStG · GrEStG · GrStG · InvZulG · KraftStG · KStG · SolZG · UmwStG · UStG Loseblatt

Löwe/Rosenberg/Erb

Die Strafprozessordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz: StPO, 27. Aufl. 2017 ff. (zit.: LR/Bearb.)

Matt/Renzikowski

Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, 2. Aufl. 2020

Meyer-Goßner/Schmitt

Strafprozessordnung: StPO, Gerichtsverfassungsgesetz, Nebengesetze und ergänzende Bestimmungen, Kommentar, 67. Aufl. 2024

Pfirrmann/Rosenke/Wagner

Beck‘scher Online-Kommentar AO, 27. Edition 2024 (zit.: BeckOK-AO/Bearb.)

Quedenfeld/Füllsack

Verteidigung in Steuerstrafsachen, 5. Aufl. 2016

Rolletschke/Kemper/Roth

Steuerstrafrecht, AO – UstG – ZollVG, Kommentar zum Steuerstrafrecht, Loseblatt

Rudolphi/Horn/Samson

Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch (SK-StGB), Loseblatt (zit.: SK-StGB/Bearb.)

Satzger/Schluckebier/Widmaier

StGB – Strafgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl. 2021 (zit.: Satzger/Schluckebier/Widmaier/Bearb. StGB)

dies.

StPO – Strafprozessordnung mit GVG und EMRK, 5. Aufl. 2022 (zit.: Satzger/Schluckebier/Widmaier/Bearb. StPO)

Schmidt

Einkommensteuergesetz: EStG, Kommentar, 42. Aufl. 2023

Schönke/Schröder

Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, 30. Aufl. 2019

Schwarz/Pahlke/Keß

AO/FGO Kommentar, Loseblatt

Schwarz/Widmann/Radeisen

Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblatt

Senge

Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten: OWiG, Kommentar, 5. Aufl. 2018 (zit.: KK-OWiG/Bearb.)

Tipke/Kruse

Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung: AO, FGO (inkl. Steuerstrafrecht), Loseblatt

Tipke/Lang

Steuerrecht, 24. Aufl. 2020

Volk/Beukelmann

Münchener Anwaltshandbuch Verteidigung in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen, 3. Auflage 2020 (zit.: MAH WirtschaftsstrafR/Bearb.)

Wabnitz/Janovsky/Schmitt

Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 5. Aufl. 2020

Wannemacher

Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013

Widmaier/Müller/Schlothauer

Münchener Anwaltshandbuch Strafverteidigung, 3. Aufl. 2022 (zit.: MAH Strafverteidigung/Bearb.)

Achter TeilStraf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren

Erster AbschnittStrafvorschriften

Vorbemerkung zu § 369Systematik und Methodik des Steuerstrafrechts

 I.Systematik des Steuerstrafrechts1 – 22

  1.Die Regelungssystematik des Steuerstrafrechts1 – 3

  2.Das Steuerstrafrecht als Annex des Steuerrechts4 – 8

   a)Die Vorgabewirkung des Steuerrechts5

   b)Die Entstehungsdynamik des Steuerstraftatbestands6, 7

   c)Die Autonomie der prozessualen Entscheidung8

  3.Steuerstrafrecht und Verfassung9 – 22

   a)Steuerstrafrecht und Bestimmtheitsgrundsatz10 – 20

    aa)Das Gebot verfassungsmäßiger Bestimmtheit10 – 13

    bb)Die Folgen verfassungswidriger Unbestimmtheit14 – 20

     (1)Nichtigkeit der Norm17

     (2)Vorübergehende Weitergeltung18 – 20

   b)Steuerstrafrecht und Gleichheitsgrundsatz21, 22

    aa)Das Gebot verfassungsmäßiger Vollzugsgleichheit21

    bb)Die Folgen eines verfassungswidrigen Vollzugsdefizits22

 II.Methodik des Steuerstrafrechts23 – 68

  1.Die prozessuale Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts in Steuerstrafsachen23 – 34

   a)Keine Bindungswirkungen durch finanzgerichtliche oder -behördliche Entscheidungen25 – 27

   b)Die Aussetzung des Verfahrens zugunsten des Besteuerungsverfahrens28

   c)Der Einsatz sachverständiger Hilfe im Steuerstrafverfahren29 – 32

   d)Exkurs: Die Entscheidungsverantwortung der Finanzgerichte33, 34

  2.Die materielle Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts in Steuerstrafsachen35 – 68

   a)Grundlagen der Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht35 – 42

    aa)Methoden der normsatzkonkretisierenden Auslegung36 – 39

    bb)Die herausgehobene Bedeutung der Auslegung des Wortlauts40

    cc)Die gerichtliche Mitverantwortung für die Präzisierung des Tatbestands41, 42

   b)Grenzen der Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht43 – 68

    aa)Der mögliche Wortsinn als äußerste Grenze richterlicher Auslegung43, 44

    bb)Das Verbot der Verschleifung von Merkmalen des gesetzlichen Tatbestands45

    cc)Das Verbot analoger Strafbegründung oder -verschärfung46 – 56

     (1)Rechtsanwendung und Analogieverbot46 – 49

     (2)Die teleologische Einschränkung begünstigender Normen50, 51

     (3)Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, § 4252 – 56

    dd)Das Verbot rückwirkender Strafbegründung oder -verschärfung57 – 61

     (1)Rechtsanwendung und Rückwirkungsverbot57

     (2)Die rückwirkende Verlängerung der Verjährungsfristen58, 59

     (3)Die rückwirkende Änderung der Rechtsprechung60, 61

    ee)Das Verbot mehrfacher Bestrafung und Verfolgung62 – 68

     (1)Das Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbot, Art. 103 Abs. 3 GG62 – 66

     (2)Das europäische Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbot, Art. 54 SDÜ67, 68

Literatur (Auswahl):

Bülte Blankette und normative Tatbestandsmerkmale im Steuerstrafrecht, GedS Joecks, 2018, S. 365; Gaede Grundkenntnisse des materiellen und formellen Steuerstrafrechts, JA 2008, 88; ders. Grundzüge der Verteidigung im Steuerstrafverfahren – Teil 1, JA 2008, 804; ders. Grundzüge der Verteidigung im Steuerstrafverfahren – Teil 2, JA 2009, 633; Kudlich/Wittig Strafrechtliche Enthaftung durch juristische Präventionsberatung? Teil 1, ZWH 2013, 253; Mösbauer Die Bedeutung der Definitionsnorm des § 369 AO für die steuerstrafrechtliche Ermittlungszuständigkeit der Finanzbehörden, wistra 1996, 252; Radtke Zusammenspiel von BFH und BGH auf dem Gebiet des Steuerstrafrechts, in: 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland: Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, Bd. 1, S. 569; Ransiek/Hüls Zum Eventualvorsatz bei der Steuerhinterziehung, NStZ 2011, 678; Reichling/Lange Der Täterkreis der Steuerhinterziehung durch Unterlassen, NStZ 2014, 311; Rönnau Die Verkürzung von Kirchensteuern – ein Betrug ohne Folgen?, wistra 1995, 47; Schmitz Wie viel Strafe braucht der Steuerstaat?, FS Achenbach, 2011, S. 477.

I.Systematik des Steuerstrafrechts

1.Die Regelungssystematik des Steuerstrafrechts

1

Kern des materiellen Steuerstrafrechts bilden die im Ersten Abschnitt des Achten Teils der AO (§§ 369–376) enthaltenen steuerlichen Strafvorschriften (Steuer- und Zollstraftaten, vgl. § 369 Abs. 1, s. § 369 Rn. 6 ff.), allen voran die Steuerhinterziehung gem. § 370. Weitere Strafvorschriften finden sich in Einzelsteuergesetzen wie etwa in § 26c UStG. Die allg. Regelungen des Strafrechts finden Anwendung, solange das Steuerstrafrecht keine abweichenden Sonderregelungen enthält (§ 369 Abs. 2, Details s. § 369 Rn. 3).

2

Daneben existiert eine Vielzahl bußgeldbewehrter steuerlicher Ordnungswidrigkeiten (Steuer- und Zollordnungswidrigkeiten, vgl. § 377 Abs. 1, s. dort). Sie finden sich im Zweiten Abschnitt des Achten Teils der AO (§§ 377–384a) und in vielen Einzelsteuergesetzen.

3

Das allg. Verfahrensrecht des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts findet Anwendung, solange keine Sonderregelungen vorgesehen sind (vgl. § 385 Abs. 1; § 377 Abs. 2) (Details s. § 385 Rn. 2; § 377 Rn. 2).

2.Das Steuerstrafrecht als Annex des Steuerrechts

4

Karl Engisch hat einmal gesagt, dass derjenige, der einen Paragraphen eines Gesetzbuches anwende, gleichzeitig das ganze Gesetzbuch anwende.[1] Für das materielle Steuerstrafrecht gilt dies in gesteigertem Maße, insofern hier gleich eine Vielzahl von Gesetzbüchern, einschließlich europäischer Rechtsakte[2] und mitunter sogar ausländischen Rechts,[3] anzuwenden sind. Sie alle bilden die gesamte Steuerrechtsordnung und machen das Steuerstrafrecht zu einem Annex des Steuerrechts (zur prozessualen Entscheidungsverantwortung der (Steuer-)Strafgerichte s. Rn. 23 ff.).[4]

a)Die Vorgabewirkung des Steuerrechts

5

Steuerstrafrecht und Steuerrecht stehen in enger Verbindung. Die Antwort etwa auf die Frage, ob bei der Steuerhinterziehung gem. § 370 durch das Machen von Angaben über „steuerlich erhebliche Tatsachen“ oder deren „pflichtwidriges“ Verschweigen „Steuern“ „verkürzt“ oder „nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“ wurden, ergibt sich erst aus dem zu Grunde liegenden Rechtsverhältnis des Steuerrechts (Vorgabewirkung des materiellen Steuerrechts).[5]

b)Die Entstehungsdynamik des Steuerstraftatbestands

6

Ein subsumierbarer Steuerstraftatbestand entsteht erst aus dem Zusammenlesen von steuerstrafrechtlicher Norm einerseits und inhaltsausfüllender steuerrechtlicher Norm andererseits (Verweisungstechnik des Steuerstraftatbestands).[6] Die grundsätzliche Vereinbarkeit dieser Verweisungstechnik mit dem Bestimmtheitsgrundsatz aus Art. 103 Abs. 2 GG ist verfassungsgerichtlich abgesichert[7] (s. auch Rn. 11).

7

Die Rspr. interpretiert das Steuerstrafrecht als Blankettstrafrecht.[8] Dies mag rechtstheoretisch unpräzise[9] sein, ist aber verfassungsrechtlich abgesichert[10] und hat in der Rechtspraxis die wichtige Folgewirkung, dass damit auch das mit dem Blankettstrafrecht üblicherweise verbundene höhere verfassungsrechtliche Schutzniveau zur Anwendung kommt. Es ist nicht überzeugend, allein aus Gründen vermeintlicher rechtstheoretischer Folgerichtigkeit inhaltliche Folgerungen abzuleiten, die für den Normadressaten mitunter, etwa hins. Vorsatz- und Irrtumsfragen, nachteilig sind.[11]

c)Die Autonomie der prozessualen Entscheidung

8

Trotz Vorgabewirkung des Steuerrechts liegt die Entscheidungsverantwortung in den alleinigen Händen des (Steuer-)Strafgerichts, das insofern autonom über die Erfüllung der Voraussetzungen der jeweiligen Steuerstraftat zu entscheiden hat (Einzelheiten s. Rn. 23 ff.).

3.Steuerstrafrecht und Verfassung

9

Das Steuerstrafrecht unterliegt vielfältigen verfassungsrechtlichen Bindungen.[12] Besondere Probleme ergeben sich für das Steuerstrafrecht hins. gesetzlicher Bestimmtheit (Art. 103 Abs. 2 GG; Rn. 10 ff.) und Vollzugsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG, s. Rn. 21 f.). Weitere Anforderungen des Verfassungsrechts betreffen die Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht (s. Rn. 35 ff.).

a)Steuerstrafrecht und Bestimmtheitsgrundsatz

aa)Das Gebot verfassungsmäßiger Bestimmtheit

10

Für das Steuerstrafrecht ist insb. das Gesetzlichkeitsprinzip aus Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2 i.V.m. § 1 StGB) zu beachten, das unter anderem verlangt, dass die Strafbarkeit vor der Begehung der Tat „gesetzlich bestimmt“ sein muss(strafrechtliches Bestimmtheitsgebot).[13] Nach der Rspr. des BVerfG verpflichtet dieses den Gesetzgeber, „die Voraussetzungen der Strafbarkeit so genau zu umschreiben“, dass „Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände für den Normadressaten schon aus dem Gesetz selbst zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln und konkretisieren lassen“.[14]

11

Für die Tatbestände des Steuerstrafrechts der §§ 370 ff., allen voran für die Steuerhinterziehung gem. § 370, wird die Einhaltung der Bestimmtheitsanforderungen nach allg. Meinung anerkannt.[15] Auch das Institut des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 (s. Rn. 52) hat Anerkennung gefunden.[16] Dass diese weitgehende Anerkennung möglicherweise nicht allein auf die besondere Qualität der Gesetzgebung in diesem Bereichen zurückzuführen ist, sondern auch und vielleicht sogar wesentlich mit einer fehlenden Qualitätskontrolle zusammenhängt (und zwar sowohl seitens des BVerfG, aber auch seitens der Fachgerichte), dürfte nicht unplausibel sein.[17]

12

Die Verwendung von Generalklauseln oder unbestimmten Rechtsbegriffen ist dem Gesetzgeber dabei nach Ansicht des BVerfG nicht von vornherein von Verfassungs wegen verwehrt.[18] Um der „Vielgestaltigkeit des Lebens“ gerecht zu werden, ist auch die Verwendung solcher Begriffe zulässig, „die in besonderem Maß der Deutung durch den Richter bedürfen“.[19] Nach der Rspr. des BVerfG bestehen jedenfalls dann „keine Bedenken“, wenn sich mittels der „üblichen Auslegungsmethoden“ oder „aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt“, die es dem Normadressaten ermöglichen, den Bereich der durch die Strafnorm verbotenen Verhaltensweisen vorauszusehen.[20] Zur Mitverantwortung der Strafgerichte bei der Präzisierung von Generalklauseln und unbestimmten Rechtsbegriffe s. Rn. 41 f.

13

Soweit weitere steuerrechtliche Vorschriften im Wege der Verweisung in Bezug genommen werden, müssen auch diese ausfüllenden Vorschriften „hinreichend deutlich umschrieben“ sein.[21] Dies ist vereinzelt auch schon für Verweisungen auf Normen und Begriffe des europäischen Rechts verfassungsgerichtlich bestätigt worden.[22] Die neuen Vorgaben des BVerfG zu den Bestimmtheitsanforderungen eines Kriminalstrafe begründenden Verweises auf eine nationale Rechtsverordnung haben bislang im Steuerstrafrecht keinen Anwendungsbereich; dieses kennt den Verweis auf Rechtsordnungen lediglich im Steuerordnungswidrigkeitenrecht (vgl. § 381).[23]

bb)Die Folgen verfassungswidriger Unbestimmtheit

14

Mangelnde Bestimmtheit kann die Norm verfassungswidrig machen. Die rechtsverbindliche Entscheidung über die Verfassungswidrigkeit einer Norm liegt dabei allerdings allein in der Zuständigkeit des BVerfG (Verwerfungsmonopol, Art. 100 Abs. 1 GG).

15

(Fach-)Gerichte können aber, wenn sie von der Verfassungswidrigkeit eines entscheidungserheblichen Gesetzes überzeugt sind und diese nicht selbst durch eine auch ihnen zustehende verfassungskonforme Auslegung beheben können,[24] das Verfahren aussetzen und die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorlegen[25] (sog. Richtervorlage gem. Art. 100 Abs. 1 GG).

16

Daneben besteht für den Normadressaten die Möglichkeit, Verstöße gegen das Bestimmtheitsgebot aus Art. 103 Abs. 2 GG mit der Verfassungsbeschwerde gem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG zu rügen[26] oder unter Berufung auf Art. 7 EMRK Individualbeschwerde zum EGMR[27] zu erheben.

(1)Nichtigkeit der Norm

17

Hat das BVerfG mit Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) eine Norm für verfassungswidrig und damit für nichtig erklärt hat, entfallen durch diese Nichtigkeitserklärung (§ 78 BVerfGG)[28] alle Rechtswirkungen der Norm. Dies hat zur Folge, dass Verurteilungen hierauf nicht mehr gestützt werden dürfen und entsprechende Verfahren einzustellen sind.[29] Für den Fall, dass bereits eine rechtskräftige Verurteilung vorliegt, kann die Wiederaufnahme des Verfahrens beantragt werden (§ 79 Abs. 1 BVerfGG).[30]

(2)Vorübergehende Weitergeltung

18

Statt der Nichtigkeit der Norm kann das BVerfG auch die vorübergehende Weitergeltung der verfassungswidrigen Norm anordnen (§§ 31 Abs. 2, 79 BVerfGG),[31] um dem Gesetzgeber innerhalb einer bestimmten Frist eine verfassungskonforme Neuregelung zu ermöglichen. In diesen Fällen entfaltet die Norm bis zum Ablauf der Frist weiterhin Rechtswirkungen,[32] was zur Folge hat, dass die Steuerrechtsnorm taugliche Grundlage eines steuerstrafrechtlichen Vorwurfs sein kann.[33] Eine strafprozessuale Wiederaufnahme des Verfahrens soll in dieser Schwebephase nicht zulässig sein, da § 79 Abs. 1 BVerfGG durch § 31 Abs. 2 BVerfGG verdrängt werde.[34]

19

Hat der Gesetzgeber seinen Nachbesserungsauftrag nicht erfüllt, stellt sich die Frage, ob die alte verfassungswidrige Rechtslage weiter die Grundlage für eine steuerstrafrechtliche Verurteilung bilden kann. Das BVerfG verneint dies mit Recht. In diesen Fällen soll, so das BVerfG, „die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig“ werden und nicht mehr „als Rechtsgrundlage für eine steuerliche Heranziehung“ herangezogen werden können“.[35]

20

Erfüllt der Gesetzgeber hingegen seinen Nachbesserungsauftrag und schafft er eine neue verfassungskonforme Regelung, richtet sich eine etwaige Strafbarkeit nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 StGB: es ist also das mildeste Gesetz anzuwenden (s. § 369 Rn. 30 f.).

b)Steuerstrafrecht und Gleichheitsgrundsatz

aa)Das Gebot verfassungsmäßiger Vollzugsgleichheit

21

Auch der Gleichheitsgrundsatzdes Art. 3 Abs. 1 GG hat nach der Rspr. des BVerfG Bedeutung für das Steuerrecht, insofern dieser verlangt, „dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden“ („Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug“).[36] Soweit diese Anforderungen durch die Steuernorm strukturell unterlaufen werden („strukturelles Vollzugsdefizit“[37]), kann dies zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm führen[38] (s. Rn. 22).

bb)Die Folgen eines verfassungswidrigen Vollzugsdefizits

22

Wird eine materielle Steuernorm durch das BVerfG für verfassungswidrig und nichtig erklärt, entfallen deren Rechtswirkungen (Rn. 19), was auch einer darauf basierenden steuerstrafrechtlichen Verurteilung die Grundlage entzieht (Rn. 19). Ordnet das BVerfG hingegen die befristete Weitergeltung (Rn. 18) der Steuernorm an, bleiben deren Rechtswirkungen zunächst erhalten und ermöglichen auch die steuerstrafrechtliche Sanktionierung.[39]

II.Methodik des Steuerstrafrechts

1.Die prozessuale Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts in Steuerstrafsachen

23

Wann ein steuerlicher Vorgang einem Steueranspruch unterliegt, ist durch das (Steuer-)Strafgericht in eigener (straf-)prozessualer Verantwortung (§ 385 Abs. 1 i.V.m. § 261 StPO),[40] aber nach außerstrafrechtlichen, d.h. steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen.[41]

24

Die prozessuale Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts wird freilich ergänzt durch eine Gestaltungsverantwortung der übrigen Verfahrensbeteiligten, allen voran der Strafverteidigung[42] (§ 385 Abs. 1 i.V.m. § 138 StPO, beachte § 392[43]), aber auch der beteiligten FinB (§ 403), für ein prozessordnungsgemäßes und materiell richtiges und gerechtes Ergebnis.

a)Keine Bindungswirkungen durch finanzgerichtliche oder -behördliche Entscheidungen

25

Das (Steuer-)Strafgericht[44] unterliegt sowohl in rechtlicher als auch tatsächlicher Hinsicht, etwa hinsichtlich der Tatsachenfeststellungen, keinen Bindungswirkungen durch Gerichtsentscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit (§ 385 Abs. 1 i.V.m. § 261 StPO).[45]

26

Auch Entscheidungen der FinB entfalten gem. § 385 Abs. 1 i.V.m. § 261 StPO keine Bindungswirkung für das Strafgericht, wiewohl ihnen im Einzelfall und im Rahmen freier richterlicher Beweiswürdigung Indizwirkung zukommen kann. Keine Bindungswirkung entfaltet etwa der ggf. bestandskräftige Steuerbescheid[46] oder auch die finanzbehördliche Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162).[47] Übernehmen darf das (Steuer-)Strafgericht die Schätzungen der FinB nur dann, wenn es „von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist“.[48] (zur strafgerichtlichen Schätzung im Steuerstrafverfahren s. Rn. 32).

27

Keine Bindungswirkung entfalten auch (im Besteuerungsverfahren zulässige) Vereinbarungen zwischen StPfl. und FinB über den steuerlichen Sachverhalt (sog. tatsächliche Verständigung).[49]

b)Die Aussetzung des Verfahrens zugunsten des Besteuerungsverfahrens

28

Das (Steuer-)Strafgericht ist in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens befugt, das Verfahren auszusetzen bis zum rechtskräftigen Abschluss des Besteuerungsverfahrens (vgl. § 396) (Details s. § 396 Rn. 1 ff.).[50] Es besteht allerdings kein Rechtsanspruch auf eine Aussetzung;[51] die Ablehnung eines Antrags auf Aussetzung ist nach h.M. unanfechtbar, kann aber im Rahmen der Revision (Verfahrensrüge) gerügt werden.[52] Da sie häufig zu Verzögerungen des Verfahrens führt, kommt die Aussetzung gleichwohl in der Praxis eher selten zum Einsatz.[53]

c)Der Einsatz sachverständiger Hilfe im Steuerstrafverfahren

29

Reicht in Fällen der Aufklärung wirtschaftlicher Sachverhalte die Sachkunde des (Steuer-)Strafgerichts nicht aus, etwa im Rahmen der Feststellung des Steueranspruchs oder der Bezifferung des Steuerschadens, hat sich das Gericht sachverständiger Hilfe zu bedienen (§ 385 Abs. 1 i.V.m. arg. e contr. § 244 Abs. 4 S. 1 StPO).

30

Sachverständige dürfen ihre Expertise nur hinsichtlich Tatsachen abgeben; die Kenntnis des inländischen Rechts ist Sache des (Steuer-)Strafgerichts („Iura novit Curia“).[54]Ausländisches Recht ist hingegen nach allg. Regeln Tatsache und ggf. mittels Sachverständigenbeweises zu ermitteln.[55]

31

Eine wichtige Rolle als Sachverständige spielen die Beamten der FinB (Finanzbeamte, Beamte der Steuer- oder Zollfahndung oder des Zollkriminalamts etc.).[56] Probleme können sich allerdings ergeben, wenn die Beamten der FinB selbst an Ermittlungen beteiligt waren. In diesem Fällen ist die Ablehnung gem. § 385 Abs. 1 i.V.m. § 74 StPO möglich und auch angezeigt.[57]

32

Eine Besonderheit ist die Zulässigkeit der gerichtlichen Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Steuerstrafverfahren (Details s. § 370 Rn. 209 ff.).[58] Diese hat das Gericht unter Zuhilfenahme anerkannter Erfahrungssätze und Schätzungsmethoden durchzuführen und nachvollziehbar in den Urteilsgründen darzulegen.[59]

d)Exkurs: Die Entscheidungsverantwortung der Finanzgerichte

33

Der Grundsatz der Entscheidungsverantwortung der (Steuer-)Strafgerichte findet seine Entsprechung in der Finanzgerichtsbarkeit. Auch das Finanzgericht unterliegt seinerseits keinen Bindungswirkungen durch Entscheidungen der Strafgerichte.[60] Der BFH hat hierzu kürzlich ausgeführt, dass auch der Freispruch in einem Strafverfahren das Finanzgericht nicht hindere, „aufgrund eigener Feststellungen zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung zu gelangen“.[61] Allerdings könne, so der BFH, sich das Finanzgericht „die tatsächlichen Feststellungen des Strafgerichts zu eigen machen“ wenn dieses kraft seiner Entscheidungsverantwortung (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO) zu dem Schluss kommt, dass „diese Feststellungen zutreffend sind und keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts erhoben werden“.[62]

34

Daneben ist das Finanzgericht in Ausübung pflichtgemäßem Ermessens befugt, das finanzgerichtliche Verfahren auszusetzen, wenn es von einem in einem anderen Rechtsstreit verhandelten Rechtsverhältnis abhängig ist, wozu auch das Strafverfahren gehören kann (§ 74 FGO).[63]

2.Die materielle Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts in Steuerstrafsachen

a)Grundlagen der Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht

35

Die Ermittlung der Voraussetzungen der Strafbarkeit im Steuerstrafrecht ist Aufgabe der (Steuer-)Strafgerichte (Art. 92 GG)[64] und erfolgt durch Auslegung. Auslegung ist die Ermittlung der Bedeutung des Gesetzes.

aa)Methoden der normsatzkonkretisierenden Auslegung

36

Die gerichtliche Rechtsanwendung hat auf das übliche Instrumentarium der normsatzkonkretisierenden Auslegung zurückzugreifen. Die Bedeutung des Gesetzes ist mit den üblichen Auslegungsmethoden [65] zu ermitteln und beinhaltet die Auslegung nach dem Wortlaut des Gesetzes (grammatische Auslegung, s. auch Rn. 40),[66] nach der Systematik des Gesetzes (systematische Auslegung),[67] nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes (historische Auslegung)[68] und nach Sinn und Zweck des Gesetzes (teleologische Auslegung).[69]

37

Die einzelnen Methoden der Auslegung ergänzen einander, ohne dass sich eine verbindliche Rangfolge ergibt. Eine herausgehobene Bedeutung dürfte allerdings regelmäßig der Wortlaut-Auslegung zukommen (s. sogleich Rn. 40). Äußerste Grenze richterlicher Auslegung ist der mögliche Wortsinn (Details s. Rn. 43).

38

Höherrangiges Recht ist im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigen. Anwendungsvorrangiges Recht kann sich vor allem aus dem Verfassungsrecht[70] ergeben. Das Gebot zur verfassungskonformen Auslegung gilt jedoch nur innerhalb des möglichen Wortsinns; ist diese Grenze erreicht, muss das Strafgericht das Verfahren aussetzen und die Entscheidung des BVerfG einholen (Art. 100 Abs. 1 GG).[71]

39

Anwendungsvorrangiges Recht kann sich auch aus dem europäischen Unionsrecht ergeben.[72] Auch die unionsrechtskonforme Auslegung ist nur innerhalb des möglichen Wortsinns zulässig, und etwaige Unsicherheiten ggf. in Wege eines Vorabentscheidungsverfahren zum EuGH zu ermitteln (Art. 267 AEUV).[73]

bb)Die herausgehobene Bedeutung der Auslegung des Wortlauts

40

Eine herausgehobene Bedeutung wird man der Auslegung des gesetzlichen Wortlauts zusprechen müssen, da regelmäßig nur der Wortlaut regelmäßig das rechtsstaatliche Gebot der Vorhersehbarkeit für die Normadressaten gewährleisten kann.[74] Die Normadressaten müssen nämlich nach der Rspr. in der Lage sein, „anhand der gesetzlichen Regelung vorauszusehen, ob ein Verhalten strafbar ist“ oder – „in Grenzfällen“ – „wenigstens das Risiko einer Bestrafung“ erkennen können.[75] Argumentationspraktische Einlösung dieser herausgehobenen Bedeutung des Wortlauts dürfte es jedenfalls sein, von wortlautfernen Argumentationen einen erhöhten Begründungsaufwand zu verlangen.[76] Zum möglichen Wortsinn als Grenze der Auslegung s. Rn. 43 f.

cc)Die gerichtliche Mitverantwortung für die Präzisierung des Tatbestands

41

Besondere Verantwortung tragen (Steuer-)Strafgerichte bei der „Handhabung weit gefasster Tatbestände und Tatbestandselemente“. Hier ist nach der Ansicht des BVerfG die Rspr. „gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen (Präzisierungsgebot)“.[77]

42

Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Einhaltung des Präzisierungsgebots sieht sich das BVerfG nicht auf eine „Vertretbarkeitskontrolle“ beschränkt.[78] Das „Bestehen“ eines durch die Auslegungsarbeit der Rspr. „gefestigte(n) Normverständnis(ses)“ ist „in vollem Umfang“ verfassungsgerichtlich überprüfbar.[79] Was die inhaltlichen Anforderungen anbelangt, gesteht das BVerfG den Fachgerichten einen größeren Spielraum zu, insofern es ausreichen soll, dass das gefestigte Normverständnis„nicht evident ungeeignet zur Konturierung der Norm“ ist.[80]

b)Grenzen der Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht

aa)Der mögliche Wortsinn als äußerste Grenze richterlicher Auslegung

43

Äußerste Grenze zulässiger richterlicher Auslegung ist der mögliche Wortsinn des Gesetzes.[81] Dies bedeutet zum einen, dass die Strafgerichte gehalten sind „den Gesetzgeber beim Wort zu nehmen“; es ihnen also untersagt ist, den Gesetzgeber in irgend einer Weise zu korrigieren.[82] Zum anderen bedeutet das, dass die Strafgerichte in den Fällen, „die vom Wortlaut einer Strafnorm nicht mehr gedeckt sind“, zu einem Freispruch kommen müssen.[83]

44

Die Bestimmung des möglichen Wortsinns des Gesetzes ist nach der Rspr. des BVerfG „aus der Sicht des Normadressaten – also grundsätzlich nach dem allgemeinen Sprachverständnis der Gegenwart – zu bestimmen“.[84]

bb)Das Verbot der Verschleifung von Merkmalen des gesetzlichen Tatbestands

45

Nach der neueren Rspr. des BVerfG können sich auch Grenzen der Auslegung innerhalb des möglichen Wortsinns ergeben. So dürfen etwa einzelne Tatbestandsmerkmale nicht „vollständig in anderen Tatbestandsmerkmalen aufgehen“ (Verschleifungsverbot).[85]

cc)Das Verbot analoger Strafbegründung oder -verschärfung

(1)Rechtsanwendung und Analogieverbot

46

Absolute Grenzen der Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht ergeben sich hinsichtlich des Verbots analoger Strafbegründung oder Strafschärfung (Art. 103 Abs. 2 GG, § 369 Abs. 2 i.V.m. § 1 StGB).[86] Nach der Rspr. ist dabei Analogie nicht nur „im engeren technischen Sinn zu verstehen“; vielmehr ist jede tatbestandsausweitende Rechtsanwendung ausgeschlossen, die „über den Inhalt einer gesetzlichen Sanktionsnorm hinausgeht“ (erweitertes Analogieverbot).[87] Dies gilt auch dann, wenn dem Gericht die nicht erfassten Verhaltensweisen „ähnlich strafwürdig erscheinen mögen wie das pönalisierte Verhalten“. Die Entscheidung über die Schließung oder Beibehaltung derartiger „Strafbarkeitslücken“ liegt in der alleinigen Entscheidungsverantwortung der Gesetzgebung.[88]

47

Ein problematischer Fall ergab sich in der Entscheidung des BGH von 2001 zum Zigarettenschmuggel aus den Niederlanden.[89] Hier hatte der BGH die Anwendung der Steuerhinterziehung auf reine Auslandstaten nach § 370 Abs. 7 auch auf die Hinterziehung von Eingangsabgaben nach § 370 Abs. 6 bejaht und das Fehlen – nicht ganz unproblematisch – eines entsprechenden Verweises als „offenkundiges redaktionelles Versehen des Gesetzgebers“ bezeichnet.[90] Die Verweiskette ist mittlerweile durch den Gesetzgeber geschlossen worden (§ 370 Abs. 7, s. auch § 369 Rn. 37, 115; § 370 Rn. 12, 280).

48

Keinen Verstoß gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG sah der BGH jüngst bei der Einordnung von Treibhausgas-Emissionszertifikaten als „ähnliche Rechte“ i. S. v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG.[91] Da es sich um eine steuerrechtliche Vorschrift handele, sei der Begriff der „Ähnlichkeit“ nicht „aus dem Blickwinkel des Rechts des geistigen Eigentums“ zu bestimmen, sondern „aus der ‚Außensicht‚ des Steuerrechts“, der eine „wirtschaftliche Betrachtungsweise immanent“ sei.[92]

49

Nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist hingegen die täterbegünstigende Analogie, soweit die allgemeinen Analogievoraussetzungen – planwidrige Regelungslücke, vergleichbare Interessenlage[93] – erfüllt sind.

(2)Die teleologische Einschränkung begünstigender Normen

50

Das erweiterte Analogieverbot erfasst nach der Rspr. auch das Verbot teleologischer Einschränkung täterbegünstigender Normen.[94] Als unzulässige Analogie gilt daher auch die nicht vom möglichen Wortsinn getragene Einschränkung von gesetzlichen Rechtfertigungs-, Entschuldigungs-, Strafmilderungs- oder Strafaufhebungsgründen.[95]

51

Nicht unproblematisch war daher die seinerzeit durch den BGH durchgeführte teleologische Reduktion der strafbefreienden Selbstanzeige im Hinblick auf die heute nicht mehr mögliche Teil-Selbstanzeige.[96]

(3)Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, § 42

52

Ein Sonderproblem kann sich ergeben, wenn die Anwendung eines Steuergesetzes in Rede steht, das durch den „Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten“ umgangen worden ist. Für diese Fälle kennt das Steuerrecht die Sonderregelung, die anordnet, dass bei einer missbräuchlichen Steuergestaltung der Steueranspruch so entstehen soll, „wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung“ entstanden wäre (§ 42 Abs. 1 S. 2). An die Stelle der Besteuerung der tatsächlich gewählten unangemessenen Gestaltung tritt damit die Besteuerung der fiktiven, wirtschaftlich angemessenen Gestaltung.[97]

53

Die missbräuchliche Steuergestaltung gem. § 42 bildet hierbei keinen eigenständigen Steuertatbestand, weswegen nicht schon die missbräuchliche Steuergestaltung allein eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem. § 370 begründet.[98]

54

Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem. § 370 kann aber entstehen, wenn der StPfl. die missbräuchliche Steuergestaltung durch unrichtige oder unvollständige Angaben verschleiert (§ 370 Abs. 1 Nr. 1) oder pflichtwidrig verschweigt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2) (s. auch Rn. 55 f.).

55

Der StPfl. macht sich aber nicht gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 strafbar, solange er richtig und vollständig über alle steuerlich erheblichen Tatsachen vorträgt und es „dem Finanzamt dadurch ermöglicht, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen“.[99] Unter diesen Voraussetzungen steht es dem StPfl. frei, „jeweils die ihm günstigste steuerrechtliche Gestaltung zu wählen“.[100]

56

§ 42 bildet auch keine Grundlage für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2, da aus § 42 keine eigenständigen strafbewehrten Erklärungspflichten gegenüber den FinB folgen.[101] Eine solche Erklärungspflicht kann sich allerdings, nach den üblichen Regeln, aus anderen Steuergesetzen ergeben.[102]

dd)Das Verbot rückwirkender Strafbegründung oder -verschärfung

(1)Rechtsanwendung und Rückwirkungsverbot

57

Das Gesetzlichkeitsprinzip aus Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2 i.V.m. § 1 StGB) verlangt unter anderem, dass die Strafbarkeit bestimmt war, „bevor“ die Tat begangen wurde(Verbot rückwirkender Strafbegründung oder -verschärfung).[103]

(2)Die rückwirkende Verlängerung der Verjährungsfristen

58

Keine unzulässige Rückwirkung enthält nach h.M. die rückwirkende Verlängerung des Zeitraums der Verfolgbarkeit einer einmal gesetzlich bestimmten Strafbarkeit, da diese ihren Unrechtscharakter nicht dadurch verliert, dass sie nicht mehr verfolgt werden kann.[104] So hält die h.M. insb. die nachträgliche Verlängerung von Verjährungsvorschriften für zulässig.[105] Eine Grenze wird nur dort gezogen, wo die ursprüngliche Verjährungsfrist bereits abgelaufen ist,[106] da dies andernfalls der Neubegründung einer materiellen Strafbarkeit gleichkommen würde.[107]

59

Anwendung finden diese Grundsätze auch für den Bereich der verlängerten Verjährungsfrist bei besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gem. § 376. Diese soll nach Ansicht des BGH auch auf Fälle anwendbar sein, bei denen die Neuregelung des Regelbeispielskatalogs nach § 370 Abs. 3 zur Tatzeit noch nicht existierte.[108]

(3)Die rückwirkende Änderung der Rechtsprechung

60

Keine unzulässige Rückwirkung entfalten nach h.M. Änderungen der Rechtsprechung.[109] Nach der Rspr. des BVerfG gilt im Grundsatz, dass Gerichte nicht „an eine einmal feststehende Rechtsprechung“ gebunden sind, da sich eine solche Bindung „im Licht geläuterter Erkenntnis oder angesichts des Wandels der sozialen, politischen oder wirtschaftlichen Verhältnisse“ „als nicht haltbar“ erweisen könnte.[110] Die gewandelten Verhältnisse müssen sich dabei nicht wesentlich ändern.[111] Für eine insb. willkürfreie Entscheidung i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG ist es ausreichend, wenn sie „hinreichend begründet“ ist und sich „im Rahmen einer vorhersehbaren Entwicklung hält“.[112]

61

Als problematisch könnte sich in diesem Zusammenhang die seitens der Rspr. durchgeführte Änderung der Wertgrenze für die Steuerhinterziehung großen Ausmaßes gem. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 erweisen.[113] Hier hatte der BGH die früher für bloße Gefährdungen des Steueranspruchs (in großem Ausmaß) vorgesehene Wertgrenze von 100.000 EUR abgeschafft und durch eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 EUR ersetzt, die Gefährdungen und eingetretene Schäden gleichermaßen erfasst.[114]

ee)Das Verbot mehrfacher Bestrafung und Verfolgung

(1)Das Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbot, Art. 103 Abs. 3 GG

62

Aus Art. 103 Abs. 3 GG folgt auch für das Steuerstrafrecht, dass wegen derselben Tat niemand mehrmals bestraft werden darf (Ne bis idem-Grundsatz, Doppelbestrafungsverbot, zu den Folgen eines Verstoßes s. Rn. 66).[115] Über den Wortlaut hinaus ist nach allg. Meinung auch die mehrfache Verfolgung untersagt (Doppelverfolgungsverbot).[116] Das Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung findet dabei zunächst nur direkte Anwendung auf die Sanktionen des deutschen Kriminalstrafrechts, womit weder Sanktionen des Zivilrechts noch ausländische Strafsanktionen erfasst sind (zum europäischen Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung gem. Art. 54 SDÜ s. Rn. 67 f.).[117]Sanktionen des Ordnungswidrigkeitenrechts können den kriminalstrafrechtlichen Sanktionen qualitativ so nahe kommen, dass eine analoge Anwendung von Art. 103 Abs. 3 GG angezeigt sein kann.[118]

63

Die Frage der Identität der abgeurteilten Taten wirft vielfältige Probleme auf. Die Rspr. behilft sich mit dem Kriterium eines aus „Anklage und Eröffnungsbeschluss“ sich ergebenden „geschichtliche(n) Vorgang(s)“, „innerhalb dessen der Angeklagte als Täter oder Teilnehmer einen Straftatbestand verwirklicht haben soll“.[119]

64

Die Sperrwirkung des Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbots aus Art. 103 Abs. 3 GG erfasst vor allem verurteilende oder freisprechende (Sach-)Urteile[120] sowie den Strafbefehl,[121] da sie über eine inhaltliche Entscheidung über das Strafanspruch beinhalten. Prozessurteile wie etwa Einstellungsurteile, haben keine Sperrwirkung.[122] Eine nur eingeschränkte Sperrwirkung haben hingegen gerichtliche Einstellungsentscheidungen (z.B. §§ 153 Abs. 2, 153a Abs. 2 StPO) oder die Nichteröffnungsentscheidung (§ 204 i.V.m. § 211 StPO).[123]

65

Keine Sperrwirkung haben im Grundsatz staatsanwaltliche Entscheidungen (Ausnahme: § 153a Abs. 1 S. 5 StPO).[124]

66

Folgen eines Verstoßes: Wurde die Tat bereits rechtskräftig strafrechtlich abgeurteilt (Rn. 62 f.) und ist die Entscheidung von der Sperrwirkung des Art. 103 Abs. 3 GG erfasst (Rn. 64), liegt ein Verfahrenshindernis vor, das von Amts wegen zu beachten ist und zur Einstellung des Verfahrens führt (z.B. gem. § 385 Abs. 1 i.V.m. § 260 Abs. 3 oder § 206a StPO).

(2)Das europäische Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbot, Art. 54 SDÜ

67

Art. 54 SDÜ erweitert das deutsche Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung gem. Art. 54 SDÜ auf den europäischen Raum.[125] Der EuGH spricht dabei dem europäischen Ne bis in idem-Grundsatz eine weitreichendere Bedeutung Art. 54 SDÜ zu, als es der deutschen Tradition entspricht. So soll eine „rechtskräftige Aburteilung“ i.S.v. Art. 54 SDÜ nicht nur durch gerichtliche Entscheidungen ergehen, sondern auch bereits dann vorliegen, wenn die „Strafverfolgung durch eine Entscheidung einer Behörde beendet wird, die zur Mitwirkung bei der Strafrechtspflege in der betreffenden nationalen Rechtsordnung berufen ist“.[126]

68

Abweichungen ergeben sich auch bei der europarechtlichen Bestimmung der Identität der abgeurteilten Tat. So soll bei einer von Anfang geplanten „Schmuggelfahrt“ durch mehrere europäische Länder nur eine einheitliche Tat i.S.v. Art. 54 SDÜ vorliegen.[127] Diese extensive Interpretation hat zur Folge, dass auch die mitgliedstaatliche Bestrafung eines Teilgeschehens die Aburteilung wegen eines anderen Teils des Geschehens in einem anderen Mitgliedstaat sperrt.[128]

§ 369Steuerstraftaten

(1) Steuerstraftaten (Zollstraftaten) sind:

1.

Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind,

2.

der Bannbruch,

3.

die Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit die Tat Steuerzeichen betrifft,

4.

die Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nummern 1 bis 3 begangen hat.

(2) Für Steuerstraftaten gelten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen.

Kommentierung

 I.Normstruktur1 – 5

 II.Regelungsgehalt6 – 120

  1.Abs. 1: Legaldefinition der Steuerstraftaten und Zollstraftaten6 – 21

   a)Straftaten nach den Steuergesetzen (Nr. 1)6 – 17

    aa)Einführung7 – 11

    bb)Einzelheiten12 – 17

   b)Bannbruch (Nr. 2)18, 19

   c)Wertzeichenfälschung von Steuerzeichen (Nr. 3)20

   d)Begünstigung einer Steuerstraftat gem. Nr. 1–3 (Nr. 4)21

  2.Abs. 2: Anwendung der allgemeinen Gesetze über das Strafrecht22 – 120

   a)Steuerstrafrecht und allgemeines Strafrecht (Abs. 2 Hs. 1)23 – 113

    aa)Geltungsvoraussetzungen27 – 37

     (1)Zeitliche Geltung, § 2 StGB27 – 33

     (2)Räumliche Geltung, §§ 3 ff. StGB34 – 37

    bb)Tatbestandsvoraussetzungen38 – 98

     (1)Täterschaft und Teilnahme38 – 48

     (2)Versuch und Rücktritt49 – 56

     (3)Vollendung und Beendigung der Tat57 – 66

     (4)Vorsatz und Irrtum67 – 77

     (5)Rechtswidrigkeit; Schuld78 – 94

     (6)Konkurrenzen95

     (7)Verjährung96 – 98

    cc)Rechtsfolgenseite99 – 113

     (1)Haupt- und Nebenstrafen99 – 110

     (2)Strafrechtliche Nebenfolgen111

     (3)Strafrechtliche Vermögensabschöpfung112, 113

   b)Besonderheiten des Steuerstrafrechts (Abs. 2 Hs. 2)114 – 120

    aa)Anwendbarkeit auf reine Auslandstaten, § 370 Abs. 7115

    bb)Strafbefreiende Selbstanzeige, § 371116

    cc)Absehen von Strafverfolgung gegen Steuernachzahlung, § 398a117

    dd)Strafrechtliche Verjährung, §§ 376, 396 Abs. 3118 – 120

Literatur:

S. Vor § 369.

I.Normstruktur

1

Abs. 1 enthält eine Legaldefinition von Steuerstraftaten (Rn. 6 ff.) und Zollstraftaten (Rn. 5). Die Regelung ist Ausdruck vereinfachender Gesetzestechnik[1] und entfaltet Definitionswirkung in zwei Richtungen: zum einen in materieller Hinsicht, indem sie die Anwendung der Regeln des allgemeinen Strafrechts regelt (§ 369 Abs. 2, Rn. 23 ff.), zum anderen in prozessualer Hinsicht, indem sie die Zuständigkeit der FinB für die Verfolgung von Steuer- und Zollstraftaten eröffnet (§§ 385 ff.),[2] sie in Einzelfällen auch ausschließt (§ 32 ZollVG)[3] sowie Gerichten und anderen Behörden eine Meldepflicht auferlegt (§ 116[4]) (verfahrensrechtliche Bedeutung[5]).

2

Umgekehrt folgt hieraus die Zuständigkeit der StA für die Verfolgung von Straftaten, die trotz steuerrechtlichen Bezugs keine Steuerstraftaten im Sinne der Norm sind; hierzu gehören etwa die Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 355 StGB,[6] die Abgabenüberhebung nach § 353 StGB[7] und die durch ggf. einen Steuerstraftäter begünstigende Strafvereitelung nach §§ 258, 258a StGB.[8]

3

Abs. 2 enthält einen Anwendungsverweis für das allg. Strafrecht, ähnlich § 385 Abs. 1 für das Strafverfahrensrecht (s. § 385 Rn. 2). Das allgemeine Strafrecht ist danach kraft gesetzlicher Anweisung subsidiär und kommt nur zur Anwendung, „soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen“ (Abs. 2 Hs. 2, Sperrwirkung des Steuerstrafrechts). Solche gegenüber dem allgemeinen Strafrecht vorrangigen steuerstrafrechtsspezifischen Regelungen des Steuerstrafrechts sind allerdings selten (Rn. 114 ff.) und der Verweis im Grunde nur noch zu erklären als das Relikt eines aus dem Steuerrecht hervorgegangenen Steuerstrafrechts.[9]

4

Anders als in früheren Fassungen (§ 356 RAO 1919 a.F.) bezieht sich der Verweis dabei nicht nur auf das StGB als strafrechtlicher Kernkodifikation, sondern nimmt auch Regelungen des allg. Strafrechts aus anderen Gesetzen in Bezug[10] (etwa für jugendliche und heranwachsende Täter das JGG, Rn. 23).

5

Dass auch Zollstraftaten erfasst sind, hat lediglich deklaratorische Bedeutung[11], da Zölle – am häufigsten in Gestalt von Einfuhrabgaben – auch zu den Steuern zählen (§ 3 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nrn. 20, 21 Unionszollkodex [früher Zollkodex][12]). Zollstraftaten sind entsprechend Steuerstraften, die es mit Zöllen zu tun haben.[13]

II.Regelungsgehalt

1.Abs. 1: Legaldefinition der Steuerstraftaten und Zollstraftaten

a)Straftaten nach den Steuergesetzen (Nr. 1)

6

Nach Nr. 1 gehören zu den Steuerstraftaten nur solche Taten, die nach einem Steuergesetz strafbar sind.[14] Die Regelung bietet zuallererst eine formale Abgrenzungsleistung, und zwar in dreifacher Hinsicht (Rn. 7 ff.).

aa)Einführung

7

Grundlegende Voraussetzung ist zunächst, dass überhaupt der Anwendungsbereich der AO eröffnet ist. Dieser wird bestimmt durch § 1 Abs. 1 und 2[15] und erfasst einerseits die durch Bundes- oder EU-Recht[16] geregelten Steuern (§ 1 Abs. 1, z.B. USt, ESt, KSt) sowie gem. § 1 Abs. 2 Nr. 8 die von den Gemeinden verwalteten Realsteuern (Grundsteuer, Gewerbesteuer, vgl. § 3 Abs. 2).

8

Nicht unmittelbar erfasst sind grundsätzlich Landessteuern,[17] zu denen etwa die Kirchensteuer gehört (zur Strafbarkeit ihrer Hinterziehung s. Rn. 9). Die Landessteuergesetze können die AO aber durch Verweis für anwendbar erklären.[18]

9

Ob und wie Kirchensteuerhinterziehungen strafrechtlich zu ahnden sind, ist umstritten.[19] Einigkeit herrscht zunächst im Ausgangspunkt darüber, dass die Kirchensteuer als Landessteuer nicht direkt in den Anwendungsbereich der AO und damit der Steuerhinterziehung gem. § 370 fällt.[20] Eine etwaige Anwendung kann sich damit nur kraft Verweises auf die materiellstrafrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung ergeben, was durch Auslegung des jeweiligen Kirchensteuergesetzes zu ermitteln ist.[21] Die Mehrzahl der Kirchensteuergesetze der Länder schließt eine Anwendung des materiellen Steuerstrafrechts aus, womit auch § 370 ausgeschlossen ist.[22] Damit stellt sich die Frage, ob dies auch zur Folge hat, dass ein Rückgriff auf die allgemeine Norm des § 263 StGB ausgeschlossen sein soll. Dies ist zu verneinen mit Blick auf die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die unter anderem anordnet, dass die Verfolgung wegen Betrugs die Landesvorschriften „unberührt“ lasse. Die Kirchensteuerhinterziehung kann daher gem. § 263 StGB als Betrug strafbar sein.[23]

10

Weitere Voraussetzung für eine Steuerstraftat im Sinne von Abs. 1 Nr. 1 ist, dass die strafbare Tat (Rn. 12) sich schließlich aus einem Steuergesetz ergibt, wozu nur solche Gesetze gehören, die es zumindest auch mit Steuern im Sinne von §§ 1, 3 Abs. 1 zu tun haben.[24] Hierzu gehört vor allem die Abgabenordnung selbst (v.a. § 370, s. Rn. 13), aber auch Einzelsteuergesetze wie etwa das UStG (s. Rn. 13) sind erfasst.[25]

11

Es muss sich zudem um eine strafbare Tat eines Steuergesetzes handeln. Dies hat zur Folge, dass aus dem Kreis der Steuerstraftaten im Sinne der AO solche Taten auszuscheiden sind, die nicht mit Freiheits- oder Geldstrafe (§§ 38 ff. StGB) geahndet werden wie bspw. Steuerordnungswidrigkeiten gem. § 377 Abs. 1 (Details s. § 377 Rn. 1 ff.).

bb)Einzelheiten

12

Zu den Steuerstraftaten aus der Abgabenordnung gehören etwa:[26]

-

die Steuerhinterziehung gem. § 370 inklusive Versuch (§ 370 Abs. 2) und der Qualifikation des Schmuggels (§ 373) sowie bezugnehmenden Vorschriften aus anderen Steuergesetzen (Rn. 14);

-

der Bannbruch gem. § 372 (s. auch § 369 Abs. 1 Nr. 2 [Rn. 18 f.]; s. auch § 372 Rn. 1 ff.);

-

die Steuerhehlerei gem. § 374 (Details s. § 374 Rn. 1 ff.).

13

Zu den Steuerstraftaten aus anderen Steuergesetzen gehören z.B.

-

die gewerbs- oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG).[27]

14

Weitere Steuerstraftaten können sich kraft gesetzlicher Verweisung ergeben, deren genauer Umfang im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln ist.[28] Als Steuerstraftaten kraft gesetzlicher Verweisung werden etwa anerkannt:

-

das unberechtigte Erlangen von Altersvorsorgezulagen (§ 96 Abs. 7 EStG);[29]

-

das unberechtigte Erlangen von Arbeitnehmersparzulagen (§ 14 Abs. 3 des 5. VermBG);[30]

-

das unberechtigte Erlangen von Wohnungsbauprämien (§ 8 Abs. 2 Wohnungsbau-Prämiengesetz);[31]

-

das unberechtigte Erlangen von EU-Marktordnungsabgaben (§ 12 Marktordnungsgesetz).[32]

15

Keine Steuerstraftaten kraft gesetzlicher Verweisung sind:

-

das unberechtigte Erlangen von Eigenheimzulagen (e contr. § 15 Abs. 1 S. 1 EigZulG)[33] (ggf. strafbar gem. § 263 StGB);[34]

-

das unberechtigte Erlangen von Investitionszulagen nach dem InvZulG (§ 15 InvZulG 2010)[35] (ggf. strafbar gem. §§ 263, 264 StGB[36]).

16

Trotz sachlicher Nähe zum Steuerrecht keine Steuerstraftaten (mit der prozessualen Folge der Zuständigkeit der StA) sind:

-

die Verletzung des Steuergeheimnisses (§ 30) gem. § 355 StGB (s. auch Rn. 2);[37]

-

die Verletzung von Privatgeheimnissen durch Geheimnisträger in Rechts- und Wirtschaftsangelegenheiten gem. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB;[38]

-

die Abgabenüberhebung gem. § 353 StGB;

-

die Strafvereitelung gem. §§ 258, 258a StGB, selbst wenn es um die Vereitelung eines Bestrafung wegen § 370 geht[39] (s. auch Rn. 21);

-

die Geldwäsche gem. § 261 StGB, selbst wenn sie taugliche Anschlusstat einer Steuerhinterziehung ist[40] (s. auch Rn. 21).

17

Auch keine Steuerstraftaten sind Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden (Steuerordnungswidrigkeiten, §§ 377 ff.; Details s. dort).[41]

b)Bannbruch (Nr. 2)

18

Nr. 2 verweist auf den Bannbruch (§ 372), der als Blankettvorschrift Verstöße gegen Einfuhr-, Durchfuhr- oder Ausfuhrverbote sanktioniert[42] und damit eigentlich nicht im engeren Sinne mit dem Schutz des Steueraufkommens zu tun hat. So hat sich nach dem Wegfall der Monopolgesetze[43] (Branntwein, Zündhölzer) der Kreis der in Bezug genommenen Verbringungsverbote aus steuerlichen Normen verringert. Größere Bedeutung als Quelle für Verbringungsverbote haben außersteuerliche Normen: zum einen Gesetze wie z.B. AMG, BtMG, WaffenG, zum anderen auch Verordnungen i.S.v. Art. 80 GG oder Art. 288 Abs. 2 AEUV.[44]

19

Der Bannbruch ist allerdings dann keine Steuerstraftat, wenn er nur mit Geldbuße bedroht ist, also eine Ordnungswidrigkeit darstellt[45] und keine Sonderzuständigkeit der FinB in Frage kommt.[46]

c)Wertzeichenfälschung von Steuerzeichen (Nr. 3)

20

Nr. 3 verweist auf die früher in der AO (§ 399 RAO 1969 a.F.)[47] und heute im StGB geregelte Fälschung von Steuerzeichen und deren Vorbereitung als Teil der Wertzeichenfälschung gem. §§ 148, 149 StGB. Praktische Bedeutung erhält die Steuerzeichenfälschung insb. für die Einfuhr von Billigzigaretten mit gefälschten Tabaksteuerbanderolen (§ 17 TabStG, § 3 TabStV).[48]

d)Begünstigung einer Steuerstraftat gem. Nr. 1–3 (Nr. 4)

21

Nr. 4 erfasst die Begünstigung nach § 257 StGB, soweit die Vortat eine Steuerstraftat i.S.v. Abs. 1 Nr. 1–3 ist.[49] Der Begriff der Begünstigung ist heute auf die sachliche Begünstigung nach § 257 StGB beschränkt[50]; die von früheren Gesetzesfassungen zusätzlich erfasste persönliche Begünstigung ist seit 1975 als Strafvereitelung tatbestandlich verselbstständigt (§ 258 StGB) und daher nicht mehr umfasst.[51]