Umsatzsteuerrecht E-Book

Christian Möller

• Herausgeber: C.F. Müller
• Kategorie: Fachliteratur
• Serie: Schwerpunktbereich
• Sprache: Deutsch

Veröffentlichungsjahr: 2017

Beschreibung

Dieses neue, vorlesungsbegleitende Lehrbuch wendet sich an Studierende der Rechtswissenschaften und der Betriebswirtschaftslehre. Daneben eignet es sich zur gründlichen Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung. Behandelt werden alle wichtigen Aspekte des Umsatzsteuerrechts. Dessen Strukturen werden klar und einprägsam dargestellt und anhand von Beispielen praxisorientiert entwickelt. Wegen der zunehmenden Bedeutung internationaler Wirtschaftsbeziehungen liegt ein Schwerpunkt der Darstellung auf dem grenzüberschreitenden Austausch von Waren und Dienstleistungen. Das Buch soll zum praktischen Umgang mit dem Umsatzsteuerrecht befähigen. Daher wird durchgehend auf ergangene Rechtsprechung und Veröffentlichungen der Finanzverwaltung Bezug genommen. Das Werk bleibt hier aber nicht stehen, sondern regt zur kritischen Auseinandersetzung mit diesen Quellen an. Der Band ergänzt ideal die Lehrbücher "Steuerrecht" von Birk/Desens/Tappe sowie "Internationales und Europäisches Steuerrecht" von Haase.

Leseprobe

Umsatzsteuerrecht

von

Dr. Christian Möller, LL.M. (Taxation)Professor an der Hochschule Hannover, Steuerberater

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Impressum

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ISBN 978-3-8114-6601-2

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Vorwort

Die Umsatzsteuer ist eine der aufkommensstärksten Steuern in Deutschland. Mit den hohen Steuereinnahmen korrespondiert in der Praxis der Unternehmer ein hoher Compliance-Aufwand. Unter anderem sind laufend Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu leisten. Dabei sind im Einzelfall schwierige Entscheidungen zu treffen, insbesondere bei Geschäften mit dem Ausland. Bei Fehlern droht Ärger nicht nur mit dem Finanzamt, sondern auch mit Geschäftspartnern.

Der großen und wachsenden Bedeutung des Umsatzsteuerrechts in der Praxis entspricht, dass das Fach wesentlicher Bestandteil des Steuerberaterexamens ist. Auch im juristischen Studium und in vielen BWL-Studiengängen hat die Materie ihren Platz gefunden – zumeist allerdings nur als Teil einer allgemeinen Einführung in das Unternehmensteuerrecht oder im Schwerpunktbereich. Studierenden kann die Beschäftigung mit dem Umsatzsteuerrecht nicht nur im Hinblick darauf empfohlen werden, dass Unternehmer verstärkt Beratung in dem Rechtsgebiet nachfragen. Wer heute studiert, wird in der Zukunft vielmehr mit einiger Wahrscheinlichkeit selbst unternehmerisch tätig sein (etwa als Rechtsanwalt, Steuerberater oder sonstiger Berater) und in dieser Rolle das Umsatzsteuerrecht im eigenen Unternehmen bewältigen müssen (etwa beim Erstellen von Rechnungen).

Ein Buch über das Umsatzsteuerrecht muss einen Spagat bewältigen. Einerseits ist die Auffassung der Finanzverwaltung gebührend zu behandeln. Etwa die Aussagen des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) müssen berücksichtigt werden, weil sie die Finanzämter binden und damit die Praxis bestimmen. Studierenden muss auf der anderen Seite bewusst sein, dass Aussagen des UStAE und andere Veröffentlichungen der Finanzverwaltung keine Gesetzeskraft haben und die Gerichte nicht binden (s. noch Rn. 55). Darüber, ob die genannten Stellungnahmen das Gesetzesrecht zutreffend interpretieren, können und sollen Studierende (ebenso wie Praktiker) daher nachdenken. Selbst die Rechtsprechung von BFH und EuGH ist nicht „sakrosankt“, sondern darf hinterfragt werden. Vor diesem Hintergrund ist das Ziel dieses Buches ein doppeltes: Es soll vorrangig zum praktischen Umgang mit dem Umsatzsteuerrecht befähigen. Studierende sollen aber, soweit dies im Rahmen eines Lehrbuches möglich ist, auch zur eigenen kritischen Betrachtung angeregt werden.

Das Werk ist im Wesentlichen auf dem Stand Herbst 2016. Einzelne wesentliche Entscheidungen, die später ergangen sind, sind bei der Vorbereitung des Druckes noch berücksichtigt worden. Hinweise auf etwaige Fehler nehme ich gerne entgegen unter [email protected]

Ich danke dem Verlag C.F. Müller für die Aufnahme des Bandes in die Schwerpunkte-Reihe, die mich zuverlässig durch das eigene Studium begleitet hat. Herrn Michael Schmidt danke ich für die umsichtige verlagsseitige Betreuung des Manuskripts. Das Buch ist meiner Frau Hanna und unseren drei kleinen Kindern Friedrich, Helena und Laurenz gewidmet.

Hamburg, im Januar 2017

Christian Möller

Inhaltsverzeichnis

 Vorwort

 Abkürzungsverzeichnis

 Literaturverzeichnis

 I.Lehr- und Lernbücher (Auswahl)

 II.Kommentare und Handbücher (Auswahl)

§ 1Einleitung

 A.Bedeutung der Umsatzsteuer

 B.Technik der Umsatzsteuer

 C.Charakteristika der Umsatzsteuer

  I.Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

  II.Mehrwertsteuer

  III.Allgemeine Verbrauchsteuer

  IV.Sachsteuer

  V.Indirekte Steuer

  VI.Gemeinschaftsteuer

 D.Einfluss des Gemeinschaftsrechts

  I.Einleitung

  II.Richtlinienkonforme Auslegung

  III.Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

 E.Zuständigkeiten und Rechtsquellen

  I.Gesetzgebungskompetenz

  II.Verwaltungshoheit

  III.Ertragshoheit

  IV.Rechtsquellen

 F.Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

 G.Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

§ 2Überblick über das Umsatzsteuergesetz

 A.Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

  I.Steuerbarkeit

  II.Steuerbefreiungen

  III.Entgelt/Bemessungsgrundlage

  IV.Steuersatz

  V.Entstehung der Steuer

  VI.Steuerschuldner

  VII.Vorsteuerabzug

  VIII.Verfahren

 B.Weitere Steuertatbestände (Überblick)

  I.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

  II.Innergemeinschaftlicher Erwerb

  III.Einfuhrumsatzsteuer

  IV.Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

§ 3Unternehmer und Unternehmen

 A.Unternehmer

  I.Überblick

  II.Rechtsformen

  III.Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

   1.Selbstständigkeit

    a)Natürliche Personen

    b)Kapital- und Personengesellschaften (Organschaft)

   2.Nachhaltigkeit

   3.Absicht, Einnahmen zu erzielen

  IV.Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

  V.Unternehmer: Wichtige Einzelfälle

   1.Juristische Personen des öffentlichen Rechts

    a)§ 2 Abs. 3 UStG a. F.

    b)§ 2b UStG n. F.

   2.Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker

   3.Erben

   4.Forderungskauf/Factoring

   5.Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte

    a)Gesellschafter (einschließlich Holdinggesellschaften)

    b)Geschäftsführer

 B.Unternehmen

 C.Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

 D.Organschaft

  I.Einleitung

  II.Voraussetzungen der Organschaft

   1.Organträger

   2.Organgesellschaft

   3.Eingliederung

   4.Kein Wahlrecht

  III.Rechtsfolgen der Organschaft

§ 4Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch)

 A.Leistung

  I.Mehrpersonenverhältnis

  II.Willentliches Verhalten

  III.Individueller Vorteil

  IV.Verbrauchbarer Vorteil

  V.Wirksamkeitsmängel

 B.Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch

  I.Einleitung

  II.Entgelt

  III.Unmittelbarer Zusammenhang

 C.Einzelfälle zum Leistungsaustausch

  I.Entgeltzahlung

  II.Rückgängigmachung/Rücklieferung

  III.Schadensersatz

  IV.Vertragsstrafe

  V.Beistellung

  VI.Zuschüsse

  VII.Mitgliedsbeiträge

  VIII.Entlassung aus einem Vertrag

 D.Mehrheit von Leistungen/einheitliche Leistung

§ 5Lieferung und sonstige Leistung

 A.Lieferung

  I.Einleitung

  II.Lieferkommission

  III.Gehaltslieferung

  IV.Innergemeinschaftliches Verbringen

  V.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

 B.Sonstige Leistung

  I.Einleitung

  II.Leistungskommission

  III.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

 C.Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

  I.Werklieferung/Werkleistung

  II.Software

  III.Leasing

  IV.Restaurationsumsätze

  V.Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

 D.Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

  I.Tatbestand

  II.Rechtsfolgen

 E.Mehrpersonenverhältnisse

§ 6Leistungsort im Inland

 A.Einleitung

 B.Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland

 C.Ort der Lieferung

  I.Ruhende Lieferung: Belegenheitsort

  II.Bewegte Lieferung: Ursprungslandprinzip (§ 3 Abs. 6 UStG)

  III.Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 8 UStG)

  IV.Reihengeschäft

  V.Versandhandelsregelung (§ 3c UStG)

  VI.Lieferungen in bestimmten Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

  VII.Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte (§ 3g UStG)

  VIII.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3f UStG)

 D.Ort der sonstigen Leistung

  I.Einleitung

  II.Überblick über die Ortsregelungen für sonstige Leistungen

  III.B2B-Auffangregel (§ 3a Abs. 2 UStG)

   1.Anwendungsbereich

   2.Leistung an eine Betriebsstätte

   3.Nachweis der Unternehmereigenschaft des Empfängers

   4.Zusammenfassende Meldung

  IV.B2C-Auffangregel (§ 3a Abs. 1 UStG)

  V.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3f UStG)

  VI.Restaurationsleistungen in bestimmten Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

  VII.Beförderungs- und damit zusammenhängende Leistungen (§ 3b UStG)

  VIII.Sonderregelungen mit Bezug zum Drittlandsgebiet (§ 3a Abs. 4, 6, 7, 8 UStG)

   1.Leistungsort im Drittlandsgebiet

   2.Leistungsort im Inland

  IX.Weitere Sonderregelungen (§ 3a Abs. 3 UStG)

   1.Grundstücksleistungen

   2.Vermietung von Beförderungsmitteln

   3.Veranstaltungs- und Restaurationsleistungen, Arbeiten an beweglichen Gegenständen (3a Abs. 3 Nr 3 UStG)

   4.Vermittlungsleistung

   5.Eintrittsberechtigungen

  X.§ 3a Abs. 5 UStG

 E.Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 3d UStG)

 F.Einfuhr

§ 7Steuerbefreiungen

 A.Steuerbefreiungen im Überblick

 B.Wechselwirkungen mit dem Vorsteuerabzug

 C.Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG)

  I.Einleitung

  II.Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung

   1.Voraussetzungen für sämtliche Ausfuhrtatbestände

   2.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG

   3.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 2 UStG

   4.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG

   5.Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels

   6.Reisegepäck

  III.Nachweis durch den Unternehmer

  IV.Vertrauensschutz

 D.Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG)

 E.Innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG)

  I.Einleitung

  II.Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung

  III.Nachweis durch den Unternehmer (§ 6a Abs. 3 UStG)

  IV.Vertrauensschutz (§ 6a Abs. 4 UStG)

  V.Rechnung (§ 14a UStG)

  VI.Verfahrensfragen

  VII.Innergemeinschaftliches Verbringen

 F.Geld- und Kapitalverkehr

 G.Versicherungsleistungen

 H.Lieferung von Grundstücken

 I.Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

 J.Heilbehandlungen, Krankenhausbehandlungen

 K.Kulturelle Einrichtungen

 L.Steuerfrei genutzte Gegenstände

 M.Verzicht auf (bestimmte) Steuerbefreiungen – „Option zur USt“

  I.Allgemeine Voraussetzungen (§ 9 Abs. 1 UStG)

  II.Vermietung von Immobilien (§ 9 Abs. 2 UStG)

  III.Grundstückskaufverträge (§ 9 Abs. 3 S. 2 UStG)

§ 8Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG)

 A.Einleitung

 B.Grundfall: Nettoentgelt (§ 10 Abs. 1 UStG)

  I.Einleitung

  II.Einzelfragen

 C.Bemessungsgrundlage beim Tausch (§ 10 Abs. 2 UStG)

 D.Bemessungsgrundlage in Sonderfällen (§ 10 Abs. 4 UStG)

 E.Mindest-Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG)

 F.Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)

§ 9Steuersatz

 A.Einleitung

 B.Regelsteuersatz: 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG)

 C.Ermäßigter Steuersatz: 7 % (§ 12 Abs. 2 UStG)

  I.Anlage 2 zum UStG

   1.Bestimmte lebende Tiere

   2.Bestimmte Lebensmittel

   3.Futtermittel

   4.Bücher, Zeitschriften und Zeitungen

  II.Kulturelle Darbietungen, Schausteller

  III.Gemeinnützigkeit

  IV.Nahverkehr

  V.Hotels und Pensionen

 D.Steuersätze im Ausland

§ 10Entstehung der Steuer

 A.Einleitung

 B.Ist-Besteuerung (§ 20 UStG)

 C.Soll-Besteuerung (§ 16 UStG)

 D.Sonderfälle der Steuerentstehung

 E.Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges

§ 11Steuerschuldnerschaft

 A.Steuerschuldnerschaft des Leistenden (§ 13a UStG)

 B.Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Reverse Charge)

  I.Im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG).

  II.Werklieferungen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers

  III.Sicherungsübereignung

  IV.Grundstückslieferungen

  V.Bauleistungen

  VI.Gebäudereinigung

  VII.Lieferung bestimmter Gegenstände

 C.Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG)

§ 12Rechnungen

 A.Einleitung

 B.Begriff und Form der Rechnung (§ 14 Abs. 1 UStG)

  I.Rechnung des Leistenden

  II.Gutschrift

 C.Pflicht zur Ausstellung von Rechnungen (§§ 14 Abs. 2, 14a UStG)

 D.Pflichtangaben im Regelfall (§ 14 Abs. 4 UStG)

  I.Überblick

  II.Einzelne Pflichtangaben

  III.Rechnung bei Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

 E.Erleichterungen

  I.Rechnungen über Kleinbeträge

  II.Fahrausweise

 F.Rechnungen in besonderen Fällen (§ 14a UStG)

 G.Berichtigung einer Rechnung (§ 31 Abs. 5 UStDV)

 H.Aufbewahrungspflichten (§ 14b UStG)

 I.Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

  I.Unrichtiger Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG)

  II.Unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG)

§ 13Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

 A.Einleitung

 B.Grundtatbestand des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG)

  I.Gesetzlich geschuldete Steuer

  II.Leistungsbezug durch Unternehmer

  III.Zuordnung zum Unternehmen

   1.Einheitliche Nutzung

   2.Gemischte Nutzung

    a)Erwerb eines einheitlichen Gegenstandes

    b)Unternehmerische Mindestnutzung (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG)

    c)Teilbare Liefergegenstände und sonstige Leistungen

   3.Gebrauchsaufwendungen

    a)Teilbare Liefergegenstände und sonstige Leistungen

    b)Einheitliche Gegenstände

  IV.Besitz einer Rechnung

 C.Darlegungs- und Beweislast/Schätzung

 D.Vertrauensschutz

 E.Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

 F.Ausschluss des Vorsteuerabzuges (§ 15 Abs. 2, 3 UStG)

  I.Steuerfreie und ähnliche Ausgangsumsätze (§ 15 Abs. 2, 3, 4 UStG)

   1.Steuerbare, aber steuerfreie Ausgangsumsätze

   2.Nicht steuerbare Ausgangsumsätze, die als inländische Umsätze steuerfrei wären

   3.Mehrfachbefreiung

   4.Gemischte Verwendung (§ 15 Abs. 4 UStG)

   5.Sofortabzug

  II.Nicht abziehbare Betriebsausgaben (§§ 15 Abs. 1a UStG)

  III.Gemischt genutzte Grundstücke (§§ 15 Abs. 1b UStG)

§ 14Berichtigung des Vorsteuerabzuges (§ 15a UStG)

 A.Einleitung

 B.Leistungsbezug für das Unternehmen

 C.Überblick über wichtige Einzeltatbestände des § 15a UStG

 D.Vorsteuerberichtigung bei Investitionsgütern (§ 15a Abs. 1 UStG)

  I.Investitionsgüter

  II.Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse

  III.Berichtigungszeitraum

 E.Vorsteuerabzug bei Wirtschafsgütern, die keine Investitionsgüter sind (§ 15a Abs. 2 UStG)

 F.Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG)

 G.Gegenstandsbezogene Aufwendungen (§ 15a Abs. 3 UStG)

 H.Nicht gegenstandsbezogene sonstige Leistungen (§ 15a Abs. 4 UStG)

 I.Vereinfachungsregelungen (§ 44 UStDV)

§ 15Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

 A.Einleitung

 B.Fiktive Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG)

  I.Dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand

  II.Vorangegangener Vorsteuerabzug

  III.Einzeltatbestände der „fiktiven Lieferung“

   1.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 1 UStG

   2.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 2 UStG

   3.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 3 UStG

  IV.Ort der unentgeltlichen Wertabgabe

  V.Steuerbefreiungen

  VI.Bemessungsgrundlage und Steuersatz

 C.Fiktive sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG)

  I.Einzeltatbestände

   1.§ 3 Abs. 9a Nr 1 UStG (Nutzungsentnahme)

    a)Zwecke außerhalb des Unternehmens

    b)Privater Bedarf des Personals

    c)Vorangegangener Vorsteuerabzug

   2.§ 3 Abs. 9a Nr 2 UStG (Leistungsentnahme)

  II.Ort der unentgeltlichen Wertabgabe

  III.Steuerbefreiungen

  IV.Bemessungsgrundlage und Steuersatz

§ 16Innergemeinschaftlicher Erwerb

 A.Einleitung

 B.Steuerbarkeit

 C.Innergemeinschaftliches Verbringen

 D.Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Entstehung, Steuerschuldnerschaft

 E.Vorsteuerabzug

 F.Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge (§ 1b UStG)

 G.Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG)

§ 17Einfuhrumsatzsteuer

 A.Besteuerung der Einfuhr

 B.Vorsteuerabzug bei der Einfuhr

§ 18Spezialregelungen

 A.Kleinunternehmer (§ 19 UStG)

  I.Voraussetzungen

  II.Rechtsfolgen

  III.Verzicht

 B.Land- und Forstwirtschaft (§ 24 UStG)

 C.Wiederverkäufer (§ 25a UStG)

  I.Einleitung

  II.Voraussetzungen der Differenzbesteuerung

   1.Wiederverkäufer

   2.Anforderungen an die Lieferung

   3.Anforderungen an die Vorlieferung

  III.Bemessungsgrundlage

   1.Einzeldifferenz

   2.Gesamtdifferenz

  IV.Steuersatz, Steuerbefreiungen

  V.Kein Vorsteuerabzug

  VI.Rechnung: Verbot des offenen Steuerausweises

  VII.Verzicht

  VIII.Lieferungen im Binnenmarkt (§ 25a Abs. 7 UStG)

 D.Reiseleistungen (§ 25 UStG)

  I.Begriff der Reiseleistung

  II.Ort der Reiseleistung

  III.Steuerfreiheit bei Bewirkung in Drittland

  IV.Margenbesteuerung

§ 19Verfahrensrecht

 A.Erfassung

 B.Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

 C.Erhebung der Umsatzsteuer

  I.Voranmeldungen und Vorauszahlungen

   1.Voranmeldungszeitraum

   2.Zehn-Tages-Frist

   3.Dauerfristverlängerung

   4.Berechnung der Vorauszahlung

   5.Form der Voranmeldung

   6.Wirkung der Voranmeldung

   7.Rechtsbehelfe

   8.Vorauszahlungsbescheid

   9.Sanktionen

   10.Vorauszahlungen und Einkommensteuer

  II.USt-Jahreserklärung

 D.Zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG)

 E.Vorsteuervergütungsverfahren

 F.USt-Nachschau (§ 27b UStG)

§ 20Haftung im Umsatzsteuerrecht

 A.Haftung nach AO und UStG

 B.Haftung des Abtretungsempfängers (§ 13c UStG)

 C.Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Steuer (§ 25d UStG)

§ 21Ordnungswidrigkeiten- und Strafrecht

 Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AdV

Aussetzung der Vollziehung

AO

Abgabenordnung

BgA

Betrieb gewerblicher Art

BZSt

Bundeszentralamt für Steuern

EStG

Einkommensteuergesetz

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EuSt

Einfuhrumsatzsteuer

GiG

Geschäftsveräußerung im Ganzen

IGE

Innergemeinschaftlicher Erwerb

IGL

Innergemeinschaftliche Lieferung

IGV

Innergemeinschaftliches Verbringen

KStG

Körperschaftsteuergesetz

MwSt-IDNr

Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer

StÄndG 2015

Steueränderungsgesetz 2015

UStAE

Umsatzsteuer-Anwendungserlass

UStDV

Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung

UStG

Umsatzsteuergesetz

USt-IDNr

Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

VdN

Vorbehalt der Nachprüfung

ZM

Zusammenfassende Meldung

Literaturverzeichnis

I.Lehr- und Lernbücher (Auswahl)

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl., Heidelberg 2016

Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 4. Aufl., Heidelberg 2014

Jakob, Umsatzsteuer, 4. Aufl., München 2009

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl., Münster 2015

II.Kommentare und Handbücher (Auswahl)

Bunjes, UStG, 15. Aufl., München 2016

Klein, AO, 13. Aufl., München 2016

Koenig, AO, 3. Aufl., München 2014

Münchener Kommentar zum BGB Band 1 & 2, 7. Aufl., München seit 2015

Münchener Kommentar zum HGB Band 5, 3. Aufl., München 2013

Rau/Dürrwächter, UStG (Loseblattwerk), 168. EL, Köln 2016

Sölch/Ringleb, UStG (Loseblattwerk), 77. EL, München 2016

Spindler/Stilz, AktG, 3. Aufl., München 2015

Stadie, UStG, 3. Aufl., Köln 2015

Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln 2015

§ 1Einleitung

Inhaltsverzeichnis

A.Bedeutung der Umsatzsteuer

B.Technik der Umsatzsteuer

C.Charakteristika der Umsatzsteuer

D.Einfluss des Gemeinschaftsrechts

E.Zuständigkeiten und Rechtsquellen

F.Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

G.Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

§ 1 Einleitung › A. Bedeutung der Umsatzsteuer

A.Bedeutung der Umsatzsteuer

1

Die Umsatzsteuer (USt) ist eine der aufkommensstärksten Steuern in Deutschland. In der geltenden Form hat sie ihren Ursprung in der Finanznot des ersten Weltkrieges: Das 1916 erlassene „Gesetz über einen Warenumsatzstempel“ führte eine Abgabe von 0,1% ein, die zunächst (nur) alle Lieferungen von gewerblichen Betrieben erfasste.[1] Von diesen bescheidenen Anfängen hat sich die Umsatzsteuer heute weit entfernt. Von den gesamten Steuereinnahmen des Jahres 2015 von € 673,3 Mrd. entfiel mit einem Betrag von € 209,9 Mrd. fast ein Drittel auf die Umsatzsteuer.[2]

2

Die Umsatzsteuer ist damit für die Finanzierung der öffentlichen Hand von großer Bedeutung. Dem steht ihre Relevanz in der Praxis der Unternehmer (s. heißt das Steuersubjekt der Umsatzsteuer, § 2 UStG) und ihrer Berater nicht nach. Die Umsatzsteuer ist für viele Unternehmer eine laufend zu erledigende Verwaltungsaufgabe. Zugleich fordert sie dem Unternehmer immer wieder schwierige Entscheidungen im Einzelfall ab.

3

Was zunächst die Umsatzsteuer als Dauer-Verwaltungsaufgabe betrifft, ist insbesondere die Verpflichtung angesprochen, (zumeist monatlich) USt-Voranmeldungen abzugeben und USt-Vorauszahlungen an das Finanzamt zu leisten (§ 18 Abs. 1 UStG). Eine USt-Jahreserklärung kommt hinzu (§ 18 Abs. 3 UStG).

4

Die anspruchsvollen Einzelfragen, die den Unternehmer im Bereich der Umsatzsteuer beschäftigen können, sind vielfältig. Dabei kann es etwa um die grundlegenden Fragen gehen, ob überhaupt ein Steuertatbestand erfüllt ist (s. dazu im Überblick § 1 UStG und in diesem Buch Rn 70 ff), oder ob eine Steuerbefreiung (§§ 4 ff UStG) zu beachten ist. Weiter kann etwa die richtige Berechnung der Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG) oder die Wahl des zutreffenden Steuersatzes (§ 12 UStG) Schwierigkeiten bereiten. Im Einzelfall kann auch zweifelhaft sein, ob der Leistende oder der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet (§ 13b UStG).

5

Die genannten und weitere Fragen muss der Unternehmer u. a. beantworten, wenn er Angebote verschickt, Rechnungen stellt, und wenn er USt-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen beim Finanzamt einreicht. Bereits im Vorfeld ist in vielen Fällen Unternehmenssoftware (etwa ein ERP-System[3]) so zu konfigurieren, dass alle Umsätze steuerlich richtig erfasst werden. Liegt der Unternehmer mit seinen Entscheidungen falsch, drohen Rechtsrisiken. Die möglichen Konsequenzen reichen von Auseinandersetzungen mit dem Vertragspartner (zum Anspruch auf eine – richtige – Rechnung s. § 14 Abs. 2 S. 1 UStG) über eine Inanspruchnahme durch das Finanzamt wegen unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer (§ 14c UStG) bis hin zu den Schreckensszenarien einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung (§§ 370, 378 AO) oder auch nur des Verdachts einer solchen Tat.

6

Vor besondere Herausforderungen stellt die Umsatzsteuer die wachsende Zahl derjenigen Unternehmer, die Lieferungen und Dienstleistungen grenzüberschreitend anbieten. In diesem Bereich besteht ein eng geknüpftes Netz von Vorschriften, die eine Mehrfachbesteuerung verhindern sollen. Eine solche wäre ein Hemmnis für den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr. Die Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung ist damit volkswirtschaftlich sinnvoll und für die Unternehmer von Vorteil (s. dazu noch Rn 59 ff). Die Wohltat kommt allerdings nicht kostenlos: Gerade im Geschäftsverkehr mit dem Ausland ist die umsatzsteuerrechtliche „Compliance“ eine Herausforderung. Grenzüberschreitende Lieferungen und sonstige Leistungen sind für Zwecke der Umsatzsteuer häufig nicht zweifelsfrei einzuordnen. Sie lösen außerdem spezielle Verfahrensobliegenheiten und -pflichten aus. Pars pro toto seien die Regelungen zum Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und Ausfuhrlieferungen genannt (§§ 8-17c UStDV). Außerdem sei auf die Pflicht hingewiesen, innergemeinschaftliche Lieferungen und sonstige Leistungen in Zusammenfassenden Meldungen an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu berichten (§ 18a UStG).

7

Selbst wer als Kleinunternehmer (§ 19 UStG) wegen geringer Umsätze von der Umsatzsteuer befreit ist, kann das Thema übrigens nicht ganz vernachlässigen. Nicht nur muss auch der Kleinunternehmer USt-Jahreserklärungen abgeben.[4] Er sollte auch im Auge behalten, dass die Kleinunternehmer-Regelung auch mit Nachteilen verbunden ist. Wer auf sie verzichtet, also „freiwillig Umsatzsteuer zahlt“ (das ist nach § 19 Abs. 2 UStG möglich), eröffnet sich dadurch insbesondere den sonst verschlossenen Weg zum Vorsteuerabzug (§ 15 sowie § 19 Abs. 1 S. 4 UStG).

8

Eine besondere Herausforderung bei der Beschäftigung mit der Umsatzsteuer liegt darin, dass das Rechtsgebiet – wie das Steuerrecht insgesamt – nicht stillsteht. In jüngerer Zeit hat vor allem die Rechtsprechung des EuGH wichtige Impulse für die Rechtsentwicklung in Deutschland gegeben. Die Zuständigkeit des EuGH ergibt sich daraus, dass das Umsatzsteuerrecht in der EU durch (sehr detaillierte) Richtlinien harmonisiert ist. Das deutsche UStG setzt dieses Richtlinienrecht um, ist daran zu messen und in dessen Lichte zu interpretieren (zu den Einzelheiten s. Rn 37 ff).

9

Das Umsatzsteuerrecht ist also ein Rechtsgebiet in Bewegung, dessen Bedeutung für die Unternehmer zudem ständig wächst. Das macht die Beschäftigung mit der Umsatzsteuer in gleichem Maße spannend wie lohnenswert.

§ 1 Einleitung › B. Technik der Umsatzsteuer

B.Technik der Umsatzsteuer

10

Einführungsbeispiel „Fahrradkette“:

Hersteller H liefert ein von ihm gebautes Fahrrad für € 119 (inkl. USt) an Großhändler G. Der verkauft es für € 238 (inkl. USt) an Einzelhändler E. E verkauft das Fahrrad für € 476 (inkl. USt) an Verbraucher V. Der Lieferort ist jeweils Berlin. Zeigen Sie exakt auf, wer hier welche Zahlungen an wen leisten muss. Berücksichtigen Sie dabei auch die Umsatzsteuer (und damit das Finanzamt).

11

Die Lieferung von H an G erfüllt als Lieferung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG. Eine Steuerbefreiung (s. dazu den Katalog des § 4 UStG) greift nicht. Der Steuersatz beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG das zwischen H und G vereinbarte Entgelt abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer. Das vereinbarte Entgelt beträgt € 119, das Entgelt ohne Umsatzsteuer also € 100 (Berechnung: € 119 * 100/119). Die Umsatzsteuer beläuft sich also auf (19 % von € 100 =) € 19. Sie wird nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG vom leistenden H geschuldet, nicht von G als Empfänger der Leistung. H muss damit € 19 Umsatzsteuer an das Finanzamt zahlen. Er wird dadurch wirtschaftlich nicht belastet, weil er die Umsatzsteuer als Teil des Kaufpreises auf G abwälzt.

12

G muss aus dem Kaufvertrag mit H € 119 an diesen zahlen (§ 433 Abs. 2 BGB). Die als Teil des Kaufpreises an H gezahlte Umsatzsteuer (€ 19, s. o.) erhält G aber im Wege des Vorsteuerabzugs vom Finanzamt zurück, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG. Nach dieser Vorschrift kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Für den Ankauf des Fahrrades bezahlt G damit (unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges) nur € 100. Letztlich ist der Verkauf von H an G nicht mit Umsatzsteuer belastet.

13

Für die Lieferung von G an E schuldet G Umsatzsteuer i. H. v. € 38. Er wälzt diese aber über den Kaufpreis (€ 238) auf E ab. E ist seinerseits im Ergebnis nicht mit Umsatzsteuer belastet, weil er zum Vorsteuerabzug i. H. v. € 38 berechtigt ist. Bis zu diesem Zeitpunkt hat das Finanzamt im Ergebnis (nach Vorsteuerabzügen) keine Umsatzsteuer eingenommen. Es wird deutlich: In der Unternehmerkette fällt Umsatzsteuer (im Ergebnis) nicht an.

14

Die Lieferung von E an V führt bei E zu einer USt-Schuld von € 76, die er über den Kaufpreis auf V abwälzt. V hat keinen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG, weil er nicht Unternehmer ist. Erst jetzt – in dem Moment, in dem die Ware die Unternehmerkette verlässt – kommt es zu einer definitiven Belastung mit USt.

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§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer

C.Charakteristika der Umsatzsteuer

15

Die folgende Darstellung behandelt Charakteristika der Umsatzsteuer. Dabei wird auf den Einführungsfall (Fall „Fahrradkette“, Rn 10 ff) Bezug genommen.

16

Die Umsatzsteuer nach deutschem (und auch europäischem) Recht ist

•

Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug (Rn 17 f),

•

Mehrwertsteuer (Rn 21 f),

•

allgemeine Verbrauchsteuer (Rn 26 ff),

•

Sachsteuer (Rn 32),

•

indirekte Steuer (Rn 33) sowie

•

Gemeinschaftssteuer (Rn 36, 51 f).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › I. Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

I.Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

17

Die Umsatzsteuer wird häufig nach ihren wesentlichen Charakteristika beschrieben als Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug. Damit ist gemeint:

•

Die Umsatzsteuer ist eine Allphasensteuer, weil auch Leistungen in der Unternehmerkette der Umsatzsteuer unterliegen (wenn dort auch durch den Vorsteuerabzug regelmäßig im Ergebnis eine Neutralisierung stattfindet). Im Einführungsfall (Rn 10 ff) sind steuerbare und steuerpflichtige[5] Umsätze auch für die Lieferungen an die beiden Unternehmer G und E zu bejahen. In einem Einphasensystem würde dagegen Umsatzsteuer nur auf Leistungen an Nichtunternehmer anfallen („Einzelhandelssteuer“). Im Einführungsfall wäre danach nur die Lieferung an den Verbraucher V steuerbar.

•

Die Umsatzsteuer ist eine Nettosteuer, weil Bemessungsgrundlage das Entgelt ist, aus dem die Umsatzsteuer herausgerechnet wird (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG). In einem Bruttosystem wird die Umsatzsteuer dagegen auf den Bruttoerlös erhoben.

•

Schließlich ist von einem Umsatzsteuer-System mit Vorsteuerabzug die Rede, weil ein Unternehmer (insbesondere) die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG als Vorsteuerbetrag abziehen kann. Der Vorsteuerabzug bewirkt, dass die Umsatzsteuer letztlich ausschließlich den nichtunternehmerischen (privaten) Verbrauch belastet, während sie im unternehmerischen Bereich ein „durchlaufender Posten“ ist.

18

Bis einschließlich 31.12.1967 lag dem deutschen USt-Recht ein anderes System zu Grunde: Es galt eine Allphasen-Bruttosteuer ohne Vorsteuerabzug. Es wurde also auf jeder Wirtschaftsstufe Umsatzsteuer erhoben, und zwar nach dem vollen Entgelt (ohne Herausrechnung der USt). Der Empfänger hatte keinen Vorsteuerabzug, auch in der Unternehmerkette gab es also eine (definitive) USt-Belastung.[6] In einer Kette, die die Urproduktion, die Weiterverarbeitung und den Handel umfasste, und die schließlich beim privaten Verbraucher endete, kumulierte die Umsatzsteuer und es wurde Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer erhoben. Die Belastung war dadurch gelindert, dass der Steuersatz (zuletzt) nur 4 % betrug. Dennoch erklärte das BVerfG die frühere Regelung für verfassungswidrig.[7] Begründet wurde dies mit einer Verletzung der Wettbewerbsneutralität. Die Belastung mehrstufiger (produktionstiefer) Unternehmen sei geringer als die Belastung einstufiger (weniger produktionstiefer) Unternehmen. Darin liege eine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Gesetzgeber reagierte, indem er zum 1. Januar 1968 die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einführte.

19

Zugleich diente die Reform der Umsetzung von Unionsrecht (s. dazu noch Rn 37 ff). Titel X. der MwStSystRL (Art. 167 ff MwStSystRL) regelt das Recht der Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug. Dabei handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des EuGH um ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Der Unternehmer solle dadurch vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Neutralitätsprinzip). Als „integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer“ könne das Recht auf Vorsteuerabzug durch die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht eingeschränkt werden.[8]

20

Die Charakterisierung als Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug betrifft nur den Regelfall der Erhebung der Umsatzsteuer. Es gelten zahlreiche Ausnahmen, z. B.:

•

Nichtbesteuerung von Kleinunternehmern (§ 19 UStG, Rn 974);

•

Differenzbesteuerung bei Reiseleistungen (§ 25 UStG, Rn 1024 ff) und Wiederverkäufern (§ 25a UStG, Rn 994 ff);

•

Pauschalierung des Vorsteuerabzuges bei Land- und Forstwirten nach § 24 UStG (im Ergebnis führt die Regelung in den praktisch wichtigsten Fällen zu einer Ausnahme von der Umsatzbesteuerung, s. noch Rn 987 ff).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › II. Mehrwertsteuer

II.Mehrwertsteuer

21

Die Umsatzsteuer wird im täglichen Sprachgebrauch oft „Mehrwertsteuer“ genannt. Das EU-Recht benutzt auch offiziell diesen Begriff (Mehrwertsteuersystemrichtlinie, MwStSystRL[9]). Die Bezeichnung als Mehrwertsteuer hat den Hintergrund, dass sich die USt-Zahllast regelmäßig nach dem Mehrwert richtet, den ein Steuerpflichtiger auf seiner Wirtschaftsstufe geschaffen hat (abgebildet im erzielten Mehrerlös). Dies beruht auf dem Vorsteuerabzug für die Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen (§ 15 UStG, s. dazu Rn 695 ff).

22

Dass als Ergebnis eines Vorsteuerabzugs nur ein Mehrwert effektiv besteuert wird, zeigt sich an unserem Einführungsfall (Rn 10 ff). Die Steuerzahllast[10] der Steuerschuldner H, G und E richtet sich dort jeweils nicht nach dem vollen erzielten Entgelt, sondern nach der vom jeweiligen Steuerschuldner erzielten Wertschöpfung (dem Mehrwert):

•

H zahlt € 19 USt, weil er als Hersteller einen Wert von € 100 schafft (hier wird zur Vereinfachung unterstellt, dass H keinerlei steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen hat).

•

Die Wertschöpfung auf der zweiten Stufe beläuft sich ebenfalls auf € 100, weil G für € 100 netto kauft und für € 200 netto verkauft. Seine USt-Zahllast beträgt zutreffend ebenfalls € 19 (€ 38 USt-Schuld aus dem Verkauf an E abzüglich des Vorsteuerabzugs von € 19 aus dem Ankauf von H).

•

Auf der Stufe des E ist die Wertschöpfung doppelt so groß, nämlich (€ 400 – € 200 =) € 200. Folgerichtig beträgt die USt-Zahllast des E € 38 (€ 76 USt-Schuld aus dem Verkauf an V abzüglich des Vorsteuerabzugs von € 38 für den Ankauf von G).

23

Der Begriff der Mehrwertsteuer darf nicht zu Missverständnissen verleiten. Jeder Unternehmer hat den vollen Nettowert der von ihm erbrachten Leistung zu versteuern. Erst der Vorsteuerabzug führt zu einer Zahllast nur in Höhe des geschaffenen Mehrwertes. Ein Vorsteuerabzug ist regelmäßig möglich, aber nicht immer (vorausgesetzt ist etwa eine ordnungsgemäße Rechnung, s. dazu Rn 739 ff). Der Begriff „Mehrwertsteuer“ bezeichnet damit, wenn man den Vorsteuerabzug berücksichtigt, die typische Wirkung der Umsatzsteuer.[11]

24

Indem bei jedem Steuerpflichtigen im Ergebnis nur der von diesem geschaffene Mehrwert besteuert wird, wird die Umsatzsteuer fraktioniert erhoben: Jeder Unternehmer zahlt an das Finanzamt nur den USt-Betrag, der der Wertschöpfung auf seiner Stufe in der Leistungskette entspricht. Die Addition der Teilbeträge (im Einführungsfall: € 19 + € 19 + € 38) ergibt die Gesamtbelastung (im Einführungsfall: € 76), die der Konsument – indirekt als Teil des Kaufpreises – trägt.

25

Die Erhebung der Umsatzsteuer als Allphasen-Steuer und die damit verbundene Fraktionierung der Umsatzsteuer bedeutet eine Erschwernis für die Unternehmer. Eine Einphasen-Steuer, der nur Umsätze an private Verbraucher unterliegen („Einzelhandelssteuer“), würde Umsätze in der Unternehmerkette von der Umsatzsteuer befreien und damit einen erheblichen Verwaltungsaufwand beseitigen. Andererseits würde sie die Unternehmer dazu zwingen, sich über die Frage zu informieren, in welcher Eigenschaft ein Leistungsempfänger auftritt und entsprechend Umsatzsteuer auf den Verkaufspreis aufzuschlagen oder davon abzusehen. Außerdem kann die fraktionierte Erhebung der USt Steuerhinterziehungen vermeiden oder die Schäden daraus reduzieren.[12] Will etwa im Ausgangsfall der Einzelhändler E die USt auf seinen Ausgangsumsatz hinterziehen, wird er kaum den Vorsteuerabzug auf den Eingangsumsatz geltend machen, um Nachfragen des Finanzamtes nach dem Verbleib des Fahrrades zu vermeiden. Beim Fiskus kommt damit immerhin ein Teil der geschuldeten USt an (die nicht zum Abzug gebrachte Vorsteuer des E).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › III. Allgemeine Verbrauchsteuer

III.Allgemeine Verbrauchsteuer

26

Die Einordnung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer oder als (allgemeine) Verbrauchsteuer bereitet Schwierigkeiten.

•

Verbrauchsteuern sind Abgaben, die den Verbrauch oder Gebrauch bestimmter Güter oder Dienstleistungen und damit die Einkommens- und Vermögensverwendung belasten.[13] Typische Verbrauchsteuern sind (unter Angabe des maßgeblichen Gesetzes):

–

Branntweinsteuer (Branntweinmonopolgesetz, BranntwMonG);[14]

–

Tabaksteuer (TabStG);

–

Kaffeesteuer (KaffeeStG);

–

Schaumweinsteuer (Gesetz zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen, SchaumwZwStG);

–

Energiesteuer (EnergieStG);

–

Stromsteuer (StromStG).

•

Verkehrsteuern knüpfen dagegen Steuerfolgen an die Übertragung von Gütern. Wichtige Beispiele für Verkehrsteuern sind:

–

Grunderwerbsteuer (GrEStG);

–

Versicherungsteuer (VersStG).

27

Die Einordnung der Umsatzsteuer hängt davon ab, ob man ihre rechtstechnische Ausgestaltung oder ihr Belastungsziel in den Vordergrund stellt.[15] Für die Qualifizierung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer spricht, dass sie meist an einen Akt des Rechtsverkehrs anknüpft. Dies gilt etwa für den Grundtatbestand der Umsatzsteuer in § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG – die Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens, im Inland und gegen Entgelt. In Sonderfällen knüpft die Umsatzsteuer allerdings nicht an Rechtsgeschäfte an, sondern an Realakte. Beispiele dafür finden sich insbesondere im Bereich der unentgeltlichen Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b, 9a UStG) sowie beim innergemeinschaftlichen Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG). Schon in der rechtstechnischen Ausgestaltung ist die Umsatzsteuer daher keine reine Verkehrsteuer.

28

Was ihr Belastungsziel angeht, ist die Umsatzsteuer Verbrauchsteuer, weil sie durch das System des Vorsteuerabzugs ausschließlich den nichtunternehmerischen (privaten) Verbrauch belastet.[16] Die Einordnung als Verbrauchsteuer wird auch dem Europäischen Richtlinienrecht gerecht. Nach diesem ist die Mehrwertsteuer eine „allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer“ (Art. 1 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL).

29

Die praktische Bedeutung der Diskussion um die zutreffende Einordnung der Umsatzsteuer ist eher gering.[17] Immerhin taugt der Verbrauchsteuergedanke im Einzelfall als Interpretationshilfe. Dafür ist etwa auf eine Entscheidung des EuGH zu verweisen, die sich auf Prämien an Landwirte für die Aufgabe der Milchproduktion bezog. Bei solchen Prämien fehle es an einem eine Leistung erwerbenden Empfänger und damit an einem Verbrauch i. S. d. gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems. Die Prämie unterliege damit – anders als von der deutschen Finanzverwaltung vertreten – nicht der Mehrwertsteuer.[18]

30

Ungeachtet der vor allem wissenschaftlich geführten Diskussion um die zutreffende Qualifizierung der Umsatzsteuer steht fest, dass sie jedenfalls zwei wichtigen Vorschriften der AO nicht unterfällt, die jeweils eine „Verbrauchsteuer“ voraussetzen.

•

So gilt § 169 Abs. 2 Nr 1 AO, der u. a. für Verbrauchsteuern eine kurze Festsetzungsfrist von nur einem Jahr anordnet, nicht für die USt. Es gilt die Frist von vier Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Nr 2 AO.[19]

•

§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO lässt die voraussetzungslose Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides zu, der Verbrauchsteuern betrifft. Auch von dieser Regelung ist die USt nicht erfasst. Eine Änderung oder Aufhebung ist nur in den Grenzen des § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 2 AO zulässig.[20]

31

Was die Einfuhrumsatzsteuer (EUSt, § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) betrifft, qualifiziert § 21 Abs. 1 UStG diese ausdrücklich als „eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung“. Soweit die AO also Vorschriften enthält, die sich auf Verbrauchsteuern beziehen, gelten diese Regelungen (wiederum ohne Rücksicht auf die oben skizzierte Diskussion) auch für die EUSt. Die vorstehend genannten Vorschriften zur Festsetzungsfrist und zur Änderung/Aufhebung eines Steuerbescheides (§ 169 Abs. 2 Nr 1 AO sowie § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) werden indes durch zollrechtliche Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) verdrängt, die nach § 21 Abs. 2 S. 1 UStG (vorrangig) auf die EUSt anwendbar sind.[21]

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › IV. Sachsteuer

IV.Sachsteuer

32

Indem die Umsatzsteuer persönliche Verhältnisse des Steuerschuldners außer Betracht lässt, ist sie eine Sach- oder Objektsteuer (ebenso wie etwa die Gewerbesteuer). Als typische Personensteuer/Subjektsteuer berücksichtigt die Einkommensteuer dagegen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (wie etwa den Familienstand, die Kinderzahl, Alter oder Krankheit).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › V. Indirekte Steuer

V.Indirekte Steuer

33

Die Umsatzsteuer wird den indirekten Steuern zugeordnet. Bei einer indirekten Steuer fallen der Steuerschuldner und derjenige, der die Steuer wirtschaftlich tragen soll (Steuerträger oder Steuerdestinatar) auseinander. Dies ist bei der Umsatzsteuer meist der Fall. Steuerschuldner ist im Regelfall nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG nämlich der leistende Unternehmer (im Einführungsfall [Rn 10 ff] schulden also H, G und E die Steuer). Wirtschaftlich belastet wird dagegen ausschließlich der Endverbraucher (im Einführungsfall also V). Auf diesen wird die Umsatzsteuer über das zivilrechtliche Entgelt abgewälzt. Darin – Auseinanderfallen von Steuerschuldner und Steuerträger – ist die Umsatzsteuer anderen (speziellen) Verbrauchsteuern vergleichbar.[22] Bei einer direkten Steuer (Beispiele dafür sind die Einkommen- und die Körperschaftsteuer) sind Steuerschuldner und Steuerträger dagegen identisch.[23]

34

Auch die Umsatzsteuer wird indes teilweise als direkte Steuer erhoben. So ist beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) der Erwerber der Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr 2 UStG). Bei der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) ist die Steuerschuldnerschaft dessen, der eine Lieferung aus dem Ausland erhält, zumindest möglich.[24] Zudem regelt § 13b Abs. 5 UStG eine Vielzahl von Fällen, in denen die Steuerschuldnerschaft auch im „Normalfall“ einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG auf den Empfänger (der hier meist Unternehmer sein muss) übergeht (Reverse Charge).[25] Die Reverse Charge-Regelungen sind in der Vergangenheit immer weiter ausgedehnt worden, zuletzt mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 durch das sog. Kroatien-AnpG.[26]

35

Diese Entwicklung wird vorläufig nichts daran ändern, dass die Umsatzsteuer als eine – und zwar als die wichtigste – indirekte Steuer wahrgenommen wird. Ein gewisser Trend hin zu einem Gleichlauf zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft ist indes zu erkennen.

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › VI. Gemeinschaftsteuer

VI.Gemeinschaftsteuer

36

Die Umsatzsteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, weil ihr Aufkommen Bund und Ländern gemeinsam zusteht (Art. 106 Abs. 3 GG). Seit 1998 erhalten auch die Kommunen einen Anteil (Art. 106 Abs. 5a GG). Zu den Einzelheiten s. u. Rn 51 ff.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

D.Einfluss des Gemeinschaftsrechts

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › I. Einleitung

I.Einleitung

37

Das deutsche Umsatzsteuerrecht steht unter dem bestimmenden Einfluss des Europarechts. Während die Harmonisierung der direkten Steuern (vor allem der Einkommen- und Körperschaftsteuer) in der EU nicht weit fortgeschritten ist,[27] gilt für die Umsatzsteuer das Gegenteil. Art. 113 AEUV enthält insoweit einen Harmonisierungsauftrag, von dem die EU seit 1967 durch den Erlass von Richtlinien intensiven Gebrauch gemacht hat. Von besonderer Bedeutung war die sog. 6. EG-RL vom 17. Mai 1977.[28] Diese wurde ohne wesentliche inhaltliche Änderung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (MwStSystRL) ersetzt.[29]

38

Die MwStSystRL wurde seit ihrem Erlass mehrfach – teils tiefgreifend – geändert. Sie enthält sehr detaillierte Vorgaben für die Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten. Ein nennenswerter Spielraum der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Richtlinie besteht nicht.[30] Als wesentliche Entscheidung verbleibt nur – in Grenzen – die Festlegung der Höhe des Steuersatzes in der Hand der Mitgliedstaaten.[31] Die nationalen Mehrwertsteuerrechte der EU-Mitgliedstaaten stimmen daher sehr weitgehend überein.

39

Anders als eine Verordnung (s. dazu Art. 288 Abs. 2 AEUV) entfaltet eine Richtlinie grundsätzlich für Einzelne – Privatpersonen wie Unternehmen – weder eine verpflichtende noch eine berechtigende unmittelbare Wirkung. Sie bedarf vielmehr der Umsetzung durch die Mitgliedstaaten in staatliches Recht. Für die Mitgliedstaaten sind Richtlinien hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, während die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten überlassen ist (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

40

Der Grundsatz, dass eine Richtlinie für den Einzelnen keine unmittelbaren Wirkungen hat, gilt indessen nicht ohne Einschränkungen. Zunächst haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte das deutsche Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform zu interpretieren (s. dazu sogleich Rn 41 f). Im Einzelfall sind Richtlinienvorschriften zudem unmittelbar – mit Vorrang vor dem nationalen Recht – anzuwenden (s. dazu Rn 44).

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › II. Richtlinienkonforme Auslegung

II.Richtlinienkonforme Auslegung

41

Nach Art. 288 S. 3 AEUV sind Richtlinien für die Mitgliedstaaten hinsichtlich der damit verfolgten Ziele verbindlich. Die staatlichen Organe müssen daher im Rahmen ihrer Zuständigkeiten zur Umsetzung und Anwendung von Richtlinien beitragen. Für Finanzbehörden und Gerichte folgt daraus die Verpflichtung, das nationale Umsatzsteuerrecht im Lichte der europäischen Richtlinien auszulegen.[32] Die Verpflichtung ist auch aus Art. 4 Abs. 3 EUV herzuleiten, der für die Union und die Mitgliedstaaten den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit aufstellt.[33] Für eine richtlinienkonforme Interpretation spricht schließlich, dass der nationale Gesetzgeber die von ihm erlassenen Regelungen im Zweifel im Einklang mit dem dadurch umgesetzten EU-Recht verstanden wissen will.[34] Im Gegensatz zur unmittelbaren Anwendung des Richtlinienrechts (dazu sogleich) kann eine richtlinienkonforme Auslegung auch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.[35]

42

Über die richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Umsatzsteuerrechte durch die Gerichte der Mitgliedstaaten wacht der EuGH. Bei Zweifeln darüber können die nationalen Gerichte den EuGH um Vorabentscheidung ersuchen; ein in letzter Instanz entscheidendes Gericht ist zu dieser Vorlage verpflichtet (Art. 267 Abs. 2, 3 AEUV).[36] Auf diesem Wege hat der EuGH in der Vergangenheit in großem Umfang zu Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts Stellung genommen.

43

Beispiel: Organgesellschaft

im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Das Unionsrecht sieht diese Einschränkung, wie der EuGH festgestellt hat, nicht vor. Der BFH hat daher jüngst seine Rechtsprechung geändert und hält auch eine Personengesellschaft grundsätzlich für geeignet, Organgesellschaft zu sein. Viele Einzelheiten sind aber (auch bei weiteren Voraussetzungen der Organschaft) noch unklar, s. im Einzelnen Rn 171.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

III.Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

44

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen, wenn der jeweilige Mitgliedstaat die Frist für die Umsetzung einer Richtlinie versäumt hat, und wenn die Richtlinie hinreichend bestimmt gefasst und inhaltlich unbedingt ist. Für die sehr detaillierten Vorgaben der MwStSystRL ist das Erfordernis einer hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit fast immer zu bejahen.[37] Unter den genannten Voraussetzungen ergibt sich ein Anwendungsvorrang einer Richtlinienbestimmung gegenüber einer davon abweichenden nationalen Regelung.

45

Ein Anwendungsvorrang kommt stets nur in Betracht, wenn die Richtlinie für den Steuerpflichtigen günstiger ist als das nationale Recht. Eine steuerverschärfende unmittelbare Anwendung von Richtlinien durch die Finanzverwaltung scheidet aus.[38]

46

Ob die Finanzgerichte und der BFH unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts dazu berufen sind, Vorschriften des deutschen Rechts aufgrund eigener Entscheidung unangewendet zu lassen, ist umstritten. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten (Gewaltenteilung) wird eine solche Entscheidung teilweise nur dann für zulässig gehalten, wenn zuvor der EuGH ausdrücklich zur Vorabentscheidung angerufen worden ist (Art. 267 AEUV).[39]

47

Beispiel:

Art. 132 MwStSystRL sieht die Steuerbefreiung diverser dem Gemeinwohl dienender Umsätze vor. Die Mitgliedstaaten befreien danach u. a. eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen von der Steuer (Art. 132 Abs. 1 lit. h MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Befreiung in § 4 Nr. 25 UStG zunächst nur unzureichend umgesetzt. Der BFH hat daher wiederholt entschieden, dass sich Unternehmer (u. a. der Betreiber eines Kinderheimes und ein Erziehungsbeistand) direkt auf das für sie günstige Richtlinienrecht berufen können.[40] Für die seit 2008 geltende Fassung des § 4 Nr. 25 UStG hat der BFH festgestellt, dass die Regelung bei entsprechender Auslegung (die das Finanzamt im entschiedenen Fall abgelehnt hatte) der Richtlinie entspricht. Für die unmittelbare Berufung auf Unionsrecht ist insoweit kein Raum mehr.[41]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

E.Zuständigkeiten und Rechtsquellen

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › I. Gesetzgebungskompetenz

I.Gesetzgebungskompetenz

48

Die Gesetzgebungskompetenz für die Umsatzsteuer liegt nach Art. 105 Abs. 2 GG beim Bund, weil diesem das Aufkommen der Steuer zum Teil zusteht (s. dazu Rn 51 f). Von der Gesetzgebungskompetenz hat der Bund durch Erlass des UStG Gebrauch gemacht.

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › II. Verwaltungshoheit

II.Verwaltungshoheit

49

Die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer (dazu sogleich Rn 51) wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet (Auftragsverwaltung, Art. 108 Abs. 3, Art. 85 GG). Das bedeutet, dass die Landesfinanzbehörden den Weisungen des Bundesministers der Finanzen unterstehen (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Zwar greift der Bund in aller Regel nicht in die Bearbeitung einzelner Steuerfälle ein. Er beeinflusst die Arbeit der Landesfinanzbehörden aber durch Weisungen. Entsprechende Instrumente sind vor allem BMF-Schreiben und der USt-Anwendungserlass (UStAE), s. dazu noch Rn 55.

50

Als Ausnahme davon wird die Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr 4 UStG) durch Bundesfinanzbehörden – die Bundeszollverwaltung mit den Hauptzollämtern als örtlichen Behörden – verwaltet (s. noch Rn 963).

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › III. Ertragshoheit

III.Ertragshoheit

51

Das Aufkommen der Umsatzsteuer steht dem Bund und den Ländern nach Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG gemeinsam zu (Gemeinschaftsteuer). Nach Art. 106 Abs. 5a GG erhalten auch die Gemeinden einen Anteil. Die Einzelheiten sind durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu regeln. Für die Aufteilung zwischen Bund und Ländern sind dabei die Vorgaben in Art. 106 Abs. 3 S. 3, 4 GG zu beachten.

52

Die Verteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ergibt sich im Einzelnen aus §§ 1, 2 Finanzausgleichsgesetz (FAG).[42] Nach der dort vorgeschriebenen Berechnung ergaben sich für das Jahr 2014 die folgenden effektiven Anteile am Gesamtaufkommen der Umsatzsteuer:[43]

•

Bund 53,21 %;

•

Länder 44,56 %;

•

Kommunen 2,23 %.

53

Nach der am 14. Oktober 2016 beschlossenen Neuregelung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs ab 2020 wird der horizontale Finanzausgleich zwischen den Ländern abgeschafft. Stattdessen erfolgt ein Ausgleich der Finanzkraft zukünftig im Wesentlichen bereits im Rahmen der Verteilung des Länderanteils an der Umsatzsteuer. Der Länderanteil wird dabei zulasten des Bundes steigen.[44]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › IV. Rechtsquellen

IV.Rechtsquellen

54

Rechtsquellen des deutschen Umsatzsteuerrechts sind zunächst das Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die UStDV ist auf der Grundlage von im UStG enthaltenen Ermächtigungen ergangen. Zu den Rechtsquellen und der Bedeutung des Europarechts s. bereits Rn 37 ff.

55

Für die praktische Arbeit im Umsatzsteuerrecht sind veröffentlichte Stellungnahmen der Finanzverwaltung von besonderer Bedeutung.

•

Frühere USt-Richtlinien (UStR): Nach Art. 108 Abs. 7 GG kann die Bundesregierung allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen. Im Bereich (u. a.) der Auftragsverwaltung setzt dies die Zustimmung des Bundesrates voraus. Auf dieser Grundlage galten früher (bis 31. Oktober 2010) die USt-Richtlinien (UStR), auf die etwa in älterer Rechtsprechung teilweise Bezug genommen wird.

•

USt-Anwendungserlass (UStAE): Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die UStR mit Wirkung ab dem 1. November 2011 durch den USt-Anwendungserlass (UStAE) ersetzt. Rechtsgrundlage dafür ist nicht mehr Art. 108 Abs. 7 GG, sondern § 21a Abs. 1 S. 1 Finanzverwaltungsgesetz (FVG). Danach bestimmt das BMF mit Zustimmung der Länder[45] zur Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs von Steuergesetzen und im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung u. a. einheitliche Verwaltungsgrundsätze. Die Regelungen des UStAE sind keine Rechtsnormen. Sie binden die Bürger und – insbesondere – die Gerichte nicht. Als norminterpretierende Vorschriften geben sie vielmehr nur darüber Auskunft, wie das BMF Vorschriften des Umsatzsteuerrechts auslegt. Zugleich werden die Finanzbehörden im Interesse einer gleichmäßigen Rechtsanwendung auf die so vorgegebene Interpretation verpflichtet. Die Gerichte – das ist noch einmal zu betonen – sind an die vom BMF vertretene Interpretation des Umsatzsteuerrechts nicht gebunden.[46]

•

BMF-Schreiben: Neue Entwicklungen werden vom BMF häufig in BMF-Schreiben kommentiert. Anlässe dafür können etwa gesetzliche Neuregelungen, neue Rechtsprechung oder sonstige Fragen von allgemeiner Bedeutung sein, die beim Vollzug der Steuergesetze auftreten. BMF-Schreiben ergehen in Abstimmung mit den Ländern auf der Grundlage der Weisungskompetenz des Bundes in Fragen der Auftragsverwaltung (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Regelmäßig werden in BMF-Schreiben Änderungen des UStAE angeordnet. Wie der UStAE haben BMF-Schreiben nur norminterpretierenden Charakter. Sie binden die Finanzbehörden, aber nicht die Gerichte.

•

Verlautbarungen der Länder: Nur norminterpretierenden Charakter und verwaltungsinterne Bedeutung haben schließlich Verlautbarungen der Finanzministerien und Oberfinanzdirektionen (OFD) der Länder (Erlasse und Verfügungen).

§ 1 Einleitung › F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

F.Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

56

Das UStG ist in der jüngeren Vergangenheit mehrfach geändert worden. Wichtigen Änderungen lagen zumeist Änderungen des Europäischen Richtlinienrechts zugrunde. Von wesentlicher Bedeutung war zuletzt das sog. Mehrwertsteuer-Paket der EU[47], in dessen Umsetzung § 3a UStG (Regelung zum Ort der sonstigen Leistung) durch das Jahressteuergesetz 2009[48] in wesentlichen Teilen neu gefasst worden ist. Sonstige Leistungen an Unternehmer werden danach grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers bewirkt (§ 3a Abs. 2 UStG, s. dazu noch Rn 353 ff).

57

Weitere Änderungen des Umsatzsteuerrechts brachte – zumeist mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 – das sog. Kroatien-Anpassungsgesetz[49] (Art. 7 ff Kroatien-AnpG). Darin finden sich (wiederum) u. a. Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistung[50] und zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge).

58

Durch das Steueränderungsgesetz 2015[51] wurde vor allem die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts geändert[52] (s. dazu unten Rn 125 ff).

§ 1 Einleitung › G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

G.Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

59

Wenn im Falle einer grenzüberschreitenden Lieferung oder sonstigen Leistung alle beteiligten Staaten uneingeschränkt die Erhebung von Umsatzsteuer für sich beanspruchen würden, wäre eine Mehrfachbelastung die Folge. Darin läge ein Hemmnis für den internationalen Wirtschaftsverkehr. In der EU wäre das Ziel der Verwirklichung eines Binnenmarktes (Art. 26 AEUV) gefährdet. Eine Aufteilung der Steuerbefugnisse zwischen den beteiligten Staaten ist daher sinnvoll. Als Methode der Aufteilung kommen vor allem[53] die folgenden Alternativen in Betracht:

•

Nach dem Herkunftsland– oder Ursprungslandprinzip besteuert nur derjenige Staat, aus dem die Lieferung oder sonstige Leistung stammt.

•

Nach dem Bestimmungsland– oder Verbrauchsortprinzip besteuert nur derjenige Staat, in den die Lieferung oder sonstige Leistung gelangt.

60

Dem Belastungszweck der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 26 ff) wird das Bestimmungsland- oder Verbrauchsortprinzip am besten gerecht. Denn nach diesem Prinzip wird die Umsatzsteuer von dem Staat erhoben, in dem der Verbrauch stattfindet. Für das Bestimmungslandprinzip spricht zudem der Gedanke einer wettbewerbsneutralen Besteuerung. Denn es sorgt dafür, dass alle Unternehmer, die in ein- und demselben Bestimmungsland um Kunden konkurrieren, bei ihrer Kalkulation dieselbe Umsatzsteuerbelastung (jene des Bestimmungslandes) berücksichtigen müssen. Insoweit sind die Startbedingungen für die im Bestimmungsland ansässigen Unternehmer und für Unternehmer aus sonstigen Staaten dieselben. Ein Unternehmer aus einem umsatzsteuerrechtlichen „Niedrigsteuerland“ (z. B. Luxemburg: 17 %) hat beim Wettbewerb um Kunden in einem „Hochsteuerland“ (z. B. Dänemark: 25 %)[54] keine Vorteile. Das Bestimmungslandprinzip hat sich daher international weitgehend durchgesetzt.[55] Dazu haben auch Bemühungen der OECD beigetragen.[56] Dass die Staaten das Bestimmungslandprinzip in ihren nationalen Umsatzsteuerrechten umgesetzt haben, macht den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Bereich der Umsatzsteuer (anders als bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen) entbehrlich.

61

Bei Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) zeigt sich das Bestimmungslandprinzip vor allem[57] darin, dass eine Export-Lieferung im Ausgangsstaat als innergemeinschaftliche Lieferung (EU-Fälle) oder als Ausfuhrlieferung (Drittlandsfälle) von der Steuer befreit ist (§ 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG bzw. § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG), während im Bestimmungsstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern ist (EU-Fälle) oder Einfuhrumsatzsteuer anfällt (Drittlandsfälle); s. u. Rn 425 ff.

62

Das Bestimmungslandprinzip gilt allerdings nicht lückenlos. So gilt etwa das Ursprungslandprinzip, wenn ein Unternehmer innerhalb des Gemeinschaftsgebietes grenzüberschreitend an einen sog. Schwellenerwerber (z. B. einen Kleinunternehmer, § 19 UStG) liefert, der weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf deren Anwendung verzichtet hat (zu Einzelheiten Rn 926 f). Auch die Differenzbesteuerung bei der Lieferung von Gebrauchtwaren (§ 25a UStG) folgt dem Ursprungslandprinzip (s. noch Rn 1020 f).

63

Bei sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) wird das Bestimmungslandprinzip vor allem[58] durch Regelungen zum Ort der Leistung umgesetzt (s. noch Rn 340). Ein Meilenstein aus deutscher Sicht war das JStG 2008, das mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 das Bestimmungslandprinzip als Auffangregel für sonstige Leistungen im Bereich B2B[59] umgesetzt hat (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Als jüngste Änderung ist die Neufassung von § 3a Abs. 5 UStG durch das sog. Kroatien-AnpG[60] zu nennen. Dadurch wurde im B2C-Bereich für Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen der Empfängerort als Leistungsort bestimmt.[61]

64

Wie bei Lieferungen (s. o.) gilt das Bestimmungslandprinzip bei sonstigen Leistungen nicht lückenlos. So gilt im B2C-Bereich die Auffangregel, dass eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Die vorrangig anwendbaren Ortsregelungen (§ 3a Abs. 2 bis 8, §§ 3b, 3e und 3f UStG) lassen für diese Auffangregelung aber nur einen kleinen Anwendungsbereich (s. noch Rn 341).

Anmerkungen

[1]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147. Zu früheren Vorläufern der Umsatzsteuer s. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn. 1.

[2]

USt einschließlich Einfuhr-USt; Quelle: Stat. Bundesamt – https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesellschaftStaat/OeffentlicheFinanzenSteuern/Steuern/Steuerhaushalt/AktuellSteuereinnahmen.html; Abruf am 21.8.2016.

[4]

BFH, Urt. v. 24.7.2013 – XI R 14/11, DStR 2013, 2622 (2624).

[5]

„Steuerpflichtig“ bedeutet, dass für eine nach §§ 1 ff steuerbare Leistung keine Steuerbefreiung gemäß §§ 4 ff UStG eingreift. S. dazu ausführlich Rn 67 f, 417 ff.

[6]

Entlastung konnte innerhalb von Konzernen die umsatzsteuerrechtliche Organschaft bewirken, die noch heute existiert (§ 2 Nr 2 UStG). S. dazu Rn 165 ff.

[7]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147 ff.

[9]

S. dazu Rn 37.

[10]

Der Begriff der „Zahllast“ wird hier in einem weiten Sinne verwendet. Tatsächlich fallen bei einem Unternehmer der Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und die Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung häufig nicht in demselben Voranmeldungszeitraum an, sodass eine Verrechnung der entsprechenden Zahlungen nicht stattfindet. Wenn in diesem Buch von „Zahllast“ die Rede ist, ist damit der Saldo aus dem Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und der Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung gemeint.

[11]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 14.

[12]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 12.

[13]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 1650. Wichtig ist der Begriff der Verbrauchsteuer im Bereich der USt u. a. im Rahmen des § 1a Abs. 5 UStG, s. dazu unten Rn 927.

[14]

Aufgrund des Gesetzes zur Abschaffung des Branntweinmonopols v. 21.6.2013 (Branntweinmonopolabschaffungsgesetz, BGBl. I S. 1650) tritt das BranntwMonG zum 31.12.2017 außer Kraft. Die dort enthaltenen branntweinsteuerlichen Vorschriften werden ab 1.1.2018 in einem Alkoholsteuergesetz neu geregelt.

[15]

Zum Folgenden s. Jatzke, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, § 21 Rn 11.

[16]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 85; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn 10.

[17]

So auch Klenk, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, Wesen der Umsatzsteuer, Verhältnis von nationalem Recht zum Unionsrecht, Rn 11.

[18]

EuGH, Urt. v. 29.2.1996 – C-15/94, DStR 1996, 421 f.

[19]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17. Auch für die EUSt ist die kurze Frist (ein Jahr) des § 169 Abs. 2 Nr 1 AO nicht anwendbar. Zwar ist die EUSt nach § 21 Abs. 1 UStG „eine Verbrauchsteuer im Sinne der AO“. Die Vorschriften der AO gelten für die EUSt allerdings nur, soweit nicht die nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß anzuwendenden Vorschriften über Zölle etwas anderes bestimmen (BFH, Urt. v. 3.5.1990 – VII R 71/88, BeckRS 1990, 22009487). Im Bereich des Zollrechts werden die Festsetzungsfristen der §§ 169 ff AO durch Regelungen des Zollkodex der EU (UZK) verdrängt, die grundsätzlich eine Frist von drei Jahren vorsehen (Art. 103 Abs. 1 UZK; zu Einzelheiten s. Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17 ff).

[20]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 25.

[21]

S. bereits Fn 19 sowie ergänzend (bezogen auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 18.

[22]

S. die Auflistung dieser Steuern unter Rn 26.

[23]

Zur Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern s. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn 20.

[24]

Die Steuerschuldnerschaft richtet sich bei der EUSt gemäß §§ 13a, 21 Abs. 2 UStG nach den zollrechtlichen Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) und damit danach, wer „Anmelder“ ist, s. im Einzelnen Rn 966 f.

[25]

S. dazu unten Rn 615 ff.

[26]

S. dazu Rn 57.

[27]

Im Bereich der direkten Steuern findet die Harmonisierung auf Basis einiger weniger Richtlinien statt (s. zu diesen Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 4. Aufl. 2014, Rn 787 ff.). Zudem wacht der EuGH darüber, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse im Bereich der direkten Steuern „unter Wahrung des Unionsrechts ausüben“ und verhilft auf diese Weise insb. den Grundfreiheiten zur Geltung, s. etwa EuGH, Urt. v. 20.10.2011 – C-284/09, IStR 2011, 840 ff (Verstoß der Besteuerung von Streubesitzdividenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit). Ausführlich zur Bedeutung der Grundfreiheiten im europäischen Steuerrecht s. Haase, a.a.O., Rn 787 ff.

[28]

Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage v. 17.5.1977 (ABl. Nr L 145 S. 1, ber. Nr L 157 S. 23, Nr L 173 S. 27, Nr L 242 S. 22 und Nr L 262 S. 44).

[29]

Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. Nr L 347 S. 1), zuletzt geändert durch Art. 1 ÄndRL 2013/61/EU v. 17.12.2013 (ABl. Nr L 353 S. 5).

[30]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 30.

[31]

Zu den Steuersätzen in der EU s. Rn 578 m. w. N.

[32]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[33]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 31 m. w. N.

[34]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 14.

[35]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[36]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 11.

[37]

BFH, Urt. v. 6.4.2016 – V R 55/14, BeckRS 2016, 94745 m. w. N.; BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15, BeckRS 2016, 95233; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 13.

[38]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 9.

[39]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 16 m. w. N.

[40]

S. die Nachw. in Fn 37.

[41]

BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15 (Nachw. in Fn 37).

[42]

Gesetz über den Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern (FAG) v. 20.12.2001 (BGBl. I S. 3955, 3956), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 15.7.2013 (BGBl. I S. 2401).

[43]

Quelle: Publikation „Der bundesstaatliche Finanzausgleich“ des baden-württembergische Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft, Stand: März 2015, abrufbar unter http://fm.baden-wuerttemberg.de/ (letzter Abruf: 7.10.2016).

[44]

Pressemitteilung der Bundesregierung Nr 369/2016 v. 14.10.2016, abzurufen unter https://www.bundesregierung.de/Content/DE/Pressemitteilungen/BPA/2016/10/2016-10-14-beschluss-bund-laender.html

[45]

Die Zustimmung gilt nach § 21a Abs. 1 S. 2 FVG als erteilt, wenn eine Mehrheit der Länder nicht widerspricht.

[47]

RL 2008/8/EG v. 12.2.2008 (ABl EU 2008 Nr L 44, S. 11).

[48]

Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008 (BGBl I S. 2794).

[49]

Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014 (BGBl. I S. 1266). S. dazu Paintner, DStR 2014, 1621 ff.

[50]

S. dazu Rn 380.

[51]

Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBl. I S. 1834). S. dazu Möller, GWR 2015, 469 ff.

[52]

Dazu knapp Möller, GWR 2015, 469, 471 f.

[53]

Denkbar ist auch, dass sich die beteiligten Staaten den Steuerzugriff teilen, ähnlich wie dies bezogen auf die Einkommensteuer in DBA regelmäßig für Dividenden geregelt ist (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA). Im europäischen und deutschen Umsatzsteuerrecht ist eine solche Aufteilung nicht vorgesehen.

[54]

Zu den Steuersätzen der EU-Mitgliedstaaten s. Rn 578 m. w. N.

[55]

OECD, International VAT/GST Guidelines, Stand: April 2014, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/consumption/international-vat-gst-guidelines.htm. S. dort Preface Rn 2: „Basic VAT principles are generally the same across jurisdictions insofar as they are designed to tax final consumption in the jurisdiction where it occurs according to the destination principle“.

[56]

Details finden sich in dem in Fn 55 genannten Bericht der OECD.

[57]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch durch Vorschriften zum Ort der Lieferung umgesetzt, s. etwa die sog. Versandhandelsregelung in § 3c UStG und dazu Rn 325 ff.

[58]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch anders als durch Ortsregelungen umgesetzt, s. etwa die Steuerbefreiung für die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 7 UStG und dazu Rn 464 ff.

[59]

Zu den Schlagworten B2B und B2C s. u. Rn 344 ff.

[60]

S. dazu Rn 404 ff.

[61]

Zu § 3a Abs. 5 UStG s. im Einzelnen Rn 404 ff.

§ 2Überblick über das Umsatzsteuergesetz

Inhaltsverzeichnis

A.Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

B.Weitere Steuertatbestände (Überblick)

65

In diesem Kapitel wird ein Überblick über wesentliche Regelungen des Umsatzsteuergesetzes gegeben. Vorab werden zwei Begriffspaare erläutert, die bei der weiteren Darstellung eine wesentliche Rolle spielen.

66

Ausgangsumsätze/Eingangsumsätze: Die Umsatzsteuer beschäftigt den Unternehmer „an zwei Fronten“:

•

Einerseits stellt sich die Frage danach, ob und wie die vom Unternehmer erbrachten Leistungen (seine Ausgangsumsätze