Calcul du prix de revient E-Book

Emmanuel Hachez

• Herausgeber: EdiPro
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Französisch

Seitenzahl: 327

Veröffentlichungsjahr: 2015

Beschreibung

Comment calculer le prix de revient, élément crucial dans la vie d'une entreprise belge ?

Régulièrement, le responsable d'entreprise est confronté à des questions importantes qui font intervenir les prix de revient. Ces questions concernent des aspects multiples de la gestion, voire de la stratégie de son entreprise.
Afin de calculer le prix de revient au plus près possible de la réalité économique, Emmanuel Hachez, éminent spécialiste en la matière, examine avec vous les principes d'analyse du prix de revient, passant tout d'abord en revue les méthodes classiques pour arriver aux méthodes de calcul des coûts par activité, parmi lesquelles la méthode plus récente de calcul des coûts par les caractéristiques des produits.
Grâce à cet ouvrage, vous percevrez concrètement ce qui est essentiel dans le choix et la mise en œoeuvre d'une méthode de calcul du prix de revient au service de la rentabilité de votre entreprise.

Ce guide pratique, truffé d'exemples, de schémas et de graphiques, est l'outil idéal pour vous épauler dans cette tâche ardue qu'est le calcul du prix de revient et sa mise en oeuvre au quotidien.

À PROPOS DE L'AUTEUR

Emmanuel Hachez est licencié en mathématique et diplômé en management. Il débute sa carrière comme professeur dans l'enseignement supérieur. Très rapidement, il rejoint le service administratif et financier d'un grand groupe américain. Depuis 1994, il exerce une activité de consultant en stratégie et en gestion, en Belgique et à l'étranger. Il est administrateur de plusieurs sociétés et s'occupe plus particulièrement du bureau de consultance Caladris; où il développe une méthode spécifique pour le calcul du prix de revient de produits sur mesure ou très diversifiés dans le milieu industriel et les services. Le progiciel de "cost intelligence" CALADRIS® a été récemment mis au point pour faciliter l'implémentation de cette méthode innovante.
Reconnu comme expert, Emmanuel Hachez anime de nombreuses conférences et formations pour les différents acteurs du monde économique.

Leseprobe

Remerciements à Nicole, Domingo et Dominique pour leur relecture attentive et à Floran pour sa patience.

PRÉFACE

Le prix de revient est un instrument fondamental de mesure de la rentabilité de l’entreprise. Il fournit aux praticiens de l’industrie des méthodes et des outils de mesure parfois simples, parfois complexes, mais qui doivent toujours être appliqués de façon rigoureuse.

Cet ouvrage détaille, de façon pragmatique et progressive, la construction des prix de revient et leur analyse. Les problèmes et études de cas proposés ici sont le fruit d’une longue expérience en matière de conférencier et de conseil, pour la plupart, inspirés de questions posées dans l’industrie et les services. Certains, volontairement simplifiés, permettent de vérifier la bonne assimilation des concepts et techniques ; d’autres, plus élaborés et en prises directes sur la réalité, mettent en lumière leur importance et leur complexité.

Les différentes méthodes du calcul du prix de revient sont toutes traitées au travers d’une étude de cas commune, ceci afin de faciliter une analyse comparative et critique. A côté des méthodes de calcul classiques, l’ouvrage aborde des méthodes moins connues de calcul des coûts par activité telles que la méthode ABC (Activity Based Costing) et celle du Calcul des Coûts par les Caractéristiques des produits.

Il propose également une mise en œuvre pratique de cette dernière méthode, la méthode Caladris. Cette méthode vise à offrir une évaluation précise des prix de revient pour les industries qui fabriquent des produits sur mesure ou très diversifiés. Cette méthode a d’abord été implémentée dans un grand groupe industriel du secteur du verre. Mais ses principes peuvent être transposés aisément à d’autres secteurs industriels et de service.

Après avoir présenté les différentes méthodes de calcul du prix de revient, l’ouvrage propose une méthodologie de mise en œuvre du calcul du prix de revient.

Cette mise en œuvre se veut simple et néanmoins rigoureuse. Elle n’omet pas les systèmes logiciels, aides précieuses et efficaces pour autant qu’ils soient bien adaptés.

Grâce à ses nombreux exemples et sa démarche pragmatique, cet ouvrage offre au lecteur la possibilité d’acquérir compréhension et méthode. Sa conception répond au besoin d’un large public, un rappel des concepts essentiels et des principes de base étant proposé au début de l’ouvrage. Quant au praticien averti, il concentrera son attention sur les différentes méthodes basées sur les activités, l’ABC, le Calcul des Coûts par les Caractéristiques, Caladris.

Philippe Thiran

Professeur en systèmes d’information et de gestion au département des sciences de gestion à l’Université de Namur

Titre 1 INTRODUCTION

Il est courant d’entendre dire que « l’entreprise a pour objectif de faire du bénéfice ». Cette phrase, qui semble évidente pour certains, doit en fait être nuancée en fonction de son contexte.

→ Les grandes entreprises

Les entreprises poursuivent des buts multiples en fonction de la stratégie définie et le bénéfice est un des objectifs prioritaires du management, particulièrement pour les sociétés cotées en bourse.

Pour certaines, cet objectif est poussé au maximum en négligeant froidement le respect le plus élémentaire des réalités sociales et environnementales. La direction de ces entreprises privilégie souvent le bénéfice immédiat, entre autres sous la pression du diktat des résultats trimestriels. La publication trimestrielle des résultats a un impact immédiat sur la cotation boursière et, s’ils sont inférieurs aux niveaux attendus, le dirigeant risque d’être remercié ou de perdre une partie de ses avantages financiers (rémunération, stock-options, …).

Heureusement que pour de nombreuses autres entreprises, cet objectif est nuancé dans le temps en fonction d’un équilibre entre les objectifs à court terme et ceux à plus long terme. Ces entreprises veillent à assurer leur pérennité et tiendront compte davantage de leur environnement 1 social et économique, voire progressivement de leur impact écologique.

Plutôt que de maximiser un bénéfice à court terme, elles choisissent d’assurer la pérennité de l’activité et du bénéfice en consacrant des moyens humains et financiers pour soutenir le développement de leurs activités : recherche & développement, amélioration de l’outil et des processus de production, satisfaction des clients, recherche de nouveaux produits et marchés, …

Sachant que le bénéfice est la différence entre le prix de vente et le prix de revient, on comprend l’importance pour ces entreprises d’avoir une bonne connaissance de leurs prix de revient.

→ Les associations sans but lucratif et les activités non marchandes

Un autre pan des activités humaines se développe au sein des associations sans but lucratif 2, dont certaines sont intégrées dans le système économique, marchand ou non marchand. Ces associations ne considèrent pas le bénéfice comme un but ultime. Même si certaines de ces associations n’ont aucune notion de bénéfice, il y en a d’autres pour qui le bénéfice est considéré comme un apport de moyens financiers utiles pour développer la finalité de l’association, ou comme une contrainte pour ne pas épuiser les moyens disponibles. Ces associations ont aussi le besoin de bien connaître leurs prix de revient pour ajuster au mieux leurs prix de vente.

→ Les Petites et Moyennes Entreprises

Pour les Petites et Moyennes Entreprises (PME), l’approche se situe généralement entre les deux positions ci-dessus.

Rares sont les PME indépendantes qui maximisent le résultat à court terme au détriment de leur pérennité, car les patrons s’associent plus à leur entreprise et développent donc une vue à plus long terme.

Pour les petites et très petites entreprises, la rémunération du patron sera adaptée en fonction du bénéfice, selon l’avis de son conseiller fiscal. Le solde sera le bénéfice comptable de l’entreprise dont une partie sera éventuellement versée en paiement du capital, mais restera souvent en grande partie dans l’entreprise, sous la forme d’un bénéfice reporté, pour assurer le financement du développement de l’activité.

→ La bonne connaissance du prix de revient est nécessaire quel que soit le type d’activité

On constate donc que la bonne connaissance des prix de revient est une constante dans les activités économiques, que ce soit pour une activité de commerce, de prestation de services ou de production industrielle ou artisanale. En tout état de cause, la bonne connaissance du prix de revient est indispensable.

Lors des faillites, la méconnaissance des prix de revient est souvent reprise parmi les causes principales ayant précipité la situation financière de l’entreprise.

Cette méconnaissance cause du tort à l’entreprise elle-même, mais aussi à tout le tissu économique, notamment par la concurrence de prix trop faibles.

L’« Atelier Mécanique Racinet »3 : un mauvais calcul des prix de revient à la source d’une faillite

En 2005, la société « Atelier Mécanique Racinet », occupant 12 personnes, est mise en concordat par le tribunal de commerce de Namur. Le juge impose l’intervention d’un consultant pour vérifier le calcul du prix de revient car les marges sont nettement insuffisantes et semblent être une des causes principales des difficultés financières.

Le consultant confirme notamment l’insuffisance de la prise en compte des charges de structure et aide le chef d’entreprise à recalibrer ses calculs de devis.

Malheureusement, la situation financière est trop dégradée et l’entreprise est déclarée en faillite avant d’avoir pu mettre commercialement en œuvre les recommandations du consultant.

→ Entreprises de production, de services ou entreprises commerciales

Pour le calcul et l’analyse du prix de revient, les situations s’étirent depuis l’entreprise de production jusqu’au commerce, en passant par les entreprises de services.

Les entreprises de production se caractérisent généralement par des coûts directs et variables 4 importants pour les matières premières et le personnel de production, et parfois également pour la sous-traitance.

Même si la situation peut varier fortement d’une entreprise à l’autre, les sociétés commerciales se caractérisent le plus souvent par un coût important pour l’achat des marchandises vendues d’une part, et une masse significative voire prépondérante pour les coûts fixes indirects d’autre part.

Selon leurs activités et leur fonctionnement, la structure de coûts des entreprises de services s’assimile à celle d’une entreprise de production ou s’apparente à celle d’une entreprise commerciale.

Dans le premier cas, nous trouverons des entreprises où la « production » du service est essentielle comme, par exemple, un service traiteur ou une société de location et d’entretien de vêtements de travail. Par contre, un opérateur de téléphonie mobile, par exemple, aura une structure de coûts essentiellement fixe et indirecte plus marquée que celle de la plupart des entreprises commerciales.

→ Les pouvoirs publics et les organismes subsidiés

Dans le cas des organismes bénéficiant du paiement de certaines prestations par un pouvoir public, par exemple les hôpitaux, le pouvoir subsidiant exige parfois une information détaillée sur les prix de revient afin de s’assurer que le prix demandé est le plus adapté.

D’autre part, de nombreux services publics marchands, par exemple la poste et le chemin de fer, ont besoin de maîtriser leurs prix de revient comme toutes autres activités marchandes. Le besoin est encore plus important en ces temps de libéralisation car une partie des services est en concurrence avec les prestations d’entreprises privées, tandis qu’une autre partie des services est considérée comme « universelle » et peut bénéficier à ce titre d’une subvention. Les pouvoirs subsidiants et/ou de contrôle de la concurrence, par exemple l’Union européenne, exigent des informations précises sur les prix de revient respectifs de ces produits, ce qui nécessite un système d’informations très élaboré car l’ensemble des services provient d’un processus de production commun.

1 Les stakeholders sont les parties prenantes de l’entreprise, qui regroupent les acteurs impliqués dans son développement ou concernés par ses activités, tels que les actionnaires mais aussi le personnel, les clients, les fournisseurs, les partenaires financiers, les personnes vivant dans l’environnement de l’entreprise et de ses sites de production, …

Cfr bibliographie : site d’Alcatel.

2 « Association Sans But Lucratif » (ASBL) en Belgique et en Suisse, « Organisme à but non lucratif (OBNL) » au Québec, « Association » ou « Association 1901 » en France (plus précisément : association de droit français, régie par la loi du 1er juillet 1901 et le décret du 16 août 1901).

3 Nom d’emprunt.

4 Cfr Titre 2, « 3. Coûts directs ou indirects », page 28 et Titre 2, « 4. Coûts variables ou fixes », page 30.

Titre 2 QU’EST-CE QU’UN PRIX DE REVIENT ?

1. UTILITÉ DU PRIX DE REVIENT

Régulièrement, le responsable d’entreprise est confronté à des questions importantes qui font intervenir les prix de revient. Pourtant, ces questions concernent des aspects très divers de la gestion, voire de la stratégie de son entreprise ; elles peuvent être perçues comme immédiates, par exemple pour fixer le prix de vente ou remettre une offre, ou plus lointaines, par exemple le maintien ou le développement d’une ligne de produits.

La société de plats préparés « Rapido »5 : conséquences d’un prix de revient mal évalué

Une société de grande distribution lance deux appels d’offre respectivement pour des lasagnes bolognaises et pour des lasagnes aux lardons.

La société « Rapido » évalue son prix de revient moyen à 9 € / pièce pour les deux types de lasagne et fait une offre à 10 € / pièce pour une lasagne bolognaise ou aux lardons indifféremment.

Son concurrent a une structure de coûts similaire mais connaît mieux ses prix de revient. Il évalue différemment son prix de revient pour les deux produits avec respectivement 11€ / pièce pour les lasagnes bolognaises et 8 € / pièce pour les lasagnes aux lardons. Il fait une offre à 12 € / pièce pour les lasagnes bolognaises et à 9 € / pièce pour les lasagnes aux lardons.

« Rapido » obtient la commande de lasagnes bolognaises à 10 € / pièce. Les commandes se suivent régulièrement à ce prix et « Rapido » perd de l’argent à chaque commande puisque son coût réel est de 11 € / pièce.

Le concurrent obtient la commande de lasagnes aux lardons à 9 € / pièce. Les commandes se suivent régulièrement à ce prix et l’entreprise réalise une marge bénéficiaire sur les lasagnes aux lardons puisque son coût réel est de 8 € / pièce.

En rassemblant les questions qui se posent aux dirigeants en rapport avec les prix de revient, plusieurs axes se dégagent qui vont conditionner la manière d’aborder le prix de revient et influencer le choix de la méthode de calcul :

S’agit-il de l’évaluation du prix de revient prévisionnel avant la production ou bien du calcul du prix de revient réel après la production ?

L’analyse du prix de revient est-elle effectuée :

- Dans une optique commerciale pour fixer les prix de vente, définir un tarif ou préparer un devis ?

- Dans une optique financière pour vérifier la rentabilité d’un produit ou d’un client, évaluer les stocks ou effectuer un contrôle budgétaire ?

- Pour améliorer la production en ciblant des réductions de coûts ?

- Pour prendre des décisions globales comme définir une stratégie ou choisir les axes de développement de produits, définir le marketing-mix, décider d’un investissement ou d’un désinvestissement ?

Si nous examinons les principales utilisations des prix de revient, nous pouvons les regrouper de la manière suivante.

A. Calculer la rentabilité d’un produit ou d’un client, et guider la stratégie commerciale

Quelle est la marge globale dégagée sur un client précis selon son profil de commande ?

Peut-on dresser le tableau des marges par client et identifier ainsi les clients les plus intéressants suivant la règle des 20 / 80 : les 20 % de clients qui apportent 80 % de la marge de l’entreprise ?

Quels sont ma marge et mon bénéfice sur la vente du produit Z ? Quelle est ma marge par catégorie de produits ?

Quel va être mon résultat si j’augmente mes ventes du produit W ?

Faut-il continuer à produire et vendre le produit V ? Est-il rentable ? Quels produits favoriser lors de la vente ?

Comment adapter mon assortiment de produits ?

Le fabricant de châssis « SpritWindows » 6 : mon client est-il aussi rentable que je le pense ?

La société « SpritWindows » est fabricant de châssis. Un architecte envoie régulièrement ses clients chez « SpritWindows » pour les châssis de formes spéciales (triangle, courbe, …) car le travail est effectué avec précision et pour un prix raisonnable du point de vue du client. Le chiffre d’affaires généré grâce à cet architecte est significatif, d’autant plus que le prix de vente est en moyenne supérieur de 20 % par rapport au prix d’un châssis simple.

Une analyse du prix de revient par la méthode « Caladris » 7, en fonction des caractéristiques des produits, indique que la rentabilité des clients apportés par cet architecte est négative car « SpritWindows » ne répercute pas suffisamment le supplément de coût réellement induit par ces formes spéciales.

Pour les clients normaux, la marge négative générée par les quelques châssis spéciaux est largement compensée par la marge positive générée par les importantes quantités de châssis normaux.

B. Connaître mon prix de revient prévisionnel

Quel prix de vente fixer pour le produit X ? Comment fixer mon tarif ?

Comment préparer mes devis ? Quels paramètres introduire dans mon logiciel de devis ?

Comment répercuter les coûts de livraison chez le client ?

La concurrence fait pression sur les prix, jusqu’à quel prix minimum puis-je descendre ?

Quel est le point mort (

break-even point

) de mon activité ?

Je prépare mon budget prévisionnel pour l’année prochaine. J’ai évalué mes ventes, comment budgéter mes coûts de production ?

Le fabricant de châssis en acier « Metal Quartz »8 à Peruwelz-Tournai : jusqu’où puis-je descendre mes prix ?

Le fabricant de châssis en acier « Metal Quartz » à Peruwelz-Tournai vient de remettre une offre pour les menuiseries et le contrôle d’accès d’un bâtiment sécurisé à Lille. Ce bâtiment est le premier d’un ensemble en projet, représentant potentiellement une commande importante pour l’entreprise.

Le directeur commercial argumente sur le volume total des commandes pour défendre auprès de sa direction une diminution du prix de l’offre. « Nous couvrirons une partie importante de nos frais de structure grâce à cette commande », explique-t-il.

Heureusement, la direction, connaissant bien sa structure du prix de revient, peut proposer un prix compétitif et remporter le marché tout en restant bénéficiaire.

C. Fixer la valeur de mes stocks ou des encours

A combien dois-je évaluer la valeur de mon stock de produits finis et semi-finis ?

Comment évaluer mes stocks de matières premières, fournitures et marchandises pour tenir compte des coûts induits : livraison et dédouanement, manutention, conservation, gestion ?

Comment évaluer la valeur de mes chantiers en cours pour le bilan de fin de période ?

Le bureau d’études de marché « Staff Consultants » 9 à Barcelone : évaluation des encours de production

Le bureau catalan d’études de marché et de gestion des ressources humaines « Staff Consultants » se structure et la direction souhaite maintenant une évaluation financière précise des travaux en cours à chaque fin de trimestre.

Quelles sont les informations nécessaires et comment en organiser la collecte pour pouvoir évaluer la valeur financière de chaque contrat en fonction de l’état d’avancement ? Comment valoriser les études de marché qui sont en cours de réalisation ? Comment tenir compte des imprévus généralement non facturables au client ?

D. Contrôler les coûts des produits (contrôle de gestion), évaluer (ou prévoir) les conséquences d’un investissement ou d’un changement de processus

Où dois-je agir pour diminuer le coût de mes produits ?

Quel va être l’impact sur mes résultats et sur mes prix de revient de l’investissement projeté ? Quel est le point mort de l’investissement ?

Quels sont les principaux coûts pour le produit Y ?

Vaut-il mieux produire en interne ou sous-traiter une partie de ma production ?

Comment détecter les coûts anormaux : matières, rebuts, main d’œuvre, utilisation des machines, énergie, … ?

Le prix de revient réel est-il conforme au prix de revient calculé pour la préparation de mon devis ?

La commande et/ou le chantier X ont-t-ils été rentables ?

La société de forage de puits « Entreprises Michel Moors »10 à Marche : analyse d’un investissement et de son impact sur le prix de revient

La société de forage de puits et de fondations profondes « Entreprises Michel Moors » à Marche-en-Famenne envisage l’investissement d’une nouvelle machine de forage pour faire face à une augmentation de la demande en fondation profonde.

Mais la nouvelle machine ne tournera au début qu’à 50 % de sa capacité de production.

La direction étudie l’intérêt de l’investissement et se demande comment imputer les coûts d’amortissement étant donné la surcapacité provisoire.

Si l’amortissement est imputé complètement sur la production actuelle, la société devra augmenter ses prix de vente et risque de perdre des marchés alors qu’elle souhaite augmenter son volume d’activité pour utiliser cette nouvelle machine à sa pleine capacité.

E. Analyser la valeur (rapport entre le coût pour le fabriquant et la valeur pour le client)

Quelles sont les caractéristiques de mon produit qui sont les plus rentables au niveau de mon prix de vente ?

A partir de l’analyse de la valeur, quelles sont les caractéristiques de mon produit que je vais incorporer dans le produit standard ou au contraire mettre en option ?

On voit que les questions sont multiples et variées. L’analyse est aussi complexe pour une entreprise de services que pour une entreprise commerciale ou une entreprise de production.

2. NOTION DE PRIX DE REVIENT11

Dans son principe, le prix de revient est une notion simple :

Donc, pour connaître le prix de revient d’un produit, « il suffit » de prendre l’ensemble des coûts et de diviser par le nombre de produits fabriqués.

Mais en pratique, on constate immédiatement que le calcul n’est pas aussi simple. Par exemple, comment calculer le prix de revient lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits différents ? Comment tenir compte d’une production saisonnière ou variable ou de la productivité plus faible en début et en fin de semaine ?

→ Prix de revient pour une production simultanée de produits différents

Si l’entreprise fabrique des produits différents et que l’on applique la formule ci-dessus, on obtient un prix de revient moyen par pièce. Comme la fabrication de produits différents engendre manifestement des prix de revient différents, comment répartir l’ensemble des coûts entre ces produits différents pour obtenir des prix de revient conformes à la réalité économique ?

La fabrique « Tout Confort » 12 produit des fauteuils en cuir de 1, 2 et 3 places

Le total des coûts est de 500 000 pour une production de respectivement 1 800, 500 et 1000 fauteuils à 1, 2, 3 places.

Le prix de revient moyen est donc de 200 par fauteuil.

Mais s’il est évident que le prix de revient est différent suivant la taille de ces fauteuils, il est nettement moins évident d’évaluer le prix de revient de chacune de ces productions. En effet, tous ces fauteuils sont produits avec les mêmes matières premières et sur une ligne de production unique.

Un calcul plus proche de la réalité économique indiquera un rapport du simple au double entre les fauteuils de 1 et de 3 places.

→ De nombreuses approximations sont nécessaires

La difficulté majeure est de répartir les coûts totaux sur les différents produits fabriqués en s’approchant le plus possible de la réalité économique de l’entreprise. Mais cette réalité économique est tellement complexe qu’il faudra faire de nombreuses simplifications et/ou approximations sans en dénaturer les éléments essentiels. Souvent le gestionnaire est confronté au manque de données pertinentes, par exemple lorsqu’il n’a pas assez d’informations sur la répartition des coûts de main d’œuvre ou d’énergie par poste de travail, pas de statistiques de production ou de rebuts.

Le prix de revient apparaît donc comme le résultat de calculs effectués sur base d’un certain nombre d’hypothèses, de conventions et d’approximations plus ou moins arbitraires. Ce calcul est donc valable à un certain moment et dans des conditions données.

Une part importante du travail de calcul du prix de revient consiste à définir les données nécessaires puis à les collecter en vue de répartir convenablement les nombreux coûts qui concernent plusieurs produits différents.

→ Des variations saisonnières ou selon les moments de production

Selon les périodes considérées, la quantité produite varie en fonction de la demande ou en fonction de contraintes internes ou externes.

Les fabricants de crème glacée, tels « Ola » ou « Mio », sont confrontés à une activité saisonnière avec une activité importante en été et une petite pointe pour les fêtes de fin d’année.

De plus, l’activité durant la haute saison de l’été varie fortement d’une année à l’autre en fonction des conditions météorologiques.

Le prix de revient varie donc d’une année à l’autre et les prévisions sont hasardeuses, ce qui rend délicate la préparation des budgets.

De même, la plupart des entreprises sont confrontées à une productivité variable suivant le niveau de l’activité. Il est connu que lorsqu’il y a peu de travail, la productivité du personnel a tendance à diminuer.

D’autre part, la productivité du lundi, lendemain de week-end, ou du vendredi, fin de semaine, est généralement plus faible pour cause de fatigue.

Comment traiter ces éléments lors de l’évaluation du prix de revient ? Doit-on évaluer la marge d’une commande selon le jour de production ?

→ Une mise en œuvre plus délicate qu’il n’y paraît de prime abord

On constate donc que la mise en œuvre du concept simple du prix de revient nécessite en pratique une qualité d’information et un traitement plus élaboré qu’il n’y paraît de prime abord.

On peut d’ailleurs dire que :

le prix de revient absolu n’existe pas ;

de nombreux coûts concernent plusieurs produits différents (coûts indirects) ou ne sont pas liés à la quantité produite (coûts fixes) ;

les prix de revient peuvent être considérés à différents stades de l’élaboration d’un produit.

3. COÛTS DIRECTS OU INDIRECTS

Les méthodes classiques de calcul de prix de revient sont basées sur la distinction entre les coûts directs et les coûts indirects d’une part, et entre les coûts fixes et les coûts variables d’autre part.

Les coûts directs sont les coûts que l’on peut associer à la fabrication de produits précis. Ils peuvent donc être imputés directement à ces produits lors du calcul du prix de revient.

Les matières premières sont généralement considérées comme des coûts directs car la plupart des entreprises considèrent pouvoir identifier précisément la consommation de matières premières pour chaque type de produit.

Dans les activités commerciales, le coût d’achat de la marchandise mise en vente est un coût direct car il y a un lien direct entre la marchandise vendue et le coût d’achat de cette même marchandise.

La main d’œuvre de production fait souvent l’objet de relevés plus ou moins détaillés dans le but d’identifier la quote-part utilisée par chaque produit, ou plus exactement par chaque groupe de produits. Dans ce cas, on peut considérer ces coûts de main d’œuvre comme étant des coûts directs.

Tous les autres coûts sont indirects, c’est-à-dire qu’ils doivent être rattachés à un ensemble de produits. Pour calculer le prix de revient d’un produit précis, il faudra donc répartir ces coûts indirects pour en évaluer la partie imputable à notre produit. L’imputation des coûts peut différer d’une entreprise à l’autre selon ses produits et son processus de production.

On parlera, comme en comptabilité analytique, d’imputation suivant une clé de répartition. La richesse du panel des clés de répartition et la pertinence de leur choix participent grandement à la justesse des calculs, mais aussi à leur complexité.

Dans la plupart des méthodes de calcul du prix de revient, les coûts directs sont imputés directement aux produits concernés. La différence entre les diverses méthodes de calcul réside généralement dans le traitement des coûts indirects.

« Prodiphar », importateur de médicaments à Hô Chi Minh City (Saïgon - Viet Nam)

La société « Prodiphar » importe des médicaments européens au Viet Nam. Elle vend ses produits via les pharmacies et dispose d’une équipe de déléguées médicales qui rendent visite aux médecins dans tout le pays pour promouvoir l’usage des médicaments importés. Elle valorise l’image de qualité des produits médicaux européens en rude concurrence, notamment, avec les produits asiatiques et indiens moins chers mais jugés de qualité variable et moins fiable.

L’importation s’effectue par container regroupant des lots diversifiés de produits. Les coûts d’importation seront donc classés dans la catégorie des coûts indirects. Il en sera de même pour les coûts de l’équipe de déléguées médicales puisque 3 à 4 médicaments différents sont présentés lors de chaque rencontre avec un médecin.

Par contre, l’achat des marchandises représente un coût direct puisque directement proportionnel à la quantité vendue. Nous considérons que les échantillons remis aux médecins représentent un coût marginal pour « Prodiphar », notamment par le fait que le fabricant participe au coût.

Dans nos pays, il existe encore des cas d’entreprises mono produit, plutôt anecdotiques par leur faible nombre mais parfois d’une certaine importance économique, comme par exemple les sociétés de production et de distribution d’eau. Pour ces entreprises, le concept de coûts directs ou indirects n’a donc pas de pertinence, sauf si elles souhaitent différencier, par exemple, le coût de la production ou de la distribution de l’eau suivant des segments de types de clientèle ou de localisation géographique.

4. COÛTS VARIABLES OU FIXES

Les coûts variables sont ceux qui varient en fonction de la quantité produite ou vendue. La variation peut être directement proportionnelle ou non à la quantité.

C’est le cas, généralement, des matières premières car si ma production augmente de 10 %, j’utiliserai à peu de choses près 10 % de matières premières en plus.

Les coûts fixes sont ceux qui, dans un intervalle de temps, ne varient pas en fonction du volume d’activité.

Il y a parfois une confusion avec le fait que certains coûts ne sont pas constants, par exemple les coûts de téléphone dont la facture est différente chaque mois.

L’important ici est de savoir s’il y a un lien proportionnel avec le volume de production, ce qui n’est pas vraiment le cas des coûts téléphoniques. Un volume d’activité plus élevé peut aussi être le résultat de quelques commandes importantes. De plus, la facture téléphonique comprend une partie fixe pour l’abonnement.

On constate dans la pratique que de nombreux coûts sont partiellement fixes et partiellement variables.

Une réponse pragmatique consiste à considérer la partie la plus importante pour déterminer s’il s’agit d’un coût fixe ou variable. Si le montant est significatif, il est aussi possible de séparer ce coût en sa partie fixe et sa partie variable.

Les coûts de véhicules chez « Calberson » 13, entreprise de transport international

Une entreprise de transport traitera ses coûts de véhicules différemment selon le type d’activité. Pour les transports internationaux, la logique conduira à scinder les coûts de véhicules en une partie fixe, notamment les taxes et assurances, et une partie variable comprenant des coûts tels que le carburant, les péages et les entretiens, qui pourront être classés dans les coûts variables puisqu’ils sont réellement proportionnels au volume de l’activité. Dans la mesure où les camions sont remplacés en fonction du nombre de kilomètres parcourus, l’amortissement pourra même être considéré comme un coût variable.

Par contre, pour une activité de messagerie de petits colis avec des tournées régulières, l’entreprise pourra éventuellement considérer l’ensemble des coûts comme fixes dans la mesure où les tournées seront organisées régulièrement, quel que soit le niveau d’activité. L’organisation de tournées supplémentaires ou la mise en service d’un véhicule supplémentaire se fera si l’activité dépasse un certain palier.

Par contre, les coûts fixes peuvent varier par paliers chaque fois que la structure de production doit être adaptée. Souvent on utilise le terme « frais de structure » comme synonyme de coûts fixes.

Pour les entreprises de commerce, la quote-part des coûts directs variables est généralement importante car elle inclut l’achat des marchandises.

Pour les entreprises de production, la part des matières premières et du coût du personnel de production sera souvent importante, entre 30 % et 60 % du total des coûts. Ceux-ci pourront, moyennant une collecte de données adéquate, être en grande partie traités parmi les coûts variables et directs.

Pour les entreprises de services, la situation est très variée et souvent plus délicate à traiter. En effet, si certaines entreprises de services se rapprochent des entreprises de production au niveau de leur structure de coûts, par exemple la restauration ou un service traiteur, d’autres ont essentiellement une infrastructure technique et/ou organisationnelle qui s’apparente de prime abord à des coûts fixes et indirects, comme par exemple la Poste. Seule une approche plus pointue permettra d’aller plus précisément dans l’analyse des coûts et dans un calcul précis et détaillé des prix de revient par produit.

La structure de coûts de « La Poste » 14 ou d’une entreprise de courrier express telle que « TNT »15

Une organisation comme « La Poste » a le grand inconvénient d’avoir essentiellement des coûts fixes. L’organisation des bureaux de poste, de la collecte des boîtes postales, de la distribution du courrier, etc. constitue des coûts fixes. Seul le tri du courrier est partiellement variable au niveau des coûts du personnel, mais l’amortissement du matériel de tri reste un coût fixe.

L’enjeu pour la direction de « La Poste » est donc, d’une part, d’adapter l’entreprise au palier d’activité existant pour réduire autant que possible ses coûts fixes et, d’autre part, de renforcer la partie commerciale afin d’assurer un volume d’activité suffisant pour rentabiliser cette organisation.

Une organisation comme « TNT », qui a son centre européen à Liège, a une structure de coûts similaire. Mais des paliers sont continuellement dépassés sur des segments précis de l’activité. Par exemple, l’entreprise augmentera la fréquence de vol sur une ligne car le volume d’activité y atteint un palier.

Quelques types de coût sont dans une catégorie précise dans presque toutes les entreprises, comme le coût des matières premières qui est généralement considéré comme un coût direct et variable.

Mais en fait, la plupart des types de coût peuvent se trouver dans une catégorie différente d’une entreprise à l’autre selon son activité, son organisation et le niveau de précision de la collecte d’informations.

5. TRAITEMENT DES PRINCIPAUX COÛTS

Passons en revue les différents coûts que rencontrent les entreprises, qu’elles soient commerciales, de production ou de services.

A. Les marchandises

Les coûts d’achat des marchandises vendues représentent l’essentiel des coûts variables et directs dans la plupart des commerces, que ce soit à l’importation, en commerce de gros ou dans la vente au détail. En effet, on peut associer directement les ventes avec le volume des achats ou des variations de stock de marchandises. Parfois des coûts de vente, comme les commissions des représentants et des intermédiaires, complètent les coûts variables directs.

Selon les circonstances de l’activité, les coûts de livraison à l’achat comme à la vente peuvent être variables ou fixes, directs ou indirects.

Les autres coûts sont essentiellement des coûts fixes, car ils ne dépendent pas du niveau des ventes, et des coûts indirects, car ils concernent plusieurs voire l’ensemble des produits vendus.

Une moyenne surface franchisée « Match »

La direction d’une supérette franchisée « Match » d’une ville de province, d’une surface de vente de 1 000 m2 et occupant 15 personnes, veut analyser sa rentabilité par produit. Une analyse succincte de ses coûts permet de schématiser la structure de coûts de la manière suivante :

A part le coût d’achat des marchandises vendues, qui sont des coûts directs et variables, tous les coûts significatifs sont fixes et indirects.

De manière anecdotique, la direction aurait pu placer les coûts financiers pour les paiements-clients par carte bancaire dans la catégorie des coûts variables et indirects. Mais, comme ce montant est peu significatif, la direction considère que l’ensemble des coûts, autres que l’achat des marchandises, est à mettre dans les coûts fixes et indirects.

La direction décide alors de s’intéresser surtout au chiffre d’affaires par grandes catégories de produits 16 et dresse un tableau de bord commercial qui reprend le chiffre d’affaires quotidien suivant ces catégories de produits. Ensuite, sur chacune de ces catégories de produits, elle applique le taux de marge indiqué par sa centrale d’achat et obtient ainsi une bonne évaluation quotidienne de la marge globale. En comparant cette marge globale avec le total de tous les autres coûts, elle obtient rapidement une estimation du résultat d’exploitation.

Une analyse plus poussée est possible par grandes catégories de chiffres d’affaires mais cela nécessite, entre autres, un relevé des temps de travail suivant ces mêmes catégories. La direction estime que la complexité et l’imprécision de ces relevés de temps sont disproportionnées par rapport à l’amélioration de la qualité de l’information. Elle décide de se limiter à ce tableau de bord commercial 17.

B. Les matières premières

Les matières premières représentent, pour les entreprises de production, le coût variable et direct par excellence. En effet, il est évident que la consommation de ces matières premières est directement proportionnelle à la quantité de produits fabriqués, même si une faible part ne l’est pas, comme par exemple la matière perdue lors de la mise en production ou pour les tests de réglage ou certaines fins de production non utilisables.

Dans certaines entreprises ou activités, l’affectation précise des matières premières est moins évidente qu’il n’y paraît de prime abord, notamment lors de la production simultanée de plusieurs produits.

N’oublions cependant pas que, si les chutes de matières premières représentent une difficulté pour le calcul du prix de revient correct, elles représentent d’abord et avant tout une perte de richesse tant économique que du point de vue d’une bonne utilisation des ressources.

L’imprimerie « Impribeau » 18 dans les Ardennes : matières premières

La société coopérative « Impribeau », occupant 12 personnes, imprime en offset des livres et brochures.

Pour de telles productions, le papier représente environ un tiers des coûts de l’imprimeur. Ce coût est directement lié à la quantité produite et donc classé en coût direct et variable.

D’autre part, après chaque changement de plaque d’impression, le réglage nécessite une cinquantaine de « feuilles de passe ». Quelques feuilles sont imprimées puis la position de la plaque et la précision des couleurs sont vérifiées. Des essais et réglages sont effectués successivement jusqu’à obtention du résultat voulu. L’impression elle-même est alors lancée à sa vitesse de production (10 000 à 15 000 passages à l’heure) et vérifiée régulièrement. Notons que l’introduction du contrôle automatique de l’encrage a facilité le réglage de mise en route et réduit le nombre de « feuilles de passe » à une vingtaine à chaque nouvelle plaque.

Ces « feuilles de passe » font partie des coûts directs variables dans une vision globale de la structure de coûts de l’entreprise mais, lors du calcul du prix de revient (préparation du devis ou contrôle du prix de revient réel) d’une commande précise, elles seront traitées comme un coût direct fixe car non dépendant du nombre d’exemplaires du document imprimé.

« Wagener-Jowaco » 19 fabricant de double vitrage pour le bâtiment

La société « Wagener-Jowaco », filiale du groupe « Saint-Gobain », occupe 60 personnes à Eupen et produit des doubles vitrages pour le bâtiment. En Europe, les dimensions des fenêtres sont peu standardisées et les vitrages sont produits uniquement suivant la dimension précise fournie par le client.

Le verre arrive en feuille de 3.2 mètres sur 6 mètres. Plusieurs commandes sont découpées simultanément et un programme d’optimisation répartit ces découpes sur plusieurs feuilles de verre afin de réduire les chutes.

Selon l’épaisseur du verre et les commandes en cours de traitement, les chutes de découpe peuvent aller de 5 % à 40 %, ce qui représente un coût significatif. L’évaluation des chutes n’est individualisée que pour les commandes de plusieurs centaines de pièces du même format, et faisant l’objet d’une offre de prix spécifique. Pour la production courante, les chutes de découpe seront considérées comme un coût variable mais indirect qu’il faudra répartir suivant une clé de répartition, au besoin plus élaborée, pour coller le mieux possible à la réalité économique.

C. Les fournitures

Les fournitures de production représentent des matières et produits consommables utilisés au cours du processus de production mais qui, contrairement aux matières premières, ne se trouvent pas in fine dans le produit lui-même. Dans l’optique du prix de revient, le traitement des fournitures est assez similaire à celui des matières premières et la différence n’est pas fondamentale.

Si le coût est significatif, l’important est de déterminer dans quelle proportion chaque produit nécessite la consommation de ces fournitures. Si le coût est faible ou que l’imputation à la consommation réelle est trop difficile, l’important est de déterminer une clé de répartition réaliste.

Selon l’activité, certains autres coûts seront considérés comme des fournitures, par exemple le carburant des engins de manutention pour un chantier de production, le petit outillage pour une entreprise de bâtiments et travaux publics, les outils de coupe et fraisage d’un atelier d’usinage (métal, verre, bois, plastique, …), etc.

Les autres fournitures telles que les fournitures de bureaux, les imprimés administratifs, les produits de nettoyage des locaux, etc. sont généralement classées sous le terme générique de « frais de structure » parmi les coûts fixes et indirects.

L’imprimerie « Impribeau » dans les Ardennes : fournitures

Dans une imprimerie comme « Impribeau », les films qui sortent du prépresse et les plaques d’impression sont théoriquement des fournitures, mais ils sont traités comme des matières premières car le coût est significatif, variable et direct. Pour la préparation de ses devis et l’analyse du prix de revient, l’entreprise regroupe ces éléments avec les matières premières. L’acquisition future de la technologie « Computer To Plate (CTP) » permettra à « Impribeau » de réaliser les plaques d’impression directement à partir du pré-presse et d’éliminer l’étape intermédiaire du film (économie de temps de travail, de film et de produits chimiques de développement).

Les chiffons et produits, nécessaires au nettoyage des rouleaux d’impression et des bacs encreurs, sont des coûts indirects essentiellement variables.

D. La sous-traitance

La sous-traitance de production est souvent un coût variable car la fréquence de l’appel à la sous-traitance et le montant facturé seront proportionnels à la quantité produite.

La sous-traitance contient du travail mais peut aussi contenir des matières premières et des fournitures.

Par sous-traitance de production, nous entendons la sous-traitance qui intervient sur le produit ou la prestation, y compris des prestations intellectuelles selon l’activité de l’entreprise.

C’est ainsi que, pour un bureau de services de conseil, l’intervention d’un consultant ou d’un expert dans le cadre d’une mission chez un client est assimilée à une délégation d’une partie du processus de prestation de l’entreprise.

La sous-traitance est généralement un coût direct mais, selon les circonstances et l’activité, peut aussi être un coût indirect parfois difficile à répartir convenablement.