Erbschaftsteuerrecht, eBook E-Book

Wilfried Schulte

• Herausgeber: C.F. Müller
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Veröffentlichungsjahr: 2022

Beschreibung

Inhalt und Konzeption:  Im Zusammenhang mit den erbschaftsteuerlichen Erwerbstatbeständen werden eingehend deren erb- und familienrechtliche Hintergründe aufgezeigt. Zahlreiche Fallbeispiele mit Lösungen sowie Berechnungsschemata geben einen Einblick in die praktische Anwendung der gesetzlichen Regelungen. Darüber hinaus enthält das Lehrbuch Ausführungen zu Prinzipien und Systematik des Erbschaftsteuerrechts, zu dessen verfassungs- und europarechtlichen Grundlagen sowie eine Übersicht über die Erbschaftsbesteuerung in wichtigen Industrienationen. Der Schwerpunkte-Band ergänzt die steuerrechtlichen Lehrbücher der Reihe wie das Standardlehrbuch von Birk/Desens/Tappe zum "Steuerrecht" (24. Auflage 2021), das "Internationale und Europäische Steuerrecht" von Haase (6. Auflage 2020), das "Umwandlungssteuerrecht" von Strauch (2. Auflage 2012), das "Umsatzsteuerrecht" von Möller (2017) sowie die Bände von Scheffler zur "Besteuerung von Unternehmen". Das vorlesungsbegleitende Lehrbuch hat den Rechtsstand 1. Januar 2022.

Leseprobe

Erbschaftsteuerrecht

von

Dr. Wilfried SchulteHonorarprofessor für Steuerrecht an der Westfälischen Wilhelms-Universität, Münster

und

Dr. Mathias BirnbaumHonorarprofessor für Steuerrecht an der Universität Leipzig

3., neu bearbeitete Auflage

www.cfmueller.de

Schwerpunkte

Eine systematische Darstellung der wichtigsten Rechtsgebiete anhand von Fällen Begründet von Professor Dr. Harry Westermann †

Impressum

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ISBN 978-3-8114-5849-9

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Vorwort

Obwohl die Erbschaftsteuer nur in einem geringen Umfang zum Gesamtsteueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland beiträgt, nimmt sie in der öffentlichen Diskussion einen breiten Raum ein. Auch in der Lehre hat das Erbschaftsteuerrecht in den letzten Jahren deutlich an Bedeutung gewonnen, nicht zuletzt wegen der Bildung von Schwerpunkten, die die Entwicklung der wirtschafts- und rechtswissenschaftlichen Studiengänge kennzeichnet. Das Lehrbuch nimmt diese Entwicklung auf: Es wendet sich in erster Linie (aber nicht ausschließlich) an Studierende, denen der Zugang zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht erleichtert werden soll. Das Lehrbuch enthält aus diesem Grunde auch viele Beispiele, die zu einem besseren Verständnis des Stoffgebietes beitragen und die bestehenden Zweifelsfragen deutlicher veranschaulichen sollen. Als Einstieg in das Erbschaftsteuerrecht empfiehlt sich eine Durcharbeitung des unter § 3 aufgeführten Einführungsfalles. Dabei erscheint es sinnvoll, die Lösungshinweise unter Zugrundelegung des vorgeschlagenen Prüfungsschemas anhand der angegebenen gesetzlichen Vorschriften nachzuvollziehen. Rechtsstand der 3. Auflage ist der 1. Januar 2022.

Das Erbschaftsteuerrecht folgt einer unseligen Tradition: Zum dritten Mal nach 1995 und 2006 hat in 2014 das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) das Erbschaftsteuergesetz für verfassungswidrig erklärt. Der Hintergrund ist im Wesentlichen derselbe geblieben. Auf der einen Seite sieht das ErbStG Steuersätze von bis zu 50% vor. Auf der anderen Seite ist es in den letzten Jahren den Interessenverbänden der großen Familienunternehmen gelungen, in der Politik die Wahrnehmung zu verankern, dass praktisch jede Form der Erbschaftsteuer auf Unternehmensvermögen negative Folgen in Form von Arbeitsplatzverlusten oä. hätte. Ein Nachweis für diese These konnte bisher nicht geführt werden. Gleichwohl wird seit dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 die Möglichkeit eröffnet, große und größte Unternehmensvermögen vollständig steuerfrei zu übertragen. Die in 2016 in Kraft getretene aktuelle Fassung des Erbschaftsteuergesetzes hat es zwar vermocht, die Begünstigung zumindest weitestgehend auf „echtes“ Unternehmensvermögen zu konzentrieren. Weniger erfolgreich war dagegen der Versuch, die Begünstigung für Erwerbe über 26 Mio. € einzuschränken. Hier eröffnet insbesondere die sog. Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten.

Es ist offensichtlich, dass ein solches Ausmaß an steuerlicher Ungleichbehandlung vor dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes kaum zu rechtfertigen ist. Die entsprechenden verfassungsgerichtlichen Urteile waren daher im Ergebnis stets wenig überraschend. Zu der verfahrenen Situation hat allerdings auch das BVerfG mit seinen Urteilen einen Teil beigetragen. Im (verständlichen) Bestreben, dem Gesetzgeber seinen steuerpolitischen Spielraum zu belassen, wurde selbst im Urteil von 2014 noch betont, dass eine auch hohe Privilegierung einzelner Vermögensarten möglich sei, wenn sie denn gleichheitsgerecht ausgestaltet wäre. Nähere Vorgaben blieben weitgehend vage und interpretationsbedürftig.

Die Diskussion im Nachgang zum Urteil von 2014 und die daraufhin am 4. November 2016 verabschiedete Neuregelung zeigen deutlich, dass dem Ziel einer tatsächlich gleichheitsgerechteren Erbschaftsteuer mit einem derart offenen Verdikt nur begrenzt gedient war.

Es scheint der Politik nicht möglich, gegen den Druck einer derart starken Interessengruppe ein gleichheitsgerechtes Erbschaftsteuergesetz zu schaffen, wenn sie nicht klare verfassungsgerichtliche Vorgaben zu erfüllen hat. So besteht in der Fachwelt wohl weitgehend Einigkeit, dass auch das Erbschaftsteuergesetz 2016 in absehbarer Zeit wieder dem BVerfG vorliegen wird.

Eine Durchbrechung des „gordischen Knotens“ wird nur durch einen grundlegenden Neuanfang möglich sein: Den vollständigen Abbau der Privilegien bei gleichzeitiger Absenkung der Steuersätze. Sollte es der Politik – aus welchen Gründen auch immer – nicht gelingen, eine Reform mit dieser Zielsetzung auf dem Weg zu bringen, bleibt als ultima ratio nur, die Erbschaftsteuer abzuschaffen.

Anregungen und Kritik nehmen die Verfasser gerne auf.

Krefeld/Düsseldorf, im Januar 2022

Wilfried Schulte

Mathias Birnbaum

Inhaltsverzeichnis

 Vorwort

 Inhaltsverzeichnis

 Abkürzungsverzeichnis

 Verzeichnis häufig zitierter Literatur

 Fundstellen zum Steuerrecht im Internet

 1. TeilEinführung

  § 1Geschichte, Prinzipien, Systematik

   A.Geschichtlicher Hintergrund1 – 10

    I.Ursprünge der Erbschaftsteuer in Deutschland1 – 3

    II.Das ErbStG 19744, 5

    III.Entwicklungen nach 19746, 7

    IV.Erbschaftsteuerreform 20098, 9

    V.Erbschaftsteuerreform 201610

   B.Finanzpolitische Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer11 – 15

   C.Zweck der Erbschaftsteuer16 – 20

   D.Gegenstand der Erbschaftsteuer21 – 24

   E.Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommensteuer25 – 30

   F.Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zum Zivilrecht31 – 33

  § 2Verfassungs- und europarechtliche Grundlagen

   A.Verfassungsrechtliche Grundlagen34 – 47

    I.Gesetzgebungskompetenz34

    II.Erbschaftsteuer und Besteuerungsgleichheit35 – 47

     1.Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 und Vorlagebeschluss des BFH vom 22.5.200237 – 39

     2.Beschluss des BVerfG vom 7.11.200640 – 45

     3.Urteil des BVerfG vom 17.12.201446, 47

   B.Europarechtliche Grundlagen48 – 83

    I.Schutzbereich der Grundfreiheiten54, 55

    II.Die einzelnen Grundfreiheiten56 – 62

     1.Kapitalverkehrsfreiheit56 – 58

     2.Niederlassungsfreiheit59

     3.Verhältnis zwischen den einzelnen Grundfreiheiten60 – 62

    III.Beeinträchtigung der Grundfreiheiten63 – 71

     1.Formen von Beeinträchtigungen64 – 67

     2.Mögliche Beeinträchtigungen durch Vorschriften des deutschen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts68 – 71

    IV.Rechtfertigung von Beeinträchtigungen72 – 83

     1.Geschriebene Rechtfertigungsgründe74

     2.Ungeschriebene, richterrechtliche Rechtfertigungsgründe75 – 83

      a)Angemessene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis76 – 80

      b)Wirksamkeit der Steueraufsicht81

      c)Kohärenz des Steuersystems82, 83

 2. TeilErbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

  § 3Einführungsfall und Prüfungsschema

   A.Die Bestimmung der Steuerpflicht85 – 90

    I.Sachliche Steuerpflicht86

    II.Persönliche Steuerpflicht87 – 89

    III.Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und Bewertungsstichtag90

   B.Die Wertermittlung91 – 116

    I.Wert des gesamten Vermögensanfalls92 – 101

     1.Anteile an Kapitalgesellschaften93 – 95

      a)Anteile an börsennotierten Kapitalgesellschaften94

      b)Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften95

     2.Grundbesitz96 – 99

      a)Unbebaute Grundstücke97

      b)Bebaute Grundstücke98, 99

     3.Inländisches Betriebsvermögen100

     4.Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen101

    II.Wert der abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten102

    III.Steuerbefreiungen103 – 116

     1.Sachliche Steuerbefreiungen104 – 111

      a)Steuerbefreiung für Familienheime105 – 107

      b)Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften108 – 110

      c)Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke111

     2.Persönliche Steuerbefreiungen112 – 116

      a)Persönlicher Freibetrag113 – 115

      b)Versorgungsfreibetrag116

   C.Berechnung der Steuer117 – 123

    I.Regelsteuersatz118

    II.Tarifbesonderheiten119 – 121

     1.Progressionsvorbehalt119

     2.Härteausgleich120

     3.Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften121

    III.Berücksichtigung früherer Erwerbe122, 123

   D.Festsetzung und Erhebung der Steuer124

   E.Prüfungsschema125, 126

  § 4Persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG)

   A.Unbeschränkte Steuerpflicht129 – 136

    I.Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr 1 ErbStG130 – 135

    II.Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr 2 ErbStG136

   B.Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht137 – 139

  § 5Erwerbstatbestände (§ 1 iVm §§ 3 bis 8 ErbStG)

   A.Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG)141 – 214

    I.Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr 1 1. Alt. ErbStG)142 – 199

     1.„Vonselbsterwerb“ und Gesamtrechtsnachfolge143 – 145

     2.Erbengemeinschaft146, 147

     3.Erbfolge148 – 199

      a)Die gesetzliche Erbfolge150 – 169

      b)Die gewillkürte Erbfolge170 – 199

    II.Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr 1 2. Alt. ErbStG)200

    III.Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr 1 3. Alt. ErbStG)201 – 204

    IV.Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr 2 ErbStG)205 – 207

    V.Verträge zu Gunsten Dritter (§ 3 Abs. 1 Nr 4 ErbStG)208

    VI.Erwerb infolge Vollziehung einer Auflage oder Erfüllung einer Bedingung (§ 3 Abs. 2 Nr 2 ErbStG)209, 210

    VII.Abfindung für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses oder für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch (§ 3 Abs. 2 Nr 4 ErbStG)211 – 214

   B.Die ehelichen Güterstände (§§ 4 und 5 ErbStG)215 – 234

    I.Allgemeiner Überblick215 – 219

    II.Der gesetzliche Güterstand220 – 225

    III.Auflösung des gesetzlichen Güterstandes durch Tod226 – 234

   C.Vorerbschaft, Nacherbschaft, Nachvermächtnis (§ 6 ErbStG)235 – 241

   D.Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG)242 – 273

    I.Freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr 1 ErbStG)243 – 247

    II.Unbenannte Zuwendungen unter Ehegatten248, 249

    III.Schenkung durch Vollziehung einer Auflage oder in Erfüllung einer Bedingung (§ 7 Abs. 1 Nr 2 ErbStG)250 – 252

    IV.Bereicherung durch Vereinbarung einer Gütergemeinschaft (§ 7 Abs. 1 Nr 4 ErbStG)253

    V.Abfindung für einen Erbverzicht (§ 7 Abs. 1 Nr 5 ErbStG)254, 255

    VI.Gesellschaftsrechtliche Vorgänge (§ 7 Abs. 5 bis 8 ErbStG)256 – 273

     1.Gesellschaftsanteil mit Buchwertklausel (§ 7 Abs. 5 ErbStG)257 – 259

     2.Gesellschaftsanteil mit Gewinnübermaß (§ 7 Abs. 6 ErbStG)260 – 262

     3.Gesellschaftsanteil bei Ausscheiden eines Gesellschafters (§ 7 Abs. 7 ErbStG)263

     4.Inkongruente Leistungen264 – 273

  § 6Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG)

   A.Entstehung bei Erwerben von Todes wegen (§ 9 Abs. 1 Nr 1 ErbStG)277 – 282

   B.Entstehung bei Schenkung unter Lebenden (§ 9 Abs. 1 Nr 2 ErbStG)283 – 288

  § 7Bereicherung und Wertermittlung (§§ 10 bis 12 ErbStG)

   A.Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 ErbStG)290 – 311

    I.Steuerpflichtiger Erwerb bei Erwerben von Todes wegen (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG)290 – 297

    II.Steuerpflichtiger Erwerb bei Schenkungen unter Lebenden298

    III.Besonderheiten bei zusätzlich zugewendeter Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG)299 – 303

    IV.Konfusion und Konsolidation (§ 10 Abs. 3 ErbStG)304 – 307

    V.Anwartschaft des Nacherben (§ 10 Abs. 4 ErbStG)308 – 311

   B.Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG)312

   C.Gegenständliche Erfassung und Bewertung des Vermögensanfalls313 – 376

    I.Gegenständliche Erfassung des Vermögensfalls314 – 318

    II.Bewertung des Vermögensanfalls319 – 376

     1.Allgemeine Bewertungsregeln322 – 334

      a)Wirtschaftliche Einheit und Wirtschaftsgut (§ 2 BewG)322 – 326

      b)Wertermittlung bei mehreren Eigentümern (§ 3 BewG)327 – 329

      c)Erwerb unter einer Bedingung oder Befristung (§§ 4 bis 8 BewG)330 – 334

     2.Der gemeine Wert (§ 12 Abs. 1 ErbStG iVm § 9 BewG)335 – 344

      a)Anwendungsbereich336, 337

      b)Definition338

      c)Die Bewertung von Sachleistungsansprüchen und Vermächtnissen339 – 344

     3.Bargeld345

     4.Börsennotierte Wertpapiere, Anteile und Schuldbuchforderungen (§ 11 Abs. 1 BewG)346 – 352

      a)Anwendungsbereich347 – 349

      b)Bewertung350 – 352

     5.Kapitalforderungen und Schulden (§ 12 BewG)353 – 364

      a)Anwendungsbereich354, 355

      b)Bewertung356 – 364

     6.Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen (§§ 13 bis 16 BewG)365 – 376

      a)Anwendungsbereich366, 367

      b)Bewertung368 – 376

   D.Gegenständliche Erfassung und Bewertung der abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten377 – 403

    I.Abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 5 ErbStG)378 – 389

     1.Erblasserschulden (Nr 1)379 – 382

     2.Erbfallschulden (Nr 2)383 – 385

     3.Sonstige Nachlassverbindlichkeiten386 – 389

    II.Abzugsverbot390 – 403

     1.Abzugsverbote bei steuerfreiem Vermögen (§ 10 Abs. 6 ErbStG)391 – 400

      a)Nicht steuerbare, steuerfreie und teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände392 – 395

      b)Begünstigtes Vermögen nach §§ 13a und 13c ErbStG396

      c)Begünstigtes Vermögen nach § 13d ErbStG397

      d)Doppelt berücksichtigte Grundstücksbelastungen398

      e)Internationale Sachverhalte399, 400

     2.Abzugsverbote bei Erwerbsverwendung (§ 10 Abs. 7 bis 9 ErbStG)401 – 403

   E.Sachliche Steuerbefreiungen404 – 428

    I.Hausrat (Nr 1)405 – 408

    II.Kulturgüter (Nr 2)409 – 414

    III.Unentgeltliche Pflege und Unterhalt (Nr 9 und Nr 9a)415 – 417

    IV.Vermögensrückfall (Nr 10)418 – 421

    V.Unterhalts- und Ausbildungszuwendungen (Nr 12)422 – 425

    VI.Übliche Gelegenheitsgeschenke (Nr 14)426 – 428

  § 8Berechnung der Steuer (§§ 14 bis 19, 27 ErbStG)

   A.Steuerklassen (§ 15 ErbStG)430 – 438

    I.Einordnung der Erwerber430 – 435

    II.Wahlrecht beim Berliner Testament436 – 438

   B.Persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG)439 – 451

    I.Persönlicher Freibetrag bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 16 Abs. 1 ErbStG)440 – 450

     1.Nach Steuerklassen gestaffelter Freibetrag441 – 443

     2.Gestaltungsmöglichkeiten444 – 450

    II.Persönlicher Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht (§ 16 Abs. 2 ErbStG)451

   C.Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG)452 – 459

    I.Normzweck und Anwendungsbereich453 – 459

    II.Berechnung des Versorgungsfreibetrages456 – 459

     1.Ehegatten456

     2.Kinder457 – 459

   D.Steuersätze (§ 19 ErbStG)460 – 471

    I.Regelsteuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG)461 – 467

    II.Härteausgleich (§ 19 Abs. 3 ErbStG)468 – 471

   E.Berücksichtigung früherer Erwerbe (§ 14 ErbStG)472 – 479

    I.Steuer für den Gesamtbetrag474 – 477

    II.(Fiktive) Abzugsteuer478, 479

   F.Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens (§ 27 ErbStG)480 – 486

  § 9Zuwendungen mit Gegenleistungen, unter Auflagen oder unter Vorbehalt

   A.Typische zivilrechtliche Gestaltungen488

   B.Ertragsteuerliche Behandlung der Zuwendungen489 – 496

   C.Erbschaftsteuerliche Behandlung der Zuwendungen497 – 515

    I.Allgemeines497, 498

    II.Besondere Erscheinungsformen499 – 515

     1.Schenkung unter Widerrufsvorbehalt500, 501

     2.Gemischte Schenkung502 – 507

     3.Schenkung unter Auflagen508 – 515

      a)Nutzungs- oder Duldungsauflagen509 – 514

      b)Leistungsauflagen515

  § 10Das Grundvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

   A.Bewertung von Grundvermögen517 – 581

    I.Bewertung unbebauter Grundstücke520 – 531

     1.Unbebaute Grundstücke (§ 178 BewG)520, 521

     2.Bewertung (§ 179 BewG)522 – 531

    II.Bewertung bebauter Grundstücke (§§ 180 und 181 BewG)532 – 558

     1.Bebaute Grundstücke532

     2.Bewertung (§§ 182 bis 191 BewG)533 – 558

      a)Vergleichswertverfahren (§ 183 BewG)536 – 541

      b)Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG)542 – 550

      c)Sachwertverfahren (§§ 189 bis 191 BewG)551 – 558

    III.Bewertung in Sonderfällen559 – 581

     1.Bewertung von Erbbaurechtsfällen560 – 572

      a)Bewertung des Erbbaurechts (§ 193 BewG)563 – 567

      b)Bewertung des Erbbaugrundstücks (§ 194 BewG)568 – 572

     2.Gebäude auf fremdem Grund und Boden (§ 195 BewG)573 – 580

      a)Bewertung des Gebäudes577, 578

      b)Bewertung des belasteten Grundstücks579, 580

     3.Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 196 BewG)581

   B.Sachliche Steuerbefreiungen für Grundvermögen582 – 606

    I.Steuerbefreiung von Familienheimen583 – 603

     1.Schenkung unter Ehegatten (§ 13 Abs. 1 Nr 4a ErbStG)584 – 591

     2.Erwerb von Todes wegen unter Ehegatten (§ 13 Abs. 1 Nr 4b ErbStG)592 – 598

     3.Erwerb von Todes wegen zu Gunsten von Kindern und verwaisten Enkeln (§ 13 Abs. 1 Nr 4c ErbStG)599 – 603

    II.Verschonung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13d ErbStG)604 – 606

   C.Stundungsmöglichkeit nach § 28 Abs. 3 ErbStG607

  § 11Die Unternehmensnachfolge im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

   A.Bewertung von Unternehmensvermögen609 – 685

    I.Überblick609, 610

    II.Anteile an börsennotierten Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 1 ErbStG iVm § 11 Abs. 1 und 3 BewG)611 – 613

    III.Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen614 – 685

     1.Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 2 ErbStG iVm § 11 Abs. 2 und 3 BewG)614, 615

     2.Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG iVm § 11 Abs. 2 BewG)616 – 618

     3.Bewertungsmethoden619 – 685

      a)Methodenkonkurrenz621 – 624

      b)Betriebswirtschaftliches Ertragswertverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alt. BewG)625 – 631

      c)Multiplikatoren- oder Vergleichsverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. BewG)632 – 638

      d)Das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 4 iVm §§ 199 bis 203 BewG)639 – 666

      e)Substanzwertverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG)667 – 672

      f)Rechtsformspezifische Besonderheiten673 – 685

   B.Steuerliche Begünstigungen686 – 781

    I.Begünstigungsfähiges Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)687 – 692

     1.Betriebsvermögen (Nr 2)688

     2.Anteile an Kapitalgesellschaften (Nr 3)689 – 691

     3.Erwerb unterschiedlicher Arten begünstigungsfähigen Vermögens692

    II.Begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG)693 – 720

     1.Überblick693 – 695

     2.Verwaltungsvermögen696 – 713

      a)An Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr 1)697 – 700

      b)Anteile an Kapitalgesellschaften von 25% oder weniger (Nr 2)701 – 703

      c)Kunstgegenstände (Nr 3)704

      d)Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Nr 4)705 – 707

      e)Finanzmittel (Nr 5)708

      f)Investitionsklausel709 – 712

      g)Vermögensgegenstände im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen713

     3.Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel714, 715

     4.Nettowert des Verwaltungsvermögens716, 717

     5.Verwaltungsvermögen im Konzern: Verbundvermögensaufstellung718

     6.Freibetrag für Verwaltungsvermögen719

     7.90%-Grenze720

    III.Verschonungsabschläge721 – 775

     1.Vorwegabschlag für Familienunternehmen722 – 725

      a)Überblick722

      b)Entnahmebeschränkung723

      c)Verfügungsbeschränkung724

      d)Abfindungsbeschränkung725

     2.Erwerbe bis 26 Mio. €726 – 752

      a)Regelverschonung727

      b)Optionsverschonung728

      c)Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)729 – 732

      d)Verschonungsvoraussetzungen733 – 752

     3.Erwerbe über 26 Mio. €753 – 755

      a)Abschmelzregelung, § 13c ErbStG754

      b)Verschonungsbedarfsprüfung, § 28a ErbStG755

     4.Folgen einer Weitergabeverpflichtung oder einer Nachlassteilung756, 757

      a)Ausschluss von der Steuerbefreiung (§ 13a Abs. 5 Sätze 1, 2 ErbStG)756

      b)Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG)757

     5.Nachversteuerung758 – 775

      a)Verstoß gegen die Lohnsummenregelung (§ 13a Abs. 3 ErbStG)758 – 760

      b)Verstoß gegen die Behaltensfrist (§ 13a Abs. 6 Sätze 1 und 2 ErbStG)761 – 767

       aa)Veräußerung des Gewerbebetriebes761 – 764

       bb)Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage765 – 767

      c)Gleichzeitiger Verstoß gegen die Lohnsummenregelung und Behaltensfrist768 – 770

      d)Gegenüberstellung von Regel- und Optionsverschonung771

      e)Verfahren der Nachversteuerung772 – 775

    IV.Tarifverschonung (§ 19a ErbStG)776 – 780

    V.Stundung (§ 28 Abs. 1 ErbStG)781

   C.Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer782 – 787

   D.Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln788 – 836

    I.Personengesellschaften789 – 818

     1.Gesetzliche Nachfolgeregelungen790 – 792

     2.Fortsetzungsklausel793 – 801

      a)Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung794

      b)Steuerpflicht der Erben795, 796

      c)Steuerpflicht der verbleibenden Gesellschafter797 – 801

     3.Einfache Nachfolgeklausel802, 803

      a)Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung802

      b)Steuerpflicht der Erben803

     4.Qualifizierte Nachfolgeklausel804 – 813

      a)Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung805

      b)Steuerpflicht der qualifizierten Erben806 – 808

      c)Steuerpflicht der weichenden Erben809, 810

      d)Sonderbetriebsvermögen811 – 813

     5.Eintrittsklausel814 – 818

      a)Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung814

      b)Besteuerung vor Eintritt in die Gesellschaft815, 816

      c)Besteuerung nach Eintritt in die Gesellschaft817, 818

    II.Kapitalgesellschaften819 – 836

     1.Gesetzliche Nachfolgeregelung819 – 821

     2.Einziehungsklausel822 – 829

      a)Satzungsmäßige Ausgestaltung823

      b)Besteuerung824 – 829

     3.Abtretungsklausel830 – 836

      a)Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung830, 831

      b)Besteuerung832 – 836

  § 12Internationales Erbschaftsteuerrecht

   A.Beschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr 3 ErbStG)839 – 844

    I.Inlandsvermögen (§ 121 BewG)841

    II.Eingeschränkter Schuldenabzug (§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG)842

    III.Einheitlicher persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 2 ErbStG)843, 844

   B.Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 4 AStG)845, 846

   C.Doppelbesteuerung847 – 876

    I.Ursachen848 – 851

    II.Maßnahmen zur Vermeidung bzw Minderung der Doppelbesteuerung852 – 876

     1.Anrechnung ausländischer Steuern (§ 21 ErbStG)854 – 873

      a)Voraussetzungen855 – 864

      b)Rechtsfolgen865 – 873

     2.Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)874 – 876

      a)Funktionsweise874

      b)Eingeschränkter Schuldenabzug (§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG)875

      c)Progressionsvorbehalt (§ 19 Abs. 3 ErbStG)876

  § 13Stiftungen

   A.Begriff und Wesen der Stiftung883 – 887

   B.Errichtung und Organe der Stiftung888 – 892

   C.Erbschaftsteuerliche Behandlung der Stiftung893 – 915

    I.Stiftung von Todes wegen894

    II.Stiftung unter Lebenden895

    III.Gemeinnützige Stiftung896, 897

    IV.Familienstiftung898 – 902

    V.Zustiftungen903, 904

    VI.Erbersatzsteuer905 – 911

    VII.Aufhebung der Stiftung912, 913

    VIII.Ausländische Stiftung914, 915

  § 14Steuerfestsetzung und -erhebung (§§ 20 bis 35 ErbStG)

   A.Steuerschuld und Steuerhaftung (§ 20 ErbStG)917 – 924

    I.Steuerschuldner bei Erwerben von Todes wegen (§ 20 Abs. 1 ErbStG)917

    II.Steuerschuldner bei Schenkungen unter Lebenden (§ 20 Abs. 1 ErbStG)918, 919

    III.Nachlasshaftung (§ 20 Abs. 3 ErbStG)920

    IV.Steuerschuld des Vorerben (§ 20 Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG)921

    V.Der Zweiterwerber als Haftungsschuldner (§ 20 Abs. 5 ErbStG)922

    VI.Weitere Haftungsschuldner923, 924

   B.Die Steuerfestsetzung (§§ 21 bis 29 ErbStG)925 – 928

    I.Kleinbetragsgrenze (§ 22 ErbStG)926

    II.Erlöschen der Steuer in besonderen Fällen (§ 29 ErbStG)927, 928

   C.Steuererhebung (§§ 30 bis 35 ErbStG)929 – 937

    I.Anzeige des Erwerbs (§ 30 ErbStG)930 – 934

    II.Steuerklärung (§ 31 ErbStG)935 – 937

 3. TeilDie Erbschaftsteuer im internationalen Vergleich

  § 15Überblick

  § 16Die Erbschaftsbesteuerung in wichtigen Industrienationen

   A.Belgien942, 943

   B.Niederlande944 – 947

   C.Frankreich948 – 950

   D.Spanien951 – 954

   E.Italien955 – 957

   F.Großbritannien958, 959

   G.USA960 – 964

   H.Kanada965 – 967

   I.Österreich968 – 970

   J.Schweiz971 – 974

 Sachverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

aA

andere(r) Ansicht

Abl

EG Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft

Abs

Absatz

aF

alte(r) Fassung

AG

Aktiengesellschaft

Alt

Alternative

Anh

Anhang

Anm

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

arg

argumentum aus

Art

Artikel

AStG

Gesetz über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen

AStR

Außensteuerrecht

Aufl

Auflage

AWH

Arbeitsgemeinschaft der Wert ermittelnden Betriebsberater im Handwerk

Az

Aktenzeichen

BauGB

Baugesetzbuch

BauNVO

Verordnung über die bauliche Nutzung der Grundstücke

BayStiftG

Stiftungsgesetz Bayern

BB

Der Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd

Band

Begr

Begründung

BetrKV

Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl

Bundesgesetzblatt

BGF

Bruttogrundfläche

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BörsG

Börsengesetz

BpO

Betriebsprüfungsordnung

BR-Drucks

Drucksache des Deutschen Bundesrates

Bsp

Beispiel

bspw

beispielsweise

BStBl

Bundessteuerblatt

BT-Drucks

Drucksache des Deutschen Bundestages

Buchst

Buchstabe

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGG

Bundesverfassungsgerichtsgesetz

bzw

beziehungsweise

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

ders

derselbe

dies

dieselbe

dh

das heißt

DM

Deutsche Mark

DNotZ

Deutsche Notarzeitschrift

DStJG

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (Jahrbuch)

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE

Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EFTA

European Free Trade Association

EG

Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft; Europäische Gemeinschaften

EGBGB

Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch

Einf

Einführung

EL

Ergänzungslieferung

ErbbauRG

Gesetz über das Erbbaurecht

ErbStB

Erbschaft-Steuer-Berater (Zeitschrift)

ErbStG

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

ErbStH

Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien

ErbStR

Erbschaftsteuer-Richtlinien

ErbStRG

Erbschaft- und Schenkungsteuerreformgesetz

EStG

Einkommensteuergesetz

etc

et cetera

EU

Europäische Union; Vertrag über die Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EuZW

Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

f, ff

folgend, fortfolgend

FG

Finanzgericht

Fn

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GBO

Grundbuchordnung

GbR

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts

gem

gemäß

GFZ

Geschossflächenzahl

GG

Grundgesetz

ggf

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co KG

Kommanditgesellschaft mit GmbH als Komplementärin

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

grds

grundsätzlich

GrS

Großer Senat

GST

General-Skipping-Transfer

hA

herrschende Auffassung

HeimG

Heimgesetz

HGB

Handelsgesetzbuch

hM

herrschende Meinung

HRefG

Handelsrechtsreformgesetz

Hs

Halbsat

idF

in der Fassung

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer

iE

im Einzelnen

iHv

in Höhe von

INF

Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

inkl

inklusive

insb

insbesondere

iSd

im Sinne des/der

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

iSv

im Sinne von

iVm

in Verbindung mit

IWB

Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

JStG

Jahressteuergesetz

JZ

Juristenzeitung (Zeitschrift)

KapG

Kapitalgesellschaft

KG

Kommanditgesellschaft

KostO

Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (Kostenordnung)

KStG

Körperschaftsteuergesetz

lit

(lat. littera) Buchstabe

LPartG

Lebenspartnerschaft

LStR

Lohnsteuer-Richtlinien

lt

laut

Ltd

Limited Partnership (KG in Großbritannien)

Mio

Million(en)

Mrd

Milliarde(n)

MüKo

Münchner Kommentar zum Zivilrecht

mwN

mit weiteren Nachweisen

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr

Nummer

nrk

nichtrechtskräftig

NWStiftG

Stiftungsgesetz Nordrhein-Westfalen

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

og

oben genannt

oHG

offenen Handelsgesellschaft

PG

Personengesellschaft

rd

rund

RErbStG

Reichserbschaftsteuergesetz

RFH

Reichsfinanzhof

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Rn

Randnummer

Rs

Rechtssache

Rspr

Rechtsprechung

RStBl

Reichssteuerblatt

S

Satz/Seite

SchenkMG

Schenkungsmeldegesetz

SGB

Sozialgesetzbuch

sog.

so genannt

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StEd

Steuer-Eildienst (Zeitschrift)

StiftEG

Stiftungseingangssteuergesetz

str

strittig

StRO

Steuerrechtsordnung

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

su

siehe unten

Tz

Textziffer

u

und

ua

unter anderem

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

uE

unseres Erachtens

UK

Umrechnungskoeffizient

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

USA

Vereinigte Staaten von Amerika

usw

und so weiter

uU

unter Umständen

UVR

Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

v

vom

VfGH

Verfassungsgerichtshof

vGA

verdeckte Gewinnausschüttung

vgl

vergleiche

Vj

Vierteljahr

VZ

Veranlagungszeitraum

WertV

Wertermittlungsverordnung

WpHG

Gesetz über den Wertpapierhandel

zB

zum Beispiel

ZErb

Zeitschrift für die Steuer- u. Erbrechtspraxis

ZEV

Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge

Zit

zitiert

ZPO

Zivilprozessordnung

zT

zum Teil

zZ

zur Zeit

Verzeichnis häufig zitierter Literatur

Birk, Dieter/Desens, Marc/Tappe, Henning

Steuerrecht, 24. Auflage Heidelberg 2021 (zit: Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn)

Crezelius, Georg

Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, Herne 1979 (zit: Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S)

Fischer, Michael/Pahlke, Armin/Wachter, Thomas

Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, Freiburg 2020

Flick, Hans/Piltz, Detlev

Der Internationale Erbfall, 2. Auflage München 2008 (zit: Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, Rn)

Haase, Florian

Internationales und Europäisches Steuerrecht, 6. Auflage Heidelberg 2020 (zit: Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn)

Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar Köln 2018 (Loseblatt, Stand: 308. EL, Dezember 2021) (zit: Bearbeiter, in: Hermann/Heuer/Raupach, §/Rn)

Heyeres, Ralf

Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer, Bergisch Gladbach/Köln 1996 (zit: Heyeres, Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer, S)

Kapp/Ebeling

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Köln 2020 (Loseblatt, Stand: 88. EL, Juni 2021) (zit: Bearbeiter, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, §/Rn)

Kreutziger, Stefan/Schaffner, Margit/Stephany, Ralf

Bewertungsgesetz, Kommentar, 4. Auflage München 2018 (zit: Bearbeiter, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, §/Rn)

von Loewe, Christian

Familienstiftungen und Nachfolgegestaltungen, Düsseldorf 1999 (zit: von Loewe, Familienstiftungen und Nachfolgegestaltungen, S)

Meincke, Jens/Hannes, Frank/Holtz, Michael

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Auflage München 2021 (zit: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, §/Rn)

Moench, Dietmar/Weinmann, Norbert

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Freiburg 2021 (Loseblatt, Stand: 93. EL, September 2021) (zit: Bearbeiter, in: Moench/Weinmann, §/Rn)

Münchener Kommentar

Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7. Auflage München 2017 (zit: Bearbeiter, in: Münchener Kommentar zum BGB, §/Rn)

v. Oertzen, Christian/Loose, Matthias

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage Köln 2020 (zit: Bearbeiter, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG)

Palandt, Otto

Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Auflage München 2020 (zit: Bearbeiter, in: Palandt, §/Rn)

Peemöller, Volker H.

Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, 6. Auflage Herne 2015 (zit: Bearbeiter, in: Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, Kapitel, Rn)

Richter, Andreas

Stiftungsrecht, 1. Auflage, München 2019 (zit: Bearbeiter, in: Richter, Stiftungsrecht, §/Rn)

Rössler, Rudolf/Troll, Max

Bewertungsgesetz, Kommentar, München 2021 (Loseblatt, Stand: 3. EL, Januar 2021) (zit: Bearbeiter, in: Rössler/Troll, BewG, §/Rn)

Schaumburg, Harald/Englisch, Joachim

Europäisches Steuerrecht, 2. Auflage Köln 2020 (zit: Bearbeiter, in: Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, Rn)

Scholz, Franz

Kommentar zum GmbHG, 12. Auflage Köln 2018 (zit: Bearbeiter, in: Scholz, §/Rn)

Stenger, Alfons/Loose, Matthias

Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, Köln 2021 (Loseblatt, Stand: 155. EL, Juni 2021) (zit: Bearbeiter, in: Stenger/Loose, §/Rn)

Tipke, Klaus

Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Auflage 2000, Bd. II, 2. Auflage 2003, Bd. III Köln 1993 (zit: Tipke, StRO I, II, III, S)

Tipke, Klaus/Lang, Joachim

Steuerrecht, 24. Auflage Köln 2021 (zit: Bearbeiter, in: Tipke/Lang, §/Rn)

Troll, Max/Gebel, Dieter/Jülicher, Marc/Gottschalk, Paul

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, München 2021 (Loseblatt Stand: 62. EL, Juli 2021) (zit: Bearbeiter, in: Troll/Gebel/Jülicher, §/Rn)

Viskorf, Herrmann/Schuck, Stephan/Wälzholz, Eckhard

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz (Auszug), Kommentar, 6. Auflage Herne 2020 (zit: Bearbeiter, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, §/Rn)

Fundstellen zum Steuerrecht im Internet

Gesetzgebung

Bundestags-Drucksachen und -Protokolle

http://drucksachen.bundestag.de

Dokumente der Landesparlamente

http://www.parlamentsspiegel.de

Juris Bundesgesetze und -verordnungen

http://bundesrecht.juris.de/index.html

Rechtsprechung

BVerfG

http://www.bundesverfassungsgericht.de

BFH

http://www.bundesfinanzhof.de

BGH

http://www.bundesgerichtshof.de

EuGH

http://curia.eu.int/de/content/juris/index.htm

Finanzgerichte

http://www.deutschejustiz.de/dj-fin.html

Verwaltung

Bundesministerium der Finanzen

http://www.bundesfinanzministerium.de

Portal der Finanzverwaltungen

http://www.finanzamt.de

Bundeszentralamt für Steuern

http://www.bzst.de

Generaldirektion Steuern der Europäischen Kommission

http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/about/welcome/index_de.htm

Weitere hilfreiche Links zum Steuerrecht

Tätigkeitsbereiche der EU im Steuerwesen

http://europa.eu/pol/tax/index_de.htm

Bundessteuerblatt

http://www.bstbl.de

Deutscher Steuerberaterverband

http://www.dstv.de

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft

http://www.dstjg.de

International Fiscal Association

http://de.ifa-deutschland.de

1. TeilEinführung

§ 1Geschichte, Prinzipien, Systematik

A.Geschichtlicher Hintergrund

I.Ursprünge der Erbschaftsteuer in Deutschland

1

Die Ursprünge des heutigen Erbschaftsteuerrechts reichen zurück bis in die Zeit der Sumerer, Ägypter und Römer[1]. Auf deutschem Boden gab es bis zum 17. Jahrhundert keine Erbschaftsteuer. Stattdessen gab es Abgaben wie den Erbschaftszehnt, die Verwandtenabgabe, den Sterbefall oder den Totenzins. In der Zeit zwischen dem 17. und 18. Jahrhundert wurden erstmals auch in den deutschen Ländern Erbschaftsteuern eingeführt. Diese betrafen zunächst jedoch nur entferntere Verwandte. Erstmals gegen Ende des 19. Jahrhunderts wurden in einigen Ländern Abkömmlinge in die Erbschaftsteuer einbezogen[2]. 1873 wurde in Preußen das erste Erbschaftsteuergesetz eingeführt, welches in weiten Teilen bereits dem heute geltenden Gesetz entsprach.

2

Nach der Vereinheitlichung des Zivilrechts durch die Einführung des BGB wurde 1906 das erste reichseinheitliche Erbschaftsteuergesetz (RErbStG) erlassen[3]. Der Spitzensteuersatz betrug 25%, Ehegatten und Kinder waren von der Steuer befreit. Im Jahre 1919 wurde die Erbschaftsteuer in größerem Umfang reformiert. Neben der bereits bestehenden Erbanfallsteuer sah das neue Gesetz eine ergänzende Nachlasssteuer mit einer Maximalbelastung des Erwerbs von bis zu 90% vor[4]. Kinder und Ehegatten wurden in die Besteuerung einbezogen. 1922 wurde der Erwerb von Ehegatten wieder freigestellt, Steuersätze wurden gesenkt und die Nachlasssteuer abgeschafft.

3

In der Folgezeit unterlag die Besteuerung, insbesondere die der Ehegatten, einem stetigen Wandel. Der Steuertarif und die Steuerklassen wurden laufend geändert. So entfiel durch das Kontrollratsgesetz von 1946 jegliche Befreiung von Ehegatten. Günstigere Steuerklassen für nahe Verwandte wurden abgeschafft und 1948 wieder eingeführt. Auch der Erwerb vom Ehegatten wurde 1948 unter bestimmten Voraussetzungen wieder von der Erbschaftsteuer freigestellt. Die Befreiung des Ehegattenerwerbs wurde später durch erhöhte Freibeträge ersetzt[5]. 1959 wurde der Zugewinnausgleich von der Erbschaftsteuer befreit. 1970 wurden nichteheliche Kinder ehelichen Kindern im Wesentlichen gleichgestellt.

II.Das ErbStG 1974

4

Grundlegend geändert wurde die Erbschaftsteuer in Folge des Erbschaftsteuergesetzes vom 17.4.1974[6]. Ziel des ErbStG 1974 war es, die Steuergerechtigkeit zu erhöhen und Steuerschlupflöcher zu schließen. Kleinere Vermögen im Familienkreis wurden durch eine Erhöhung der Freibeträge entlastet, größere Vermögen durch höhere Steuersätze stärker belastet. Die zunehmende Begünstigung von Grundbesitz sollte dadurch gemindert werden, dass die bislang der Bewertung von Grundbesitz zugrunde liegenden Einheitswerte aus dem Jahr 1935 durch solche aus dem Jahr 1964 ersetzt wurden, zuzüglich eines Zuschlags iHv 40%[7].

5

Um Besteuerungslücken zu schließen, wurde ua die Erbersatzsteuer für Familienstiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr 4 ErbStG) eingeführt. Die Möglichkeit durch gesellschaftsvertragliche Gestaltungen Steuern zu sparen, wurde ebenso eingeschränkt (§§ 3 Abs. 1 Nr 2 Satz 2, 7 Abs. 5 bis 7 ErbStG), wie der Abzug von Nießbrauchs- und Rentenverpflichtungen, mit denen das erworbene Vermögen belastet war (§ 25 ErbStG aF)[8]. Außerdem wurde eine Sonderregelung für den Güterstand der Zugewinngemeinschaft eingeführt, nach der der Erwerb, der einem Ehegatten als Folge der Beendigung des Güterstandes zufällt, unter bestimmten Voraussetzungen von der Erbschaftsteuer freigestellt wird (§ 5 ErbStG).

III.Entwicklungen nach 1974

6

Das ErbStG 1974 unterlag im Laufe der Zeit zahlreichen Änderungen[9]. So wurde 1990 der Geltungsbereich des ErbStG auf die neuen Bundesländer erweitert[10], 1992 kam es zu einer Neuregelung der Betriebsvermögensbewertung (Steuerbilanzwerte) und 1993 wurde ein Freibetrag iHv 500 000 DM für Betriebsvermögen eingeführt (§ 13 Abs. 2a ErbStG aF)[11].

7

Mit der Entscheidung vom 22.6.1995[12] beanstandete das BVerfG die ungleiche Bewertung von Grundbesitz und Kapitalvermögen und gab dem Gesetzgeber auf, das Erbschaftsteuerrecht bis zum 31.12.1996 entsprechend zu ändern. Der Gesetzgeber ersetzte daraufhin die Einheitswerte von 1964 durch – im Vergleich zu den Einheitswerten – höhere Bedarfswerte (§§ 138 ff BewG). Gleichzeitig führte er weitere Begünstigungen für Betriebsvermögen ein (§§ 13a, 19a ErbStG aF)[13].

IV.Erbschaftsteuerreform 2009

8

Das ErbStG 1996 wurde mit Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006 wiederum als verfassungswidrig eingestuft[14]. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen sei mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpfe, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge[15]. Die Bewertung des anfallenden Vermögens müsse bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Erst bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten dürfe der Gesetzgeber steuerliche Verschonungsregelungen zur Begünstigung bestimmter Vermögenswerte treffen, zB durch die Gewährung von Freibeträgen. Zu Umfang und Voraussetzungen solcher Verschonungsregelungen nahm das BVerfG nicht näher Stellung. Es gab aber zu erkennen, dass grundsätzlich auch eine weitgehende Verschonung insbesondere für das Betriebsvermögen denkbar wäre, sofern diese gleichheitsgerecht ausgestaltet würde.

9

Es kam im Folgenden zu einer grundlegenden Überarbeitung des Bewertungsrechts mit dem Ziel einer gleichmäßigen Erfassung aller Vermögensarten mit dem gemeinen Wert. Gleichzeitig wurden die Verschonungsregelungen für das Unternehmensvermögen grundlegend überarbeitet. Das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG 2009)[16]trat am 1.1.2009 in Kraft. In seiner rückwirkend auf den 1.1.2009 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009[17] modifizierten Fassung sah es Verschonungsabschläge von 85% (Regelverschonung) oder 100% (Optionsverschonung) für Unternehmensvermögen vor. Geknüpft war die Verschonung an die Bedingung einer Fortführung des Unternehmens über einen Zeitraum von fünf bzw. sieben Jahren bei gleichzeitigem Erhalt von Arbeitsplätzen (Lohnsummenregelung). Zudem wollte man durch Einführung einer Grenze von 50% bzw. 10% für sogenanntes Verwaltungsvermögen verhindern, dass privates Kapitalvermögen schlicht durch Überführung ins Betriebsvermögen – etwa die Einlage in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG – von den Verschonungen profitieren konnte. Bald zeigte sich aber, dass der Katalog des Verwaltungsvermögens erhebliche Lücken aufwies. Mittels unter dem Schlagwort „Cash-GmbH“ bekannter Gestaltungen wurde in großem Umfang privates Kapitalvermögen unter Inanspruchnahme der Verschonung für Betriebsvermögen steuerfrei übertragen[18]. Erst durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013[19] wurden diese Lücken durch die Einführung eines sog. Finanzmitteltests weitgehend geschlossen. Insgesamt blieb es dabei, dass der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit durch das ErbStG 2009 wohl noch stärker verletzt wurde als durch die Vorgängerregelung[20].

V.Erbschaftsteuerreform 2016

10

Mit Urteil vom 17.12.2014[21] hat das BVerfG auch das Erbschaftsteuergesetz in der Fassung des ErbStRG 2009 für verfassungswidrig erklärt. Das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ vom 4. November 2016 („ErbStRG 2016“)[22] hat die im ErbStRG 2009 geschaffenen Begünstigungen modifiziert. Zu einer grundlegenden Änderung kam es nicht. Eine nennenswerte Rückführung der nahezu vollständigen Steuerfreistellung von Unternehmensvermögen von der Erbschaftsteuer war politisch gegen den massiven Druck der Interessenvertreter nicht durchsetzbar. Dem Verdikt des BVerfG, wonach die Steuerfreistellung für Unternehmen ohne Nachweis der Erforderlichkeit nur für „kleine und mittlere“ Unternehmen gelten soll, hat der Gesetzgeber dadurch aufgegriffen, dass künftig für Erwerbe ab 26 Mio. € zusätzliche Voraussetzungen für die Verschonung gelten sollen. Auch bei größeren Erwerben kommt eine Verschonung aber nach wie vor in Betracht. Vor allem sollte das ErbStRG 2016 verhindern, dass auch künftig reines Kapitalvermögen im bisherigen Umfang unter dem Deckmantel des Betriebsvermögens steuerfrei übertragen werden kann. Dieses Ziel ist weitgehend erreicht worden. Es bestehen jedoch Möglichkeiten, die zusätzlichen Voraussetzungen für Großerwerbe von Unternehmensvermögen faktisch vollständig zu umgehen. Einfallstor ist hier vor allem die sog. „Verschonungsbedarfsprüfung“ des § 28a ErbStG.

B.Finanzpolitische Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer

11

Obwohl das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer in den letzten Jahrzehnten gestiegen ist, ist die finanzpolitische Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach wie vor gering. So betrug ihr Aufkommen in 2020 gerade einmal 8,6 Mrd. €; dies entspricht 1,16% des Gesamtsteueraufkommens der Bundesrepublik Deutschland[23].

12

Nach der Wiedervereinigung Deutschlands im Jahre 1990 betrug das Erbschaftsteueraufkommen in 1991 rd 1,35 Mrd €. Danach steigerte es sich von 1,55 Mrd € in 1992 über 2,07 Mrd € in 1996 auf 4,28 Mrd € in 2004 und schließlich, nach einigen Jahren mit etwas geringerem Aufkommen, auf 4,77 Mrd € im Jahr 2008. Im Rahmen des ErbStRG 2009 ging der Gesetzgeber davon aus, dass sich durch die Erbschaftsteuerreform mit der Einführung der hohen Verschonungsabschläge das Erbschaftsteueraufkommen nicht wesentlich verändern würde[24]. Diese Prognose ist auch eingetroffen. Allerdings: Vom Inkrafttreten des ErbStRG 2009 bis zum Jahr 2013 hatte sich die Summe des schenkweise übertragenen Vermögens bei gleichbleibendem Steueraufkommen um mehr als das Dreifache erhöht[25]. Der Anstieg des übertragenen Vermögens entfiel im Wesentlichen auf nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. begünstigtes Unternehmensvermögen. Der Anteil der festgesetzten Schenkungsteuer am geschenkten Vermögen sank damit von 11% im Jahr 2009 auf rund 3% im Jahr 2013[26]. Der starke Anstieg des übertragenen Vermögens ist zu einem großen Teil darauf zurückzuführen, dass man weithin davon ausging, dass die historisch niedrige Erbschaftsteuerbelastung nicht auf Dauer Bestand haben würde. Entsprechend wurden viele erst später anstehende Übertragungen vorgezogen. Entsprechend ist auch im Jahr 2014 – also kurz vor dem damals erwarteten Urteil des BVerfG – das Steueraufkommen sprunghaft auf ca. 5,5 Mrd. € gestiegen[27]. Vom insgesamt übertragenen Vermögen in 2014 von 108,8 Mrd. € blieben 66 Mrd. € nach § 13a ErbStG steuerfrei. Im Jahr 2015, in dem die alten Regelungen weiterhin voll anwendbar blieben, kam es zu einem (damaligen) Erbschaftsteuerhöchststand von 6,29 Mrd €. Im Jahr 2018 belief sich das Aufkommen auf 6,81 Mrd. €, gefolgt von 6,99 Mrd. € in 2019 und 8,60 Mrd. € in 2020.

13

Die im Jahr 2015 veranlagten Vermögensübertragungen aufgrund von Erbschaften und Schenkungen beliefen sich auf 102,0 Mrd. Euro[28]. Davon entfielen 42,4 Mrd. € auf Betriebsvermögen. Insgesamt lag die Zahl der vererbten bzw. verschenkten Betriebsvermögen 2015 bei 15 832. Betriebsvermögen über 26 Millionen Euro wurde in 231 Fällen vererbt bzw. verschenkt (1,5 %). Zusammen machten diese Fälle mit 25,7 Mrd. € aber 60,6 % des übertragenen Betriebsvermögens aus. Im Jahr 2020 betrug der Wert des veranlagten übertragenen Vermögens 84,4 Mrd. €.[29] Der Anteil des Betriebsvermögens ist auf 15,6 Mrd. € zurückgegangen.[30] Unter die Steuervergünstigung für Unternehmensvermögen nach § 13a ErbStG fielen in 2020 insg. 19,6 Mrd. € gegenüber 56,8 Mrd. € in 2015.[31] Insgesamt wurden in den Jahren 2014 – 2016 (die Erbschaftsteuerreform 2016 trat unterjährig zum 1.7.2016 in Kraft) ca. 181 Mrd. € steuerfrei übertragen.[32]

14

Das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht gem Art. 106 Abs. 2 Nr 2 GG den Bundesländern zu. Das Erbschaftsteueraufkommen gestaltet sich dabei regional sehr unterschiedlich. In den alten Bundesländern ist das Aufkommen wesentlich höher als in den neuen Bundesländern. Am höchsten war das Erbschaftsteueraufkommen 2020 im Verhältnis zur Bevölkerungszahl in Hamburg mit 170 € pro Kopf, gefolgt von Bayern mit 166 €[33]. Die fünf neuen Bundesländer lagen zwischen 17 € (Brandenburg) und 9 € (Sachsen-Anhalt). Jedoch partizipieren über den Umweg des Länderfinanzausgleichs auch die neuen Bundesländer am höheren Erbschaftsteueraufkommen der alten Bundesländer.

15

In 2014 standen 985 572 Todesfällen[34] 132 574 veranlagte Nachlässe[35] gegenüber. Dies bedeutet, dass gerade einmal rund 13,5% der Nachlässe zum Erbschaftsteueraufkommen beigetragen haben. Damit ist zwar die Prognose[36], dass mit dem ErbStRG 2009 durch die deutliche Erhöhung der Steuerfreibeträge für Personen der Steuerklasse I (§ 16 Abs. 1 Nr 1 bis 4 ErbStG), die Steuerfreistellung für die Zuwendung von Familienheimen (§ 13 Abs. 1 Nr 4a bis 4c ErbStG) und die Erbschaftsteuerverschonung von übertragenem Unternehmensvermögen die Zahl der veranlagten Nachlässe auf 3% bis 4% der Erbfälle sinken würde, nicht eingetreten. Gleichwohl könnte sich vor diesem Hintergrund die Frage stellen, ob überhaupt noch eine „Gemeinlast“ und damit eine Steuer iSd Art. 105 Abs. 2, 106 Abs. 2 Nr. 2 GG vorliegt, wenn nur eine kleine Minderheit von Erben diese Steuer überhaupt zu tragen hat. Verfassungsrechtlich wird man indes davon ausgehen können, dass es sich bei der Erbschaftsteuer gleichwohl konzeptionell weiterhin um eine Gemeinlast handelt und auch bei der Festlegung der Freibeträge der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers vor dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht überschritten sein dürfte[37]. Für die Akzeptanz einer Steuer ist es gleichwohl nicht förderlich, wenn nur ein geringer Teil der grds steuerbaren Lebenssachverhalte zum Steueraufkommen beiträgt.

C.Zweck der Erbschaftsteuer

16

Die Diskussion über die Berechtigung zur Erhebung einer Erbschaftsteuer zieht sich wie ein roter Faden durch die Geschichte des Erbschaftsteuerrechts. Dabei wird die Diskussion zumeist sehr emotional geführt, nicht selten vor einem ideologischen Hintergrund[38]. So wird zum einen die Erbschaftsteuer als ein unentbehrliches Mittel angesehen, um die Unterschiede zwischen Reich und Arm einzudämmen und für Staats- und Chancengleichheit zu sorgen. Andererseits wird sie als sog. „Neidsteuer“ abgelehnt, weil sie die Leistung der Tüchtigen „bestrafe“ und deren Initiative und Leistungsbereitschaft lähme[39].

17

Ausgehend von den Ansichten ihrer Befürworter wurde die Erbschaftsteuer in der Vergangenheit überwiegend als Lenkungs- und Umverteilungssteuer verstanden. Noch in der Begründung zum ErbStG 1994 hob der Gesetzgeber die Umverteilungsfunktion der Erbschaftsteuer hervor[40]. Wissenschaftliche Untersuchungen kommen allerdings zu anderen Ergebnissen[41]. Schon wegen ihrer geringen Ergiebigkeit hat die Erbschaftsteuer in Deutschland nie einen nennenswerten Beitrag zur Umverteilung leisten können. Dies gilt erst Recht, seit mit dem ErbStRG 2009 die weitgehende Steuerfreistellung gerade der größten Vermögen erfolgt ist.

18

Soll die Erbschaftsteuer zu einer Vermögensumverteilung beitragen, müsste also zunächst das Steueraufkommen gesteigert werden. Einer Erhöhung der Erbschaftsteuer sind allerdings durch die Verfassung Grenzen gesetzt. Nach dem BVerfG-Beschluss vom 22.6.1995[42] muss die Bemessung der Erbschaftsteuer den grundlegenden Gehalt der in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG verankerten Erbrechtsgarantie wahren. Zwar überlässt es Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG dem Gesetzgeber, Inhalt und Schranken des Erbrechts zu bestimmen. Bei der Ausgestaltung der Regelungen hat er jedoch den Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) zu beachten und zu berücksichtigen, dass die Existenz von Betrieben durch zusätzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die Erbschaftsteuer auftreten können, nicht gefährdet wird[43]. Diesen engen verfassungsrechtlichen Rahmen hat das BVerfG mit seiner Entscheidung vom 7.11.2006[44] nicht erweitert. Unstrittig dürfte allerdings ein Spielraum bestehen, im Rahmen der geltenden Steuersätze die durch Verschonungsabschläge minimierte Bemessungsgrundlage zu verbreitern.

19

Darüber hinaus endet der Blick des Gesetzgebers nicht an der Staatsgrenze. Vielmehr hat der Gesetzgeber bei der Abfassung von Steuergesetzen auch den internationalen Steuerwettbewerb zu beachten[45]. So lässt sich zB das Steuervolumen durch eine Ausweitung der Besteuerung der Übertragung von privatem Kapitalvermögen nicht beliebig steigern. In Zeiten geöffneter Grenzen würde dies nur zu einer Steuerflucht anregen.

20

Die Erbschaftsteuer ist somit derzeit keine Umverteilungssteuer und lässt sich auch nicht ohne weiteres zu einer solchen entwickeln. Ihre Umverteilungsfunktion geht nicht über die anderer Steuerarten, wie zB der Einkommensteuer, hinaus. Die Erbschaftsteuer dient damit letztlich nur dem Zweck, den staatlichen Finanzbedarf zu decken. Im Ergebnis stellt die Erbschaftsteuer somit eine Fiskalzwecksteuer dar[46].

D.Gegenstand der Erbschaftsteuer

21

Die Erbschaftsteuer wurde früher weithin zu den Verkehrsteuern gerechnet. Verkehrsteuern knüpfen anders als Verbrauchsteuern nicht an einen tatsächlichen Vorgang, sondern an einen Akt des Rechtsverkehrs an, der als Indiz für eine bestimmte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gewertet wird[47]. Auch die Erbschaftsteuer knüpft formal an einen in einem Vermögenstransfer bestehenden Verkehrsakt an.

22

Mit dem Charakter einer Verkehrsteuer sind jedoch wesentliche Elemente der Erbschaftsteuer, insbesondere der progressive Tarif auf Grundlage des Wertes des Erwerbs und die Staffelung nach dem Verwandtschaftsgrad, nicht vereinbar. Gegen eine Einordnung der Erbschaftsteuer unter den Verkehrsteuern spricht auch, dass sich die Vermögensnachfolge des Erben kraft Gesetzes, also nicht durch Verkehrsgeschäft vollzieht, und die für Verkehrsgeschäfte geltenden BGB-Vorschriften keine Anwendung finden[48]. Auch der Wortlaut des Art. 106 Abs. 2 GG trennt die Erbschaftsteuer von den Verkehrsteuern[49].

23

Die Erbschaftsteuer erfasst Vermögen; insoweit handelt es sich bei ihr um eine Substanzsteuer. Besteuert wird das Vermögen aber nicht beim Erblasser bzw Schenker, sondern beim Rechtsnachfolger, also bei einem Erwerb durch Erbanfall beim Erben oder dem sonstigen Begünstigten und bei einer Schenkung beim Beschenkten. Eine Ausnahme besteht allerdings insoweit, als nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei einer Schenkung auch der Schenker Schuldner der Schenkungsteuer ist[50].

24

Anknüpfungspunkt der Erbschaftsteuer ist das durch den Tod des Erblassers oder durch Schenkung übergegangene Vermögen und damit die Bereicherung, die der Erwerber durch die Erbschaft bzw die Schenkung erfährt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG)[51]. Insofern kann man auch von einer Bereicherungs- und – auf die Verfügung von Todes wegen bezogen – Erbanfallsteuer sprechen[52]. Dies ist nicht selbstverständlich. Andere Staaten, wie zB Großbritannien, die USA oder verschiedene Kantone in der Schweiz, haben sich für eine Nachlasssteuer oder, wie zB Kanada, für eine Veräußerungsgewinnbesteuerung (Capital Gains Tax) entschieden[53].

E.Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommensteuer

25

Da die Erbschaftsteuer ebenso wie die Einkommensteuer an einen Vermögenszuwachs anknüpft, wird sie zT auch als Sonderform der Einkommensteuer angesehen. Teilweise wird ihr sogar die Eigenschaft einer achten Einkunftsart zuerkannt[54].

26

Würde die Einkommensteuer jeden Vermögenszuwachs erfassen, wie es nach der sog. Reinvermögenszugangstheorie der Fall ist, würden auch Erbschaften und Schenkungen dem Einkommensbegriff unterfallen[55]. Der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes hat sich jedoch für einen anderen Ansatz entschieden: Grundlage der Einkommensteuer ist das sog. Erwerbseinkommen (Markteinkommen), dh die Gesamtheit der Einkünfte, die der Steuerpflichtige durch eine mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit am Markt erwirtschaftet hat[56]. Zugewendetes Vermögen, wie Erbschaften oder Schenkungen, fällt nicht darunter[57]. Angesichts der Unterschiedlichkeit der Besteuerungsobjekte kann ein und derselbe Vorgang somit nicht unter das EStG und das ErbStG fallen. Dies gilt letztlich auch in den Fällen, in denen es wegen eines Verstoßes gegen erbschaftsteuerliche Begünstigungsvorschriften zu einem nachträglichen Anfall von Erbschaftsteuern kommt, bspw aufgrund einer schädlichen Veräußerung iSd § 13a Abs. 6 ErbStG. Hier löst zwar ein und derselbe Vorgang, nämlich die Veräußerung des begünstigt erworbenen Unternehmensvermögens, sowohl Erbschaftsteuern als auch Einkommensteuern aus. In erbschaftsteuerlicher Hinsicht knüpft das schädliche Ereignis jedoch an den ursprünglichen Erwerbsvorgang an, so dass es auch hier nicht die (schädliche) Veräußerung, sondern der vorangegangene Vermögenserwerb ist, der die Erbschaftsteuerpflicht begründet.

27

Im geltenden Steuersystem verfolgen Einkommen- und Erbschaftsteuer unterschiedliche Zwecke. Die Erbschaftsteuer begrenzt ihren Anwendungsbereich nicht auf erzieltes Mehrvermögen. Sie fällt vielmehr auch dann an, wenn das am Markt eingesetzte Vermögen keinen Ertrag abwirft oder sogar an Wert verliert. Die Erhebung einer Erbschaftsteuer ist somit keine zwingende Folge des geltenden Einkommensteuersystems[58].

28

Denkbar ist jedoch, dass ein und dasselbe Vermögen – im Zeitablauf – sowohl der Einkommen- als auch der Erbschaftsteuer unterliegt. In einem System, in dem Einkommen- und Erbschaftsteuer nebeneinander erhoben werden, ist dies auch nicht weiter problematisch. Wenn einkommenversteuertes Vermögen übergeht und beim Erben von der Erbschaftsteuer erfasst wird, liegt zwar wirtschaftlich, nicht aber steuersystematisch eine Doppelbelastung vor, weil durch die beiden Steuerarten zwei verschiedene Steuersubjekte betroffen sind[59].

29

Eine echte Doppelbelastung entsteht allerdings dann, wenn ein und derselbe Vermögenszugang bei demselben Steuersubjekt zum einen als Einkommen iSd EStG und zum anderen als Bereicherung iSd ErbStG qualifiziert wird. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn ein später für die Einkommensteuerzahlungen benötigter Vermögensteil der Erbschaftsteuer unterworfen wird[60]. Im neuen Recht gilt dies insbesondere für die einkommensteuerverhafteten stillen Reserven, die der Erwerber zunächst der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen und – sofern kein Befreiungstatbestand vorliegt – der Einkommensteuer zu unterwerfen hat. Werden diese bereits mit Erbschaftsteuer belasteten stillen Reserven später bspw durch einen Veräußerungsvorgang einkommensteuerpflichtig realisiert, kommt es zu einer systemwidrigen Doppelbesteuerung, wenn die steuerlichen Wirkungen des EStG und des ErbStG nicht aufeinander abgestimmt sind. Es kommt zu einer Ungleichbehandlung von Erben, die hohe stille Reserven übernehmen, und Erben, die wenig oder keine stillen Reserven erhalten. Das Stichtagsprinzip der Erbschaftsteuer kann hier nicht als Rechtfertigung dienen, da es selbst nur eine rein technische, Praktikabilitätsgründen geschuldete Ausgestaltung der Erbschaftsteuer darstellt, die sich ihrerseits am Leistungsfähigkeitsprinzip messen lassen muss. Zumindest eine Abmilderung des Stichtagsprinzips – etwa wenn in einem bestimmten Folgezeitraum tatsächlich eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt – dürfte unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit geboten sein[61].

30

Systematisch vorzugswürdig wäre in einem solchen Fall der Abzug der latenten Steuer von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage[62]. Nachdem im Gesetzentwurf zum ErbStRG 2009 zunächst kein Ausgleich zwischen Erbschaft- und Einkommensteuer vorgesehen war, hat sich der Gesetzgeber in der letzten Phase des Reformprozesses dazu entschlossen, die alte Regelung des § 35 EStG, die bis 1998 existierte, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wieder in das EStG aufzunehmen (§ 35b iVm § 52 Abs. 50c EStG). Danach ermäßigt sich die Einkommensteuer, die auf Einkünfte entfällt, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, um einen bestimmten Prozentsatz. Für Schenkungsfälle gilt die Regelung nicht. Da § 35b EStG die Steuerermäßigung sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht einschränkt, erfüllt sie im Ergebnis ihren Zweck, die Doppelbelastung zu beseitigen, nur unzureichend[63].

F.Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zum Zivilrecht

31

Das Erbschaftsteuerrecht ist in besonderem Maße dadurch gekennzeichnet, dass die von ihm erfassten Vorgänge, nämlich der Erwerb von Todes wegen sowie die Schenkung unter Lebenden, an bürgerlich-rechtliche Begriffe bzw an bürgerlich-rechtlich gestaltete Sachverhalte anknüpfen. Ausgehend von diesem Befund wird zT die Auffassung vertreten, dass bei der Beurteilung erbschaftsteuerlicher Tatbestände stets das Zivilrecht ausschlaggebend sei. Schlagwortartig umschrieben wird dies mit dem Primat bzw der Maßgeblichkeit des Zivilrechts[64].

32

Allein aus der Anknüpfung an zivilrechtliche Begriffe und Vorgänge kann aber nicht geschlossen werden, dass diese auch streng im zivilrechtlichen Sinne ausgelegt werden müssen. Der Rechtsquelle nach sind Zivil- und Steuerrecht als Bundesrecht gleichrangig, nach Zielrichtung und Zweckbestimmung stehen sie nebeneinander. Steuersubjekte können zwar Sachverhalte vertraglich gestalten, nicht aber die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Gesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpft. Insoweit gilt zwar eine Vorherigkeit, aber kein Vorrang des Zivilrechts[65]. Selbst dann, wenn ein Steuergesetz einen Begriff aus dem Zivilrecht übernimmt, spricht keine Vermutung dafür, dass dieser Begriff auch iSd zivilrechtlichen Verständnisses zu interpretieren ist. Vielmehr ist für jede einzelne steuerrechtliche Vorschrift durch Auslegung zu ermitteln, ob die Norm insoweit den Wertungen des Zivilrechts folgen will oder lediglich mit Hilfe der entlehnten Begriffe eigenständige steuerrechtliche Tatbestände bildet[66].

33

Angewendet auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1 Nr 1 ErbStG lässt sich aus diesen allgemeinen Grundsätzen ableiten, dass angesichts der Klammerverweise zu den Begriffen „Erbanfall“, „Vermächtnis“ und „Pflichtteilsanspruch“ besonders zu prüfen ist, inwieweit das zivilrechtliche Verständnis für die steuerlichen Tatbestände zu übernehmen ist. Für die weiteren in diesen Normen enthaltenen Tatbestandsmerkmale, zB „Erwerb“ oder „geltend gemacht“, ist eine eigenständige steuerrechtliche Auslegung geboten, was aber wiederum die Berücksichtigung zivilrechtlicher Grundsätze nicht ausschließt. Jedenfalls ist auch bei zivilrechtlich geprägten Tatbestandsmerkmalen stets zu prüfen, ob nicht der konkrete erbschaftsteuerliche Bedeutungszusammenhang eine Abweichung vom erbrechtlichen Verständnis erfordert[67].

§ 2Verfassungs- und europarechtliche Grundlagen

A.Verfassungsrechtliche Grundlagen

I.Gesetzgebungskompetenz

34

Die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz über die Steuern von Erbschaften und Schenkungen hat gem Art. 105 Abs. 2, 72 Abs. 2 GG der Bund[1]. Das Aufkommen der Erbschaft- und Schenkungsteuer steht dagegen den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr 2 GG)[2].

II.Erbschaftsteuer und Besteuerungsgleichheit

35

Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung des ErbStRG 2016 ist das Ergebnis langjähriger verfassungsrechtlicher Auseinandersetzungen. In der jüngeren Vergangenheit ist das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz dreimal vom BVerfG wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig erklärt worden.

36

Der Gleichheitssatz ist der wichtigste verfassungsrechtliche Maßstab der Steuernormen. Er sorgt für eine gleiche Steuerbelastung der Bürger, also für Gerechtigkeit in der Besteuerung. Konkretisiert wird der Gleichheitssatz im Steuerrecht durch das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip: Gefordert ist nicht eine absolut gleiche Besteuerung, sondern eine gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[3]. Damit sind aber Durchbrechungen des Prinzips der Gleichbelastung nicht grds unzulässig. Vielmehr bedürfen sie einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. Der Gesetzgeber darf zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele Regelungen in das steuerliche Normengeflecht einfügen. Diese auch als Lenkungsnormen bezeichneten Vorschriften sind nicht auf die gleichmäßige Verteilung der Belastungswirkungen ausgerichtet, sondern bezwecken in erster Linie die Umsetzung bestimmter politischer Gestaltungsziele. Auch im Rahmen einer vorrangig der staatlichen Einkunftserzielung dienenden sog. Fiskalzwecknorm[4] können solche Ziele verfolgt werden, indem erwünschtes Verhalten geringer und unerwünschtes Verhalten höher belastet wird. Die damit einhergehende Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie einem legitimen Lenkungszweck dient und zu dessen Förderung geeignet, erforderlich und angemessen ist. Im Rahmen der Erbschaftsteuer bestanden bzw bestehen erhebliche Begünstigungen für bestimmte Vermögensarten, insbesondere für Betriebs- und Grundvermögen sowie für land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Es kann daher zu erheblichen Ungleichbehandlungen der Erwerber von begünstigtem Vermögen und der Erwerber von nicht begünstigtem Vermögen kommen. Dies ist der Hintergrund der drei nachstehend wiedergegebenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts.

1.Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 und Vorlagebeschluss des BFH vom 22.5.2002

37

Mit den beiden Beschlüssen vom 22.6.1995 hat das BVerfG sowohl die bis zum 31.12.1995 geltende Erbschaftsteuer als auch die bis zum 31.12.1996 geltende Vermögensteuer für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt[5]. Hintergrund ist, dass Grundbesitz für Zwecke der Erbschaft- und Vermögensteuer bis zum 31.12.1995 bzw 31.12.1996 mit dem sog. Einheitswert angesetzt wurde, der auf den Wertfeststellungen zum 1.1.1964 beruhte. Zwar sah § 21 Abs. 1 Nr 1 BewG eine Anpassung der Einheitswerte des Grundbesitzes an die reale Wertentwicklung durch Neubewertung in Zeitabständen von je sechs Jahren vor. Diese Neubewertung hatte der Gesetzgeber jedoch auf unbestimmte Zeit ausgesetzt mit der Folge, dass Grundbesitz im Gegensatz zu anderen Vermögenswerten erheblich unterbewertet war. Dadurch kam es zu deutlichen Wertverzerrungen