Handbuch Erbschaft- und Schenkungsteuer E-Book

Katrin Dorn

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 560

Veröffentlichungsjahr: 2025

Beschreibung

Die Nachfolgeberatung ist wegen komplexer Sachverhalte und des Zusammenspiels unterschiedlicher Rechtsgebiete eine Königsdisziplin in der Steuerberatung. Die Autorin verfügt über umfassende praktische Erfahrungen und stellt diese beratungsorientiert dar. Unter Berücksichtigung des aktuellen Rechtsrahmens und des Status quo der Mandant:innen zeigt sie, wie Beratungsziele festgelegt, Gestaltungsoptionen erarbeitet, Maßnahmen zur Umsetzung definiert und die Rechtssicherheit der Nachfolgeregelungen regelmäßig überprüft werden. ​Das Buch stellt das gestalterische Instrumentarium von der Optimierung der Vermögensstruktur bis zu Gestaltungsmöglichkeiten nach dem Tod des Erblassers dar. Zahlreiche Übersichten und Beispiele unterstützen einen sachverhaltsgerechten Praxistransfer.  Rechtsstand: 01.01.2025. 

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

InhaltsverzeichnisHinweis zum UrheberrechtImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnis1 (Strategische) Nachfolgeplanung1.1 »Auszeit für die eigene Nachfolge« (Schritt 0)1.2 Aufnahme der Ist-Situation (Schritt 1)1.2.1 Erstellung eines Notfallordners1.2.2 Familiäre (erb- und gesellschaftsrechtliche) Aspekte der »Ist-Situation«1.2.2.1 Erbrechtliche Grundsätze1.2.2.2 Gesetzliche Erbfolge (Grundzüge)1.2.2.3 Gewillkürte Erbfolge (Grundzüge)1.2.2.4 Eheliches Güterrecht und Erbrecht des Ehegatten (Grundzüge)1.2.2.5 Erbengemeinschaft und ihre Abwicklung1.2.2.6 Schenkungen (zivilrechtliche und steuerliche Grundlagen)1.2.2.7 Weitere (insbesondere emotionale) Faktoren1.2.2.8 Nachfolge bei Personengesellschaften1.2.2.9 Nachfolge bei Kapitalgesellschaften (GmbH)1.2.2.10 Nachfolge bei Einzelunternehmen/Freiberuflern1.2.3 Geschäftsführung bei Ausfall des Unternehmers1.2.4 Steuerliche Aspekte der »Ist-Situation«1.3 Identifikation der Soll-Situation (Schritt 2)1.3.1 Überblick1.3.2 Rechtliche und steuerliche Aspekte1.3.3 Gedanken zur Unternehmensnachfolge1.3.3.1 Möglichkeiten der Nachfolgeregelung für Unternehmen1.3.3.2 Konkretisierung des Zeitpunkts der Unternehmensnachfolge1.3.3.3 Prüfung der gesellschafts- und erbrechtlichen Regelungen1.3.3.4 Finanzielle Folgen der Nachfolge prüfen (Steuerzahlungen, Übertragung der Einkunftsquelle)1.3.3.5 Vorbehalt von Kontrolle und Einflussmöglichkeiten1.3.3.6 Vorbehalt von Erträgen1.3.3.6.1 Vereinbarung einer disquotalen Gewinnverteilung1.3.3.6.2 Vereinbarung von Nießbrauchsrechten1.3.3.6.3 Vereinbarung von wiederkehrenden Leistungen (Versorgungsleistungen)1.4 Identifikation des Handlungsbedarfs (Schritt 3)1.5 Umsetzung der Maßnahmen (Schritt 4)1.6 Überprüfung der Maßnahmen (Schritt 5)1.7 Zusammenfassende Übersicht (Schritte 1 – 5)1.8 Mandantengespräche zur Nachfolgeplanung2 Steuerfolgen einer Erbschaft bzw. Schenkung (»ungeplante Nachfolge«)2.1 Erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Folgen des Erwerbs von Todes wegen / der Schenkung2.1.1 Persönliche Steuerpflicht2.1.2 Sachliche Steuerpflicht2.1.2.1 Erwerb von Todes wegen2.1.2.2 Schenkungen2.1.2.3 Erbersatzbesteuerung2.1.3 Bewertung des übertragenen Vermögens2.1.4 Sachliche Steuerbefreiungen nach § 13 ErbStG2.1.5 Sachliche Steuerbefreiungen nach §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG2.1.6 Persönliche Steuerbefreiungen nach §§ 16, 17 ErbStG2.1.7 Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs2.1.8 Ermittlung der Erbschaftsteuer2.1.9 Stundung der Steuer (§ 28 ErbStG)2.1.10 Erlöschen der Steuer in besonderen Fällen (§ 29a ErbStG)2.1.11 Abgabe der Steuererklärung (§ 31 ErbStG) und Anzeigepflichten (§ 30 ErbStG)2.2 Ertragsteuerliche Folgen der Vermögensübertragung von Todes wegen2.2.1 Ende der Steuerpflicht des Erblassers2.2.2 Steuerliche Behandlung des Erbanfalls2.2.3 Mittelbare ertragsteuerliche Folgen des Erbanfalls2.2.4 Unmittelbare Steuerfolgen der Erbauseinandersetzung2.2.5 Steuerfolgen in Abhängigkeit der bisherigen Rechtsform des Unternehmens2.3 Grunderwerbsteuerliche Folgen der Vermögensübertragung2.3.1 Übertragung von Grundstücken2.3.2 Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Unternehmen3 Besonderheiten der Steuerfolgen der Unternehmensnachfolge3.1  Fallstricke der Übertragung von Betriebsvermögen3.2 Steuerliche Behandlung von Zahlungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge3.3 Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG3.4 Übertragung von Anteilen an gewerblichen Personengesellschaften3.4.1 Entgeltliche Übertragung (§§ 16, 34 EStG)3.4.2 Unentgeltliche Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG, §§ 13a, 13b ErbStG, Sonderbetriebsvermögen)3.4.3 Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen (ggf. Versorgungsleistung)3.5 Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen3.6 Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Gesellschaften4 Schenkungen/Erbschaften mit internationalem Bezug4.1 Anknüpfungspunkte der Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht4.2 Besteuerungsrechte mehrerer Staaten bei grenzüberschreitenden Erbschaften und Schenkungen4.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei grenzüberschreitenden Erbschaften und Schenkungen4.3.1 Zeitgleiche unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht4.3.2 Mehrfache unbeschränkte Steuerpflicht (Doppel- oder Mehrfachansässigkeit)4.3.3 Mehrfache unbeschränkte Steuerpflicht (Doppel- oder Mehrfachansässigkeit) und beschränkte Steuerpflicht4.4 Der Wegzug aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht4.5 Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht im Inland4.6 Bewertung von Auslandsvermögen5 Optimierungsmöglichkeiten bei »geplanter Nachfolge«5.1 Optimierung der Struktur des betrieblichen Vermögens5.1.1 Aspekte der Rechtsformwahl5.1.2 Vermeidung der Beendigung/Begründung einer Betriebsaufspaltung5.1.3 Familienpool als Instrument der Nachfolge5.1.4 Stiftungsstrukturen5.2 Übertragungen zwischen Eheleuten, Zugewinnausgleich i. S. d. § 5 ErbStG5.2.1 »Güterstandsschaukel« zu Lebzeiten der Eheleute5.2.2 Zugewinnausgleich bei Tod eines Ehegatten5.3 Optimierung des Vermögens eines Unternehmens5.3.1 Überblick5.3.2 Begünstigte Erwerbe – Abgrenzungsfragen – offene Fragen5.3.3 Verwaltungsvermögen – »Kein-Verwaltungsvermögen« – Hinweise5.3.3.1 Grundstücke: Verwaltungsvermögen – »Kein-Verwaltungsvermögen« – Hinweise5.3.3.2 Verwaltungsvermögen bei Mitunternehmerschaften5.3.3.3 Verwaltungsvermögen im Konzern (Verbundvermögensaufstellung)5.3.3.4 Anzahlungen als Verwaltungsvermögen5.4 Optimierung von Immobilienvermögen5.4.1 Überblick: Begünstigungsmöglichkeiten für Immobilien5.4.2 »Immobilien-GmbH«/»Immobilien-KG« als Gestaltungsalternative?5.4.3 Steuerfreie Übertragungen des Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a, 4b, 4c ErbStG5.4.4 Wohnungsunternehmen5.4.5 (Teil-)Entgeltliche Übertragungen von Immobilien des Privatvermögens5.4.6 Gewerblicher Grundstückshandel5.5 Optimierungsmöglichkeiten bei Übertragung von Vermögen5.5.1 Übertragungszeitpunkt prüfen und entsprechend festlegen5.5.2 Übertragung gegen Nießbrauch/Versorgungsleistungen/Renten5.5.2.1 Übertragung von Vermögen gegen Nießbrauch5.5.2.2 Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen5.5.2.3 Vereinbarung von Erb- und/oder Pflichtteilsverzichten gegen wiederkehrende Leistungen5.5.3 Ausnutzung der persönlichen Freibeträge i. S. d. § 16 ErbStG (u. a. durch Kettenschenkung, Generationssprung)5.5.4 Erwachsenenadoption5.5.5 Reduzierung der Steuersätze (Steuerdegression)5.5.6 Übernahme der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer5.6 Optimierungsmöglichkeiten nach dem Tod des Unternehmers5.7 Überblick zu den OptimierungsmöglichkeitenLiteraturverzeichnisStichwortverzeichnis

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InhaltsubersichtCoverTextanfangImpressum

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Katrin Dorn

Handbuch Erbschaft- und Schenkungssteuer

1. Auflage, Februar 2025

© 2025 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

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Bildnachweis (Cover): © Umschlag: Starkekonzepte, Christina Peter, Wörthsee

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Vorwort

Die Nachfolgeplanung und -beratung ist wegen komplexer Sachverhalte und des Zusammenspiels unterschiedlicher Rechtsgebiete eine Königsdisziplin der Steuerberatung. In dem nachfolgenden Handbuch werden alle wichtigen Grundlagen dieses Beratungsfeldes praxisorientiert dargestellt und unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung zahlreiche Beratungshinweise und Beispiele gegeben. Ausgangspunkt der Darstellung ist eine »Auszeit für die eigene Nachfolge«, welche im Idealfall Ausgangspunkt der strategischen Nachfolgeplanung bzw. -beratung sein sollte und diesen Prozess einleiten kann. Der damit verbundene Beratungsprozess umfasst dabei fünf Schritte (Aufnahme der Ist-Situation, Identifikation der Soll-Situation und des Handlungsbedarfs, Umsetzung und Überprüfung der Maßnahmen), die natürlich auch die Steuerfolgen der Nachfolge und die damit verbundenen steuergestalterischen Möglichkeiten sowie das gestalterische Instrumentarium bei Vermögens- und Unternehmensnachfolgen umfassen. Unter Berücksichtigung des aktuellen Rechtsrahmens und des Status quo beim Mandanten werden im Rahmen dieser Nachfolgeplanung Beratungsziele festgelegt, Gestaltungsoptionen erarbeitet, Maßnahmen zur Umsetzung definiert und die Rechtssicherheit der Nachfolgeregelungen regelmäßig überprüft.

Anschließend werden die Steuerfolgen einer Schenkung und Erbschaft dargestellt sowie die steuerlichen Besonderheiten von Unternehmensnachfolgen sowie Schenkungen und Erbschaften mit internationalem Bezug gezeigt. Den Abschluss des Buches bilden die Optimierungsmöglichkeiten bei geplanter Nachfolge, die von der Optimierung der Struktur des betrieblichen Vermögens und Immobilienvermögens bis zu Gestaltungsmöglichkeiten nach dem Tod des Unternehmers reichen. Dazu enthält das Werk zahlreiche Übersichten, auch für die Erstellung eines Notfallordners und die Durchführung eines Mandantengesprächs.

Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird bei Personenbezeichnungen und personenbezogenen Begriffen in diesem Buch das generische Maskulinum verwendet. Entsprechende Begriffe gelten im Sinne der Gleichbehandlung grundsätzlich für alle Geschlechter. Die verkürzte Sprachform hat nur redaktionelle Gründe und beinhaltet keine Wertung.

München, im Januar 2025

Dr. Katrin Dorn

Abkürzungsverzeichnis

a. a. O.

am angegebenen Ort

a. F.

alte Fassung

Abs.

Absatz

abzgl.

abzüglich

AfA

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AK

Anschaffungskosten

AktG

Aktiengesetz

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

AStW

Aktuelles aus dem Steuer- und Wirtschaftsrecht

ATAD-UmsG

Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie

Aufl.

Auflage

Az.

Aktenzeichen

BayLfSt

Bayerisches Landesamt für Steuern

Beschl.

Beschluss

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung der BFH-Entscheidungen, die nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht wurden

BFHE

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGB-Gesellschaft

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

BGBl

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BMF-Schreiben

Schreiben des Bundesfinanzministeriums

bspw.

beispielsweise

BStBl

Bundessteuerblatt

BT-Drucks

Bundestag-Drucksache

Buchst.

Buchstabe

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

bzw.

beziehungsweise

d. h.

das heißt

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

DStR

Deutsches Steuerrecht

ebd.

ebenda

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

ErbBstg

Erbfolgebesteuerung

ErbSt

Erbschaftsteuer

ErbStB

Der Erbschaft-Steuer-Berater (Zeitschrift)

ErbStG

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz

ErbStH

Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien

ErbStR

Erbschaftsteuer-Richtlinien

ErbStRG

Erbschaftsteuerreformgesetz

ESt

Einkommensteuer

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

etc.

et cetera

EU

Europäische Union

EUErbVO

Europäische Erbrechtsverordnung

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EUR

Euro

evtl.

eventuell

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

f.

folgend, folgende

ff.

fortfolgend, fortfolgende

FA

Finanzamt

FG

Finanzgericht

FinMin

Finanzministerium

GBO

Grundbuchordnung

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem.

gemäß

GewSt

Gewerbesteuer

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf.

gegebenenfalls

GHV

Gesamthandsvermögen

GLE

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder 

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co. KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR

Zeitschrift für Gesellschafts-, Unternehmens- und Steuerrecht

GNotKG

Gerichts- und Notarkostengesetz

grds.

grundsätzlich

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz

GrS

Großer Senat (des Bundesfinanzhofs)

h. M.

herrschende Meinung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hs.

Halbsatz

i. d. F.

in der Fassung

i. S.

im Sinne

i. d. R.

in der Regel

i. e. S.

im engen/engeren Sinne

i. H. v.

in Höhe von

i. S. d.

im Sinne des/der

i. S. v.

im Sinne von

i. V. m.

in Verbindung mit

insb.

insbesondere

IStR

Internationales Steuerrecht

JStG

Jahressteuergesetz

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

Kl.

Kläger/Klägerin

KStG

Körperschaftsteuergesetz

LfSt

Landesamt für Steuern

lt.

laut

m. E.

meines Erachtens

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

mAnm

mit Anmerkung

max.

maximal/-e/-er/-es

mind.

mindestens

Mio.

Million/-en

MoPeG

Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts

n. F.

neue Fassung

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr.

Nummer

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

NWB-EV

Neue Wirtschafts-Briefe – Erben und Vermögen (Zeitschrift)

o. ä.

oder ähnlich

o. Ä.

ohne Änderung

o. g.

oben genannt

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

Offene Handelsgesellschaft

PerGes.

Personengesellschaft

R/R E

Richtlinie/Erbschaftsteuerrichtlinie

RAP

Rechnungsabgrenzungsposten

rd.

rund

Rev.

Revision

Rn.

Randnummer

RNotZ

Rheinische Notar-Zeitschrift

Rz.

Randziffer

S.

Seite

s. a.

siehe auch

s. o./s. u.

siehe oben/siehe unten

SBV

Sonderbetriebsvermögen

sog.

sogenannte/s/r/n

StBerG

Steuerberatungsgesetz

Tz.

Textziffer

u. Ä.

und Ähnliche/s

u. a.

unter anderem

Ubg

Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UStG

Umsatzsteuergesetz

usw.

und so weiter

v.

von

WpHG

Wertpapierhandelsgesetz

ZErb

Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis

1 (Strategische) Nachfolgeplanung

Die Nachfolgeberatung und -planung ist ein umfassendes Beratungsfeld, das neben den steuerlichen Aspekten der Übertragung von Vermögen und/oder Einkünften auch zahlreiche andere Themenfelder berührt. Zu diesen gehören eine Vielzahl rechtlicher Aspekte, insbesondere die erbrechtlichen Rahmenbedingungen, aber auch das Themenfeld der Unternehmensnachfolge, das zahlreiche Disziplinen betreffen kann, die von der Unternehmensbewertung, Unternehmensumstrukturierung bis hin zum Unternehmensverkauf oder auch zur Aufgabe des Unternehmens reichen können. Im Zuge des Prozesses der Nachfolgeberatung können sich außerhalb der rechtlichen und steuerlichen Fragen zahlreiche Problemfelder ergeben, z. B. Finanzierungsfragen, oder andere Notwendigkeiten, wie beispielsweise das Erfordernis der Umstrukturierung des Vermögens als Voraussetzung für dessen Übertragung auf die gewünschten Personen oder die Bewertung von Unternehmen. Entscheidend ist hierbei, dass der Steuerberater die Interdisziplinarität der Nachfolgeberatung erkennt und, sofern notwendig, entsprechende Unterstützung durch weitere Fachkundige (insb. Rechtsanwälte, Notare, Unternehmensberater und/oder andere Steuerberater) einholt. Dabei bietet das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuerberater zumeist bestehende Vertrauensverhältnis gerade eine gute Grundlage dafür, dass der Steuerberater seinen Mandanten bei der Regelung der Nachfolge umfassend begleitet und im Idealfall diesen auf eine »Auszeit für die eigene Nachfolge« einlädt, um alle notwendigen Aspekte zu besprechen und letztlich das zu regeln, was geregelt sein sollte und auch geregelt werden kann.

Dieses Beratungsangebot des Steuerberaters »Auszeit für die eigene Nachfolge« steht im Mittelpunkt des vorliegenden Buchs zur strategischen Nachfolgeberatung und -planung. Entsprechend der Tätigkeit des Steuerberaters konzentriert sich die Darstellung auf die steuerlichen Aspekte der Nachfolgeberatung, zeigt dabei zugleich die weiteren Aspekte dieses interdisziplinären Beratungsangebots auf.

Ausgangspunkt der Auseinandersetzung mit diesem Thema kann eine »Auszeit für die eigene Nachfolge« sein, in welcher sich der Unternehmer den zentralen Punkten der eigenen Nachfolge widmet. Ziel dieser Auszeit ist die Analyse der aktuellen Situation und die Bestimmung der Soll-Situation, aus deren Vergleich dann die notwendigen Maßnahmen abgeleitet werden, die für die Umsetzung/Vorbereitung des »Notfallplans« und der »geplanten Nachfolge« notwendige Voraussetzungen sind. Aufgrund des dynamischen Umfelds sollten die gewählten Maßnahmen in regelmäßigen Abständen überprüft werden. Im Idealfall wird im Rahmen dieser Auszeit ein sog. Notfallordner erstellt, der alle wesentlichen privaten und unternehmensbezogenen Daten/Angaben enthält. Selbstverständlich kann sich der Unternehmer eine solche Auszeit selbst, also alleine, nehmen, im Idealfall aber zusammen mit seinem Steuerberater, ggf. Anwalt oder einer anderen fachkundigen vertrauten Person. Denn nur der Unternehmer selbst kann die für die strategische Nachfolge relevanten Daten zur Verfügung stellen und Angaben über seine Vorstellungen und Wünsche machen.

1.1 »Auszeit für die eigene Nachfolge« (Schritt 0)

Beratungshinweis

Das Thema der eigenen Nachfolge (und auch Vorsorge) ist für Unternehmer von zentraler Bedeutung, weil i. d. R. sowohl das Unternehmen mit seinen Mitarbeitern als auch die Familie von dem Unternehmer abhängig sind. Daher sollte jedenfalls das geregelt werden, was unbedingt für den Fall geregelt sein muss, wenn der Unternehmer aufgrund eines Unfalls oder einer Erkrankung ohne weitere Handlungsmöglichkeit durch Tod ausfällt (»Fall X«).

Die eigene Nachfolge (und auch Vor- und Fürsorge) ist für alle Beteiligten ein Thema von enormer Bedeutung. Gleichwohl gerät dieses Thema im Alltag häufig in den Hintergrund, manchmal sogar in Vergessenheit, zum Teil wird diese Thematik von den Beteiligten auch bewusst verdrängt. Doch gerade aufgrund der Wichtigkeit der einzelnen Themenfelder erscheint eine Auseinandersetzung damit notwendig, in der sich jeder Einzelne den entscheidenden Themen der Nachfolge (und auch Vorsorge) widmet. Dies gilt für den Unternehmer in besonderem Maße, weil von seiner Person nicht nur seine Familie, sondern auch sein Unternehmen, ggf. seine Angestellten, Lieferanten, Kunden usw. abhängig sind. Dabei kann die Beschäftigung mit dieser Problematik im Rahmen einer »Auszeit für die eigene Nachfolge« vollzogen werden. Dabei soll die Begrifflichkeit der »Auszeit« verdeutlichen, dass sich der Beteiligte (hier unterstellt der Unternehmer) für eine bestimmte Dauer ausschließlich mit diesem Thema beschäftigt und sich die Zeit für eine Auseinandersetzung mit den erkannten und definierten Notwendigkeiten nimmt.

Zieldieser Auszeit und des damit verbundenen Prozesses der strategischen Nachfolge sollte es sein, dass eine »ungeplante Nachfolge« beim Tod des Unternehmers vermieden wird. Dieser Fall kann schon dann problematisch sein, wenn ein Unternehmer mehrere gesetzliche Erben hat oder der potenzielle Nachfolger bislang nicht als Erbe benannt wurde, aber auch bereits dann, wenn das Unternehmen handlungsunfähig wird, wenn der Unternehmer (sei es auch aufgrund eines schweren Unfalls) ausfällt. Eine GmbH wäre beispielsweise für eine mehr oder weniger lange Zeit nicht handlungsfähig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer ausfällt, sofern nicht entsprechende Vollmachten erteilt oder ein sog. Notfallgeschäftsführer vorsorglich bestellt wurden. Zudem könnten die Steuerfolgen des Erbfalls zu weitreichenden finanziellen Belastungen für die Unternehmen bzw. den Unternehmer oder dessen Erben führen, die durch einfache Maßnahmen verhindert, ggf. jedenfalls abgemildert werden könnten. So sollte Ziel der »geplanten Nachfolge« auch stets sein, dass sowohl die Liquidität (im Idealfall der Fortbestand) des Unternehmens als auch die Liquidität/Versorgung der Hinterbliebenen des Unternehmers sichergestellt werden. Ergebnis der strategischen Nachfolgeplanung sollte sein, dass ein sog. »Notfallplan« erstellt wird und, soweit der Unternehmer dies wünscht, auch eine »geplante Nachfolge« jedenfalls initiiert und ggf. bereits zu Lebzeiten des Unternehmers (bspw. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) eingeleitet oder sogar umgesetzt wird. Gerade im Bereich der Nachfolgeberatung zeigt sich bzw. sollte beachtet werden, dass die Steuerfolgen der Nachfolge – sowohl bei Übertragung zu Lebzeiten (»mit warmer Hand«) als auch von Todes wegen (»mit kalter Hand«) – immer nur Teil einer ganzheitlichen Betrachtung sein können, selten der wesentliche Grund für eine Übertragung, aber unbedingt in diese Betrachtung einbezogen werden sollten. Denn die strategische Nachfolge verlangt die Beachtung einer Vielzahl erbrechtlicher, steuerrechtlicher, finanzieller, familiärer (ggf. familienrechtlicher) und persönlicher Faktoren. Für alle Beteiligten eine Herausforderung!

Beratungshinweis

Im Idealfall sollte der Unternehmer von seinem Steuerberater oder einem anderen fachkundigen Dritten auf eine solche »Auszeit für die eigene Nachfolge« eingeladen werden. Diese könnte so ausgestaltet werden, dass der Unternehmer in einem ersten Gespräch die wichtigsten Punkte bespricht, die zur Analyse und Identifikation der aktuellen Situation (»Ist-Situation«) und der »Soll-Situation« notwendig sind. Je nach Verlauf des Gesprächs sollten dem Unternehmer »Hausaufgaben« mitgegeben werden, also offene Punkte benannt werden, die bis zum nächsten Gespräch geklärt bzw. analysiert werden sollten. Der Steuerberater würde aus den vorliegenden Informationen dann die steuerliche Situation ermitteln. Aus den bis dahin gewonnenen Erkenntnissen wäre dann der (notwendige) Handlungsbedarf zu identifizieren. Ob und inwieweit im Anschluss daran die Maßnahmen durchgeführt werden, sollte in einem weiteren Gespräch erörtert werden. Soweit auch rechtliche Maßnahmen umgesetzt werden müssen, ist insoweit die Hinzuziehung von Rechtsanwälten, ggf. eines Notars, notwendig. Ausgangspunkt dieser Auszeit sollte eine Aufnahme der »Ist-Situation« sein, um aus dieser sodann die »Soll-Situation« abzuleiten und den ggf. notwendigen oder auch möglichen Handlungsbedarf zu identifizieren. Da die Überlegungen zur eigenen Nachfolge in einem dynamischen Umfeld erfolgen, sollten die gewählten Maßnahmen in regelmäßigen Abständen überprüft und ggf. angepasst/aktualisiert werden.

So ergibt sich für die strategische Nachfolge ein 5-stufiges Vorgehen, deren Ausgangspunkt die »Auszeit für die eigene Nachfolge« als »Schritt 0« ist (daher 5 + 1 Schritte der strategischen Nachfolge):

Nummerierung der Schritte

Kernpunkte der einzelnen Schritte

Schritt 0

»Auszeit für die eigene Nachfolge«, d. h. Zeit für die Beschäftigung mit dem Thema der eigenen Nachfolge/Vorsorge, im Idealfall Besprechung/Austausch mit vertrauter Person, die über eine entsprechende Fachkompetenz verfügt (z. B. Steuerberater, Rechtsanwalt)

Schritt 1

Aufnahme der »Ist-Situation«, Status quo, z. B. durch Erstellung/Aktualisierung eines sog. »Notfallordners«, Darstellung der rechtlichen und steuerlichen Folgen bei sofortigem Eintritt des »Falls X«

Schritt 2

Erarbeitung der »Soll-Situation« (»Notfallplan«, »geplante Nachfolge«)

Schritt 3

Ableitung des Handlungsbedarfs (Vergleich der »Ist-Situation« und »Soll-Situation«)

Schritt 4

Auswahl und Umsetzung der Maßnahmen

Schritt 5

Kontrolle/Aktualisierung/Überprüfung/Anpassung des gewählten Konzepts

Tab. 1: 5 + 1 Schritte der strategischen Nachfolgeberatung und -planung

Grafisch lässt sich dieser Prozess auch wie folgt abbilden (entnommen Dorn, ErbBstg 2023, S. 309).

1.2 Aufnahme der Ist-Situation (Schritt 1)

Beratungshinweis

Im Mittelpunkt der Beschäftigung mit der eigenen Nachfolge stehen im Wesentlichen die rechtlichen und steuerlichen Folgen, die eintreten, wenn der Unternehmer jetzt, sofort (ohne weitere Vorbereitungen) versterben würde. Dieser Fall wird als »Fall X« bezeichnet. In den meisten Fällen wird die dann eintretende Situation nicht dem entsprechen, was sich der Unternehmer wünscht. Insoweit kann (sollte) reagiert werden.

Ausgangspunkt der eigenen Nachfolge sind die unternehmer- und unternehmensbezogenen Aspekte der eigenen Nachfolge. Im Mittelpunkt stehen dabei der Unternehmer, sein privates Umfeld, seine Familie und Verbundenheit zu weiteren Personen/Dingen sowie sein Unternehmen bzw. seine Unternehmen. In erster Linie geht es hier um eine Strukturierung der »Ist-Situation«, d. h. um eine Zusammenstellung aller relevanten Informationen, eine Aufnahme des aktuellen »Status quo«. Diese Zusammenstellung kann idealerweise mit der Erstellung eines Notfallordners verknüpft werden. Über die Zusammenstellung der notwendigen Daten eines solchen »Notfallordners« hinaus sollten im Rahmen der Erfassung der »Ist-Situation« gegenüber dem Unternehmer die rechtlichen und steuerlichen Folgen dargestellt werden, die eintreten würden, wenn der Unternehmer zum jetzigen Zeitpunkt ohne weiteres Zutun versterben würde (»Fall X«). Dafür sind voran die gesellschaftsrechtlichen sowie familiären und erbrechtlichen Aspekte der eigenen Nachfolge zu identifizieren.

In einem nächsten Schritt sollten daher ein sog. »Notfallplan« und eine sog. »geplante Nachfolge« erarbeitet werden. Erstgenannter bildet den Fall ab, was passiert, wenn der Unternehmer dann sofort/plötzlich verstirbt, ist also kurzfristig umsetzbar, die sog. »geplante Nachfolge« ist dagegen eher mittel- bis langfristig zu verstehen, d. h., dass die Umsetzung dieser Nachfolge auch eine gewisse Zeit dauern darf, wodurch zum Beispiel bestimmte Vorbereitungshandlungen eingeleitet werden können. Es muss evtl. eine Zeitdauer abgewartet werden, bis ein gedachter Nachfolger Kenntnisse und Erfahrungen gewonnen hat.

Im Mittelpunkt der eigenen Nachfolge stehen dabei immer die Familie des Unternehmers, das Unternehmen sowie das Vermögen des Unternehmers. Im ersten Schritt ist daher eine Übersicht über die Familie, das Unternehmen und das Vermögen des Unternehmers zu erstellen:

Wer gehört zur »Familie« des Unternehmers? Hier wäre die Aufstellung eines Familienbaums wünschenswert. Zu bedenken ist, dass auch Freunde und z. B. Tiere zur »Familie« gehören können.

Was ist das Unternehmen des Unternehmers? Hier ist herauszufinden, welches Vermögen und damit auch welche Nachfolge dem Unternehmer besonders »am Herzen« liegt.

Welche Vermögenswerte gehören zum Vermögen des Unternehmers? Auch hier wäre eine Übersicht wünschenswert. Sofern der Unternehmer eine solche nicht erstellen möchte, konzentriert sich die Nachfolgeberatung beispielsweise nur auf den unternehmerischen Bereich des Vermögens. Ggf. können weitere einzelne Punkte, wie z. B. Immobilien (»FamilienheimFamilienheim«) abgefragt werden.

Im Idealfall werden im Zuge dieser Antworten entsprechende Abbildungen erstellt (Familienstammbaum, Organigramme und andere Übersichten, z. B. über das Vermögen), welche in die Akten aufgenommen werden können.

Im Anschluss daran sind die rechtlichen Regelungen zusammenzufassen, welche in Bezug auf die eigene Nachfolge bereits getroffen wurden. Zu denken ist hier an Testamente, Erbverträge, Pflichtteilsverzichtverträge, aber auch Eheverträge und Gesellschaftsverträge. Denn auch diese können wesentliche Vereinbarungen beinhalten, welche die eigene Nachfolge beeinflussen (z. B. können Gesellschaftsverträge die Möglichkeiten der Nachfolge einschränken).

Darüber hinaus sollte abschließend geprüft werden, auf wen schon welches Vermögen übertragen wurde. Zu denken ist hier an Schenkungen, durch welche bereits der persönliche Freibetrag i. S. d. § 16 ErbStG in Anspruch genommen wurde, oder auch Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten (z. B. Familienheim). Außerdem ist zu vermerken, ob und wenn ja, welche, Besonderheiten aufgrund dieser Übertragungen bestehen, d. h. z. B. Wohnrechte, Nießbräuche, lebenslange Leistungen etc.

Nach Aufnahme der aktuellen Situation kann dieser Status quo weitergehend durch Fragestellungen analysiert werden. Ziel ist es, durch geeignete Fragen die aktuelle Ist-Situation offenzulegen. In Betracht kommen dafür insbesondere folgende Fragen:

Im ersten Schritt ist die erbrechtliche Situation offenzulegen: Auf wen würde nach heutiger Sicht das private und unternehmerische Vermögen übergehen? Wer erhält was? Was ist bei minderjährigen Erben zu beachten?

Im zweiten Schritt sollte die steuerliche Situation dargelegt werden: Welche steuerlichen Folgen würden zum jetzigen Zeitpunkt eintreten (Berechnung der Erbschaftsteuer auf Grundlage der heutigen Werte, Bewertung des Vermögens, ertragsteuerliche Folgewirkungen z. B. durch Beendigung einer Betriebsaufspaltung, Entnahme von Sonderbetriebsvermögen, Grunderwerbsteuerfolgen, soweit solche ausgelöst würden)?

Anschließend ist zu prüfen, ob und inwieweit das Unternehmen und die Familie des Unternehmers im »Fall X« handlungsfähig sind. Es ist zu fragen: Wer darf in einer Notsituation Entscheidungen treffen (Stichwort: Erbfolge, Vollmachten, Patientenverfügung)? Wer würde in diesem Fall das Unternehmen fortführen? Ist diese Person handlungsfähig?

Abschließend sollte auch die Versorgung der Familie geprüft werden: Wie ist die Versorgung des Ehepartners, der Kinder oder anderer nahestehender Personen zu jetzigem Zeitpunkt gestaltet/gesichert? Ist die Familie handlungsfähig, die Liquidität gesichert?

Aus den Antworten auf diese Fragen dürfte bereits die Diskrepanz zur gewünschten »Soll-Situation« in einer Vielzahl der Fälle erkennbar sein. Zu den einzelnen Punkten im Weiteren:

1.2.1 Erstellung eines Notfallordners

Ausgangspunkt der strategischen Nachfolge ist die Aufnahme und Analyse der »Ist-Situation«. Dabei kann diese im Zuge der Erstellung eines sog. »Notfallordners« aufgenommen werden. Ziel eines solchen Ordners sollte es sein, dass zum jetzigen Zeitpunkt der »Status quo« sichtbar gemacht wird, aber zugleich Familienangehörige und ggf. Nachfolger/ausgewählte Mitarbeiter »im Fall der Fälle« am »Tag X« die notwendigen Informationen erhalten können. Dafür sind natürlich die Kenntnis über diesen Ordner und der Zugang zu diesem notwendig.

Insbesondere für Unternehmer sollte dieser Ordner über den »privaten Bereich« hinaus alle wesentlichen Angaben zum »unternehmerischen Bereich« enthalten. In Einzelfällen dürften auch die Erstellung zweier »Notfallordner«, d. h. eines Ordners für den privaten und eines für den unternehmerischen Bereich sinnvoll sein.

Zu den wesentlichen Inhalten eines solchen Ordners sollten folgende Angaben und Unterlagen gehören:

Persönliche Angaben des Unternehmers (Daten, Angaben zu Ehegatten, Eheverträge, Kindern, Verfügungen/Vollmachten, Wünsche/Vorbereitung für den Todesfall)

Angaben zum privaten Vermögen (Vermögensübersicht, Verbindlichkeiten, sonstige privaten Daten wie Mitgliedschaften, Daueraufträge, Spenden etc.).

Angaben zum unternehmerischen Vermögen (Daten zum Unternehmen, Beteiligungen bzw. Beteiligungsstrukturen, wesentliche Verträge (Miet-, Lieferantenverträge etc.), Vermögensübersicht, Vorbereitung/Wünsche für den Todesfall, Vollmachten, Nachfolgeplanungen, Angaben zur Altersversorgung).

Verknüpft mit den weiteren Schritten der strategischen Nachfolge könnte der Notfallordner folgende Punkte umfassen:

Teil I. Private (Unternehmer-)Daten

Vorhanden?

Anpassungen

notwendig?

1. Persönliche Daten

Angaben zum Unternehmer (Geburtsurkunde, Stammbuch etc.)

Angaben zum Ehegatten/Lebenspartner (Heiratsurkunde, Ehevertrag)

Angaben zu den Kindern (Geburtsurkunde, ggf. Aufenthaltsort)

Angaben zu weiteren Nachkommen (ggf. Stammbaum)

Steuernummer, Angabe des Finanzamts

Verfügungen/Vollmachten

Erbvertrag, Testamente, gesetzliche Nachfolge, Vermächtnisse, Verzichtsverträge

Testamentsvollstreckung, Angaben zur gewünschten Person

Vormundschaft für die Kinder

Vollmachten

Vorsorgevollmacht

Betreuungsverfügung

Patientenverfügung

Unterlagen des Ehepartners (Vollmachen, Testament …)

Vorbereitung auf den Todesfall

Wünsche zur Bestattung

Wünsche zur Benachrichtigung, Maßnahmen etc.

Angaben zur familiären Situation, ggf. auch zur eigenen Nachfolge

Angaben zum Vermögen

Vermögensübersicht (Grundstücke, Betriebsvermögen, Konten, Beteiligungen, Depots etc., Forderungen, Versicherungen, sonstige Wertgegenstände, Lebensversicherungen, Rentenverträge, Pensionszusage, Auslandsvermögen, Organigramm)

Altersversorgung für Ehepartner

Verbindlichkeiten (Hypotheken, Grundschulden, Kredite, private Ratenkaufverträge)

Sonstige private Angelegenheiten und Unterlagen (Passwörter, Zugänge zu E-Mail-Postfach, Laptop, Handy, Schließfächern, Kennwörter zum Tresor oder anderen Dingen)

Tab. 2: Möglicher Aufbau eines Notfallordners (Privater Teil)

Für den unternehmerischen Bereich sollte der Notfallordner jedenfalls folgende Angaben umfassen:

Teil II. Unternehmensdaten

Vorhanden?

Anpassungen

notwendig?

1. Allgemeine Angaben

Angaben zum Unternehmen (Name, Rechtsform, Organigramm, Handelsregistereintragung etc.)

Gesellschaftsverträge, Geschäftsführerverträge

Wesentliche Unternehmensverträge (Lieferantenverträge, Zuliefererverträge, Mietverträge, Wartungsverträge, Anstellungsvertrag des Unternehmers …)

Vollmachten

Liste der wichtigsten Lieferanten und Kunden, Dienstleister, Ansprechpartner (auch externe wie WP, StB, Notar)

Mitgliedschaften in Verbänden, Vereinen, Kammern, Innungen etc.

Unterlagen zum handelsrechtlichen und steuerlichen Status quo (Angaben zum Finanzamt, Steuernummern, Steuerbescheide, letzter Betriebsprüfungsbericht, Jahresabschlüsse, Bilanzen, Gutachten, BWA etc.)

Angaben zum Vermögen

Vermögensübersicht (Aktiva, Angaben zu Kreditinstituten, Grundbuchauszüge, Patente etc.)

Betriebliche Verbindlichkeiten (Verträge mit Lieferanten, Kreditverträge, Einzugsermächtigungen)

Vorbereitung auf den Todesfall

Nachfolgeplanung (Wünsche, Bewertung des Vermögens, erbrechtliche und erbschaftsteuerliche Beratung, Ermittlung der Höhe der Erbschaftsteuer)

Wünsche zur Benachrichtigung

Tab. 3: Möglicher Aufbau eines Notfallordners (Unternehmerischer Teil)

1.2.2 Familiäre (erb- und gesellschaftsrechtliche) Aspekte der »Ist-Situation«

Zu den weiteren Aspekten der »Ist-Situation« gehört die familiäre Situation des Unternehmers (auch als »Senior« bezeichnet, der Nachfolger auch als »Junior«). Hier ist in erster Linie darzulegen, wie sich die erbrechtliche Situation zeigt, d. h., wer erb- und pflichtteilsberechtigt ist. Darüber hinaus ist der Unternehmer zu befragen, ob für ihn eine Vermögensübertragung zu Lebzeiten, z. B. durch Schenkungen, in Betracht kommt. In zweiter Linie sollte über die rechtliche Verbundenheit hinaus betrachtet werden, wem gegenüber sich der Unternehmer noch verpflichtet fühlt, auch diese Personen (ggf. Dinge) können aus seiner Sicht zur »Familie gehören«. Daher sind diese Faktoren als familiäre Aspekte mit zu berücksichtigen. Zahlreiche ­Varianten sind dabei vorstellbar. Zu denken ist an die Versorgung/Verbundenheit zu Haustieren, Vereinen, Projekten, Stiftungen, Freunden, Angestellten, nicht verheiratete Personen etc. In einigen Fällen dürfte auch die Erstellung eines Familienleitfadens sinnvoll sein, aus welchem ersichtlich ist, was sich der Unternehmer in Bezug auf seine Familie, sein Vermögen und sein Unternehmen wünscht, aus welchem jedoch auch sein Wissen ersichtlich ist. Zudem könnte der Unternehmer in diesem Leitfaden auch seine Überlegungen begründen, z. B., warum wer was erhalten soll und wessen Absicherung dem Unternehmer wichtig ist. Darüber hinaus kann sich aus vielfältigen Gründen (z. B. bei minderjährigen Erben, aufgrund von unternehmerischem Vermögen oder komplexen Vermögensstrukturen) die Notwendigkeit oder der Wunsch nach einer TestamentsvollstreckungTestamentsvollstreckung (§§ 2197 ff. BGB) einstellen. Der Testamentsvollstrecker ist zur ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses verpflichtet (§ 2216 Abs. 1 BGB) und hat dabei insbesondere die testamentarischen Anordnungen des Erblassers auszuführen (§ 2216 Abs. 2 BGB). Dabei kann der Erblasser auch eine Dauertestamentsvollstreckung ­anordnen (max. 30 Jahre, § 2210 BGB).

1.2.2.1 Erbrechtliche Grundsätze

Hinsichtlich der erbrechtlichen Aspekte sollte der Unternehmer über die Grundsätze des Erbrechts informiert werden. In Bezug darauf gelten folgende Grundsätze:

Grundsätzlich geht das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf eine oder mehrere Personen über (sog. Universalsukzession, § 1922 BGB).

Als Erben kommen dabei der lebende Mensch, aber auch ein gezeugter Mensch, eine juristische Person, aber auch Personengesellschaften (OHG, KG als gesamthänderische Gemeinschaft) sowie der Fiskus (§ 1936 BGB) in Betracht. Der Staat ist »Noterbe«, er kann auf sein Erbe weder verzichten noch dieses ausschlagen (§ 1942 BGB). Anderen Erben steht diese Möglichkeit innerhalb der gesetzlichen Frist (6 Wochen!) zu. Hier gilt, dass das Erbe nur im Ganzen ausgeschlagen werden kann, eine Teilausschlagung ist nicht möglich (§ 1950 BGB). Diese Möglichkeit wird insbesondere genutzt, wenn der Wert des Erbes beispielsweise aufgrund hoher Verbindlichkeiten negativ ist. Denn das Erbe geht immer als Ganzes auf den Erben über (insb. mit allen Verbindlichkeiten).

ErblasserErblasser kann hingegen nur ein Mensch sein.

Es ist zwischen der gesetzlichengesetzliche Erbfolge und der gewillkürten Erbfolgegewillkürte Erbfolge zu unterscheiden (siehe dazu ausführlich unter 1.2.2.2, 1.2.2.3, 1.2.2.4). Die gewillkürte Erbfolge setzt ein TestamentTestament voraus. Mit diesem regelt der Erblasser zu Lebzeiten seine Erbfolge abweichend zu den gesetzlichen Bestimmungen. Zu berücksichtigen gilt dabei, dass den gesetzlichen Erben i. d. R. ein sog. Pflichtteilsrecht (§§ 2303 ff. BGB) verbleibt. Dieser kann grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden (siehe dazu auch unter 1.2.2.3).

Mehrere Erben bilden eine ErbengemeinschaftErbengemeinschaft(sog. Gesamthandsgemeinschaft, vgl. § 2032 Abs. 1 BGB), die in der Folge auseinanderzusetzen ist. Die Pflichtteilsberechtigten gehören nicht zur Erbengemeinschaft. Diese haben einen Geldanspruch, der gegenüber dem Erben bzw. der Erbengemeinschaft geltend zu machen ist. Das Erbe umfasst immer nur einen Anteil am Erbe, keinen konkreten Gegenstand (Abgrenzung zum Vermächtnis). Daher ist die Verfügung über Gegenstände am Nachlass (getrennte Vermögensmasse) nur gemeinsam möglich, was in der Praxis zu erheblichen Problemen führen kann (z. B. muss nach Vererbung von vermieteten Grundstücken die Vermietung gemeinschaftlich erfolgen, wie viele Ausgaben sollen getätigt werden, sind Renovierungen notwendig?). Im Grundsatz ist eine gemeinsame Verwaltung des Nachlasses notwendig. Jeder Erbe kann stets die Auseinandersetzung des Nachlasses verlangen (Ausschluss durch Erblasser für max. 30 Jahre möglich). Dabei kann der Erblasser Anordnung für die Aufteilung des Nachlasses verfügen (sog. Teilungsanordnung, § 2048 BGB). Diese ist erbschaftsteuerlich grundsätzlich unerheblich, kann jedoch in bestimmten Konstellationen zu einem Begünstigungstransfer führen (z. B. beim Familienheim).

Dagegen stellt ein VermächtnisVermächtnis (§§ 1939 i. V. m. 2147 ff. BGB) die Zuwendung eines einzelnen Gegenstandes (jede Vermögensposition, auch NießbrauchNießbrauch, Wohnrecht) dar. Der (schuldrechtliche) Anspruch des Vermächtnisnehmers entsteht mit dem Tod des Erblassers und ist gegenüber den Erben geltend zu machen. Dieser ist abzugrenzen von einer Auflage, wie z. B. der Anordnung zur Bestattung im Geburtsort oder Grabpflege. Dabei ist kein Bedachter vorhanden. Das Vermächtnis kann z. B. auch unter eine aufschiebende Bedingung gestellt werden (z. B. Alter des Bedachten, Abschluss der Ausbildung), s. dazu Beispiel unten.

Zudem besteht die Möglichkeit der Vereinbarung einer sog. Vor- und NacherbschaftVor- und Nacherbschaft. Diese ist in den §§ 2100 bis 2146 BGB geregelt. Im Grundsatz sieht eine solche Regelung vor, dass eine Person erst Erbe wird, nachdem ein anderer Erbe geworden ist. Der Nacherbfall wird zumeist von einem Ereignis abhängig gemacht, i. d. R. der Tod des Vorerben, kann aber z. B. auch durch Zeitablauf bestimmt werden. Dabei hat der Vorerbe im Vergleich zum »normalen Erben« eine schwächere Position, weil er das Erbe für den Nacherben erhalten soll. Beide sind Erben des Erblassers. Beim Vorerben entstehen zwei Vermögensbereiche, das eigene Vermögen sowie die sog. Vorerbmasse. Die Vereinbarung einer Vor- und Nacherbschaft ist i. d. R. nachteilig, weil das Vermögen grds. zweimal der Besteuerung unterfällt, zunächst im Rahmen des Vorerbfalls und sodann nochmals im Rahmen des Nacherbfalls (zu den Steuerfolgen siehe 2.1.2.1). Aber selbstverständlich sind auch Fälle denkbar, in denen sich diese Gestaltung vorteilhaft auswirken kann, z. B. zur Vermeidung von Großerwerben i. S. d. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wenn die Vorerbschaft nicht mit Tod des Vorerben, sondern z. B. durch Ablauf der gewählten Zeit endet.

Darüber hinaus kann der Erblasser einen sog. Vertrag zugunsten DritterVertrag zugunsten Dritter mit einem entsprechenden Vertragspartner (z. B. Bank, Versicherung, sog. Deckungsverhältnis) abschließen (§§ 328 ff. BGB). Begünstigt ist aufgrund des sog. Valutaverhältnisses der Begünstigte (sog. Dritter). Da das Forderungsrecht originär beim Begünstigten entsteht, ist es nicht Teil des Nachlasses. Die Besteuerung mit Erbschaftsteuer beim Begünstigten wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sichergestellt. Zur Erbschaftsbesteuerung von Versicherungsverträgen vgl. auch Lehmann, ZEV 2004, S. 398.

Beispiel zum Vermächtnis

A hat ein Testament verfasst, in welchem er seine Tochter zur Alleinerbin eingesetzt hat. Zugleich bestimmt er im Wege eines Vermächtnisses, dass seine Ehefrau das Wohnhaus erhalten soll. Die Ehefrau hat als Vermächtnisnehmerin ihren Anspruch gegenüber der Tochter als Erbin geltend zu machen.

1.2.2.2 Gesetzliche Erbfolge (Grundzüge)

Nach der gesetzlichen Erbfolge sind der Ehegatte sowie die nächsten Verwandten die gesetzlichen Erben, andernfalls der Staat (§ 1936 BGB).

Die Reihenfolge bestimmen die §§ 1924 ff. BGB. Dafür nimmt das BGB eine Einteilung in sog. Ordnungen (Panele) vor, wobei eine nähere Ordnung die weiteren Ordnungen ausschließt. Insgesamt kennt das Erbrecht fünf Ordnungen.

Gesetzliche Erben der 1. Ordnung sind die Abkömmlinge, § 1924 Abs. 1 BGB (z. B. Kinder, adoptierte Kinder, nicht eheliche Kinder, Enkel, Urenkel des Erblassers). Dabei bestimmt sich die Erbfolge nach Stämmen (§ 1924 Abs. 3 BGB), wobei jedes Kind des Erblassers einen eigenen Stamm bildet. Das Vermögen des Erblassers wird durch die Anzahl seiner Kinder geteilt (§ 1924 Abs. 4 BGB).

Innerhalb dieser Stämme gilt das sog. Repräsentationsprinzip (§ 1924 Abs. 2 BGB), d. h., ein zur Zeit des Erbfalls lebender Abkömmling schließt die durch ihn mit dem Erblasser verwandten Abkömmlinge von der Erbfolge aus. Sollte ein Abkömmling zur Zeit des Erbfalls nicht mehr leben, so treten die durch ihn mit dem Erblasser verwandten Abkömmlinge an dessen Stelle (§ 1924 Abs. 3 BGB).

Der überlebende Ehegatte ist ebenfalls gesetzlicher Erbe (§ 1931 BGB). Sein Erbteil richtet sich danach, ob Verwandte 1. oder 2. Ordnung zu Erben benannt sind, und nach dem Güterstand der Eheleute (dazu ausführlich unter 2.2.4).

Beispiel

Der ledige C verstirbt. Er hatte zwei Kinder. Sein ältester Sohn A ist bereits verstorben, nur der jüngere Sohn B lebt noch. Beide Kinder haben jeweils zwei Kinder. Gesetzliche Erben des C sind:

Erben der 1. Ordnung sind die Abkömmlinge des C (seine beiden Söhne A und B). Diese bilden 2 Stämme, zwischen diesen ist das Vermögen des C zu teilen. Da A bereits verstorben ist, rücken seine Kinder an seine Stelle, sie erhalten je 1/4 des Erbes. Da B noch lebt, schließt er insoweit seine Kinder von der Erbfolge aus (§ 1924 Abs. 2 BGB). Seine Erbquote beträgt 1/2.

Gesetzliche Erben der 2. Ordnung sind die Eltern des Erblassers und deren Abkömmlinge, § 1925 Abs. 1 BGB (z. B. Geschwister des Erblassers und deren Kinder, d. h. Nichten und Neffen des Erblassers). Leben zur Zeit des Erbfalls die Eltern, so erben sie allein und zu gleichen Teilen (§ 1925 Abs. 2 BGB). Lebt zur Zeit des Erbfalls ein Elternteil nicht mehr, so treten an die Stelle des Verstorbenen dessen Abkömmlinge (also die Geschwister des Verstorbenen) nach den für die Beerbung in der 1. Ordnung geltenden Vorschriften (§ 1925 Abs. 3 Satz 1 BGB).

Beispiel

Der ledige und kinderlose C verstirbt. Wer erbt?

Gesetzliche Erbfolge: Da Erben der 1. Ordnung nicht vorhanden sind, bestimmen sich die Erben nach der 2. Ordnung, sofern vorhanden.

Von seinen Verwandten leben noch seine Mutter M, sein Bruder N und dessen Sohn I sowie die Tochter T seiner bereits verstorbenen Schwester K.

Erben 2. Ordnung sind grundsätzlich die Eltern, also die Mutter und der Vater zu jeweils der Hälfte. Da der Vater bereits verstorben ist, rücken dessen Erben an seine Stelle, d. h. die Geschwister des Verstorbenen, also N und K, sie erhalten also jeweils 1/4. Da N noch lebt, schließt dieser seinen Sohn I von der Erbschaft aus. Da K bereits verstorben ist, erhält T die Erbschaft anstelle ihrer verstorbenen Mutter K (1/4). Die andere Hälfte erbt die Mutter M des Verstorbenen.

Gesetzliche Erben der 3. Ordnung sind die Großeltern des Erblassers und deren Abkömmlinge, § 1926 Abs. 1 BGB (z. B. Tanten und Onkel des Erblassers sowie deren Kinder, d. h. Cousinen und Cousins des Erblassers). Leben zur Zeit des Erbfalls die Großeltern, so erben sie allein und zu gleichen Teilen, d. h., jeder Großelternteil erbt ein Viertel des Vermögens des verstorbenen Enkels (§ 1926 Abs. 2 BGB). Lebt zur Zeit des Erbfalls von einem Großelternpaar der Großvater oder die Großmutter nicht mehr, so treten an die Stelle des/der Verstorbenen dessen/deren Abkömmlinge (§ 1926 Abs. 3 Satz 1 BGB). Sind solche nicht vorhanden, so fällt der Anteil des Verstorbenen dem anderen Teil des Großelternpaars und, wenn dieser nicht mehr lebt, dessen Abkömmlingen zu (§ 1926 Abs. 3 Satz 2 BGB). Lebt zur Zeit des Erbfalls ein Großelternpaar nicht mehr und sind Abkömmlinge der Verstorbenen nicht vorhanden, so erben die anderen Großeltern oder ihre Abkömmlinge allein (§ 1926 Abs. 4 BGB). Soweit Abkömmlinge an die Stelle ihrer Eltern oder Voreltern treten, finden die für die Beerbung in der 1. Ordnung geltenden Vorschriften Anwendung (§ 1926 Abs. 5 BGB).

Beispiel

Der alleinstehende und kinderlose E ist gestorben. Von seinen Verwandten leben noch ein Großvater väterlicherseits und eine Schwester seiner Mutter, d. h. seine Tante. Wer erbt nach der gesetzlichen Erbfolge?

Erben 1. und 2. Ordnung sind nicht vorhanden, nur Erben 3. Ordnung. Würden zum Zeitpunkt des Erbfalls die Großeltern noch leben, würden sie allein und jeweils zu 1/4 das Vermögen ihres verstorbenen Enkels erben, § 1926 Abs. 2 BGB. Hier sind jedoch nur noch 2 »Großelternteile« repräsentiert. Daher gilt Folgendes: Der 1/4-Anteil der Großmutter väterlicherseits fällt, da Abkömmlinge der vorverstorbenen Großmutter nicht vorhanden sind, an den noch lebenden Großvater väterlicherseits, sodass dieser im Ergebnis die Hälfte des Vermögens seines Enkels erbt (§ 1926 Abs. 3 BGB). Der 1/4-Anteil des Großvaters und der Großmutter mütterlicherseits fällt jeweils an deren Tochter (§ 1926 Abs. 3 BGB). Im Ergebnis erben also der Großvater väterlicherseits und die Tante des Erblassers mütterlicherseits jeweils die Hälfte des Vermögens ihres verstorbenen Enkels bzw. Neffen.

Gesetzliche Erben der 4. Ordnung sind die Urgroßeltern des Erblassers und deren Abkömmlinge, § 1928 Abs. 1 BGB (z. B. Großtanten und Großonkel des Erblassers und deren Abkömmlinge). Leben zur Zeit des Erbfalls Urgroßeltern, so erben sie allein; mehrere erben zu gleichen Teilen, ohne Unterschied, ob sie derselben Linie oder verschiedenen Linien angehören (§ 1928 Abs. 2 BGB). Dies bedeutet, dass ihre Abkömmlinge von der Erbfolge ausgeschlossen sind, sofern nur einer der acht Urgroßeltern des Erblassers im Zeitpunkt des Erbfalls noch lebt (die Abkömmlinge rücken nicht nach). Leben zur Zeit des Erbfalls Urgroßeltern nicht mehr, so erbt von ihren Abkömmlingen derjenige, welcher mit dem Erblasser dem Grade nach am nächsten verwandt ist; mehrere gleichnahe Verwandte erben zu gleichen Teilen (§ 1928 Abs. 3 BGB).

Gesetzliche Erben der 5. Ordnung und ferneren Ordnungen sind die entfernteren Voreltern des Erblassers und deren Abkömmlinge, § 1929 Abs. 1 BGB (z. B. Ururgroßeltern des Erblassers sowie deren Abkömmlinge). § 1928 Abs. 2, 3 BGB finden insoweit entsprechende Anwendung (§ 1929 Abs. 2 BGB).

Es gilt folgende Übersicht:

Die gesetzliche Erbfolge richtet sich nach Ordnungen. In Bezug auf die Ordnungen wird das Erbe wie folgt verteilt:

1. Ordnung nach Stämmen,

2. Ordnung nach Linien (Vater und Mutter), innerhalb nach Stämmen,

3. Ordnung nach Linien (Vater und Mutter), innerhalb nach Stämmen,

4. Ordnung nach Grad der Verwandtschaft,

5. Ordnung nach Grad der Verwandtschaft,

Nachkommen treten an die Stelle des weggefallenen Abkömmlings.

Der Staat ist »Noterbe« (§ 1936 BGB). Er kann die Erbschaft nicht ausschlagen, auch nicht auf diese verzichten (§ 1942 Abs. 2 BGB).

1.2.2.3 Gewillkürte Erbfolge (Grundzüge)

Die gewillkürte Erbfolge umfasst die sog. Verfügung von Todes wegen, mit welcher eine von der gesetzlichen Erbfolge abweichende Regelung getroffen wird. Dabei geht die gewillkürte Erbfolge der gesetzlichen Erbfolge vor (§§ 1937 ff. BGB). Eine solche Regelung kann einseitig durch Testament (§§ 1937 ff. i. V. m. §§ 2064 ff., 2087 Abs. 1, 2269 BGB), wobei als Sonderform bei Ehegatten ein gemeinschaftliches Ehegattentestament möglich ist, oder zweiseitig durch sog. Erbvertrag (§ 1941 BGB i. V. m. §§ 2274 BGB) getroffen werden. Denkbare Inhalte einer solchen Verfügung sind:

Erbeinsetzung (§ 1937 BGB),

Ausschluss von der gesetzlichen Erbfolge (§ 1938 BGB),

Vermächtnis (§ 1939 BGB),

Auflagen (§ 1940 BGB),

Vor- und Nacherbschaft (§§ 2100 ff. BGB),

Ersatzerben (§ 2096 BGB),

Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB),

Testamentsvollstreckung (§§ 2197 ff. BGB). Es ist zwischen der Abwicklungs-, Verwaltungs- und Dauertestamentsvollstreckung zu unterscheiden.

Entziehung und Beschränkung des Pflichtteils (§§ 2333 ff. BGB). Hier bestehen mehrere Möglichkeiten, wie z. B. der Abschluss eines Pflichtteilsverzichtsvertrags. In Ausnahmefällen kommt eine Pflichtteilsentziehung wegen Pflichtteilsunwürdigkeit in Betracht. Eine Reduzierung des Pflichtteils kann durch Heirat, Änderung des Güterstands, Verbrauch und Verzehr des Vermögens, Übertragung des Vermögens durch Zugewinnausgleich, Schenkungen unter Lebzeiten erreicht werden.

Vormundbenennung (§§ 1776 ff. BGB),

Stiftung von Todes wegen (§ 83 BGB).

Ein Testament stellt im Grundsatz eine einseitige Erklärung des Erblassers zu Lebzeiten dar, mit welcher er über sein Vermögen verfügt. Dabei ist eine persönliche Errichtung notwendig, wobei die Testierfähigkeit mit Vollendung des 16. Lebensjahres beginnt. Das Testament kann durch eine Niederschrift beim Notar oder durch eine nach §§ 2247, 2231 BGB abgegebene Erklärung (sog. eigenhändiges Testament, welches Angaben der Zeit und des Ortes sowie Unterschrift mit Vor- und Zuname enthalten soll) errichtet werden. Auch die Errichtung sog. Notfalltestamente (§§ 2249 – 2252 BGB, begrenzte Gültigkeit von 3 Monaten) ist denkbar. Ein Widerruf des Testaments ist jederzeit möglich.

Ein gemeinschaftliches Testament (§§ 2265 ff. BGB) ist die Zusammenfassung zweier Testamente, wobei jeder Ehegatte über seinen Nachlass verfügt. Diese sind eigenhändig zu errichten, wobei es i. d. R. ausreichend ist, wenn »einer schreibt, der Zweite mit dem Zusatz unterschreibt »Dies ist auch mein Wille«, Zeit, Ort). Die Testamente können notariell errichtet werden. Diese Besonderheit des gemeinschaftlichen Testaments liegt darin begründet, dass eine Änderung/Aufhebung durch einen Ehegatten allein oder ohne Mitteilung an den anderen nicht möglich ist. Vielmehr bedarf der Widerruf wechselbezüglicher Verfügungen der Erklärung. Die Erklärung bedarf notarieller Beurkundung (§§ 2270, 2271, 2296 BGB) und ist lebzeitig möglich. Der Widerruf bewirkt, dass auch die Verfügung des anderen endet. Bei Auflösung der Ehe wird das gemeinschaftliche Testament unwirksam; nach dem Tod des einen Ehegatten erlischt das Widerrufsrecht des anderen, ausgenommen sind einseitige testamentarische Bestimmungen.

Beispiel

In einer Vielzahl der Fälle vereinbaren die Eheleute ein sog. »Berliner TestamentBerliner Testament« (§ 2269 BGB). In diesem setzen sie sich wechselseitig zum Erben ein und i. d. R. die (gemeinsamen) Kinder als Erben des Überlebenden. Damit erben die Kinder erst nach dem Tod des länger lebenden Ehegatten. Nach dem Tod des erstverstorbenen Ehegatten sind sie »enterbt«. Sie haben die Möglichkeit, ihren Pflichtteil geltend zu machen. I. d. R. enthalten die Testamente der Eheleute eine sog. »Pflichtteilsstrafklausel«, welche vorsieht, dass diejenigen Kinder nach dem Tod des Längerlebenden »enterbt sind«, welche nach dem Tod des erstverstorbenen Ehepartners ihren Pflichtteil geltend machen. Ist eine solche Klausel wirksam, bewirkt sie, dass das Kind auch beim Tod des länger lebenden Ehepartners »enterbt ist«, d. h. ausschließlich den Pflichtteil geltend machen kann.

In der Regel ist das »Berliner Testament« aus erbschaftsteuerlicher Sicht unvorteilhaft. Als Alternative kann ein sog. »SupervermächtnisSupervermächtnis« dienen. Dies würde bedeuten, dass das gemeinschaftliche Testament der Eheleute sog. »unbedingte Vermächtnisse zugunsten der Kinder« enthält. Damit legen die testierenden Eheleute zunächst nur fest, dass ein Vermächtnis beim Tod des Erstversterbenden erfolgen soll. Dafür bestimmen sie einen potenziellen Vermächtnisnehmer und legen den Zweck dieses Vermächtnisses fest. Die weiteren Entscheidungen (Vermächtnisnehmer, Höhe, Inhalt, Zeitpunkt etc.) werden dem überlebenden Ehegatten überlassen (vgl. dazu Werner, NWB-EV 2020, S. 223).

Der Erbvertrag stellt eine zweiseitige Erklärung über die Erbfolge dar (§§ 2274–2302 BGB). Dieser entfaltet eine stärkere Bindungswirkung als ein gemeinschaftliches Testament. Dabei handelt es sich bei einem solchen um die Vereinbarung des Erblassers mit einer dritten Person, wobei nur ein persönlicher Abschluss möglich ist. Die Erklärung ist grundsätzlich unwiderruflich, insbesondere ist kein einseitiger Widerruf möglich. Verfügungen unter Lebenden sind noch möglich (Grenzen sind zu beachten). Der Erbvertrag ist notariell zu beurkunden.

Die Testierfreiheit wird durch das PflichtteilsrechtPflichtteilsrecht (§§ 2303 ff. BGB) eingeschränkt. Dabei handelt sich um einen Abfindungsanspruch in Geld. Ein solcher besteht nur

für Abkömmlinge, wobei Kinder weiter entfernte Abkömmlinge ausschließen,

für die Eltern, wenn keine Abkömmlinge vorhanden sind, sowie

für den Ehegatten, wenn diese durch letztwillige Verfügung vom Erbe ausgeschlossen.

Der Anspruch verjährt grundsätzlich drei Jahre nach Kenntnis über den Todesfall. Der Höhe nach entspricht der Pflichtteil der Hälfte des gesetzlichen Erbteils (§ 2303 Abs. 1 BGB).

Beispiel

In der Praxis ist insbesondere das Pflichtteilsrecht der Eltern nicht bekannt und kann zu Überraschungen führen, wenn dieser Anspruch nicht bedacht wird (Erblasser A hat eine Immobilie und möchte, dass diese allein auf seine Ehefrau übergeht, er verfasst ein entsprechendes Testament). Dabei besteht dieses Pflichtteilsrecht der Eltern nur, wenn der Erblasser keine Kinder hat. Auch hier gilt der Grundsatz, dass ein Pflichtteil geltend gemacht werden kann, aber nicht muss. Die Entscheidung obliegt allein dem Pflichtteilsberechtigten (hier den Eltern). Zu Lebzeiten kann jedoch ein Pflichtteilsverzicht vereinbart werden. Wird ein solcher wirksam vereinbart, hat der Pflichtteilsberechtigte keine Möglichkeit mehr, den Pflichtteil geltend zu machen.

Beratungshinweis

Durch ein Testament kann der Anspruch einer pflichtteilsberechtigen Person halbiert werden, wenn durch dieses eine Person abweichend von der gesetzlichen Erbfolge »enterbt« wird. Zwar ist eine weitere Beschränkung des Erbanteils nicht möglich, jedoch kann immerhin eine Halbierung des Anspruchs bewirkt werden. Hätte der Erblasser A im obigen Beispiel kein Testament verfasst, wäre der Anspruch der Eltern also doppelt so hoch gewesen.

Zu beachten ist, dass es sich bei dem Pflichtteilsanspruch um einen Anspruch in Geld handelt. Sollte der Anspruch durch Hingabe von anderen Gegenständen (z. B. einem Haus, Aktien, Anteil an einem Unternehmen) erfüllt werden, kann dies steuerliche Auswirkungen haben, sofern diese Gegenstände steuerlich verstrickt sind (§§ 15, 17, 20, 23 EStG). Denn aus steuerlicher Sicht erfolgt die Übertragung dieser Gegenstände dann entgeltlich, d. h., aufseiten des Erben kommt es zu einer Veräußerung und aufseiten des Begünstigten zu einer Anschaffung. Für den Belasteten ist der geltend gemachte Pflichtteil eine Nachlassverbindlichkeit.

1.2.2.4 Eheliches Güterrecht und Erbrecht des Ehegatten (Grundzüge)

Für die Nachfolgeberatung (und auch die schenkung- und erbschaftsteuerliche Beratung) ist die Kenntnis über das eheliche Güterrecht sowie das Erbrecht des Ehegatten notwendige Voraussetzung.

Der Ehegatte gehört nicht zu den Verwandten, sein Erbrecht ist jedoch gesetzlich geregelt (§ 1931 BGB). Daneben erhält der Ehegatte noch den sog. Ehegattenvoraus (§ 1932 BGB). Die Höhe des Erbteils des Ehegatten bestimmt § 1931 BGB. Voraussetzung ist, dass die Eheleute bis zum Erbfall in rechtsgültiger Ehe verheiratet waren, die Voraussetzungen einer Scheidung noch nicht gegeben waren und der Erblasser die Scheidung noch nicht beantragt oder ihr zugestimmt hat. Weitere Voraussetzung ist, dass keine Enterbung erfolgt, kein Erbverzicht und auch keine Erbunwürdigkeitserklärung vorliegt. Die Höhe ist auch abhängig von dem vereinbarten Güterstand.

Es gilt Folgendes:

Neben Verwandten der 1. Ordnung (d. h. Abkömmlingen) erbt der überlebende Ehegatte zu einem Viertel, neben Verwandten der 2. Ordnung oder neben Großeltern zur Hälfte, treffen mit Großeltern Abkömmlinge von Großeltern zusammen, so erhält der Ehegatte auch von der anderen Hälfte den Anteil, der nach § 1926 BGB den Abkömmlingen zufallen würde.

Sind weder Verwandte der 1. oder der 2. Ordnung noch Großeltern vorhanden, so erhält der überlebende Ehegatte die ganze Erbschaft.

Diese Regelungen gelten sowohl bei Gütergemeinschaft (neben Kindern zu je 1/4, sind keine Erben 1. Ordnung vorhanden, zu 1/2, auch keine 2. Ordnung, zu 1/1) als auch beim Güterstand der Zugewinngemeinschaft. § 1371 BGB bleibt davon unberührt. Nach dieser Regelung wird die Erbquote im Rahmen der sog. erbrechtlichen Quote pauschal erhöht. Damit beträgt die Erbquote neben Kindern 1/2, sind keine Verwandten 1. Ordnung vorhanden 3/4 und sind auch keine 2. Ordnung vorhanden 1/1.

Bestand beim Erbfall Gütertrennung und sind als gesetzliche Erben neben dem überlebenden Ehegatten ein oder zwei Kinder des Erblassers berufen, so erben der überlebende Ehegatte und jedes Kind zu gleichen Teilen, d. h., bei einem Kind erhält er 1/2, bei zwei Kindern 1/3, bei mehr als zwei Kindern 1/4. Sind keine Erben 1. Ordnung vorhanden, erhält er auch 1/2, wenn auch keine Erben 2. Ordnung und keine Großeltern vorhanden sind, die gesamte Erbschaft.

Hinsichtlich des ehelichen Güterrechts ist zwischen dem gesetzlichen Güterstand der sog. Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 – 1390 BGB), der Gütertrennung (§ 1414 BGB) sowie der Gütergemeinschaft (§§ 1415 – 1518 BGB) zu unterscheiden.

Vereinbaren die Ehegatten »nichts«, d. h., sie schließen keinen Ehevertrag ab, kommt der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft zur Anwendung (§§ 1363 – 1390 BGB).

Bei diesem leben die Ehegatten grundsätzlich in Gütertrennung, wobei teilweise Vermögensbeschränkungen (z. B. bei Verkauf eines Grundstücks, wenn dieses den Großteil des Vermögens ausmacht) möglich sind. Dabei wird das Vermögen der Eheleute nicht zu gemeinschaftlichem Vermögen; dies gilt auch für Vermögen, das ein Ehegatte nach der Eheschließung erwirbt. Der Zugewinn, den die Ehegatten in der Ehe erzielen, wird jedoch wertmäßig ausgeglichen, wenn die Zugewinngemeinschaft endet (sog. Zugewinnausgleich). Dies setzt jedoch voraus, dass der Zugewinn des einen Ehegatten den Zugewinn des anderen übersteigt. In diesen Fällen steht die Hälfte des Überschusses dem anderen Ehegatten als Ausgleichsforderung zu (vgl. § 1378 BGB). Für diese Berechnung ist die Ermittlung des Anfangs- und Endvermögens der Eheleute zu Beginn und bei Beendigung der Ehe notwendig. Die Ausgleichsforderung entsteht mit Beendigung des Güterstands, d. h. insb. bei Scheidung, aber auch bei Vereinbarung eines anderen Güterstands (z. B. sog. »GüterstandsschaukelGüterstandsschaukel«, siehe 5.1.5.1).

Beispiel

A und B sind verheiratet. Einen Ehevertrag haben sie nicht abgeschlossen. Zu Beginn der Ehe hatten beide kein Vermögen, nunmehr hat A ein Unternehmen, welches 1 Mio. € wert ist. B hat weiterhin kein eigenes Vermögen. Bei Beendigung der Ehe (oder des Güterstands) hätte B einen Ausgleichsanspruch von 0,5 Mio. €.

Beratungshinweis

Die Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft kann in der Beratung genutzt werden, um zu Lebzeiten Vermögen zwischen den Eheleuten ohne eine Schenkung zu verteilen. In diesem Zusammenhang sollte auch geprüft werden, wie die Eheleute den Güterstand »leben«, in einigen Fällen wird den Eheleuten nicht bewusst sein, dass das Vermögen der Eheleute während der Ehe kein »gemeinschaftliches Vermögen« darstellt. Zu beachten ist dabei aus steuerlicher Sicht stets, dass die Ausgleichsforderung einen Geldanspruch darstellt. Wird diese durch Übertragung von Vermögen beglichen, kann dies steuerliche Konsequenzen auslösen, wenn das übertragene Vermögen steuerlich verhaftet ist (z. B. Aktien, Immobilien, betriebliches Vermögen).

Die Vereinbarung des Güterstands wirkt sich auch erbrechtlich aus. Endet die Ehe im Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch Tod des einen Ehegatten, hat der überlebende Ehegatte zwei Möglichkeiten zur Geltendmachung eines »Zugewinns«:

Im Rahmen der sog. erbrechtlichen Lösung wird der Zugewinnausgleich nicht tatsächlich geltend gemacht. Vielmehr wird der gesetzliche Erbteil des Ehegatten nach § 1371 Abs. 1 BGB um 1/4 angehoben und der Zugewinnausgleich damit pauschal abgegolten. Die Erhöhung erfolgt dabei unabhängig davon, ob und in welcher Höhe ein Zugewinn tatsächlich entstanden ist.

Alternativ dazu kann der überlebende Ehegatte im Rahmen der sog. güterrechtlichen Lösung nach § 1371 Abs. 2 BGB den tatsächlichen Zugewinnausgleich fordern und darüber hinaus den »kleinen Pflichtteil« geltend machen, dieser bestimmt sich nach § 1931 BGB. Dies setzt jedoch voraus, dass der überlebende Ehegatte nicht Erbe wird und ihm auch kein Vermächtnis zusteht.

Beispiel

A und B sind verheiratet im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. A verstirbt und hinterlässt neben seiner Ehefrau B die gemeinsame Tochter T sowie den gemeinsamen Sohn S, einen Bruder D und seine Eltern M und V. Eine letztwillige Verfügung ist nicht vorhanden, d. h., es gilt die gesetzliche Erbfolge.

Erben der 1. Ordnung sind vorhanden (hier Kinder des A), daher erben die Erben 2. Ordnung (hier die Eltern und der Bruder) nichts. Folglich sind die Tochter, der Sohn sowie die Ehefrau die Erben von A, sie bilden eine Erbengemeinschaft. Die Erbquote wird unter Berücksichtigung des Güterstands berechnet. Nach der erbrechtlichen Lösung erhöht sich die Erbquote von B i. H. v. 1/4 pauschal um ein weiteres 1/4 pauschal für den Zugewinnausgleichsanspruch (§§ 1931, 1371 BGB), beträgt also 1/2. Den restlichen Anteil erhalten die Kinder zu gleichen Teilen, also je 1/4.

Sollte die Ehefrau die güterrechtliche Lösung begehren, müsste sie die Erbschaft ausschlagen (vgl. § 1943 BGB). Dann könnte sie den tatsächlichen Zugewinnausgleich sowie den »kleinen Pflichtteil« gegenüber den Erben (dann ausschließlich die Kinder) geltend machen. Letztgenannter beträgt die Hälfte der gesetzlichen Erbquote nach § 1931 BGB, d. h. also 1/8. Je nach familiärer und finanzieller Situation kann dies gewünscht sein (zu den steuerlichen Folgen vgl. 5.2).

Die Eheleute können den Güterstand der Zugewinngemeinschaft modifizieren. So können sie ihn gegenständlich beschränken (z. B. auf Privatvermögen, ohne Berücksichtigung von Betriebsvermögen), zeitlich begrenzen (auch z. B. nach Dauer der Ehe) und weitere Vereinbarungen wie z. B. Bewertungs- und Stundungsregelungen vereinbaren.

Als Alternative zum Güterstand der Zugewinngemeinschaft können die Eheleute den Güterstand der Gütertrennung sowie den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbaren. Beides setzt eine entsprechende vertragliche Vereinbarung voraus (notarielle Beurkundung des Ehevertrags notwendig). § 1371 BGB findet bei diesen Güterständen keine Anwendung. Daraus folgt insbesondere, dass die Erbquote des Ehepartners nicht pauschal erhöht wird. Es bleibt bei der Anwendung des § 1931 BGB.

Die Begründung der Gütergemeinschaft kann Schenkungsteuer auslösen (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Unabhängig vom Erbteil ist der Ehegatte bei Tod des anderen Ehepartners bereits hälftig am Gesamtgut beteiligt.

Beratungshinweis

Zu beachten ist, dass Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten grundsätzlich den allgemeinen Regelungen unterfallen, d. h. darin insbesondere auch Schenkungen zu sehen sein können, die Schenkungsteuer auslösen. Bei Eheleuten wird in diesem Zusammenhang von sog. unbenannten (oder auch ehebedingten) Schenkungenunbenannte Schenkungen gesprochen. Zur schenkungsteuerlichen Würdigung, insbesondere auch den Einzahlungen auf ein Gemeinschaftskonto, vgl. 5.2.

Folgende Tabelle fasst die Höhe der Erbquote des überlebenden Ehegatten in Abhängigkeit von dem gewählten Güterstand zusammen (vgl. §§ 1371, 1931 BGB):

Güterstand

neben Eltern und/oder Geschwistern des Erblassers

neben 1 Kind

neben zwei Kindern

neben 3 oder mehr Kindern

Ausgangsgröße (gilt auch für Gütergemeinschaft)

1/4

1/4

1/4

1/4

Zugewinngemeinschaft (erbrechtliche Lösung, § 1371 Abs. 1 BGB, pauschale Erhöhung der Erbquote um 1/4))

3/4

1/2

1/2

1/2

Zugewinngemeinschaft (güterrechtliche Lösung, d. h. »kleiner Pflichtteil« + tatsächlicher Zugewinn)

1/4 + tatsächlicher Zugewinn

1/8 + tatsächlicher Zugewinn

1/8 + tatsächlicher Zugewinn

1/8 + tatsächlicher Zugewinn

Gütertrennung (Sonderregelung in § 1931 Abs. 4 BGB)

1/2

1/2

1/3

1/4

Tab. 4: Erbquote des Ehegatten unter Berücksichtigung des Güterstands

1.2.2.5 Erbengemeinschaft und ihre Abwicklung

Sollte das Vermögen des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB auf mehrere Erben übergehen, bilden diese eine sog. Erbengemeinschaft. Die Verwaltung und Verfügung über den Nachlass ist in diesen Fällen nur gemeinschaftlich möglich, wobei die Erbengemeinschaft weder rechts- noch parteifähig ist.

Im Grundsatz kann jeder Miterbe seinen Miterbenanteil an einen Miterben oder Dritten veräußern oder verschenken, die Erbengemeinschaft wird erst durch Erbauseinandersetzung aufgehoben. Nach dieser erhält dann jeder Erbe das Alleineigentum an den ihm zugewiesenen Nachlassgegenständen. Dabei ist eine Erbauseinandersetzung auch durch Veräußerung des Nachlasses möglich. Der Veräußerungserlös wird nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten an die Miterben entsprechend ihrer Erbquote verteilt. Hierdurch kann eine Besteuerung mit Einkommensteuer ausgelöst werden (z. B. bei Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens nach § 23 EStG, auch bei Veräußerung von Betriebsvermögen bzw. Anteilen an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften nach §§ 16, 17, 20 EStG). Daneben kommt auch eine teilentgeltliche und unentgeltliche Übertragung des Erbteils in Betracht. Steuerlich wird die Erbengemeinschaft wie eine Personengesellschaft behandelt, die Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG findet auf die Erbengemeinschaft keine Anwendung, sodass diese Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten erzielen kann (§§ 15, 17, 20, 21, 23 EStG). Offen und strittig ist, ob dies auch dann gilt, wenn die Gemeinschaft ohne zeitliche Befristung fortgesetzt wird. Aus steuerlicher Sicht wird die Erbengemeinschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Bruchteilsgemeinschaft betrachtet.

Aus zivil- und steuerlicher Sicht stellen der Erbfall und die Erbauseinandersetzung zwei getrennte Vorgänge dar. Dabei folgt die Erbauseinandersetzung dem Erbfall, bei welcher das Nachlassvermögen auf die einzelnen Miterben verteilt wird. Soweit der Erblasser durch ein Vermächtnis keine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) bestimmt hat, können die Erben die Auseinandersetzung des Nachlasses entsprechend ihrer Vorstellungen vertraglich regeln. Während der Erbfall aus steuerlicher Sicht grundsätzlich einen unentgeltlichen Vorgang darstellt, ist die Erbauseinandersetzung ein entgeltlicher Vorgang. Daher sind Abfindungszahlungen eines Erben an einen sog. »weichenden Erben« Anschaffungskosten, die bei dem »weichenden Erben« einen Veräußerungserlös darstellen und zu einem Veräußerungsgewinn führen können. Eine Ausnahme gilt lediglich dann, wenn der gesamte Nachlass ohne Spitzen-/Wertausgleich real geteilt wird. In diesem Fall liegt ein unentgeltlicher (direkter) Erwerb von dem Erblasser vor. Zu den Steuerfolgen siehe ausführlich unter 2.2.4.

1.2.2.6 Schenkungen (zivilrechtliche und steuerliche Grundlagen)

Die Schenkung ist in §§ 516 ff. BGB geregelt. Sie ist definiert als eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Dabei setzt eine Schenkung i. d. R. einen entsprechenden Schenkungsvertrag (§§ 516 ff. BGB) voraus, in welchem insbesondere die Einigkeit über die Unentgeltlichkeit zum Ausdruck kommen sollte. Im Grundsatz bedarf die Schenkung der notariellen Beurkundung (»Angebot des Schenkungsversprechens«), wobei der Formmangel durch die Bewirkung der Schenkung geheilt wird (§ 518 BGB). Bei Grundstücksschenkungen ist die Annahme der Schenkung notwendig (§ 311b Abs. 1 BGB), sodass eine notarielle Beurkundung notwendig ist. Ein Widerruf der Schenkung ist nach §§ 528 ff. BGB möglich. I. d. R. werden insbesondere bei unentgeltlichen Übertragungen von Unternehmen entsprechende Widerrufsvorbehalte in den Übertragungsvertrag aufgenommen.

1.2.2.7 Weitere (insbesondere emotionale) Faktoren

Die »Ist-Situation« ist von weiteren Faktoren, insbesondere auch »emotionalen Faktoren« geprägt, die in einer Vielzahl der Fälle am Anfang vielleicht kaum sichtbar und in der Regel nur schwer benannt werden können. Gleichwohl prägen sie die Situation entscheidend. Im Mittelpunkt dürften dabei die Versorgungssituation der Familie, die Rolle des »Seniors« in dem Unternehmen und in der Familie sowie immer wieder dessen Wünsche und Vorstellungen im Hinblick auf die Versorgung der Familie, die Struktur des Vermögens und auch der Familie stehen (gesellschaftsrechtliche Aspekte der »Ist-Situation«).

Die gesellschaftsrechtlichen Folgen bei Tod des Gesellschafters hängen wesentlich von der Rechtsform der Gesellschaft ab, an welcher eine Beteiligung besteht. Es ist insbesondere zwischen Kapital- und Personengesellschaften zu unterscheiden. Sollte der Unternehmer bereits Stiftungen errichtet haben, gehören diese nicht zu seinem Vermögen. Die Nachfolge an diesen muss nicht geregelt werden. Vielmehr gehört die Errichtung einer Stiftung zu Lebzeiten bzw. durch Tod des Unternehmers zu einem Instrument der Nachfolgeregelung.

Beratungshinweis

Nachfolgeberatung setzt daher stets auch eine Berücksichtigung der Rechtsform voraus, ggf. kann auch eine Änderung der gewählten Rechtsform sinnvoll sein. Im Rahmen der Rechtsformwahl sind neben den zivilrechtlichen Aspekten auch die steuerlichen Rechtsformwahlkriterien, die damit in Zusammenhang stehenden Besteuerungsunterschiede und die Auswirkungen auf die Unternehmensnachfolge zu berücksichtigen.

1.2.2.8 Nachfolge bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften ist hinsichtlich der Nachfolge zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschaften zu unterscheiden.

Bei einer BGB-Gesellschaft und GbR galt bislang, dass diese grundsätzlich nach § 727 Abs. 1 BGB a. F. bei Tod eines Gesellschafters aufgelöst wird. Die Erben folgten dem Erblasser dann in den Anteil an der Liquidationsgesellschaft, die Fortsetzung der Gesellschaft konnte beschlossen werden. Im Gesellschaftsvertrag konnte eine davon abweichende Regelung getroffen werden, nach welcher die Gesellschaft z. B. bei Tod des Gesellschafters fortgesetzt wird (sog. Fortsetzungsklausel). Mit dem Inkrafttreten des MoPeG zum 01.01.2024 (Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 17.08.2021, BGBl I 2021, S. 3436) wurde dies geändert. Nunmehr sieht das Gesetz vor, dass die rechtsfähige Gesellschaft bei Tod des Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern fortgeführt wird. Die Einzelheiten sind in § 729 BGB n. F geregelt. Auch davon können abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag getroffen werden (dazu sogleich).

Bei einer OHG und KG führte der Tod eines Gesellschafters bereits vor Inkrafttreten des MoPeG nicht zur Auflösung der Gesellschaft. Bei einer OHG scheidet der Verstorbene grundsätzlich aus, die Gesellschaft wird jedoch fortgesetzt (vgl. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB). Bei einer KG gilt für die Komplementäre (Vollhafter) entsprechendes, bei Tod eines Kommanditisten wird die Gesellschaft mit den Erben als Kommanditisten fortgesetzt (vgl. §§ 131 Abs. 3 Nr. 1, 161 Abs. 2 bzw. 177 HGB). Hier ist zu beachten, dass im Falle einer Erbengemeinschaft alle Erben Gesellschafter werden. In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass – sofern mehrere Erben vorhanden sind – der Komplementär- und Kommanditanteil nicht auf die Erbengemeinschaft selbst übergeht, sondern aufgeteilt wird und der jeweilige Anteil auf die einzelnen Erben übergeht (anders bei der GmbH, bei dieser geht der Anteil ungeteilt auf die Erbengemeinschaft über). Aus diesem Grund werden gesellschaftsvertragliche Regelungen empfohlen, die vorsehen, dass die Erben ihre Stimmrechte durch einen gemeinschaftlichen Vertreter ausüben. Damit soll verhindert werden, dass die Erben jeweils einzeln ihr Stimmrecht ausüben. Bei Tod eines Komplementärs gelten die Ausführungen zu Beteiligungen an einer OHG entsprechend. Auch diese Regelungen der §§ 131, 162 und 177 HGB sind dispositiv, d. h., sie können durch Gesellschaftsvertrag abbedungen werden.

Im Ergebnis ist bei Personengesellschaften hinsichtlich der Folgen bei Ausscheiden des Gesellschafters zwischen den folgenden NachfolgeklauselnNachfolgeklauseln zu unterscheiden:

FortsetzungsklauselFortsetzungsklausel als gesetzlicher Regelfall,

einfache Nachfolgeklauseleinfache Nachfolgeklausel,

qualifizierte NachfolgeklauselQualifizierte Nachfolgeklausel und

EintrittsklauselEintrittsklausel.

Im Falle der Fortsetzungsklausel scheidet der Verstorbene aus der Gesellschaft aus, die Personengesellschaft wird mit den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt. Der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters geht im Wege der Anwachsung auf die verbleibenden Gesellschafter über. Als Ausgleich dafür erhält der Ausgeschiedene eine Abfindung entsprechend dem Verkehrswert der Beteiligung an der Gesellschaft oder entsprechend dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Wert. Der Höhe nach kann diese Abfindung beschränkt sein. So beschränken z. B. Buchwertklauseln den Abfindungsanspruch auf die Rückzahlung der noch nicht verbrauchten Einlagen, die einbehaltenen Gewinne und sonstigen anteiligen Rücklagen sowie Rückstellungen mit Eigenkapitalcharakter nach Maßgabe der letzten, auf den Stichtag der Abfindung fortzuschreibenden Handelsbilanz (sog. Buchwert). Darüber hinaus sind auch Abfindungsregelungen denkbar, die einen Firmenwert mitberücksichtigen. Aus steuerlicher Sicht scheidet dabei noch der Verstorbene aus der Gesellschaft aus, d. h., diesen treffen die Steuerfolgen seines Ausscheidens (z. B. § 16 EStG bei gewerblichen Personengesellschaften, §§ 20, 23 EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften).

Beratungshinweis

Aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht können solche Beschränkungen der Abfindung zu Steuerfolgen aufseiten der verbliebenen Gesellschafter führen, soweit der erbschaftsteuerliche Wert der Beteiligung i. S. d. § 12 ErbStG die Abfindung übersteigt (vgl. § 7 Abs. 7 ErbStG). Zu beachten ist, dass die Erben kein begünstigtes Vermögen erhalten, sondern lediglich einen Anspruch auf Zahlung einer Abfindung, d. h. einen Geldanspruch, haben. Für diesen Anspruch kommt eine Steuerbefreiung für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG nicht in Betracht. Denn aus steuerlicher Sicht scheidet noch der Verstorbene aus der Gesellschaft aus. Die Erben erhalten kein Betriebsvermögen. Aufgrund der Anwachsung seines Anteils zugunsten der verbliebenen Gesellschafter scheint eine Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG für deren Erwerb möglich.

Beispiel

A verstirbt und scheidet aus der gewerblichen C-KG aus, diese wird mit den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt. Der Buchwert seiner Beteiligung beträgt 100, der gemeine Wert 200. Der Gesellschaftsvertrag sieht eine Abfindung zum Wert von 120 vor. In Höhe von 80 liegt eine Schenkung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zugunsten der verbliebenen Gesellschafter vor. Die Erben haben einen Anspruch auf eine Abfindung von 120, lediglich dieser Anspruch geht in den Nachlass ein. Eine Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG kommt nicht in Betracht. Etwas anderes gilt aufseiten der verbliebenen Gesellschafter. Die Anzeigepflichten sind zu beachten.

Beratungshinweis

Im Urteil des BFH vom 08.06.2021 (II R 2/19) stellte sich die Frage, ob der Erwerb i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErBStG auch negativ sein kann. Im Streitfall bestand die Besonderheit darin, dass die Differenz zwischen dem Wert des Gesellschaftsanteils nach § 12 ErbStG und dem Abfindungsanspruch des Verstorbenen (bzw. nunmehr der Erben) negativ ist. Damit stellte sich die Frage, ob ein Erwerb i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG nicht nur positiv, sondern auch negativ sein kann. Der Kläger hätte so den negativen Wert des übergegangenen Kommanditanteils i. H. v. 800.000 € als negatives Erbe mit dem übrigen Erwerb von Todes wegen (u. a. 500.000 € anteiliger Abfindungsanspruch) verrechnen wollen. Der BFH lehnte dies ab (zu weiteren Einzelheiten Dorn, GmbHR 2021, S. 167).

Dagegen sehen sog. »einfache Nachfolgeklauseln« vor, dass der Erbe/alle Erben bei Tod des Gesellschafters in die Gesellschaft eintreten oder im Rahmen einer sog. »qualifizierten Nachfolgeklausel« der bisherige Gesellschafter durch einen oder mehrere bestimmte Erben ersetzt wird. In jedem Fall wird der Begünstigte, also der Beschenkte oder Erbe, anstelle des Verstorbenen Gesellschafter. Mit diesem wird die Gesellschaft fortgeführt. Auf diesen geht also ein Anteil an der Gesellschaft über, eine Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG ist möglich, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind (z. B. gewerbliche Personengesellschaft). Als weitere abweichende Regelung geben die sog. Eintrittsklauseln