Handelsrechtliche Rechnungslegung E-Book

Sven Schäfer

• Herausgeber: Kohlhammer Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 662

Veröffentlichungsjahr: 2023

Beschreibung

Das Lehrbuch stellt umfassend die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisregelungen sowie Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung für Zwecke der Erstellung des Jahresabschlusses und Lageberichts dar. Zur Erhöhung des Verständnisses der komplexen Inhalte finden sich eine Vielzahl in den Text integrierter Beispiele. Am Buchende finden sich darüber hinaus Übungsaufgaben mit Lösungshinweisen zur Vertiefung und Klausurvorbereitung. Die 2. Auflage dient der Aktualisierung und ergänzt den Inhalt insbesondere um die Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen und Derivaten sowie die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen.

Leseprobe

Sven Schäfer

Handelsrechtliche Rechnungslegung

Jahresabschluss und Lagebericht mit Beispielen, Übungsaufgaben sowie Lösungshinweisen

2., aktualisierte Auflage

Verlag W. Kohlhammer

Verfasser:

Prof. Dr. Sven Schäfer, Wirtschaftsprüfer

Lehrstuhl für Externes Rechnungswesen, Technische Hochschule Köln

E-Mail: [email protected]

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Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf eine genderspezifische Differenzierung verzichtet – sämtliche Formulierungen gelten grundsätzlich für alle Geschlechter (männlich, weiblich, divers).

2., aktualisierte Auflage 2023

Alle Rechte vorbehalten

© W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart

Gesamtherstellung: W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart

Print:

ISBN 978-3-17-042886-7

E-Book-Formate:

pdf:        ISBN 978-3-17-042887-4

epub:     ISBN 978-3-17-042888-1

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Vorwort zur 2. Auflage

Der Erwerb von Kenntnissen der handelsrechtlichen Rechnungslegung stellt einen Pflichtbestandteil betriebswirtschaftlich und wirtschaftsrechtlich geprägter Bachelorstudiengänge als auch rechnungslegungs-, steuer- oder wirtschaftsprüfungsbezogener Masterstudiengänge dar. Die Lern- und Lehrinhalte differenzieren sich dabei u. a. nach ihrem Grundlagen- bzw. Spezialisierungscharakter, ihrem Schwierigkeits- und Komplexitätsgehalt sowie den zu erreichenden Kompetenzausprägungen. Vor diesem Hintergrund ist das vorliegende Werk als umfassendes Lehrbuch zur handelsrechtlichen Rechnungslegung konzipiert. Es beinhaltet sowohl die Grundlagen als auch spezielle Problemstellungen des Themengebiets in vertiefender Form. Die Leser sollen Kenntnisse und Fähigkeiten erlangen, um handelsrechtliche Jahresabschlüsse erstellen zu können. Dies umfasst den Erwerb von Fähigkeiten zur Beurteilung des zutreffenden Ansatzes, der zutreffenden Erst- sowie Folgebewertung und des zutreffenden Ausweises von Bilanzposten sowie bei weiteren Problemstellungen der Rechnungslegung. Zudem beinhaltet dies den Erwerb eines Verständnisses über Aufbau und Struktur von GuV, Anhang und Lagebericht einschließlich der Fähigkeiten zur Anwendung der Kenntnisse. Auch sollen die Leser in die Lage versetzt werden, Regelungslücken bei einzelnen Sachverhalten zu erkennen und Lösungsvorschläge zu entwickeln. Das Lehrbuch richtet sich damit an Bachelor- sowie Masterstudierende und eignet sich zur Vorbereitung auf das Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterexamen. Zudem wendet es sich an in der Praxis tätige Personen, die sich vertiefend in die Materie einarbeiten oder ihre Kenntnisse erweitern bzw. aktualisieren wollen.

Die Erläuterungen der fachlichen Inhalte zu den Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB, zu den Besonderheiten bei einzelnen Bilanzposten und zu weiteren rechnungslegungsbezogenen Problemstellungen werden ergänzt um in den Text integrierte Beispiele, um das Verständnis der Ausführungen zu erhöhen. Da das Erlernen der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht ohne selbstständiges Üben geht, wurden zudem Übungsaufgaben (Kapitel 15) und Lösungshinweise (Kapitel 16) in das Lehrbuch integriert. Dabei sind die Lösungshinweise absichtlich nur in Kurzform aufgeführt, so dass es sich bei Lösungsschwierigkeiten oder Verständnisproblemen empfiehlt, das jeweils relevante Kapitel noch einmal durchzuarbeiten.

Die Erstellung eines Jahresabschlusses bedingt immer auch die Vornahme von (Abschluss-)Buchungen, um aus den in der Buchhaltung als Datengrundlage erfassten Geschäftsvorfällen die Rechenwerke des Jahresabschlusses zu generieren. Darüber hinaus helfen Buchungssätze bei der Lösung, der Erklärung und dem Verständnis von komplexen oder schwierigen Sachverhalten. Vor diesem Hintergrund sind immer auch die Buchungssätze bei den einzelnen Beispielen angegeben, um die Erklärungen und das Verständnis zu fördern. Allerdings beinhaltet das vorliegende Lehrbuch nicht das Erlernen der doppelten Buchhaltung, sondern setzt diese Kenntnisse voraus.

Bei erfolgswirksamen Buchungen findet sich immer nur die Bezeichnung Aufwand oder Ertrag, da die Darstellung des Ausweises der Aufwendungen und Erträge in der GuV erst in Kapitel 12 erfolgt. Gleichwohl ist immer auch der jeweils betroffene Posten der GuV nach dem in Deutschland vorherrschendem Gesamtkostenverfahren in Klammern angegeben, um ein Gefühl für die Darstellung in der GuV zu schaffen.

Die 2. Auflage des Lehrbuchs beinhaltet neben der Anpassung an geänderte bzw. neue gesetzliche Regelungen zur Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses und Lageberichts insbesondere ausführliche Ergänzungen um die Themen der Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen, der Rechnungslegung von Derivaten und der Rechnungslegung von Sicherungsbeziehungen mittels der Bildung von Bewertungseinheiten. Um das Verständnis zur Abbildung von Derivaten und Sicherungsbeziehungen in der Rechnungslegung zu vereinfachen, wurde darüber hinaus ein Kapitel zur Erläuterung von Futures, Forwards, Swaps und Optionen als wesentliche Arten derivativer Finanzinstrumente einschließlich der Darstellung ihrer finanziellen Wirkungsweise integriert.

Dank gilt Dr. Uwe Fliegauf vom Verlag W. Kohlhammer für die von ihm geleistete damalige Überzeugungsarbeit zum Verfassen des Lehrbuchs sowie für die wiederum hervorragende Zusammenarbeit im Rahmen der 2. Auflage, wobei hier auch Herrn David Jäger zu danken ist.

Allen Leserinnen und Lesern bin ich auch zukünftig für Anmerkungen, Anregungen oder Hinweise zu Unklarheiten dankbar. Sie erreichen mich über meine E-Mail-Adresse [email protected].

Köln, im Dezember 2022

Sven Schäfer

Inhaltsübersicht

Vorwort zur 2. Auflage

Inhaltsübersicht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1     Grundlagen des externen Rechnungswesens

2      Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

3     Allgemeine Ansatzregelungen

4     Allgemeine Bewertungsregelungen

5     Allgemeine Ausweisregelungen

6     Anlagevermögen

7     Umlaufvermögen

8     Eigenkapital

9      Schulden

10    Aktive sowie passive Rechnungsabgrenzungsposten und latente Steuern

11    Weitere Problemstellungen der Rechnungslegung

12    Gewinn- und Verlustrechnung

13    Anhang

14    Lagebericht

15    Übungsaufgaben

16    Lösungshinweise zu den Übungsaufgaben

Literaturverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

1      Grundlagen des externen Rechnungswesens

1.1      Begriffsabgrenzungen, Funktionen und Adressaten des Rechnungswesens

1.2      Rechnungslegungsvorschriften

1.3      Bestandteile der handelsrechtlichen Rechnungslegung

2      Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

2.1      Zwecke und Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

2.2      Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

2.2.1      Begriff, Aufgaben und Methoden zur Ermittlung der GoB

2.2.2      Dokumentationsgrundsätze für die Buchführung

2.2.3      GoB für den Jahresabschluss

2.2.3.1      Überblick

2.2.3.2      Systembeschreibende Bewertungsgrundsätze

2.2.3.3      Allgemeine Grundsätze

2.2.3.4      Ansatzgrundsätze

2.2.3.5      Weitere Bewertungsgrundsätze

2.3      Das Spannungsverhältnis zwischen ökonomischer Brauchbarkeit und Objektivität

3      Allgemeine Ansatzregelungen

3.1      Überblick über die Ansatzregelungen

3.2      Regelungen des Ansatzes von Aktiva

3.3      Regelungen des Ansatzes von Passiva

3.4      Beispiele zur Verdeutlichung der Ansatzvorschriften

4      Allgemeine Bewertungsregelungen

4.1      Überblick über die Bewertungsregelungen

4.2      Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen

4.2.1      Anschaffungskosten

4.2.2      Herstellungskosten

4.3      Folgebewertung von Vermögensgegenständen

4.4      Bewertung der Schulden

5      Allgemeine Ausweisregelungen

6      Anlagevermögen

6.1      Begriff und Arten

6.2      Ansatzregelungen des Anlagevermögens

6.3      Bewertungsregelungen des Anlagevermögens

6.3.1      Zugangsbewertung

6.3.2      Folgebewertung

6.3.2.1      Planmäßige Abschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens

6.3.2.2      Außerplanmäßige Abschreibungen des Anlagevermögens

6.4      Ausweisregelungen und Angabepflichten des Anlagevermögens

6.5      Ausgewählte Bilanzposten

6.5.1      Geschäfts- oder Firmenwert

6.5.2      Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

7      Umlaufvermögen

7.1      Begriff und Arten

7.2      Ansatzregelungen des Umlaufvermögens

7.3      Bewertungsregelungen des Umlaufvermögens

7.4      Vorräte

7.4.1      Begriff sowie Besonderheiten bei Ansatz und Bewertung

7.4.2      Bewertungsvereinfachungsverfahren

7.5      Forderungen

7.5.1      Begriff und allgemeine Regelungen

7.5.2      Besonderheiten bei der Bewertung

7.6      Wertpapiere des Umlaufvermögens

7.7      Ausweisregelungen und Angabepflichten des Umlaufvermögens

8      Eigenkapital

8.1      Begriff und Arten

8.1.1      Überblick

8.1.2      Gezeichnetes Kapital sowie Kapital- und Gewinnrücklagen

8.1.3      Ergebnisausweis

8.2      Dotierung und Auflösung von Rücklagen

8.3      Besonderheiten bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen

9      Schulden

9.1      Begriff, Arten und Abgrenzung

9.2      Verbindlichkeiten

9.2.1      Ansatz von Verbindlichkeiten

9.2.2      Bewertung von Verbindlichkeiten

9.2.3      Ausweis und Angabepflichten von Verbindlichkeiten

9.3      Rückstellungen

9.3.1      Begriffe, Rückstellungsarten und Ansatzregelungen

9.3.2      Bewertung von Rückstellungen

9.3.3      Ausweis und Angabepflichten von Rückstellungen

9.3.4      Vertiefende Darstellung und Besonderheiten einzelner Rückstellungsarten

9.3.4.1      Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

9.3.4.2      Rückstellungen für Pensionen aufgrund unmittelbarer und mittelbarer Altersversorgungsverpflichtungen

9.3.4.2.1      Überblick

9.3.4.2.2      Ansatz von Altersversorgungsverpflichtungen

9.3.4.2.3      Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen

9.3.4.2.4      Besonderheiten bei Vorliegen von Deckungsvermögen und bei wertpapiergebundenen Versorgungszusagen

9.3.4.2.5      Ausweis und Angabepflichten von Pensionsverpflichtungen

10    Aktive sowie passive Rechnungsabgrenzungsposten und latente Steuern

10.1    Rechnungsabgrenzungsposten

10.2    Latente Steuern

10.2.1    Begriff und Zweck der Bildung latenter Steuern

10.2.2    Konzeptionelle Grundlagen

10.2.3    Latente Steuern nach HGB

10.2.3.1    Rechtliche Grundlagen

10.2.3.2    Ermittlung und Ansatz latenter Steuern

10.2.3.3    Bewertung latenter Steuern

10.2.3.4    Ausweis und Angabepflichten latenter Steuern

10.2.3.5    Sondersachverhalte

11    Weitere Problemstellungen der Rechnungslegung

11.1    Derivative Finanzinstrumente (Derivate)

11.1.1    Begriffe, Arten und Wirkungsweise von Derivaten

11.1.1.1    Überblick

11.1.1.2    Forwards und Futures

11.1.1.3    Swaps

11.1.1.4    Optionen

11.1.2    Abbildung von Derivaten in der Rechnungslegung

11.2    Bildung von Bewertungseinheiten zur Darstellung von Sicherungsbeziehungen in der Rechnungslegung

11.2.1    Begriffliche Grundlagen, Wirkung und Arten von Bewertungseinheiten

11.2.2    Voraussetzungen für die Anwendung des § 254 HGB

11.2.3    Abbildung von Bewertungseinheiten in der Bilanz und GuV

11.2.4    Angabepflichten in Anhang und Lagebericht

12    Gewinn- und Verlustrechnung

12.1    Grundlagen und Ausweismöglichkeiten

12.2    Darstellung der GuV nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

13    Anhang

13.1    Grundlagen

13.2    Angabepflichten im Anhang

14    Lagebericht

14.1    Grundlagen, Funktionen und Grundsätze der Lageberichterstattung

14.2    Bestandteile des Lageberichts

15    Übungsaufgaben

16    Lösungshinweise zu den Übungsaufgaben

Literaturverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A

Annuität

a. A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz

ABW

Anwartschaftsbarwert

ADS

Adler/Düring/Schmaltz

a. F.

alte Fassung

AG

Aktiengesellschaft

AktG

Aktiengesetz

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BetrAVG

Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz)

BFA

Bankenfachausschuss des IDW

BFH

Bundesfinanzhof

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BilMoG

Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz)

BilRUG

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz

BiRiLiG

Bilanzrichtliniengesetz

BMJV

Bundesministerium für Justiz und Verbraucherschutz

BR

Deutscher Bundesrat

BStBl

Bundesteuerblatt

BT

Deutscher Bundestag

BWNVA

Barwert der noch zu verrechnenden Annuitäten

BWR

Barwert der künftigen Rente zu Beginn des Rentenbezugszeitraums

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

CSRD

Corporate Sustainability Reporting Directive

DAX

Deutscher Aktienindex

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DepotG

Depotgesetz

d. h.

das heißt

DRS

Deutscher Rechnungslegungsstandard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Commitee

DSR

Deutscher Standardisierungsrat

EBIT

Earnings before Interest and Tax

EBITDA

Earnings before Interest, Tax, Depreciation and Amortisation

EG

Europäische Gemeinschaft

EGHGB

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EL

Ergänzungslieferung

ESt

Einkommensteuer

EStG

Einkommensteuergesetz

EStH

Einkommensteuerhinweise

EStR

Einkommensteuerrichtlinien

et al.

et alii (und andere)

EU

Europäische Union

EUREX

European Exchange

e. V.

eingetragener Verein

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

f.

folgende (Seite)

FAIT

Fachausschuss Informationstechnologie des IDW

ff.

folgende (Seiten)

Fifo

first in – first out

FN-IDW

Fachnachrichten des IDW

GewESt

Gewerbeertragsteuer

GewStG

Gewerbesteuergesetz

ggf.

gegebenenfalls

GKV

Gesamtkostenverfahren

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GenG

Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz)

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HdR

Handbuch der Rechnungslegung

HFA

Hauptfachausschuss des IDW

HGB

Handelsgesetzbuch

h. M.

herrschende Meinung

hrsg.

herausgegeben

Hrsg.

Herausgeber

HS

Halbsatz

i

Zinssatz p.a.

IAS

International Accounting Standards

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

IFRS

International Financial Reporting Standards

InsO

Insolvenzordnung

i. S. d.

im Sinne der/des

i. V. m.

in Verbindung mit KFZ-Steuer Kraftfahrzeugsteuer

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KoR

Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

KSt

Körperschaftssteuer

KStG

Körperschaftsteuergesetz

KWG

Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz)

Lifo

last in – first out

Mio.

Millionen

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

n

Laufzeit

n. F.

neue Fassung

Nr.

Nummer

OECD

Organisation für Economic Co-operation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)

o. g.

oben genannt

OHG

Offene Handelsgesellschaft

p. a.

per annum

PS

Prüfungsstandard des IDW

PublG

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

q

Auf- bzw. Abzinsungsfaktor (1+i)

r

(jährliche) Rentenzahlung

R0

Rentenbarwert

Rn

Rentenendwert

RBW

Restbuchwert

RH

Rechnungslegungshinweis des IDW

Rn.

Randnummer

RS

Stellungnahme zur Rechnungslegung des IDW

RückAbzinsV

Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung)

Rz.

Randziffer

S

Standard des IDW

S.

Seite, Satz

SolZ

Solidaritätszuschlag

t

Jahresindex (Jahr)

TEUR

Tausend Euro

Tz.

Textziffer

u. a.

unter anderem

UA

Unterabschnitt

u. Ä.

und Ähnliches

UKV

Umsatzkostenverfahren

UN

United Nations (Vereinigte Nationen)

USt

Umsatzsteuer

UStG

Umsatzsteuergesetz

VAG

Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz)

vgl.

vergleiche

w. N.

weitere Nachweise

WP

Wirtschaftsprüfer

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WpHG

Gesetz über den Wertpapierhandel

WpÜG

Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz

z. B.

zum Beispiel

1            Grundlagen des externen Rechnungswesens

1.1           Begriffsabgrenzungen, Funktionen und Adressaten des Rechnungswesens

Die Rechnungslegung lässt sich als ein Instrument zur Erfüllung bestimmter Zwecke auffassen.1 Die in diesem Lehrbuch umfassend behandelte handelsrechtliche Rechnungslegung stellt einen Teilbereich der Rechnungslegung und diese wiederum einen Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens dar. Daher gilt es zunächst einmal diese Begriffe zu klären und einen Überblick über die mit ihnen verfolgten Ziele sowie die Adressaten der Informationen dieser Bereiche zu verschaffen.

Das Rechnungswesen dient dem Unternehmer bzw. der Unternehmensleitung dazu, Transparenz über das Ergebnis der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens mittels quantitativer Informationen für sich selbst und für andere Adressaten zu gewinnen, um auf dieser Grundlage zielgerichtete Entscheidungen des Adressatenkreises zu ermöglichen. Das Rechnungswesen zielt damit auf die Erfassung, rechnerische Darstellung, Planung, Steuerung und Überwachung des betriebswirtschaftlichen Handelns. Damit umfasst das Rechnungswesen Rechenwerke, Rechnungen bzw. rechnerische Abbildungen, die die erfassten zahlenmäßigen Informationen zielorientiert verarbeiten und darstellen. Die Rechenwerke können sich sowohl auf einen Zeitpunkt (z. B. Bilanz zum Abschlussstichtag) als auch auf einen Zeitraum (z. B. Gewinn- und Verlustrechnung für das abgelaufene Geschäftsjahr) beziehen. Grundlage für die zu erstellenden Rechenwerke bildet zunächst einmal die systematische und vollständige Erfassung sowie Aufbereitung aller quantitativen Informationen. Dieses geschieht in der Buchhaltung als Teil und notwendiges Fundament des Rechnungswesens, auf deren Zahlen nachfolgend die anderen Teilbereiche des Rechnungswesens zurückgreifen.

Dem Rechnungswesen kommt vor diesem Hintergrund eine Dokumentations-, Planungs- und Kontrollfunktion zu. Der Dokumentationszweck beinhaltet zum einen die Bereitstellung von Informationen für die an den Unternehmensdaten aus verschiedenen Gründen interessierten Adressaten. Dies wird als Informationsfunktion bezeichnet und bildet die Grundlage für Entscheidungen der Interessenten. Zum anderen umfasst der Dokumentationszweck des Rechnungswesens eine Zahlungsbemessungsfunktion. Auf Basis bestimmter Rechenwerke resultieren gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Rechtsfolgen, wie etwa Steuerzahlungen oder Erfolgsbeteiligungen der Unternehmensleitung (Tantiemen), oder aber es ergibt sich z. B. auch ein Rahmen für die Festlegung der Höhe der Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnentnahmen. Die Planung und Steuerung des wirtschaftlichen Unternehmensgeschehens dient dem Treffen zieloptimaler Entscheidungen und damit der Erreichung der Unternehmensziele. Für diesen Zweck liefert das Rechnungswesen Planungsrechnungen wie z. B. Wirtschaftlichkeits- oder Rentabilitätsberechnungen sowie betriebswirtschaftliche Regeln, so dass das Rechnungswesen eine Planungsfunktion aufweist. Die Kontrolle der vorherigen Planung mittels Soll-Ist-Vergleichen, Ermittlung des Zielerreichungsgrades und Analyse der Abweichungen um Verbesserungspotentiale zu identifizieren schlägt sich in der Kontrollfunktion des Rechnungswesens nieder.

Das Rechnungswesen lässt sich aufteilen in das interne und externe Rechnungswesen.2 Das interne Rechnungswesen ist an den Unternehmer bzw. die Unternehmensleitung und an verschiedene Unternehmensbereiche gerichtet. Es dient insbesondere der (Selbst-)Information zur Planung, Steuerung und Kontrolle der Unternehmenstätigkeit und beinhaltet auch rein intern veröffentlichte und/oder vertrauliche Daten. Zur Erfüllung der Aufgaben des internen Rechnungswesens bedarf es keiner gesetzlichen Regelungen, da keine konkreten Rechtsfolgen an die ermittelten Werte anknüpfen. Zudem fehlt das Risiko bewusster Falschinformationen, da die Unternehmensleitung sowohl Informationsempfänger als auch Informationslieferant darstellt.3 Aufbau und Organisation des Teilbereichs sowie Art und Inhalt der genutzten Rechenwerke liegen im Ermessen der Unternehmensleitung und sollten rein betriebswirtschaftlichen Überlegungen folgen. Die weitere Unterteilung des internen Rechnungswesens in den Teilbereich der Kosten- und Leistungsrechnung sowie den Teilbereich Investition und Finanzierung beruht auf den unterschiedlichen Rechengrößen sowie dem zumeist differierenden Planungszeitraum. Während die Kosten- und Leistungsrechnung auf die Rechengrößen Kosten sowie Leistungen zurückgreift und ihren Fokus auf kurzfristige Entscheidungen legt, verwendet der Bereich Investition und Finanzierung hauptsächlich die Rechengrößen Ein- und Auszahlungen und bildet insbesondere die Grundlage für längerfristige Entscheidungen.

Im Gegensatz zum internen Rechnungswesen richtet sich das als Rechnungslegung bezeichnete externeRechnungswesen sowohl an sämtliche interne Adressaten wie den Unternehmer bzw. die Unternehmensleitung als auch an die unternehmensexternen Adressaten. Die Rechnungslegung dient insbesondere der Dokumentation des Unternehmensgeschehens. Dies beinhaltet sowohl die Bereitstellung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens als Entscheidungsgrundlage für die Adressaten (Informationsfunktion des Rechnungswesens) als auch die Festlegung von Steuerzahlungen und Ausschüttungen (Zahlungsbemessungsfunktion des Rechnungswesens). Um diesen Aufgaben gerecht zu werden, bedarf es nachprüfbarer, objektiver und klar definierter Informationen. Neben diesem Erfordernis existiert auch die Gefahr von Fehlsteuerungen aufgrund von Informationsasymmetrien zwischen der Unternehmensleitung und den externen Adressaten. Zudem liegen Interessensgegensätze zwischen den einzelnen Adressatengruppen vor. Vor dem Hintergrund der an die Informationen zu stellenden Anforderungen, der Vermeidung von Fehlsteuerungen und der vorliegenden Interessensgegensätze zwischen den Adressaten besteht die Notwendigkeit, die Erstellung der Rechenwerke des externen Rechnungswesens gesetzlich zu regeln. Dies hat der deutsche Gesetzgeber auch getan. Das Steuerrecht regelt die Erstellung der Steuerbilanz als Bemessungsgrundlage für die Festlegung der Ertragsteuern. Alleiniger Adressat der steuerlichen Rechnungslegung ist neben der Unternehmensleitung der Staat in Form der Finanzverwaltung als Empfänger der Steuerzahlungen. Neben den steuerrechtlichen Vorschriften hat der Gesetzgeber zur Erfüllung der Ausschüttungsbemessungsfunktion sowie zur Erfüllung der Informationsfunktion handelsrechtliche Regelungen festgelegt. Die handelsrechtlicheRechnungslegung oder anders ausgedrückt das auf das Handelsrecht bezogene externe Rechnungswesen beinhaltet die Erstellung des Jahresabschlusses eines Unternehmens, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. Anhang, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel, darüber hinaus des Lageberichts sowie möglicherweise weitere veröffentlichte Rechenwerke oder Informationen. Neben den auf ein Unternehmen bezogenen Rechenwerken umfasst die handelsrechtliche Rechnungslegung auch die Zahlenwerke für einen Konzernals Gruppe von Unternehmen, die wirtschaftlich aufgrund ihrer Verbundbeziehungen eine Einheit darstellen (Konzernrechnungslegung). Allerdings stellt der Konzernabschluss im Gegensatz zum Einzel- bzw. Jahresabschluss allein auf die Informationsfunktion ab, da ein Konzern aufgrund mangelnder Rechtspersönlichkeit niemals eine Ausschüttungsbemessungsfunktion übernehmen kann.5 Dies gilt sowohl für einen auf Basis des Handelsgesetzbuchs (HGB) als auch für einen auf Grundlage der International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellten Konzernabschluss. Den Rechnungslegungsadressaten werden der Konzernabschluss und Konzernlagebericht oftmals mittels der Veröffentlichung eines Geschäftsberichts zur Verfügung gestellt. Dieses Lehrbuch konzentriert sich im Folgenden auf den auf den Jahresabschluss und Lagebericht eines Unternehmens bezogenen Teil der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Durch die Vorgabe gesetzlicher Regelungen eröffnet sich für die Unternehmen die Möglichkeit der Rechnungslegungspolitik. Unter Rechnungslegungspolitik ist die bewusste und (unternehmens-)zielkonforme Gestaltung der Rechenwerke der Rechnungslegung zur Beeinflussung der Verhaltensweisen der Adressaten im Rahmen des gesetzlichen Rahmens zu verstehen.6 Zu der Gestaltung der Rechenwerke bedient man sich des zur Verfügung stehenden und rechtlich zulässigen Instrumentariums. Dabei kommt z. B. die Ausübung von Ermessensspielräumen und Wahlrechten oder auch die Durchführung sachverhaltsgestaltender Maßnahmen in Betracht.

Dar. 1.1:    Gegenüberstellung von externem und internem Rechnungswesen4

Trotz Aufteilung des Rechnungswesens anhand der Adressatenorientierung in internes und externes Rechnungswesen sollte nicht vergessen werden, dass zwischen beiden Teilbereichen ein enger Zusammenhang besteht. Beide dienen der Bereitstellung von Informationen als Grundlage zu treffender Entscheidungen und greifen auf die gleichen, in der Buchhaltung erfassten quantitativen Informationen zurück. Die Zahlen werden anschließend teilweise nur unterschiedlich in den Rechenwerken verarbeitet, um die differierenden Zwecke zu erfüllen. Darüber hinaus fließen im externen Rechnungswesen ermittelte Zahlen und Informationen in das interne Rechnungswesen ein und andersherum. So nutzt z. B. das interne Rechnungswesen die im Rahmen des externen Rechnungswesens vorgenommene Bewertung von Derivaten und ermittelten latenten Steuern zum Abschlussstichtag oder auch die im externen Rechnungswesen berechneten Währungsumrechnungsaufwendungen und -erträge. Das externe Rechnungswesen dagegen greift z. B. auf die im internen Rechnungswesen kalkulierten Herstellungskosten selbst erstellter Vermögensgegenstände oder auch die ggf. dort verantworteten Werbeaufwendungen zurück. Zudem lässt sich beispielsweise eine Wirtschaftsprüferin bzw. ein Wirtschaftsprüfer im Rahmen der vorgesehenen Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses regelmäßig von den Leitungspersonen im Finanz- und Rechnungswesen sowie im Controlling oder dem Finanzvorstand selbst die Abweichungen von Werten im (intern genutzten) Managementreporting und den (extern zu veröffentlichenden) Rechnungslegungsinformationen erläutern. Sofern die Abweichungen begründbar den unterschiedlichen Rechenwerken geschuldet sind, kann mit dieser Prüfungshandlung die Richtigkeit und Vollständigkeit der zugrunde liegenden Zahlen sichergestellt werden, da die Unternehmensleitung das Unternehmen nicht mit fehlerhaften oder unvollständigen Informationen steuern dürfte ohne bewusst Schaden der Gesellschaft zufügen zu wollen. Eine ohne nachvollziehbaren Grund bestehende Differenz zwischen beiden Rechenwerken führt dagegen zu einer Prüfungsfeststellung mit den daraufhin folgenden Anpassungen oder anderweitigen Schritten in Abhängigkeit der Wesentlichkeit des Fehlers.

Als Adressaten desRechnungswesens kommt eine Vielzahl verschiedener Gruppen in Betracht. Ihnen allen gemeinsam ist, dass sie ein Interesse an den im Rechnungswesen erstellten Rechenwerken haben und diese Informationen als Grundlage für die von ihnen zu treffenden Entscheidungen nutzen. Allerdings unterscheiden sich die Informationsinteressen und auch die jeweils zu treffenden Entscheidungen zwischen den einzelnen Adressatengruppen. Nach dem Umfang der gewährten Informationen lassen sich die Interessenten in externe und interne Adressaten einteilen. Externen Adressaten werden die im externen Rechnungswesen auf Basis gesetzlicher Vorschriften ermittelten Rechenwerke zur Verfügung gestellt. Interne Adressaten können aufgrund ihrer Stellung oder ihrer Möglichkeit zur Einflussnahme neben den Informationen für externe Adressaten auch auf rein unternehmensinterne, nicht zu einer Veröffentlichung nach außen vorgesehene Informationen zurückgreifen. Diese weisen regelmäßig vertraulichen Charakter auf und sollten nicht in die Hände von Konkurrenten fallen. Dabei kann es sich z. B. um Zahlen der Kosten- und Leistungsrechnung, die mittel- und langfristige Unternehmensplanung oder auch noch nicht weiter konkretisierte strategische Überlegungen handeln. Die Darstellung 1.2 enthält einen Überblick über verschiedene Adressaten des Rechnungswesens.

Dar. 1.2:    Adressaten des Rechnungswesens

1.2           Rechnungslegungsvorschriften

Um die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion als Aufgaben der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu erfüllen, bedarf es, wie oben erläutert, nachprüfbarer, objektiver und klar definierter Informationen. Darüber hinaus bestehen Interessensgegensätze zwischen den einzelnen Adressatengruppen der Rechenwerke sowie Informationsunterschiede zwischen der Unternehmensleitung als Informationslieferant und den externen Adressaten als Informationsempfängern. Die Anforderungen an die in den Rechenwerken darzustellenden Informationen und die Interessens- sowie Informationsdifferenzen bedingen gesetzlich festgelegte Regelungen. Durch die gesetzlichen Vorschriften wird ein standardisierter Rahmen für die Art, die Ermittlung und den Umfang der abzubildenden Informationen vorgegeben.

Die zentralen Rechnungslegungsvorschriften finden sich im HGB. Daher kommt auch der Begriff handelsrechtliche Rechnungslegung. Daneben existieren ergänzende und in anderen Gesetzen geregelte Vorschriften, die sich z. B. auf Rechtsformunterschiede, die Unternehmensgröße oder Branchenbesonderheiten beziehen.

Grundlage für die deutschen Rechnungslegungsregelungen bilden die EG-Richtlinien. Relevant sind hier insbesondere die 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) und die 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie) einschließlich ihrer Ergänzungen sowie Änderungen im Zeitablauf.7 Die EG-Richtlinien dienen der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts und damit auch der Rechnungslegung in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU). Die Richtlinien richten sich allein an die Mitgliedstaaten, die ihre Vorgaben und Ziele unter Ausübung oder Weitergabe der enthaltenen Wahlrechte innerhalb einer bestimmten Zeit umsetzen müssen.

Im HGB sind die Rechnungslegungsvorschriften im dritten Buch (§§ 238 bis 342e HGB) niedergelegt. Das dritte Buch unterteilt sich in sechs Abschnitte. Darstellung 1.3 stellt diese systematisiert dar.

Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften haben allein die Vorschriften des ersten Abschnitts anzuwenden. Für Kapitalgesellschaften bestehen dagegen ergänzend im zweiten Abschnitt weitere Vorschriften, so dass sie sowohl die Vorgaben des ersten Abschnitts als auch die Regelungen des zweiten Abschnitts beachten müssen. Die Differenzierung der gesetzlichen Vorschriften in Abhängigkeit der Rechtsform des Unternehmens beruht auf der gesellschaftsrechtlichen Trennung bzw. dem Zusammenliegen von Eigentum und Geschäftsführung. Bei Einzelunternehmen sowie Personenhandelsgesellschaften wie OHG und KG haften der Einzelkaufmann, die Gesellschafter bzw. zumindest ein Gesellschafter unmittelbar und unbeschränkt mit ihrem Privatvermögen. Die Unternehmensleitung liegt bei Einzelunternehmen beim Einzelkaufmann. Die Gesellschafter einer OHG bzw. der persönlich haftende Gesellschafter einer KG agieren oftmals gleichzeitig als Geschäftsführer des Unternehmens.8 Bei Kapitalgesellschaften wie AG, GmbH oder KGaA dagegen besteht eine Trennung von Eigentum und Geschäftsführung. Das Unternehmen selbst weist eine eigene Rechtspersönlichkeit auf. Die Kapitalgesellschaft haftet allein mit ihrem Gesellschaftsvermögen. Die Haftung der Gesellschafter ist auf ihre Einlage ins Unternehmen beschränkt, so dass grundsätzlich kein Rückgriff auf ihr Privatvermögen erfolgen kann. Über die Geschäftsführung beschließen wiederum die Gesellschafter. Sie ist aber aufgrund der auf das Gesellschaftsvermögen beschränkten Haftung nicht an das Eigentum gekoppelt. Vor diesem Hintergrund besteht bei den Gläubigern und Anteilseignern von Kapitalgesellschaften ein zusätzlicher Informations- sowie Schutzbedarf gegenüber denen von Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften.

Dar. 1.3:    Überblick über das dritte Buch des HGB

Die für Kapitalgesellschaften ergänzend anzuwendenden Vorschriften des zweiten Abschnitts9 gelten nach § 264a Abs. 1 HGB auch für haftungsbeschränktePersonengesellschaften wie z. B. die GmbH & Co. KG. Bei einer haftungsbeschränkten Personengesellschaft ist der persönlich haftende Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (Komplementär) keine natürliche Person oder keine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter. So ist der Komplementär bei einer GmbH & Co. KG die GmbH. Da es sich bei der GmbH um eine Kapitalgesellschaft handelt, begrenzt sich die Haftung wiederum nur auf deren Gesellschaftsvermögen. Insofern weisen auch die Gläubiger und die als natürliche Personen Beteiligten bei haftungsbeschränkten Personengesellschaften ein erhöhtes Informations- und Schutzbedürfnis auf. Der Gesetzgeber hat folglich den Anwendungsbereich der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften auch auf haftungsbeschränkte Personengesellschaften ausgedehnt.

Unter dasPublizitätsgesetz (PublG)fallendeUnternehmen besitzen als Großunternehmen eine hohe wirtschaftliche Bedeutung. Insofern besteht auch hier ein erhöhtes Informationsinteresse bei einer Vielzahl von Adressaten. Unternehmen fallen in den Anwendungsbereich des PublG, wenn sie zwei von drei in § 1 Abs. 1 PublG festgelegte Größenkriterien an 3 aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschreiten und sie eine bestimmte in § 3 Abs. 1 PublG definierte Rechtsform aufweisen. Danach gilt das PublG insbesondere für große Unternehmen in der Rechtsform einer nicht haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaft, eines Einzelunternehmens und einer Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts.10 Fallen Unternehmen unter das PublG haben sie eine Vielzahl der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden. Welche Regelungen im Einzelfall berücksichtigt werden müssen, bestimmt sich u. a. rechtsformabhängig nach den jeweiligen Vorgaben des PublG.

Die Darstellungen 1.4 und 1.5 geben einen Überblick über den Aufbau und die einzelnen Regelungen des ersten und zweiten Abschnitts des dritten Buchs des HGB zur Rechnungslegung.

Dar. 1.4:    Überblick über die Vorschriften des HGB für alle Kaufleute

Dar. 1.5:    Überblick über die ergänzenden Vorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften11

Die Anwendung der ergänzenden Regelungen für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften hängt von der Unternehmensgröße ab. Das HGB unterscheidet dabei zwischen großen, mittelgroßen, kleinen und Kleinstgesellschaften. Je größer das Unternehmen ist, desto mehr Vorschriften finden Anwendung und umso umfassender muss berichtet werden. Die Zuordnung des Unternehmens in eine der vier Größenklassen große, mittelgroße, kleine oder Kleinstgesellschaft erfolgt nach § 267 und § 267a HGB in Abhängigkeit der drei Kriterien Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Mitarbeiterzahl im Jahr. Die für diese Kriterien festgelegten Schwellenwerte werden regelmäßig mittels Gesetzesänderungen angepasst. Die mit der Einstufung des Unternehmens in eine der Größenklassen sich ergebenden Rechtsfolgen treten nach § 267 Abs. 4 S. 1 HGB allerdings erst dann ein, wenn das Unternehmen zwei von drei Größenkriterien an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen über- oder unterschreitet.12 Eine Zuordnung kapitalmarktorientierter Gesellschaften im Sinne des § 264d HGB in eine der Größenklassen bedarf es nicht. Sie gelten nach § 267 Abs. 3 S. 2 HGB stets als große Gesellschaften.

Neben dem HGB finden sich weitere ergänzende Rechnungslegungsvorschriften. So bestehen rechtsformspezifische Besonderheiten bei der AG, KGaA, GmbH und Genossenschaft, die in den jeweiligen Gesetzen kodifiziert sind.

•  AktG (§§ 58, 150-160, 170-174, 256, 257 sowie ergänzend § 286 für die KGaA)

•  GmbHG (§§ 29, 42, 42a)

•  GenG (§§ 33, 48, 53, 160) neben dem dritten Abschnitt des dritten Buches im HGB

Branchenspezifische Besonderheiten werden neben gesetzlichen Vorschriften regelmäßig ergänzend mittels Verordnungen Rechnung getragen. Spezielle Regelungen zur Rechnungslegung finden sich beispielsweise in den Branchen Verkehr, Energieversorgung, Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen, Entsorgung oder Wohnungswirtschaft.13 Dies betrifft oftmals auch die Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand, die in diesen Branchen tätig sind. Darüber hinaus existieren Besonderheiten im Rahmen der Rechnungslegung öffentlicher Verwaltungen.

Wie oben in diesem Kapitel erläutert enthält das PublG größenspezifischeVorschriften. Fallen Unternehmen in den Anwendungsbereich des PublG, haben sie bestimmte der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften im HGB zu berücksichtigen. Betroffen sind u. a. nicht haftungsbeschränkte Personengesellschaften, Einzelunternehmen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts, die die Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG an 3 aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschreiten.

Nach § 342 Abs. 1 HGB kann das BMJV eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anerkennen und ihr bestimmte Aufgaben übertragen. Zu diesen Aufgaben gehört nach § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung. Diese Möglichkeit hat das BMJV wahrgenommen und als privates Rechnungslegungsgremium das DRSC anerkannt. Nach § 342 Abs. 2 HGB gelten die vom DRSC verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) als Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (Konzern GoB). Um als Konzern GoB zu gelten bedarf es als Voraussetzung allerdings einer vorherigen Bekanntmachung des DRS durch das BMJV.

Neben diesen weiteren, das HGB ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften können in Deutschland auch die IFRS zur Anwendung kommen. Dies betrifft insbesondere den Konzernabschluss. Nach § 315e Abs. 1 HGB müssen zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete kapitalmarktorientierte Unternehmen zwingend einen IFRS-Konzernabschluss erstellen. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich aus §§ 290 bis 293 HGB und damit auf Grundlage handelsrechtlicher Vorschriften. Für nicht kapitalmarktorientierte und zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Unternehmen besteht dagegen nach § 315e Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, ihren Konzernabschluss nach HGB oder nach IFRS aufzustellen. Neben dem Konzernabschluss können die IFRS auch im Einzelabschluss Anwendung finden. Dies betrifft allerdings nur die Offenlegung des Einzelabschlusses. Die Aufstellung des Jahresabschlusses hat unverändert nach HGB zu erfolgen. Insofern kann nach § 325 Abs. 2a und 2b HGB statt des nach HGB erstellten Einzelabschlusses ein zusätzlich nach IFRS aufgestellter Jahresabschluss offengelegt werden. Die Darstellung 1.6 enthält zusammenfasend den Anwendungsbereich der IFRS in Deutschland.

Dar. 1.6:    Möglichkeiten und Verpflichtungen zur Erstellung eines IFRS-Abschlusses

Als Bedingung für die Anwendung eines IFRS im Einzel- oder Konzernabschluss in Deutschland besteht die Notwendigkeit, dass der entsprechende IFRS vorab von der EU in europäisches Recht übernommen wurde. Die Anerkennung eines IFRS in der EU wird als Endorsement bezeichnet. Diese Voraussetzung ergibt sich aus § 315e Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 2, 3 und 6 der IAS Verordnung14.

1.3           Bestandteile der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Die handelsrechtliche Rechnungslegung beinhaltet verschiedene Informationsinstrumente. Dabei handelt es sich gesetzlich im HGB verankert um Bilanz, GuV, Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel, Segmentberichterstattung und Lagebericht. Neben diese Bestandteile der Rechnungslegung können freiwillig oder auf Grundlage anderer Gesetze weitere Rechenwerke und Informationen treten. Das HGB legt in Abhängigkeit von Rechtsform, Größe und Kapitalmarktorientierung fest, welches Informationsinstrument ein Unternehmen verpflichtend zu erstellen hat.

Nach § 242 Abs. 3 HGB besteht der Jahresabschluss grundsätzlich aus Bilanz und GuV. § 264 Abs. 1 S. 1 HGB bestimmt zusätzlich, dass Kapitalgesellschaften den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern haben und neben dem Jahresabschluss einen Lagebericht aufzustellen haben. Da für haftungsbeschränkte Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB (z. B. GmbH & Co. KG) auch die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften gelten (§ 264a Abs. 1 HGB), müssen auch diese Unternehmen einen Anhang und einen Lagebericht erstellen. Vor diesem Hintergrund sind Einzelunternehmen und nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) verpflichtet, einen Jahresabschluss bestehend aus Bilanz und GuV aufzustellen. Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA) und haftungsbeschränkte Personengesellschaften (z. B. GmbH & Co. KG) haben dagegen einen Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang und neben dem Jahresabschluss zusätzlich auch einen Lagebericht zu erstellen.

Für kapitalmarktorientierte Unternehmen existieren nach § 264 Abs. 1 S. 2 HGB weitere Ergänzungen der Rechnungslegungsbestandteile. Sofern kapitalmarktorientierte Unternehmen nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, müssen sie den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel erweitern. Zusätzlich können sie den Jahresabschluss freiwillig um eine Segmentberichterstattung ergänzen. D. h. dass die Rechnungslegungsbestandteile einer nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten kapitalmarktorientierten Gesellschaft zwingend aus Bilanz, GuV, Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Lagebericht bestehen und weiterhin wahlweise einer Segmentberichterstattung. Existiert dagegen eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung bei der kapitalmarktorientierten Gesellschaft, entfallen die Erweiterungspflichten des Jahresabschlusses um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel. Dies liegt darin begründet, dass diese Informationen mittels des Konzernabschlusses vermittelt werden. Bei Pflicht zur Konzernrechnungslegung hat das Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 297 Abs. 1 S. 1 HGB zwingend einen Konzernabschluss bestehend aus Bilanz, GuV, Anhang, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel sowie neben dem Konzernabschluss einen Konzernlagebericht aufzustellen. Zudem kann der Konzernabschluss nach § 297 Abs. 1 S. 2 HGB wiederum um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Darstellung 1.7 fasst die Rechnungslegungsbestandteile für den Einzelabschluss in Abhängigkeit der Rechtsform zusammen. Die ergänzenden Pflichtbestandteile bei einer nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten kapitalmarktorientierten Gesellschaft sind gestrichelt kenntlich gemacht. Ohne Kapitalmarktorientierung oder bei Konzernrechnungspflicht entfallen diese.

Neben diesen Grundregeln finden sich im HGB größenabhängige Beschränkungen der Bestandteile zur Rechnungslegung. So sind kleine Kapitalgesellschaften und kleine haftungsbeschränkte Personengesellschaften nach § 264 Abs. 1 S. 4 HGB von der Aufstellung eines Lageberichts befreit. Dies gilt nach § 267a Abs. 2 HGB auch für Kleinstkapitalgesellschaften, die zudem unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls keinen Anhang erstellen müssen (§ 264 Abs. 1 S. 5 HGB).

Für unter das PublG fallende Unternehmen bedarf es einer Differenzierung. Für (große) Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften bestehen keine Besonderheiten zu den handelsrechtlichen Regelungen. Sie haben allein einen Bilanz und GuV umfassenden Jahresabschluss zu erstellen. Alle anderen unter das PublG fallenden Gesellschaften wie z. B. die Körperschaften des öffentlichen Rechts müssen wie Kapitalgesellschaften nach § 5 Abs. 2 S. 1 PublG den Jahresabschluss um einen Anhang erweitern und zusätzlich einen Lagebericht aufstellen.

Dar. 1.7:    (Pflicht-)Bestandteile der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Kapitalmarktorientierte und nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Gesellschaften haben nach § 5 Abs. 2a PublG die gleichen Rechnungslegungsbestandteile wie andere kapitalmarktorientierte Unternehmen auch zu erstellen, nämlich Bilanz, GuV, Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel, Lagebericht und ggf. Segmentberichterstattung. Bei Einzelunternehmen und nicht haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften entfällt hier allerdings der Lagebericht.

Bilanz

In der Bilanz erfolgt eine Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital zu einem bestimmten Stichtag. Die Bilanz wird demnach auf einen Zeitpunkt aufgestellt. Bei diesem Zeitpunkt handelt es sich im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses um den Abschlussstichtag. Als Rechengrößen beinhaltet die Bilanz grundsätzlich das Vermögen, die Schulden (Fremdkapital) und das Eigenkapital. Vermögen, Schulden und Eigenkapital stellen insofern Bestandsgrößen zum Abschlussstichtag dar. Auf der Aktivseite der Bilanz wird das Vermögen angesetzt. Das Vermögen gibt Auskunft über die mit Hilfe des Kapitals beschafften Vermögensgegenstände und repräsentiert somit die Mittelverwendung. Der Ansatz des Kapitals erfolgt auf der Passivseite der Bilanz. Das Kapital gibt Auskunft über die Höhe und Herkunft der dem Unternehmen zur Verfügung gestellten finanziellen sowie sachlichen Mittel und repräsentiert die Mittelherkunft. Beim Kapital lässt sich der Herkunft nach zwischen Eigenkapital und Fremdkapital differenzieren. Das Fremdkapital stellt das von unternehmensexternen Personen bereitgestellte Kapital dar. Es wird grundsätzlich nur zeitlich begrenzt zur Verfügung gestellt und zieht feste Zinszahlungen für das Unternehmen nach sich. Das Eigenkapitalumfasst dagegen das von den Anteilseignern von außen zugeführte oder durch Verzicht auf Gewinnentnahmen bzw. Verzicht auf Ausschüttungen dem Unternehmen zur Verfügung gestellte Kapital. Es weist grundsätzlich keine zeitliche Begrenzung auf und führt auch nicht zu festen Zinszahlungen. Die Verzinsung des Kapitals fließt den Anteilseignern über die Entnahme von Gewinnen bzw. über Ausschüttungen zu. Das Eigenkapital lässt sich auch als Saldo von Vermögen und Schulden interpretieren. Als rechnerische Größe wird es daher auch als Reinvermögen oder Netto(rein)vermögen bezeichnet. Damit ergibt sich die in Darstellung 1.8 dargestellte Grundstruktur einer Bilanz.

Dar. 1.8:    Aufbau einer Bilanz

Für Kapitalgesellschaften, haftungsbeschränkte Personengesellschaften und bestimmte andere Unternehmen15 sieht § 266 Abs. 2 und 3 HGB eine Untergliederung des Vermögens, der Schulden und des Eigenkapitals in verschiedene Posten vor, die nach § 266 Abs. 1 S. 2 gesondert und in der vorgegebenen Reihenfolge auszuweisen sind. Zudem verlangt § 266 Abs. 1 S. 1 HGB die Aufstellung der Bilanz in Kontoform. Für kleine Kapitalgesellschaften und kleine haftungsbeschränkte Personengesellschaften ergibt sich danach die in der folgenden Darstellung abgebildete Gliederung der Bilanz. Große und mittelgroße Gesellschaften müssen eine tiefere Untergliederung vornehmen.

Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)

Die GuV dient der Ermittlung und dem Ausweis des Periodenerfolgs. Der Periodenerfolg lässt sich auch mittels der Bilanz durch den Vergleich des Eigenkapitals zu Beginn der Periode und dem Eigenkapital am Ende der Periode ermitteln. Allerdings ist diese Differenz noch um die Transaktionen mit den Eigenkapitalgebern zu korrigieren wie z. B. um die in der Periode vorgenommenen Einlagen (Kapitalerhöhungen) oder Entnahmen (Kapitalherabsetzungen). Zudem lässt sich für die Adressaten des Abschlusses durch den Reinvermögensvergleich nicht die Zusammensetzung und Entstehung des Periodenerfolgs erkennen. In der GuV wird der Periodenerfolg durch die Erfassung von Aufwendungen und Erträgen für eine Periode ermittelt und ausgewiesen. Die GuV stellt demnach eine Zeitraumrechnung dar, da sie sämtliche Rechengrößen innerhalb einer Periode erfasst.

Dar. 1.9:    Gliederung und Aufbau der Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft und einer kleinen haftungsbeschränkten Personengesellschaft nach § 266 HGB

Im Rahmen des Jahresabschlusses bezieht sich dieser Zeitraum auf das Geschäftsjahr (z. B. vom 01.01.t1 bis 31.12.t1 oder 01.04.t1 bis 31.03.t2). Als Rechengrößen beinhaltet die GuV Aufwendungen und Erträge. Bei Erträgen handelt es sich um die Reinvermögensmehrungen der betrachteten Periode, bei Aufwendungen um die Reinvermögensminderungen der Periode. Die Definition der als Stromgrößen zu charakterisierenden Erträge und Aufwendungen hängt in hohem Maße von den der Erfolgsermittlung zugrunde liegenden Rechtsnormen ab. So hat der Gesetzgeber im HGB eine Vielzahl von Vorschriften erlassen, die eine periodengerechte Gewinnermittlung sicherstellen sollen (z. B. Regelungen zur Periodenabgrenzung, Vornahme planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen oder auch Rückstellungsbildung). Als Saldo der Erträge und Aufwendungen ergibt sich der Überschuss oder Fehlbetrag der Periode und damit bei Erstellung des Jahresabschlusses der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag. Der Jahresüberschuss stellt folglich neben den Transaktionen mit den Anteilseignern die Mehrung des Eigenkapitals des Geschäftsjahres und der Jahresfehlbetrag die Minderung des Eigenkapitals des Geschäftsjahres dar. Die GuV repräsentiert damit buchhalterisch ein Unterkonto des Eigenkapitals. In Abhängigkeit des Periodenerfolgs ergeben sich die in Darstellung 1.10 dargestellten Strukturen der GuV in Kontoform.

Dar. 1.10:    Darstellung der GuV in Kontoform

Während sich in den für alle Unternehmen geltenden Vorschriften des HGB und somit für Einzelunternehmen und nicht haftungsbeschränkte Personengesellschaften keine Formvorgabe für die GuV findet, existiert für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften16 ein umfassendes gesetzliches Mindestgliederungsschema in § 275 HGB. Die Aufstellung der GuV hat danach zwingend gem. § 275 Abs.1 S. 1 HGB in Staffelform zu erfolgen. Die in § 275 Abs. 2 oder alternativ in Abs. 3 HGB vorgegebenen Posten müssen dabei in der angegebenen Reihenfolge gesondert ausgewiesen werden (§ 275 Abs. 1 S. 2 HGB). Der Vorteil des Aufbaus der GuV in Staffelform statt in Kontoform besteht darin, dass das Einfügen von Zwischensummen sowie Gruppierungen möglich ist und damit auch eine Erfolgsspaltung in verschiedene Komponenten wie betriebliches Ergebnis oder Finanzergebnis direkt in der GuV vorgenommen werden kann. Die folgende Darstellung 1.11 zeigt das Beispiel einer stark komprimierten GuV in Staffelform.17

Dar. 1.11:    Beispiel einer GuV in Staffelform

Anhang

Der Anhang dient der Erläuterung von Bilanz und GuV und hat nach § 264 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB zusammen mit diesen beiden sowie ggf. anderen Jahresabschlussbestandteilen eine Einheit zu bilden. Der Anhang enthält verbale (qualitative) und zusätzlich quantitative Informationen. So finden sich neben einer Vielzahl anderer Angabepflichten z. B. Erläuterungen zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Aufspaltungen von Posten in die zugrunde liegenden Sachverhalte oder Aufteilungen der Posten nach Fristigkeiten. Die Anhangsangaben helfen dabei, den Adressaten die Zahlenwerke von Bilanz und GuV besser zu interpretieren und entsprechende Fehlinterpretationen zu vermeiden.

Die Regelungen zum Anhang finden sich in den §§ 284 bis 288 HGB. Insbesondere § 284 und § 285 HGB schreiben dabei die einzelnen Angabe- und Erläuterungspflichten vor. Eine Struktur bzw. Form des Anhangs wird anders als bei Bilanz und GuV nicht im HGB vorgegeben. Die Gestaltung hat grundsätzlich einzig den in Kapitel 2.2.3 dargestellten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für den Jahresabschluss zu entsprechen. Dabei bedarf es insbesondere einer Orientierung an den allgemeinen Grundsätzen wie z. B. der Klarheit und Übersichtlichkeit, Richtigkeit, Vergleichbarkeit oder der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit. Kapitel 13 enthält Erläuterungen und Beispiele zu Angabepflichten im Anhang.

Lagebericht

Der Lagebericht steht neben dem Jahresabschluss und ergänzt diesen, ist aber kein Bestandteil des Jahresabschlusses. Der Lagebericht gibt, wie das Wort schon aussagt, Erläuterungen zur Lage der Gesellschaft. Die Regelungen zum Lagebericht finden sich in § 289 bis § 289f HGB. Der Lagebericht hat u. a. nach § 289 Abs. 1 S. 1 HGB den Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Unternehmens so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Ähnlich bestimmt § 264 Abs. 2 S. 1 HGB als Generalnorm für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Unternehmen, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Während allerdings der Lagebericht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen muss, hat der Jahresabschluss den tatsächlichen Verhältnissen unter Beachtung der GoB und damit unter Beachtung der gesetzlichen Vorgaben zu entsprechen. Aufgrund dieses Unterschieds kann der Lagebericht kein Bestandteil des Jahresabschlusses sein. Er hat die tatsächlichen Verhältnisse wiederzugeben und wird nicht durch Bewertungs- und Ansatzvorschriften des Jahresabschlusses beschränkt. Darüber hinaus begrenzt sich der Lagebericht nicht wie der Jahresabschluss auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens für die abgelaufene Berichtsperiode und damit die Vergangenheit, sondern enthält zum einen auch einen Prognosebericht sowie zum anderen weitere Informationen. So umfasst der Lagebericht neben anderen Erläuterungspflichten z. B. Ausführungen zu den wesentlichen Chancen und Risiken, zum Risikomanagementsystem, zu Forschung und Entwicklung oder bei börsennotierten Unternehmen z. B. zum Vergütungssystem. Eine Darstellung des Lageberichts findet sich in Kapital 14.

Kapitalflussrechnung

In einer Kapitalflussrechnung wird der Einzahlungs- bzw. Auszahlungsüberschuss für eine Periode ermittelt und ausgewiesen. Den Einzahlungs- oder Auszahlungsüberschuss bezeichnet man auch als positiven bzw. negativenCashflow. Wie die GuV stellt die Kapitalflussrechnung eine Zeitraumrechnung dar, da sie die Rechengrößen für eine Periode erfasst. Bei Erstellung des Jahresabschlusses bezieht sich die Periode wiederum auf das Geschäftsjahr. Als Rechengrößen beinhaltet die Kapitalflussrechnung die in der Periode angefallenen Einzahlungen und Auszahlungen. Bei Einzahlungen handelt es sich um den Zufluss liquider Mittel, bei Auszahlungen um den Abfluss liquider Mittel. Die liquiden Mittel repräsentieren die Zahlungsmittel und umfassen den Kassenbestand sowie die verfügbaren Bankguthaben. Insofern verändern die in der Periode erfolgten Einzahlungen und Auszahlungen als Stromgrößen die in der Bilanz anzusetzende Bestandsgröße der Zahlungsmittel. Der Cashflow der Periode lässt sich auch mit Hilfe der Bilanz durch Zeitvergleich der Posten der liquiden Mittel ermittelt. Allerdings sind so nicht die Ursachen der Veränderung erkennbar. Durch die Erfassung der Einzahlungen und Auszahlungen in der Kapitalflussrechnung sowie ihre Unterteilung in wesentliche Zahlungsströme werden die Ursachen der Veränderung der Zahlungsmittel dargestellt. Damit dient die Kapitalflussrechnung der Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens18 und im Rahmen der Krisenprognose als Frühwarnindikator. Sofern der (Gesamt-)Cashflow des Unternehmens einen negativen Wert aufweist, befindet sich das Unternehmen wahrscheinlich in der Krise. Dauerhaft negative Cashflows führen unweigerlich zur Zahlungsunfähigkeit und damit zur Insolvenzanmeldung. In Abhängigkeit der Höhe des negativen Cashflows kann auch schon dessen einmalige Erwirtschaftung eine Zahlungsunfähigkeit und damit Insolvenz nach sich ziehen.

Im HGB finden sich keine konkreten Vorschriften zur Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung. Es besagt lediglich, dass der Jahresabschluss einer nicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten kapitalmarktorientierten Gesellschaft und der Konzernabschluss eine Kapitalflussrechnung zu enthalten habe. Regelungen zur Kapitalflussrechnung bestehen in DRS 21 und nach IFRS in IAS 7. Beide Vorschriften müssen nicht bei der Erstellung des Jahresabschlusses angewendet werden. Allerdings ist der als Konzern-GoB geltende DRS 21 verpflichtend einem HGB-Konzernabschluss und IAS 7 verpflichtend einem IFRS-Konzernabschluss zugrunde zu legen. Für den Jahresabschluss kann sich das Unternehmen aber freiwillig an diesen beiden Vorschriften orientieren. Sowohl DRS 21 als auch IAS 7 enthalten einen Fondveränderungsnachweis und eine Ursachenrechnung. In der Fondsnachweisrechnung wird die Veränderung der Zahlungsmittel (und Zahlungsmitteläquivalente) aufgeführt. Die Ursachenrechnung enthält die Darstellung der einzelnen Einzahlungen und Auszahlungen als Ursachen der Veränderung der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente. Dabei unterteilt sich die Ursachenrechnung in die drei Bereiche laufende (betriebliche) Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit. Die Einzahlungen und Auszahlungen werden dabei in bestimmte Kategorien eingeteilt und innerhalb eines der drei Bereiche ausgewiesen. Die Grundstruktur einer Kapitalflussrechnung findet sich in Darstellung 1.12.

Dar. 1.12:    Grundstruktur einer Kapitalflussrechnung

Eigenkapitalspiegel

Ein Eigenkapitalspiegel stellt die Zusammensetzung und Entwicklung des Eigenkapitals innerhalb einer Periode dar. Er gibt quantitative Erläuterungen zu den Veränderungen des Eigenkapitals und wird daher auch Eigenkapitalveränderungsrechnung genannt. Wie GuV und Kapitalflussrechnung handelt es um eine Zeitraumrechnung für die abgelaufene Periode und bezieht sich bei Erstellung des Jahresabschlusses auf das vergangene Geschäftsjahr. Der Eigenkapitalspiegel enthält in den einzelnen Spalten die Komponenten des Eigenkapitals und in den einzelnen Zeilen die jeweiligen Bestände sowie Vorgänge, die zu den Veränderungen des Eigenkapitals geführt haben. Dabei bestimmt sich die Struktur des Eigenkapitalspiegels stets nach der Rechtsform. Sowohl die Komponenten als auch Veränderungsvorgänge des Eigenkapitals unterscheiden sich zwischen Kapitalgesellschaften sowie Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften.

Im HGB finden sich wie auch zur Kapitalflussrechnung keine konkreten Vorschriften zur Ausgestaltung des Eigenkapitalspiegels. Das HGB legt lediglich die identisch zur Kapitalflussrechnung geltende Erstellungspflicht fest. Regelungen zum Eigenkapitalspiegel bestehen in DRS 22 und nach IFRS in IAS 1. Beide Vorschriften ziehen wiederum keine Anwendungspflicht bei der Erstellung eines Jahresabschlusses nach sich, sind aber verpflichtend einem HGB- bzw. einem IFRS-Konzernabschluss zugrunde zu legen. Für den Jahresabschluss bietet sich für die Unternehmen eine freiwillige Orientierung an den bestehenden Vorschriften an. Die folgende Darstellung 1.13 enthält die Grundstruktur eines Eigenkapitalspiegels bei Kapitalgesellschaften.

Dar. 1.13:    Grundstruktur eines Eigenkapitalspiegels bei Kapitalgesellschaften

Segmentberichterstattung

Nach HGB besteht nirgends eine Verpflichtung zur Erstellung eines Segmentberichts.19 Nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete kapitalmarktorientierte Unternehmen können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Das gleiche gilt für den Konzernabschluss. Nach IFRS existiert allein bei kapitalmarktorientierten Unternehmen eine Pflicht zur Segmentberichterstattung (IFRS 8.2). Sie ist dort aber in den Anhang zu integrieren und stellt keinen eigenständigen Bestandteil der Rechnungslegung wie nach HGB dar. Die Segmentberichterstattung dient der Information der Adressaten durch einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Im Rahmen einer Segmentberichterstattung werden die Rechnungslegungsinformationen auf einzelne Segmente des Unternehmens aufgeteilt. Als Segmente kommen dabei Geschäftsbereiche und geografische Bereiche in Betracht. Da die Segmente unterschiedlichen Einflussfaktoren ausgesetzt sind, leisten sie auch jeweils einen unterschiedlichen Erfolgsbeitrag zum Gesamtergebnis des Unternehmens, was sich durch die Segmentierung der Daten erkennen lässt und entsprechende Entscheidungen ermöglicht.

Im HGB finden sich wie auch zur Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel keine konkreten Vorschriften zur Ausgestaltung der Segmentberichterstattung. Regelungen zur Segmentberichterstattung bestehen in DRS 3 und in IFRS 8. Beide Vorschriften ziehen keine Anwendungspflicht bei der Erstellung eines Jahresabschlusses nach sich. Es bietet sich hierfür aber wiederum eine freiwillige Orientierung an den bestehenden Vorschriften an. Sowohl DRS 3 als auch IFRS 8 regeln die Bildung der Segmente und die für jedes Segment vorzunehmenden Angaben (z. B. Umsätze, Ergebnis, Vermögen und Schulden).

1       Vgl. Hinz (Beck’sches HdR), B 100, Rn. 1.

2       Vgl. hierzu ausführlich Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (Einführung), S. 7 ff.

3       Vgl. Wöhe/Döring/Brösel (BWL), S. 630.

4       Vgl. in Anlehnung an Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (Einführung), S. 8.

5       Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 2.1.

6       Vgl. hierzu und zum Begriff etwa Schäfer (Entscheidungsmodelle), S. 29 mit einer Vielzahl w.N.

7       Vgl. Vierte Richtlinie 78/660/EWG und Siebente Richtlinie 83/349/EWG. Zu einem Überblick über die EG-Richtlinien und ihrer Entwicklung vgl. etwa BT-Drucksache 16/10067, S. 32 f.

8       Vgl. § 114 Abs. 1 HGB und § 164 HGB.

9       Einzig ausgenommen ist die Anwendung der Straf- und Bußgeldvorschriften (6. Unterabschnitt).

10    Darüber hinaus fallen auch Vereine mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und gewerbliche Stiftungen in den Anwendungsbereich des PublG.

11    Hinweis: Der 4. Titel im 1. Unterabschnitt (UA) §§ 279 bis 283 HGB wurde aufgehoben.

12    Im Falle der Neugründung eines Unternehmens oder bei Umwandlung treten dagegen die Rechtsfolgen schon am ersten Abschlussstichtag nach Gründung oder Umwandlung ein (§ 267 Abs. 4 S. 2 HGB).

13    Vgl. zu einem umfassenden Überblick über die in diesen Branchen anzuwendenden Vorschriften WP-Handbuch 2012, (Band I), L, Tz. 34-48.

14    Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, auf die explizit in § 315e Abs. 1 HGB verwiesen wird.

15    Dieses betrifft z. B. die unter das PublG fallenden Unternehmen oder auch Genossenschaften, da diese ebenfalls die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden haben.

16    Dieses betrifft auch andere Unternehmen mit Verpflichtung zur Anwendung der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften, wie z. B. Genossenschaften oder bestimmte unter das PublG fallende Unternehmen, vgl. umfassend hierzu Kapitel 5.

17    Zu den vorgegebenen Mindestgliederungsschemata für die GuV und den auszuweisenden Posten siehe ausführlich Kapitel 12.

18    Zudem kann die Kapitalflussrechnung zur Beurteilung der Ertragslage eingesetzt werden, da Einzahlungen und Auszahlungen im Gegensatz zu Erträgen und Aufwendungen nicht von Rechtsvorschriften und damit der Bewertung abhängen.

19    Eine Segmentierung von Daten findet sich für den Jahresabschluss nach HGB einzig im Anhang, in dem die Umsatzerlöse vorbehaltlich § 286 Abs. 1 und 2 HGB aufzugliedern sind (§ 285 Nr. 4 HGB).

2            Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

2.1           Zwecke und Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Die Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung und die damit verbundenen Funktionen dienen als Bezugsrahmen für die Konkretisierung und Auslegung der im HGB kodifizierten Vorschriften, sofern diese Regelungen nicht eindeutig die Behandlung eines Sachverhalts vorschreiben. Allerdings enthält das HGB nirgends konkret die Zwecke und Aufgaben handelsrechtlicher Rechnungslegung. Gleichwohl geben die Rechtsnormen entsprechende Anhaltspunkte. Zudem werden die vom Gesetzgeber beabsichtigten Funktionen des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses explizit in den Gesetzesbegründungen bezeichnet.20

Der Zweck handelsrechtlicher Rechnungslegung liegt im Schutz der unterschiedlichen Interessen derAdressaten der Rechnungslegung. Jede einzelne Adressatengruppe besitzt ihre eigenen Bedürfnisse und Vorstellungen, so dass zwangsläufig Interessenkonflikte zwischen den jeweiligen Gruppen bestehen. Während z. B. Gläubiger oder Kleinaktionäre aufgrund ihrer externen Stellung an einer umfassenden Information über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens mittels des Jahresabschlusses und des Lageberichts interessiert sind, erhalten die Geschäftsführung oder auch Großanteilseigner als interne Adressaten diese Informationen auf einem anderen Weg und wollen daher eher weniger Informationen nach außen bekanntgeben. Durch die konkreten, auf einen Interessenausgleich gerichteten gesetzlichen Vorschriften kommt es zur Berücksichtigung der Interessen aller Adressaten. Dabei nimmt der Gesetzgeber allerdings eine Gewichtung der einzelnen Vorstellungen vor und sieht sie insofern nicht als gleichrangig an. Zudem definiert der Gesetzgeber das Schutzbedürfnis der einzelnen Gruppen in Abhängigkeit ihrer Rechtsstellung, der Rechtsform des Unternehmens und den damit verbundenen rechtlichen Regelungen.

Mit der Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses werden zwei Hauptaufgaben verfolgt. Zum einen besteht eine Informationsfunktion der Rechnungslegung. Danach kommt es auf Grundlage des zu dokumentierenden Unternehmensgeschehens zu der Festlegung eines Mindestumfangs der an die Unternehmensleitung, Eigen- und Fremdkapitalgeber sowie sonstige Interessenten zu gewährenden Informationen. Zum anderen weist der Einzelabschluss nach HGB eine Zahlungsbemessungsfunktion auf. Das sich auf Basis der handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergebende Jahresergebnis stellt die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung ergebnisabhängiger Zahlungen an die Anteilseigner dar (Ausschüttungsbemessungsfunktion). Zudem kommt es aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG zu einer Steuerbemessungsfunktion durch die Ermittlung des handelsrechtlichen Ergebnisses. Zwar dient die Steuerbilanz als Bemessungsgrundlage für die Festlegung der Steuerzahlungen. Aber sofern steuerrechtlich keine gesonderten Vorschriften für den Ansatz sowie die Bewertung von Aktiv- und Passivposten existieren, sind die Wertansätze der Handelsbilanz maßgeblich und werden in die Steuerbilanz übernommen. Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Jahresabschluss zielt dagegen die Erstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses allein auf die Informationsfunktion. Die nachfolgende Darstellung 2.1 fasst die Funktionen der Rechnungslegung zusammen.

Dar. 2.1:    Funktionen der Rechnungslegung

Informationsfunktion

Allen Adressaten der Rechnungslegung ist gemeinsam, dass sie Entscheidungen treffen wollen oder müssen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Adressaten schon mit dem Unternehmen in Geschäftsbeziehungen stehen oder dies möglicherweise erst künftig passiert. So hat z. B. ein potentieller Gläubiger zu entscheiden, ob er dem Unternehmen Fremdkapital zur Verfügung stellt oder nicht. Ein Lieferant wird die Entscheidung treffen, ob er auch künftig das Unternehmen beliefert. Ein beherrschender Anteilseigner entscheidet u. a., ob die Unternehmensleitung weiterhin das Unternehmen führen darf und in welcher Höhe das Managementgehalt in Abhängigkeit des erzielten Unternehmenserfolgs gezahlt wird. Diese beispielhaft genannten und darüber hinaus alle anderen zu treffenden Entscheidungen bedingen als Grundlage Informationen, damit sich eine optimale Entscheidung im Sinne der jeweils von den Adressaten verfolgten Ziele ergibt. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen als Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses festgelegt.

Aufgrund der unterschiedlichen Informationsinteressen der Adressaten bestehen die Notwendigkeit zur Vermittlung objektivierter Informationen und die Notwendigkeit zu einer gesetzlichen Vorgabe, welche Informationen in welcher Form gegeben werden müssen. Diese mittels des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bereitgestellten Informationen dienen insofern der Rechenschaftslegung über die Verwendung der dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Mittel. Die Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses führt mithin zu

•  einer Rechenschaftslegung gegenüber sich selbst (Selbstinformation des Kaufmanns bzw. der Unternehmensleitung) und

•  einer Rechenschaftslegung gegenüber Dritten (Information der übrigen Adressaten).

Die Vermittlung von Informationen setzt wiederum die vollständige Dokumentation des Unternehmensgeschehens bzw. die Dokumentation und Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle während der betrachteten Periode voraus. Die Dokumentation erfolgt mittels der Buchhaltung. Daher hat der Gesetzgeber in § 238 Abs. 1 S. 1 HGB auch die Pflicht zur Buchführung für die zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Einzelabschlusses verpflichteten Unternehmen festgelegt.

Ausschüttungsbemessungsfunktion

Der auf Basis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ermittelte Gewinn (Jahresüberschuss) stellt die Grundlage für die Bemessung der an die Anteilseigner auszuschüttenden Beträge bzw. die Festlegung der für die Anteilseigner entnahmefähigen Beträge dar, ohne das Haftungskapital der Gesellschaft zu mindern. Sofern ein den Jahresüberschuss überschreitender Betrag ausgeschüttet oder entnommen wird, kommt es zu einer Minderung des Eigenkapitals. Dagegen resultiert aus der Ausschüttung oder Entnahme nur eines Teils des Jahresüberschusses eine Erhöhung des Eigenkapitals in Höhe des verbliebenen Teils des Jahresergebnisses, was als Thesaurierung bezeichnet wird. Bezüglich der Festlegung der Höhe der Ausschüttungen oder Entnahmen bestehen in Abhängigkeit der Rechtsform und Anteilseignerstruktur unterschiedliche Interessen zwischen Gläubigern, Anteilseignern sowie der Unternehmensleitung, aber auch innerhalb dieser Gruppen. Während z. B. Gläubigern am ehesten ein Verzicht auf Ausschüttungen oder Entnahmen entgegenkommt, weil sich damit das Haftungskapital der Gesellschaft nicht vermindert, wünschen Kleinaktionäre oder nur kurzfristig am Unternehmen Beteiligte einen möglichst hohen Ausschüttungsbetrag, um ihr Einkommen unabhängig vom Unternehmen zu maximieren.

Da bei Kapitalgesellschaften die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, bedarf es einer Begrenzung der an die Anteilseigner auszuschüttenden Beträge, um die Gläubiger durch Erhalt des Eigenkapitals und damit des Mindesthaftungsvermögens zu schützen. Dies wird erreicht durch die Implementation von

•  für Kapitalgesellschaften geltende Ausschüttungsbegrenzungen und Ausschüttungssperren (in das HGB sowie das AktG) und von

•  für alle Gesellschaften geltende Bewertungsregeln (in das HGB), die eine Überbewertung des Vermögens vermeiden sollen.

Ausschüttungssperren finden sich z. B. in § 268 Abs. 8 HGB und beziehen sich auf genau definierte Sachverhalte, bei denen die künftige Ertragsrealisation u. a. aufgrund bestehender Ermessensspielräume unsicher erscheint. Ausschüttungsbegrenzungen sind für Aktiengesellschaften im AktG kodifiziert. So dürfen bestimmte Eigenkapitalbestandteile wie z. B. gewisse Gewinn- oder Kapitalrücklagen nicht oder nur unter bestimmten Voraussetzungen ausgeschüttet werden. Oder es besteht für den Vorstand auch die Möglichkeit, bis zu 50 % des Jahresüberschusses in die Gewinnrücklagen einzustellen und damit den Betrag einer Ausschüttung zu entziehen, ohne dass es der Zustimmung durch die Hauptversammlung bedarf.21

Da das HGB auf einen Interessenausgleich zwischen den Adressaten abzielt, hat der Gesetzgeber neben dem Gläubigerschutz und der Begrenzung der auszuschüttenden Beträge auch den Schutz von Anteilseignern im Rahmen der Ausschüttungsbemessungsfunktion geregelt, indem er eine Mindestausschüttung sicherstellt. Ohne derartige Vorschriften könnte z. B. die Unternehmensleitung durch entsprechende Gestaltungen den Anteilseignern vollständig eine Gewinnausschüttung vorenthalten. Oder Großaktionäre wären in der Lage, keine oder nur sehr geringe Ausschüttungen zu beschließen, so dass Kleinaktionäre mangels Einflusses dauerhaft auf Dividenden und damit die Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals verzichten müssten. Die Sicherung einer Mindestausschüttung wird erreicht durch die Implementation von

•  auf die Anteilseigner bezogene Ausschüttungs- bzw. Entnahmerechte sowie

•  Bewertungsregeln, die eine Unterbewertung des Vermögens vermeiden sollen.

Die Ausschüttungs- und Entnahmerechte beziehen sich anders als die im AktG enthaltenen Ausschüttungsbegrenzungen auf alle Gesellschaften. So finden sich für die unterschiedlichen Rechtsformen jeweils entsprechende Vorschriften.22 Z. B. bezogen auf Aktiengesellschaften definiert u. a. § 58 Abs. 4 AktG für alle Aktionäre einen Anspruch auf den Bilanzgewinn. Zudem können Minderheitsaktionäre nach § 254 Abs. 1 AktG den Gewinnverwendungsbeschluss der Hauptversammlung anfechten, wenn die Rücklagendotierung übermäßig hoch ausfällt und keine Mindestdividende von 4 % des Grundkapitals gezahlt wird. Bezogen auf die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft bestimmt § 122 Abs. 1 HGB, dass jedem Gesellschafter die Berechtigung zusteht immer geltend bis zu 4 % seines Kapitalanteils zu entnehmen und darüber hinaus nach freiem Ermessen weitere Entnahmen seines Anteils am Gewinn zu tätigen, sofern daraus kein Schaden für die offene Handelsgesellschaft entsteht.

Steuerbemessungsfunktion

Die Steuerbilanz bildet die Grundlage für die Bemessung der Steuern vom Einkommen und Ertrag, kurz Ertragssteuern. Unter die Ertragssteuern fallen die Einkommenssteuer, Körperschaftssteuer, Gewerbeertragssteuer und der Solidaritätszuschlag. Aufgrund des in § 5 Abs. 1 EStG festgelegten Maßgeblichkeitsprinzips basieren die Wertansätze des Vermögens und der Schulden in der Steuerbilanz auf den handelsrechtlichen Ansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss. Oder anders ausgedrückt die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz sind maßgeblich für den Ansatz und die Bewertung der Aktiv- sowie Passivposten in der Steuerbilanz. Insofern kommt es durch den Ansatz und die Bewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu einer Beeinflussung der Höhe des Steuerbilanzgewinns und damit zur Bemessung der Höhe der Ertragssteuern. Dies gilt allerdings nur, soweit steuerliche Vorschriften nicht zwingend etwas anderes vorschreiben oder Wahlrechte eröffnen und somit das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrechen. Aufgrund der seit der Umsetzung des BilMoG bestehenden Neuregelung des Verhältnisses zwischen Handels- und Steuerbilanz und den mittlerweile vielfältig im Steuerrecht existierenden Durchbrechungen der Maßgeblichkeit aufgrund steuerpolitischer Gründe löst sich die Steuerbilanz immer weiter von der Handelsbilanz. Folglich hat die Steuerbemessungsfunktion als Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgenommen und spielt nur noch eine untergeordnete Rolle.

Handelsrechtlicher Konzernabschluss

Bei einem Konzernabschluss handelt es sich um eine Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbständiger Unternehmen, die zusammen aufgrund des Einflusses eines beherrschenden Unternehmens wirtschaftlich eine Einheit bilden. Dabei ist auf Grundlage des einheitstheoretischen Grundsatzes nach § 297 Abs. 3 S. 1 HGB die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Dem handelsrechtlichen Konzernabschluss kommt als alleinige Aufgabe eine Informationsfunktion zu, und zwar der Information über die wirtschaftliche Lage des Konzerns. Er tritt ergänzend neben die jeweiligen handelsrechtlichen Jahresabschlüsse, um zusätzliche Informationen zu gewähren. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit kann ein Konzern nicht der Träger von Rechten und Pflichten sein, so dass ein Konzernabschluss auch weder eine Ausschüttungs- noch eine Steuerbemessungsfunktion übernehmen kann. Das gleiche gilt für einen nicht nach handelsrechtlichen Vorschriften, sondern einen nach § 315a HGB auf Grundlage der International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellten Konzernabschlusses.

2.2           Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

2.2.1         Begriff, Aufgaben und Methoden zur Ermittlung der GoB

Der Begriff Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) findet sich an verschiedenen Stellen im HGB. So verlangt § 238 Abs. 1 S. 1 HGB, dass jeder Kaufmann in den von ihm zu führenden Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den GoB ersichtlich zu machen hat. Nach § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen. Zudem muss gemäß der Generalnorm des § 264 Abs. 2 S. 1 HGB der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft und der ihnen gleichgestellten Gesellschaften unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.23 Bei der Bezeichnung GoB handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, da er zwar mehrfach vom Gesetzgeber genutzt, aber nirgends definiert wird. Infolgedessen besteht die Notwendigkeit zur Interpretation und Auslegung dieses Begriffs.

Die GoB stellen allgemein anerkannte Regeln zurDokumentation (Buchführung) sowie zur Rechenschaftslegung (Erstellung des Jahresabschlusses) dar und dienen der Erfüllung der handelsrechtlichen Jahresabschlusszwecke. Durch den Gesetzesbezug auf die GoB sind sie verpflichtend anzuwenden. Sie kommen immer dann zur Anwendung, wenn keine Einzelregelung für einen bestimmten Sachverhalt existiert oder wo bestimmte Einzelvorschriften ausgelegt bzw. konkretisiert werden müssen. Vor dem Hintergrund der bestehenden Unmöglichkeit einer vollständigen gesetzlichen Regelung aller denkbaren und undenkbaren Sachverhalte kann der Gesetzgeber durch den Verweis auf die GoB auf die Aufnahme einer Vielzahl konkreter und umfassender Einzelnormen verzichten, wie dies z. B. der Fall nach IFRS oder noch viel weitergehender aufgrund der entsprechenden Konzeption nach US GAAP ist. Darüber hinaus gelingt es regelmäßig über die Weiterentwicklung der GoB bei Auftreten neuer und bislang nicht geregelter Sachverhalte auf eine Anpassung des HGB zu verzichten.24

Die GoB lassen sich in kodifizierte und nicht kodifizierte GoB unterteilen. Die Methode zur Ermittlung derGoB im Sinne der Ableitung nicht normierter GoB und der Auslegung im Gesetz aufgeführter GoB ist strittig.25 Zur Diskussion stehen die induktive, deduktive und hermeneutische Methode.

•  Bei der induktiven Methode basiert die Ableitung der GoB auf den Ansichten der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute. Kaufleute stellen allerdings nur eine Adressatengruppe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses dar und sind direkt von den Rechtsfolgen betroffen. Insofern besteht aufgrund eigener Interessen und fehlender Neutralität die Gefahr, dass der vom Gesetzgeber bezweckte Interessenausgleich zwischen den einzelnen Adressatengruppen nicht erreicht werden kann. Damit scheidet die Induktion nach h. M. als alleinige Ermittlungsmethode für die GoB mangels Objektivität aus.

•  Die deduktive Methode beruht für die Ableitung der GoB auf den Zwecken der Rechnungslegung. Teilweise unterschiedliche Auffassungen zu den Jahresabschlusszwecken und das Fehlen eines übergeordneten Zwecks bedürfen zusätzlich eines Rückgriffs auf die Ziele sowie Vorstellungen des Gesetzgebers. Allerdings fehlt aufgrund mehrerer auch auf den Interessenausgleich der Adressaten gerichteter Zwecke die Eindeutigkeit der Ableitungsbasis, so dass nicht immer widerspruchsfreie Aussagen möglich sind.

•  Als dritte Methode zur Ermittlung der GoB beinhaltet die Hermeneutik sowohl die induktive als auch die deduktive Methode, indem sie auch auf die Ansichten ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute sowie die Rechnungslegungszwecke zurückgreift. Die hermeneutische Methode berücksichtigt insgesamt aber sämtliche Einflussfaktoren auf die Rechnungslegung. Sie gilt als die in der Rechtswissenschaft anerkannte und übliche Auslegungsmethode. Die Hermeneutik beruht insbesondere auf einer ganzheitlichen Interpretation der gesetzlichen Vorschriften anhand der Kriterien Wortlaut und Wortsinn, Bedeutungszusammenhang sowie Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Vorschriften, Gesetzesmaterialien und Ansichten des Gesetzgebers zu den Zwecken des Jahresabschlusses und den auszulegenden GoB, betriebswirtschaftlich sowie objektiv-teleologisch ermittelte Buchführungs- und Jahresabschlusszwecke sowie die Verfassungskonformität der Auslegung. Allerdings kann es auch bei der hermeneutischen Methode zu Auslegungswidersprüchen kommen.26

2.2.2         Dokumentationsgrundsätze für die Buchführung

Die Dokumentationsgrundsätze beziehen sich auf die Buchführung und deren ordnungsmäßige Ausgestaltung. Insofern werden sie oftmals als GoB im engeren Sinne in Abgrenzung zu den im folgenden Kapitel umfassend darzustellenden GoB für den Jahresabschluss bezeichnet. Die Buchführung bildet die Grundlage für den