L'impot confiscatoire E-Book

Pierre-Léonard Rouzaud

• Herausgeber: Éditions Larcier
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Französisch

Seitenzahl: 156

Veröffentlichungsjahr: 2016

Beschreibung

Peut-on contester son niveau d’imposition en arguant du caractère confiscatoire du prélèvement ? La réponse est aujourd’hui négative, du moins sous cette forme-là. L’impôt confiscatoire défini, hors du cadre de la sanction, comme un prélèvement dont la nature ou le niveau serait manifestement excessif, a pourtant connu une évolution récente florissante.
Si le Conseil constitutionnel français a progressivement décidé de fonder l’exigence d’un impôt non-confiscatoire sur le principe d’égalité devant les charges publiques, il semble difficile de concevoir un impôt confiscatoire sans référence au droit de propriété, référence qui permettrait de donner toute sa vigueur à cette exigence. Quoi qu’il en soit, de notables évolutions sont à attendre en ce qui concerne l’exigence d’un impôt non-confiscatoire. Déjà ouvert aux praticiens par le biais de la question prioritaire de constitutionnalité, ce nouvel outil contentieux est incontestablement appelé à se développer.

Cet ouvrage retrace la genèse de la notion d’impôt confiscatoire en droit français et la compare avec les évolutions de la jurisprudence internationale.
Il tente de dégager un équilibre entre principe d’égalité devant l’impôt et droit de propriété. Il intéresse les cadres et dirigeants d’entreprise, les magistrats et fiscalistes.

Leseprobe

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ISBN 9782804488390

Remerciements

Je souhaiterais vivement remercier Maître Philippe Corruble et Maître Cyril Valentin pour leur écoute, leur disponibilité et leurs précieux conseils au cours de la rédaction de cette étude.

Je souhaiterais par ailleurs adresser mes remerciements à Benjamin Boisanté pour sa relecture patiente, depuis sa première rédaction jusqu’à sa dernière version.

J’adresse enfin ma gratitude au président Jean Barthélémy, sans qui je n’aurais pas osé poursuivre dans la voie du droit et sans qui cet ouvrage n’aurait pu voir le jour.

Préface

Qu’est-ce qu’un impôt confiscatoire ? Un impôt est-il même susceptible de subir le grief d’être confiscatoire ? Existe-t-il un taux (facial ou effectif) « magique » au-delà duquel une imposition, quelle que soit sa nature, serait excessive et prohibée car spoliatrice du contribuable ? La question derrière celles-ci est bien entendu la suivante : est-il possible de mettre en évidence et de définir précisément les contours d’un argument juridique – en l’occurrence, sur un plan constitutionnel – susceptible de s’opposer à un prélèvement obligatoire au motif que celui-ci présenterait un caractère excessif qui, de manière instantanée ou par un effet de récurrence, seul ou par cumul avec d’autres prélèvements, confinerait à la confiscation ? L’introduction en droit français de la question prioritaire de constitutionnalité a considérablement renouvelé et amplifié l’intérêt de cette question pour les contribuables et les praticiens du droit fiscal, puisqu’est désormais en jeu l’existence d’un réel outil contentieux.

La réponse est évidemment complexe. Le taux « magique » mentionné ci-dessus n’existe pas. Pour autant, l’argument constitutionnel existe ; l’analyse de son contenu et de sa genèse est passionnante, et le résumé, clair et concis, que nous livre M. Pierre-Léonard Rouzaud de la jurisprudence subtile et nuancée du Conseil constitutionnel l’est tout autant. Pour quelles raisons le Conseil écarte-t-il le fondement constitutionnel qui viendrait le plus immédiatement à l’esprit, savoir le droit de propriété ? Comment articuler, dans le cadre du débat sur le caractère confiscatoire de l’impôt, les principes d’égalité devant les charges publiques et d’égalité devant la loi ? En quoi ces principes contiennent-ils une exigence de proportionnalité, et comment le Conseil fait-il application de celle-ci à la matière fiscale ? Le premier mérite, et il est immense, du travail de M. Pierre-Léonard Rouzaud est d’examiner avec précision et rigueur la longue évolution, et les fluctuations et contradictions, de la jurisprudence constitutionnelle en la matière, depuis la première mention par le Conseil de la « capacité contributive » à l’occasion de sa célèbre décision IGF de 1981 jusqu’à la théorie dite (pour reprendre l’expression de M. le Président Fouquet) du « mille-feuille » des impositions élaborée à l’occasion notamment des débats sur l’éphémère (mais fameuse) « taxe à 75 % », en passant par l’importante décision « bouclier fiscal » de 2005.

Le second mérite, et il est tout aussi grand que le premier, de cet ouvrage est de restituer la position du Conseil à son contexte, à la conception de l’impôt dans notre pays, et à la conception que le Conseil a de son propre rôle. Conception qu’il en a à l’heure actuelle, ajoutera-t-on, tant il est permis de se demander – et Pierre-Léonard Rouzaud esquisse d’intéressantes perspectives dans ce cadre – si celle-ci est appelée à évoluer, sous l’influence du droit européen et de la ­jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, dont l’appréciation de l’exigence de proportionnalité, notamment en matière fiscale, semble s’écarter à certains égards de celle des juges de la rue Montpensier.

Cyril Valentin

Avocat à la Cour, associé,

Freshfields Bruckhaus Deringer LLP

Sigles et abréviations utilisés

CE

Conseil d’État

CEDH

Cour européenne des droits de l’homme

CESDHLF

Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales

CGI

Code général des impôts

Cass. com.

Cour de cassation, chambre commerciale

Cons. const.

Conseil constitutionnel

CRDS

Contribution au remboursement de la dette sociale

CSG

Contribution sociale généralisée

DDHC

Déclaration des droits de l’homme et du citoyen

ISF

Impôt sur la fortune

QPC

Question prioritaire de constitutionnalité

Introduction

Peut-on contester son niveau d’imposition en arguant du caractère confiscatoire du prélèvement ? La réponse est aujourd’hui négative, du moins sous cette forme là. Le terme même d’« impôt confiscatoire » provoque indubitablement une première réaction ambivalente. S’il sonne d’abord comme familier, il devient ensuite de plus en plus nébuleux au fur et à mesure que l’on cherche à le définir précisément. Comme le soulignait le professeur Paul-Marie Gaudemet1, l’expression est naturellement fondée sur deux concepts : l’impôt et la confiscation.

La définition la plus classique de l’impôt a été offerte par le doyen Gaston Jèze qui le décrivait comme « une prestation de valeur pécuniaire, exigée des individus d’après des règles fixes, en vue de couvrir des dépenses d’intérêt général et uniquement à raison du fait que les individus qui doivent la payer sont membres d’une communauté politique organisée »2. Cette définition, comme l’ont bien montré chacun de leur côté les professeurs Olivier Négrin3 et Michel Bouvier4, a largement irrigué l’ensemble de la doctrine par la suite. De manière plus récente, il serait possible de retenir la définition offerte par les professeurs Gaudemet et Joël Molinier, pour lesquels l’impôt était « un prélèvement opéré par voie de contrainte par la puissance publique et ayant pour objectif essentiel de couvrir les charges publiques et de les répartir en fonction des facultés contributives des citoyens »5. Cette définition a le mérite de contenir la notion de « capacité contributive » du contribuable et d’intégrer le débat doctrinal autour de la progressivité du prélèvement.

De son côté, la confiscation signifie étymologiquement bien plus que ce à quoi elle a progressivement été associée. Issue de la conjonction des mots latins « cum » et « fiscus », elle représentait à l’origine la simple attribution d’un bien au fisc, c’est à dire le transfert d’une partie du patrimoine privé vers le patrimoine de l’État. La pratique juridique a donné un sens plus restreint à cette notion. Le Vocabulaire juridique, établi sous la direction du professeur Gérard Cornu la définit ainsi comme l’ « acquisition par l’État, aux fins d’aliénation à son profit de tout ou partie du patrimoine d’un condamné » ou l’ « expropriation intervenant le plus souvent à titre de peine complémentaire dans les cas spécifiés par la loi. ».Elle peut être « générale » et« porter sur l’ensemble des biens présents », ou « spéciale » et « porter sur un ou plusieurs biens déterminés soit à titre de peine, soit à titre de mesure de sûreté (fréquente en matière fiscale, économique et douanière ) »6. Le Dictionnaire du vocabulaire juridique établi sous la direction du professeur Rémy Cabrillac est, lui, encore plus radical, assimilant la confiscation à une « peine par laquelle l’État obtient, dans des conditions fixées par la loi, la mainmise sur un ou plusieurs biens de la personne condamnée lorsque ces biens ont servi ou étaient destinés à la commission de l’infraction ou s’ils en sont le produit, la confiscation pouvant être générale dans le cas d’infractions particulièrement graves »7.

La confiscation est ainsi assimilée à une sanction. C’est en ce sens qu’elle figure à l’article 1791 du Code général des impôts (« CGI ») régissant les pénalités en cas de fraude relative aux contributions indirectes. Cet article dispose ainsi que sont punies d’une amende toute manœuvre ayant pour but ou pour résultat de frauder ou de compromettre les différents droits relatifs à ces contributions indirectes « sans préjudice de la confiscation des objets, produits ou marchandises saisis en contravention, ainsi que de la confiscation des biens et avoirs qui sont le produit direct ou indirecte de l’infraction ». Dans une instruction du 1er octobre 1996, l’administration précisait même la nature « hybride » de cette confiscation, en soulignant que « bien que sa nature ne soit pas nettement définie, la confiscation présente, suivant les matières auxquelles elle s’applique, un caractère prédominant qui est, tantôt celui d’une peine, tantôt celui d’une mesure de police et de sûreté, tantôt enfin, celui d’une réparation civile »8. La confiscation reste ainsi attachée, y compris en matière fiscale et douanière, à l’idée de la commission d’une infraction. C’est encore en ce sens, et en ce sens seulement, que la doctrine administrative emploie le terme de confiscation dans ses commentaires actuels.

Pourtant, une fois ces deux termes éclaircis, il apparaît bien, comme le soulignait le professeur Gaudemet, qu’un impôt puisse être qualifié de confiscatoire, hors cas d’une sanction, et ce « lorsque l’élévation de son taux oblige le contribuable à amputer son patrimoine pour l’acquitter, son revenu disponible n’y suffisant plus »9. Défini comme tel, une telle disposition revient donc par ses effets à exproprier de manière déguisée le contribuable de son bien. Le cadre n’est dès lors plus celui de la pénalité. La définition du professeur Gaudemet peut même être étendue au cas où la charge fiscale est jugée comme trop lourde par l’ensemble du corps social. Le débat engagé en France à partir de 2005 autour du dispositif du bouclier fiscal porte la trace de ce sentiment. Plus récemment, le professeur Jean Gadrey notait ainsi en décembre 2013 dans les colonnes du Monde diplomatique, à propos du désaveu des Français jugeant dans leur immense majorité le niveau d’impôt « excessif » que « le mécontentement que l’on observe chez certains contribuables, et qui fragilise le consentement à l’impôt, emprunte deux voies classiques du questionnement sur la fiscalité : celle de la justesse et du bien-fondé des dépenses […] et celle de la justice dans le prélèvement. »10. C’est à cette seconde question qu’il revient de répondre lorsque l’on s’interroge sur le caractère confiscatoire d’un impôt. Quelles proportions sont acceptables pour la mise à contribution ?

Il n’est assurément pas évident d’apporter une réponse consensuelle à cette question. La nature même de l’interrogation est en effet intimement liée à des problématiques philosophiques et politiques, bien avant que de l’être à des réalités économiques et juridiques. Le débat longtemps entretenu – et toujours vif – des différents auteurs autour de cette question l’illustre bien. Il faut dire que d’autres interrogations, plus techniques, surgissent rapidement. La progressivité de certains impôts, avant de faire l’objet d’un consensus assez large, a pu ainsi être vivement critiquée sur ce fondement. De la même manière, l’imposition du capital a pu faire l’objet d’âpres controverses, à l’image du mot de Mirabeau, rapporté par un certain Joseph-Antoine Walwein : « Droits sur les fruits sont impôts ; droits sur les fonds sont pillage »11.

Poser la question du caractère confiscatoire de l’impôt et de son éventuelle sanction revient, comme on l’entrevoit, à poser celle de la confrontation d’une disposition fiscale avec différents principes fondamentaux, comme le principe d’égalité ou le droit de propriété. L’impôt, en France comme dans bien d’autres démocraties, est une matière légale. En précisant qu’il revient au législateur de fixer « l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature », l’article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958 pose le principe, lui aussi fondamental, de la légalité de l’impôt. Si garantie juridictionnelle contre le caractère confiscatoire de l’impôt il peut y avoir, celle-ci vient donc, en premier lieu, du Conseil constitutionnel, seul et unique juge de la loi. Ce n’est pourtant que tout récemment, en 2005, que le Conseil, à l’occasion de la validation d’un dispositif de plafonnement des impôts directs, plus connu sous le nom de « bouclier fiscal », a consacré une véritable exigence constitutionnelle du caractère non confiscatoire de l’impôt.

Dès lors, il est ainsi alors possible de se demander comment, hors de toute sanction, l’impôt peut parfois effectivement revêtir un aspect « confiscatoire » purement juridique et s’il existe aujourd’hui une véritable garantie juridictionnelle contre cette confiscation.

Ceci suppose de retracer et de développer dans un premier temps cette émergence dans la jurisprudence constitutionnelle française d’une exigence du caractère non-confiscatoire de l’impôt (Chapitre 1), avant de confronter cette jurisprudence à de possibles alternatives, à la fois dans le fondement retenu, mais aussi dans la technique d’appréciation de l’éventuel caractère confiscatoire de l’impôt (Chapitre 2).

1Gaudemet P.-M., « Les protections constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires », RIDC, vol. 42, avril-juin 1990, n° 2, pp. 805-813.

2Jeze G., Cours de Finances publiques, Paris, LGDJ, 1936.

3Negrin O., « Une légende fiscale : la définition de l’impôt de Gaston Jèze », Revue de droit public, 2008/1.

4Bouvier M., Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 11e éd., Paris, LGDJ, 2012.

5Gaudemet P.-M. et Molinier J., Finances publiques,II, 4e éd., Paris, Montchrestien, 1988, n° 499, p. 92.

6Cornu G., Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, 6e éd., Paris, PUF, 2004.

7Cabrillac R. (dir.), Dictionnaire du vocabulaire juridique, 6e éd., Paris, LexisNexis, 2015, article « Confiscation ».

8 Instruction n° 13E225 du 1er octobre 1996.

9Gaudemet P.-M., « Les protections constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires », op. cit.

10GadreyJ., « Impôts, fabrication du « ras-le-bol » et réalité de l’injustice – Pistes pour une véritable réforme fiscale », Le Monde diplomatique, décembre 2013.

11WalweinJ.-A., Considérations sur l’impôt ou Essai analytique sur les principales manières d’établir la contribution nécessaire à la défense et au maintien de l’État, Londres, 1789 (conservé et numérisé par la bibliothèque de l’université de Gand).

Chapitre 1. 
L’émergence d’une notion constitutionnelle confuse

Section 1. Le bouclier fiscal (2006-2011) ou la consécration de l’exigence du caractère non-confiscatoire de l’impôt

L’exigence du caractère non-confiscatoire de l’impôt en droit français est à la fois le fruit d’un long débat doctrinal et d’une évolution jurisprudentielle. Confronté à un problème doctrinal ancien, et devant les attentes et les initiatives du législateur, le Conseil constitutionnel s’est ainsi résolu en 2005 à consacrer une telle exigence. Cette définition encore fragile, mettra quelques années avant de se stabiliser en 2010, autour d’une approche centrée sur le principe d’égalité devant les charges publiques. Pour le Conseil, un tel impôt confiscatoire méconnaîtrait pareil principe constitutionnel (§ 1). Restait alors à définir pratiquement comment une disposition fiscale pouvait être confiscatoire. Ce fut, jusqu’à aujourd’hui, l’enjeu des années suivantes. L’approche retenue par le Conseil, reposant sur une analyse globale de la situation d’imposition d’un contribuable, n’est pourtant toujours pas véritablement clarifiée aujourd’hui. Cette situation continue de poser des problèmes quant à l’invocabilité effective de cette exigence (§ 2).

§1. Une constitutionnalité originale mais logique

La doctrine, tant économique que juridique s’est longtemps échinée à tenter de définir une imposition confiscatoire, pour en souligner les effets néfastes, mais ce n’est qu’avec prudence que le Conseil constitutionnel abordait le sujet (A). Devant les attentes de plus en plus pressantes, le législateur a introduit en 2005 un dispositif de plafonnement des impôts directs, plus connu sous le nom de « bouclier fiscal ». À l’occasion de l’examen et de la validation de ce dispositif, le Conseil a définitivement consacré une exigence constitutionnelle nouvelle : celle du caractère non-confiscatoire de l’impôt (B).

A. Un long débat doctrinal et jurisprudentiel…

1. Les sources doctrinales du débat

Le débat doctrinal autour du caractère confiscatoire de l’impôt est un débat complexe, intimement lié à la nature par essence inégalitaire du « sacrifice fiscal », pour reprendre une idée développée notamment par Gabriel Ardant1. Comme le relève justement Paul-Marie Gaudemet, « dans tout impôt, il y a un sens de confiscation au sens primitif du terme, puisque l’impôt a pour effet de prélever par contrainte des ressources privées au profit de l’État comme le fait toute confiscation. En ce sens, tout impôt est confiscatoire »2. La question, en réalité, pèse moins sur l’existence même du prélèvement, qu’il est difficile de vouloir remettre en cause, que sur sa nature, comme dans le cas de l’imposition sur la fortune, mais surtout sur son niveau. Cette question a été âprement débattue tant par les économistes, que, plus tardivement sans doute et sur d’autres fondements, par les juristes.

Du point de vue des économistes, plusieurs auteurs se sont intéressés aux effets – lorsqu’ils sont néfastes – d’une charge fiscale trop lourde sur l’ensemble de l’économie. Il est d’usage de faire partir cette interrogation d’Adam Smith, qui, dans son principal ouvrage, Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations (An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations), relevait déjà que « l’impôt peut avoir un caractère désincitatif sur l’activité économique ; les peines trop lourdes sur des impôts mal fondés détruisent des activités utiles à la société et les sources du paiement de l’impôt »3, jugeant même, de manière plus radicale que « tout impôt doit être conçu de manière qu’il fasse sortir des mains du peuple le moins d’argent possible au-delà de ce qui entre dans le Trésor de l’État, et en même temps qu’il tienne le moins possible cet argent hors des mains du peuple avant d’entrer dans le Trésor »4. Le débat autour de cette question suivra en réalité les inflexions des différentes écoles de pensée économique, alors que, très rapidement, il se doublera du débat afférent au caractère proportionnel ou progressif de l’impôt, comme chez Jean-Baptiste Say5. Si l’on fait abstraction des écoles anarchistes, avec Pierre-Joseph Proudhon, ou des prolongements de l’école marxiste, les réflexions les plus aiguës sur cette question apparaissent à la fin du xixe siècle et au début du xxe, précisément à l’époque où le système fiscal moderne émerge. Les réflexions de Paul Leroy-Beaulieu, économiste marqué par la tentative de conciliation d’un héritage libéral avec les toutes nouvelles questions sociales, se focalisent justement sur la progressivité de l’impôt, qu’il voit à la source de toute confiscation. Leroy-Beaulieu relevait ainsi que le caractère progressif de l’impôt, « destiné à prélever sur le superflu, [finissait] par confisquer le nécessaire »6 et voyait une limite au prélèvement fiscal autour du dixième du revenu national, puisqu’au-delà « les progrès de la richesse publique s’en trouveraient ralentis ; la liberté de l’industrie et celle-même des citoyens […] menacées et restreintes par les vexations et les inquisitions qu’entraînent nécessairement la complication et l’élévation des taxes »7.

Le grand débat contemporain autour du caractère confiscatoire de l’impôt trouve en réalité son origine, comme beaucoup de questions économiques, dans la « révolution keynésienne » du nom de son chef de file, John Maynard Keynes, et plus précisément dans la réaction à ses propositions. Réintroduisant l’État comme acteur principal de relance de l’économie, Keynes justifie, notamment dans son ouvrage principal, Théorie générale de l’emploi, de l’intérêt et de la monnaie (