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- Herausgeber: C.F. Müller
- Kategorie: Fachliteratur
- Sprache: Deutsch
Das Handbuch erläutert die aktuelle Rechtslage zur steuerlichen Behandlung von Leasingverträgen einschließlich der aktuellen Entwicklungen. Das sind insbesondere die Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Leasingverträgen, aktuelle Rechtsprechung zur steuerlichen Bilanzierung und die gesetzgeberischen Maßnahmen zur Förderung der Elektromobilität. Zunächst werden praxisnah, jedoch ohne den wissenschaftlichen Hintergrund zu verlieren, die Grundlagen des Leasings dargestellt. Erörtert werden der Begriff und die Bedeutung sowie die Einordnung in das Zivil- und das Steuerrecht. Es folgen fundierte Ausführungen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sowie zur bilanziellen und steuerlichen Behandlung des Leasingvertrags. Es setzt sich auseinander mit den verschiedenen Leasingtypen wie z.B. Mobilienleasing, Immobilienleasing, Fondsleasing oder Kommunalleasing aus bilanzieller und steuerrechtlicher Sicht. Behandelt werden auch Leasingverträge mit Auslandsbezug und die Besonderheiten in Frankreich, Großbritannien, Niederlande, Schweiz und USA. Die Ausführungen werden durch zahlreiche Beispiele, Muster und Schaubilder verdeutlicht. Die wichtigsten Vorschriften sind im Anhang abgedruckt.
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Veröffentlichungsjahr: 2022
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Leasing im Steuerrecht
von
Prof. Dr. Norbert TonnerSteuerberater
7., neu bearbeitete Auflage
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Vorwort
Das von Dr. Arno Bordewin begründete Werk „Leasing im Steuerrecht“ erscheint mittlerweile in der 7. Auflage. Die Neuauflage berücksichtigt wichtige aktuelle Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen seit der 6. Auflage, die 7 Jahre zurückliegt.
Spielen bei der Entscheidung für eine Leasingfinanzierung zunehmend auch handelsbilanzielle und finanzierungstechnische Gesichtspunkte sowie Vorteile von leasingtypischen Dienstleistungen eine Rolle, kann gleichwohl niemand, der sich mit Leasing befasst, die steuerlichen Konsequenzen außer Acht lassen. Insbesondere muss er die Kriterien kennen, nach denen sich die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer richtet. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums, die für viele steuerliche Fragen maßgeblich ist, und die damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen bilden den Schwerpunkt auch der Neuauflage. Die gesetzlichen Änderungen sowie neue Entwicklungen der Rechtsprechung im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer, der Umsatzsteuer sowie der Grunderwerbsteuer. Die Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Leasingverhältnissen, die nunmehr losgelöst von der ertragsteuerlichen Einordnung erfolgt, werden behandelt, ebenso wie das Thema der steuerlichen Förderung der Elektromobilität im Rahmen von Leasingfinanzierungen.
Bei der Behandlung des Leasing nach IAS/IFRS wird die vollständige Neukonzeption der Leasingbilanzierung durch IFRS 16 vorgestellt, der statt der bisherigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim wirtschaftlichen Eigentümer einen „Right-of-Use-Ansatz“ vorsieht.
Wichtige Materialien sind im Anhang abgedruckt.
Die 7. Auflage berücksichtigt die Entwicklung in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung bis November 2021.
In diesem Buch wird aus Gründen der besseren Lesbarkeit das generische Maskulinum verwendet. Weibliche und anderweitige Geschlechteridentitäten werden dabei ausdrücklich mit gemeint, soweit es für die Aussage erforderlich ist.
Osnabrück, im Dezember 2021 Norbert Tonner
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
1. KapitelAllgemeines
I.Begriff des Leasings1, 2
II.Die wirtschaftliche Bedeutung des Leasings3
III.Zivilrechtliche Einordnung4 – 13
1.Abgrenzung zum Kauf, Darlehen4
2.Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen5 – 8
a)Vertragsschluss6
b)Einzelne Bestimmungen7, 8
3.Aufsichtsrechtliche Erlaubnis für das Finanzierungsleasing9 – 11
a)Anforderungen nach dem Kreditwesengesetz (KWG)9
b)Abgrenzungsfragen10
c)Bedeutung der Einordnung für das sog. Bankenprivileg des § 19 GewStDV11
4.Behandlung in der Insolvenz12, 13
a)Insolvenz des Leasingnehmers12
b)Insolvenz des Leasinggebers13
IV.Die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern14 – 17
V.Erscheinungsformen18 – 46
1.Allgemeines18
2.Voll-/Teilamortisationsverträge19
3.Operating-Leasing/Finanzierungs-Leasing/Abgrenzung zum Mietkauf20 – 23
a)Operating-Leasing21
b)Finanzierungs-Leasing22
c)Abgrenzung zum Mietkauf23
4.Mobilien-Leasing und Immobilien-Leasing24, 25
5.Andere Kennzeichnungsmerkmale26 – 46
a)Allgemeines26
b)Behördenleasing27
c)Big-Ticket-Leasing28
d)Container-Leasing29
e)Cross-Border-Leasing30
f)Direktes und indirektes Leasing31
g)Doppelstock-Modell-Leasing32
h)Equipment-Leasing und Plant-Leasing33
i)Fahrzeugleasing34
j)Fonds-Leasing35, 36
k)Full-Service-Leasing (Maintenance-Leasing)37
l)IT Leasing38
m)Kommunalleasing39
n)Konsumgüterleasing40
o)Konzern-Leasing41
p)Null-Leasing42
q)Restwert-Modell-Leasing43
r)Sale-and-lease-back-Leasing44
s)Second-hand-Leasing45
t)Spezialleasing46
VI.Leasing-Motive47 – 50
1.Liquiditätsschonung (pay-as-you-earn)47
2.Steuerliche Vorteile48
3.Nutzung von Qualifikationskonflikten und Off-Balance-Sheet-Finanzierung49
4.Sonstige Vorteile50
VII.Die steuerliche Problematik des Leasings51 – 56
1.Einkommen- und Körperschaftsteuer51
2.Einheitsbewertung des Betriebsvermögens52
3.Gewerbesteuer53
4.Umsatzsteuer54
5.Grunderwerbsteuer55
6.Investitionszulagen56
2. KapitelLeasing und wirtschaftliches Eigentum
I.Einschlägige Rechtsnormen1 – 4
1.Handelsrechtliche Grundlagen1, 2
2.Auswirkungen des § 39 AO3, 4
a)Inhalt der Vorschrift3
b)Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft4
II.Die Leasingurteile des BFH5 – 7
1.Mobilien-Leasingurteil vom 23.1.19705
2.Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.19706
3.Verfestigte Rechtsprechung7
III.Die Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer8 – 16
1.Stellungnahmen des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/738 – 11
a)Die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums8
b)Bilanzierung beim Leasingnehmer trotz Fehlens wirtschaftlichen Eigentums?9 – 11
2.Stellungnahmen des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/8912 – 16
a)Ausweis des Leasingvermögens13
b)Bewertung des Leasingvermögens14
c)Ergebniswirksame Vereinnahmung von Leasingentgelten15
d)Forfaitierung16
IV.Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung17 – 26
1.Übersicht17
2.Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse18 – 26
a)Grundkonzept18
b)Grundmietzeit19
c)Unkündbarkeit20
d)Bemessung der Leasingraten21
e)Gefahrtragung22
f) Bedeutung des typischen Geschehensablaufs23 – 26
aa)Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer24
bb)Bedeutung von Optionsrechten25
cc)Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften26
V.Die Leasingerlasse im Einzelnen27 – 64
1.Mobilien-Leasing27 – 50
a)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen28 – 44
aa)Überblick28
bb)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer29
cc)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer30
dd)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer31 – 38
ee)Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer39 – 41
ff)Zurechnung beim Spezialleasing42, 43
gg)Software-Leasing44
b)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen45 – 50
aa)Überblick45
bb)Einzelne Vertragsmodelle46 – 50
2.Immobilien-Leasing51 – 63
a)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen51 – 58
aa)Bestellung eines Erbbaurechts57
bb)Praktische Bedeutung des Immobilien-Leasing-Erlasses58
b)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen59 – 63
aa)Teilamortisationsverträge ohne Optionsrecht61
bb)Teilamortisationsverträge mit Optionsrecht62, 63
3.Abweichung von den Leasingerlassen64
VI.Spezielle Gestaltungen und ihre Auswirkungen auf das wirtschaftliche Eigentum65, 66
1.Auswirkung der Beteiligung des Leasingnehmers an der Leasinggesellschaft auf die Zurechnung65
2.Auswirkung der Forfaitierung von Leasingforderungen auf die Zurechnung66
3. KapitelBilanzielle und steuerliche Behandlung des Leasingvertrages
I.Grundsatz1
II.Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers2 – 42
1.Behandlung beim Leasinggeber2 – 27
a)Ausweis im Anlagevermögen2, 3
b)Bewertung4
c)Absetzungen für Abnutzung5, 6
d)Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen7 – 12
aa)Grundsatz7
bb)Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubauten8
cc)Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG9
dd)Frühere Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz10
ee)Erhöhte Absetzungen11
ff)Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter und Sammelposten12
e)Zahlungen des Leasingnehmers13 – 22
aa)Leasingraten13
bb)Degressive Leasingraten14
cc)Progressive Leasingraten15
dd)Mieterdarlehen16
ee)Sonderzahlungen bei Vertragsabschluss (Mietvorauszahlung)17
ff)Vormieten18
gg)Nebenkosten19
hh)Forfaitierung der Mietforderung20
ii)Unechte Forfaitierung21
jj)Forfaitierung des Restwertes22
f)Zinsschranke nach § 4h EStG, § 8a KStG23
g)Rückstellungen24 – 27
aa)Rückstellung für drohenden Verlust aus laufendem Mietverhältnis24
bb)Rückstellung für Verlust bei Rückkaufverpflichtung25
cc)Rückstellungen für Wartungskosten26
dd)Rückstellungen im Kfz-Handel bei Teilnahme an Leasing-Restwertmodellen27
2.Ertragsteuerliche Auswirkungen beim Leasingnehmer28 – 42
a)Leasingraten28
b)Degressive Leasingraten29
c)Mieterdarlehen30
d)Sonderzahlungen, Vormieten, Mietvorauszahlungen bei Vertragsabschluss31, 32
e)Anschluss-/Montagekosten-/Transport-/Versicherungskosten33
f)Kosten für Einbauten und Umbauten, Herstellungskosten für ein Gebäude des Leasinggebers34
g)Besteuerung der Nutzungsentnahme35
h)Rückstellungen36 – 38
aa)Rückstellungen für zukünftige Leasingraten36
bb)Rückstellung wegen drohender Verluste aus dem Leasinggeschäft37
cc)Rückstellung wegen Beseitigung von Mietereinbauten38
i)Immobilien-Leasing und Lebensversicherung39
j)Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasingobjektgesellschaft40
aa)Gewerbesteueranrechnung41
bb)Zebragesellschaft42
III.Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers43 – 48
1.Behandlung beim Leasingnehmer43 – 47
a)Aktivierung und Bewertung mit den Anschaffungskosten43
b)Absetzungen für Abnutzung, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen44
c)Passivierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber45 – 47
aa)Barwertvergleichsmethode46
bb)Zinsstaffelmethode47
2.Behandlung beim Leasinggeber48
IV.Sonstige steuerliche Auswirkungen beim Leasing49 – 111
1.Leasing bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und den Substanzsteuern49 – 54
a)Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber50 – 52
aa)Behandlung beim Leasinggeber50, 51
bb)Behandlung beim Leasingnehmer52
b)Zurechnung beim Leasingnehmer53, 54
aa)Behandlung beim Leasinggeber53
bb)Behandlung beim Leasingnehmer54
2.Leasing und Gewerbesteuer55 – 64
a)Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei einer Leasinggeber-Objektgesellschaft56
b)Besteuerung von Veräußerungsgewinnen57
c)Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen58 – 63
aa)Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber59 – 61
bb)Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer62, 63
d)Gewerbesteuerliches Immobilienprivileg64
3.Leasing und Umsatzsteuer65 – 93
a)Leasing als Lieferung oder sonstige Leistung?65 – 68
aa)Vermietung als sonstige Leistung65 – 68
b)Verfügungsmacht beim Leasinggeber69 – 71
aa)Ort der Leistung70
bb)Entstehung der Umsatzsteuer71
c)Sale and lease back72 – 75
aa)Lieferung und Rücklieferung73
bb)Steuerfreie Kreditgewährung74
cc)Ermöglichung einer vorteilhaften bilanziellen Gestaltung75
d)Leasingspezifisches Dreiecksverhältnis76
e)Forderungsverkauf77, 78
aa)Beteiligung am Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust78
f)Behandlung beim Leasingnehmer79
g)Verfügungsmacht beim Leasingnehmer80, 81
aa)Lieferung80
bb)Entgelt für die Lieferung81
h)Immobilien-Leasing82 – 91
aa)Verfügungsmacht beim Leasinggeber83 – 88
bb)Verfügungsmacht beim Leasingnehmer89 – 91
i)Umsatzsteuer bei Insolvenz92, 93
aa)Insolvenz des Leasingnehmers92
bb)Insolvenz des Leasinggebers93
4.Grunderwerbsteuer94 – 96
a)Steuergegenstand94
b)Steuerbefreiungen95
c)Einheitliches Vertragswerk96
5.Leasing und Investitionsförderung97 – 108
a)Investitionszulage98 – 104
aa)Auslaufen, Anspruchsberechtigte98
bb)Begünstigte Investitionen99 – 102
cc)Verfahrensfragen103
dd)Ertragsteuerliche Behandlung104
b)Förderung über die Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ (GRW) 105 – 108
aa)Allgemeine Voraussetzungen105, 106
bb) Besonderheiten bei der Leasingfinanzierung107, 108
6.Leasing und Lohnsteuer109, 110
a)Kilometer-Pauschale109
b)Privatnutzung eines firmeneigenen Pkw110
7.Verfahrensrecht, zuständiges Finanzamt111
4. KapitelAusweis nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP
I.Ausweis nach HGB1, 2
1.Die handelsrechtliche Zurechnung im Konzernabschluss des Leasingnehmers1
2.Die Konsolidierung von Leasingobjektgesellschaften nach deutschem Handelsrecht2
II.Ausweis nach IAS/IFRS3 – 13
1.Behandlung von Leasingverträgen nach IFRS 163 – 12
a)Bedeutung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze3
b)Anwendungsbereich des IFRS 164
c)Bestimmung des Leasingverhältnisses5
d)Konzept des right-of-use-Ansatzes6
e)Bilanzierung beim Leasingnehmer7
f)Bilanzierung beim Leasinggeber8
g)Sale-and-lease-back9
h)Auswirkungen des IFRS 16 auf Bilanzkennziffern10
i)Ausweichstrategien11, 12
2.Konsolidierung nach IAS/IFRS13
III.Ausweis nach US-GAAP14 – 17
1.Behandlung von Leasingverträgen nach US-GAAP14 – 16
a)Grundsätze der Leasingbilanzierung nach US-GAAP14
b)Klassifizierungkriterien nach ASC Topic 84215
c)Weitere Ausprägungen16
2.Konsolidierung nach US-GAAP17
5. KapitelTypische Leasing-Konzeptionen
I.Neubauleasing1
II.Buy-and-lease2
III.Sale-and-lease-back3 – 6
1.Motivation und steuerliche Auswirkungen3
2.§ 6b-EStG-Modell4
3.Einbringungsmodell5, 6
IV.Fonds-Leasing7 – 10
1.Motivation und Konzeption8
2.Steuerliche Vorteile9
3.Steuerliche Restriktionen10
V.Kommunalleasing11
VI.Fahrzeug-Leasing12 – 25
1.Kraftfahrzeug (Kfz)-Leasing12 – 19
a)Bedeutung am Markt, Erscheinungsformen12
b)Kilometerleasingvertrag13
c)Leasingvertrag mit Restwert14
d)Überlassung des Leasingfahrzeugs an Arbeitnehmer15
e)Nutzung des Geschäftswagens des Unternehmers für private Zwecke16
f)Umsatzsteuerliche Behandlung17
g)Umweltbonus18, 19
2.Fahrrad-Leasing20 – 25
a)Bedeutung am Markt, Erscheinungsformen20
b)Überlassung im Rahmen einer Gehaltsumwandlung21
c)Überlassung als zusätzlicher arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil 22
d)Umsatzsteuerliche Behandlung23
e)Kauf des Fahrrads nach Leasingende24, 25
6. KapitelAuslandsbezug beim Leasing
I.Grenzüberschreitende Leasingverträge (Cross-Border-Lease)1 – 22
1.Begriff und Bedeutung des Cross-Border-Leasings1, 2
2. Anknüpfungspunkt Zurechnung nach dem rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentum3
3.Zuordnung des Besteuerungsrechts und Auswirkung zwischenstaatlicher Abkommen4 – 12
a)Konzerninternes Cross-Border-Leasing6, 7
b)Hinzurechnungsbesteuerung8 – 10
c)Berücksichtigung von Auslandsverlusten11, 12
4.Konzerninternes Outbound-Leasing13 – 16
a)Besteuerung von Leasinggebers und Leasingnehmer13, 14
b)Mögliche Quellenbesteuerung15, 16
5.Konzerninternes Inbound-Leasing17 – 20
a)Besteuerung des Leasinggebers17, 18
b)Besteuerung des Leasingnehmers19
c)Einschränkung des Abzugs von Leasingraten20
6.Cross-Border-Leasing und Umsatzsteuer21, 22
a)Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen22
II.Behandlung des Leasings in ausgewählten Ländern23 – 36
1.Frankreich23
2.Großbritannien24
3.Niederlande25
4.Österreich26 – 33
a)Finanzierungsleasing von Immobilien29
b)Sale-and-lease-back-Verträge30, 31
c)Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den Leasingnehmer32, 33
5.Schweiz34
6.Vereinigte Staaten35, 36
Anhang
1.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter
2.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter
3.Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber
4.Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter
5.Maßgebende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bei Leasing-Verträgen; Änderung der amtlichen AfA-Tabelle
6.Beteiligung des Leasing-Nehmers an der Leasing-Geber-KG
7.Einkommensteuerrechtliche Beurteilung eines lmmobilien-Leasing-Vertrages mit degressiven Leasing-Raten
8.Entscheidung über wirtschaftliches Eigentum/zuständiges Finanzamt
9.Bilanz- und gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Forfaitierung von Forderungen aus Leasing-Verträgen
10.Umsatzsteuer; Umsatzsteuerliche Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung; EuGH-Urteil vom 4. Oktober 2017, Rs. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd.
11.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter; Übernahme der Gefahrtragung im Falle der Forfaitierung
12.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasingverträgen im kommunalen Bereich
13.Ertragsteuerrechtliche Behandlung von Leasing-Verträgen; Ermittlung des Kaufoptionspreises
14.Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2007
15.Anwendungsschreiben zu § 15b EStG
16.Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds
17.Einkommensteuerliche Behandlung des Container-Leasing-Modells
18.Behandlung von Leasing-Verträgen mit feststehender Abschlusszahlung i.H.d. Restamortisation
19.Abgrenzung von vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit bei Ein-Objekt-Gesellschaften
20.Auslegung des Ausschließlichkeitsgebots des § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStD Vbei Leasing und Factoringunternehmen
21.Steuerliche Zurechnung vermieteter Wirtschaftsgüter; Transportcontainer als Leasing-Gegenstand beim sog. Container-Leasing-Modell
Stichwortverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
a.A.
anderer Ansicht
a.a.O.
am angegebenen Ort
abgedr.
abgedruckt
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
Abschn.
Abschnitt
abw.
abweichend
a.E.
am Ende
a.F.
alte Fassung
AfA
Absetzung für Abnutzung
AG
Aktiengesellschaft, Amtsgericht
Alt.
Alternative
a.M.
anderer Meinung
amtl.
amtlich
Anh.
Anhang
Anm.
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Artikel
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Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
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BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
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betreffend
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Bundesfinanzhof
BFHE
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BGBl
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BGH
Bundesgerichtshof
BGHZ
Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen
BiLMoG
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR-Drucks.
Bundesratsdrucksache
Bsp.
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bspw.
beispielsweise
BStBl
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BT-Drucks.
Bundestagsdrucksache
Buchst.
Buchstabe
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BVerfGE
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
bzgl.
bezüglich
bzw.
beziehungsweise
ca.
circa
DB
Der Betrieb
ders.
derselbe
d.h.
das heißt
dies.
dieselbe/n
DNotZ
Deutsche Notarzeitschrift
DStR
Deutsches Steuerrecht
Einf.
Einführung
Einl.
Einleitung
EG
Europäische Gemeinschaft, Einführungsgesetz
entspr.
entsprechend
erg.
ergänzend
etc.
et cetera
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Europäische Union
evtl.
eventuell
f.
folgende
ff.
fortfolgende
FinMin.
Finanzministerium
FlF
Finanzierung, Leasing, Factoring
Fn.
Fußnote
FS
Festschrift
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem.
gemäß
ggf.
gegebenenfalls
grds.
grundsätzlich
h.A.
herrschende Ansicht
h.L.
herrschende Lehre
h.M.
herrschende Meinung
Hrsg.
Herausgeber
HS
Halbsatz
i.d.F.
in der Fassung
i.d.R.
in der Regel
i.S.d.
im Sinne der/des
i.S.v.
im Sinne von
i.Ü.
im Übrigen
i.V.m.
in Verbindung mit
JR
Juristische Rundschau
Justiz
Die Justiz
JZ
Juristenzeitung
Kap.
Kapitel
KG
Kammergericht
Komm.
Kommentar
KoR
Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
LG
Landgericht
Lit.
Literatur
MDR
Monatsschrift für Deutsches Recht
m.N.
mit Nachweisen
m.w.N.
mit weiteren Nachweisen
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o.V.
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Protokoll
RAP
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rd.
rund
RegE
Regierungsentwurf
RG
Reichsgericht
RGBl
Reichsgesetzblatt
Rpfleger
Der Deutsche Rechtspfleger
Rn.
Randnummer
s.a.
siehe auch
S., s.
Satz, Seite, siehe
sog.
sogenannte
SolzG
Solidaritätszuschlaggesetz
s.o.
siehe oben
StEntlG
Steuerentlastungsgesetz
s.u.
siehe unten
str.
streitig
Tab.
Tabelle
u.Ä.
und Ähnliche/s
u.a.
unter anderem, und andere
unstr.
unstreitig
Urt.
Urteil
usw.
und so weiter
u.U.
unter Umständen
v.
von, vom
Vfg.
Verfügung
vgl.
vergleiche
Vorb.
Vorbemerkung
VO
Verordnung
VZ
Veranlagungszeitraum
z.B.
zum Beispiel
Ziff.
Ziffer
ZIP
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
zit.
zitiert
z.T.
zum Teil
zust.
zustimmend
zutr.
zutreffend
zz.
zurzeit
Literaturverzeichnis
Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Loseblatt
Baar/Streit Leasing oder Kauf mobiler Investitionsobjekte, mit CD-ROM, 2001
Bamberger/Roth/Möller HGB, Beck Onlinekommentar Stand 5/2010
Beck‘scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerrecht, 12. Aufl. 2020
Beck‘sches Handbuch der Rechnungslegung, Loseblatt
Brandis/Heuermann EStG, KStG, GewStG, Loseblatt
Brakensiek Bilanzneutrale Finanzierungsinstrumente in der internationalen und nationalen Rechnungslegung, 2001
Bülow/Artz Verbraucherkreditrecht, 10. Aufl. 2019
Büschgen Praxishandbuch Leasing, 1998
Coenenberg/Haller/Schultze Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021
Dauner-Lieb/Heidel Das neue Schuldrecht, 2002
Engel Miete, Kauf, Leasing, 2. Aufl. 1997
dies. Handbuch Kraftfahrzeugleasing, 3. Aufl. 2015
Ernst & Young/BDI Die Unternehmenssteuerreform 2008, 2007
Fahrholz Neue Formen der Unternehmensfinanzierung, 1998
Fittler/Mudersbach Leasinghandbuch für die betriebliche Praxis, 8. Aufl. 2012
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Außensteuerrecht, Loseblatt
Gabele/Kroll Leasingverträge optimal gestalten, Vertragsformen, Vor- und Nachteile des Leasing, steuerliche Analyse, 3. Aufl. 2001
Glanegger/Güroff GewStG, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl. 2021
Grüneberg Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), 81. Aufl. 2022
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1. KapitelAllgemeines
I.Begriff des Leasings
1
Der Begriff „Leasing“ ist weder im deutschen Zivil- noch im Steuerrecht definiert. Auch in der Wirtschaftspraxis wird der Begriff nicht einheitlich verwendet. Geht man von einem zivilrechtlichen Ansatz aus, so resultiert die Begriffsvielfalt insbesondere daraus, dass das Rechtsinstitut des Leasings dem angloamerikanischen Rechtsinstitut des lease entlehnt ist, was soviel bedeutet wie Miete oder Pacht; im BGB ist aber keine generelle gesetzliche Definition zu finden. Konkretisiert wurde das Rechtsinstitut des Leasings erst durch (höchst-)richterliche Rechtsprechung und insbesondere durch die Leasingerlasse der Finanzverwaltung. In der deutschsprachigen Literatur werden Leasingverträge überwiegend als Gebrauchsüberlassungsverträge interpretiert, die in wesentlichen Merkmalen dem Mietvertrag entsprechen und auf die primär Mietrecht anzuwenden ist.[1]
Die fest vereinbarte Mietdauer (Grundmietzeit) wird ausgerichtet nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Mietobjektes. Sie liegt (aus steuerlichen Gründen) in der Regel zwischen 40 und 90 % dieses Zeitraums. Die Miete setzt sich zusammen aus den Zinsen und der Amortisation für das vom Leasinggeber eingesetzte Kapital und einem Zuschlag für Kosten, Risiko und Gewinn des Leasinggebers.
Kosten des Mietobjektes (Abgaben, Versicherungen usw.) werden dem Leasingnehmer meistens gesondert in Rechnung gestellt. Instandhaltung und Unterhaltung werden meist von ihm unmittelbar übernommen.
Nach der Rechtsprechung des BGH sind Finanzierungs-Leasingverträge in erster Linie den mietvertraglichen Bestimmungen der §§ 535 ff. BGB zuzuordnen.[2] Danach ist die Überlassung des Mietgegenstandes in gebrauchsfähigem Zustand die Hauptpflicht des Leasinggebers; der Erwerb des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber und die anschließende Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt an den Leasingnehmer erweisen sich nach Vertragsinhalt und Zielsetzung der Parteien als so wesentlich, dass darin der „zentrale Inhalt“ des Leasingvertrages gesehen wird.[3]
Für den Leasingvertrag typisch ist eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, für die der Leasingnehmer an den Leasinggeber ein periodisches, in Ausnahmefällen auch einmaliges Entgelt, die Leasingraten, zu bezahlen hat. Im finanzwirtschaftlichen Zusammenhang stellt Leasing ein Kreditsubstitut einer langfristigen Fremdfinanzierung dar, die die Darlehensfinanzierung von Kreditinstituten ersetzt bzw. ergänzt,[4] wobei bankwirtschaftlich die Leasingfinanzierung zumindest bisher nicht zu den Bankgeschäften i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 KWG gehört.[5] Auf Basis dieser Grundlage haben sich in der Praxis verschiedene Erscheinungsformen des Leasings herauskristallisiert, die sich ständig – den Markterfordernissen anpassend – weiterentwickeln.
2
Ist das so genannte Operating-Leasing (Operate-Leasing) einem klassischen Mietverhältnis vergleichbar, versteht man unter Finanzierungs-Leasing die langfristige Vermietung von (beweglichen und unbeweglichen) Investitionsgütern. Die Objekte werden dabei vom Vermieter (Leasinggeber) nach den Bedürfnissen und Vorstellungen des meist bereits von vornherein feststehenden Mieters (Leasingnehmer) angeschafft oder hergestellt. Die Dauer des Vertrages und die Höhe der Mietraten werden so bemessen, dass der Leasinggeber während der Mietdauer seine Investitionskosten aus den Mieten ganz oder doch zum überwiegenden Teil amortisieren kann. Dem Leasingnehmer wird häufig ein Kaufrecht am Mietobjekt eingeräumt, dass er bei Beendigung des Mietvertrages ausüben kann.[6]
Hieraus wird ersichtlich, dass es sich beim Finanzierungs-Leasing zwar im Kern um Mietverhältnisse handelt, dass diese aber stark mit Elementen eines Kaufvertrages durchsetzt sind. Es stellt ein Finanzierungsinstrument eigener Art dar, das dem Leasingnehmer eine 100 %ige Fremdfinanzierung ermöglicht.
Insbesondere beim Immobilien-Leasing geht die Tätigkeit des Leasinggebers oft weit über die Finanzierung hinaus und umfasst vielfach Planung, Bauausführung und Sicherung des Objektes (Brutto-Leasing).
Der zivilrechtlichen Grundwertung als Mietvertrag steht nach der Rechtsprechung des BGH nicht entgegen, dass das Finanzierungs-Leasing kein reiner Mietvertrag im herkömmlichen Sinne ist, sondern entsprechend der besonderen Finanzierungsfunktion mit Elementen anderer Vertragstypen durchsetzt ist, etwa der weit verbreiteten Regelung, dass die mietrechtliche Gewährleistungshaftung (§§ 536 ff. BGB) durch die Abtretung der kaufrechtlichen Gewährleistungsansprüche (§§ 434 ff. BGB) an den Leasingnehmer ersetzt wird. Immerhin hat der BGH entschieden, dass in diesen Fällen bei Ausübung des Rücktrittsrechts für den Leasingvertrag von Anfang an die Geschäftsgrundlage entfällt.[7]
Damit trägt letztlich der Leasinggeber das Risiko, dass dem Leasingnehmer ein funktionsfähiger Leasinggegenstand zur Verfügung gestellt wird; auch dadurch unterscheidet sich der Leasinggeber, worauf von Westphalen[8] zutreffend hingewiesen hat, deutlich vom bloßen Darlehensgeber. Bei diesem zivilrechtlichen Hintergrund ist ein Grundkonsens in der rechtlichen Wertung des Finanzierungs-Leasings im bürgerlichen Recht und im Steuerrecht festzustellen. Danach ist der Leasingvertrag regelmäßig ein – wenn auch nicht typenreiner – Gebrauchsüberlassungsvertrag (Mietvertrag), der primär den Regeln des Mietrechts unterliegt. Das ist nur dann anders, wenn die vertragliche Gestaltung das bürgerlich-rechtliche Eigentum des Leasinggebers so weit entwertet, dass bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Auch insoweit geht das Steuerrecht mit der Zuordnungsnorm des § 39 AO keine eigenen Wege. Denn auch für den Ausweis von Vermögensgegenständen in der Handels- bzw. Steuerbilanz kommt es entscheidend auf das wirtschaftliche Eigentum an.[9]
II.Die wirtschaftliche Bedeutung des Leasings
3
Die Leasing-Investitionen hatten 2019 einen Wert von rd. 75 Mrd. €. Davon entfielen auf Immobilien-Leasing-Investitionen lediglich rd. 1,5 Mrd. € (nach rd. 8 Mrd. € in 2000). Die zum großen Teil im PKW- und EDV-Bereich wachsenden Mobilien-Leasing-Investitionen erreichten im gleichen Zeitraum einen Betrag von rd. 46 Mrd. €. Zusammen lag der Anteil des Immobilien- und Mobilien-Leasings an der gesamten Investitionstätigkeit in Deutschland (= Leasingquote) bei rd. 15,9 %. Beim Mobilien-Leasing lag die Quote mit über 24 % deutlich höher als beim Immobilien-Leasing.[10] Die geringere Leasingquote beim Immobilien-Leasing ist zum einen dadurch bedingt, dass Immobilien-Leasing-Konzeptionen aufwendige rechtliche und steuerliche Konzeptionen erfordern, die sich häufig erst bei einem Investitionsvolumen von 5 Mio. € oder mehr rechnen und zum anderen, dass auch große Infrastrukturprojekte des Staates dem Leasingmarkt bisher verschlossen blieben. Reglementierungen finden sich z.B. in den Kommunalleasingerlassen der Bundesländer.[11]
Von über 1 500 Leasinggesellschaften sind am Leasingneugeschäft über 90 % der rd. 200 im Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen e.V. organisierten Gesellschaften beteiligt. Zu diesen gehören neben herstellernahen Gesellschaften solche mit Banken- bzw. Finanzdienstleisterhintergrund.
Bedeutende Leasingnehmer waren im Jahr 2019 der Dienstleistungssektor mit fast 40 %, das produzierende Gewerbe mit 17 % und der Handel mit knapp 11 %.[12]
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III.Zivilrechtliche Einordnung
1.Abgrenzung zum Kauf, Darlehen
4
Die zivilrechtliche Einordnung des Leasingvertrages ist Grundlage für die Entscheidung diverser Rechtsfragen. Etwa bei der Frage nach der Zulässigkeit von Vertragsbestimmungen unter dem Gesichtspunkt der Zulässigkeit allgemeiner Geschäftsbedingungen (§§ 305 ff. BGB) oder bei Vorliegen von Leistungsstörungen. Die zivilrechtliche Einordnung kann auch bei der steuerrechtlichen Frage eine Rolle spielen, ob das Leasingobjekt beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer zu bilanzieren ist.[13]
Die Vertragsausgestaltung ist je nachdem, ob es sich um einen Mobilien-Leasingvertrag oder einen Immobilien-Leasingvertrag handelt oder ob Operating- oder Finanzierungs-Leasing gegeben ist, höchst unterschiedlich.
Selbst bei vergleichbaren Vertragstypen finden sich die unterschiedlichsten Vertragsmodelle, wobei die größeren Immobilien-Leasinggesellschaften vertragliche Standards entwickelt haben, um den steuerlichen und risikotechnischen Gegebenheiten Rechnung zu tragen.
Der Leasingnehmer trifft wie bei einem Kaufvertrag eine Investitionsentscheidung hinsichtlich eines Objektes, dessen Preis und Eigenschaften er entscheidend bestimmt.[14] Über das Leasingobjekt wird ein Gebrauchsüberlassungsvertrag über eine bestimmte Mindestzeit geschlossen, an deren Ende der Leasingnehmer meist eine Nutzungsverlängerungs- bzw. eine Kaufoption erhält. Für die letztgenannte Alternative liegt der Vergleich mit einem Ratenkauf nahe. Bei einem Ratenkauf steht aber bereits bei Vertragsabschluss fest, dass mit Zahlung der letzten Rate das Eigentum auf den Käufer übergeht. Das wirtschaftliche Eigentum wird daher nach § 39 Abs. 2 AO im Gegensatz zur zivilrechtlichen Betrachtung des § 449 BGB beim Eigentumsvorbehaltskauf beim Käufer angesiedelt. Hinsichtlich der Kaufoption beim Leasingvertrag – für die die Leasingerlasse der Finanzverwaltung Mindestwerte vorschreiben – steht dagegen noch nicht fest, ob sie vom Leasingnehmer auch tatsächlich gezogen wird. Insoweit ist die Risikostellung des Leasinggebers bis dahin eher mit der eines Vermieters als eines Verkäufers und die des Leasingnehmers eher mit der eines Mieters als eines Käufers zu vergleichen.
Mit einem Darlehensvertrag hat der Leasingvertrag die Finanzierungsfunktion gemeinsam.[15]
Nach § 500 BGB a.F. wurde wird das Finanzierungs-Leasing mit den Gelddarlehen und Ratenlieferungsverträgen zu den Finanzierungshilfen gerechnet, die, soweit sie zwischen einem Unternehmer i.S.v. § 14 BGB und einem Verbraucher i.S.v. § 13 BGB geschlossen werden, letzterem besondere Schutzrechte einräumen. Nach dem Wegfall der besonders dem Finanzierungsleasing gewidmeten Norm sind die das Verbraucherkreditrecht tangierenden Bestimmungen des Finanzierungsleasing in § 506 Abs. 2 BGB verankert.[16]
Im Gegensatz zu einem Darlehensgeber hat der Leasinggeber aber das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum am finanzierten Leasingobjekt. Hinsichtlich des Objektes findet beim Leasinggeber wiederum eine Finanzierung – meist zu 100 % – statt.
2.Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen
5
Beim Immobilien-Leasingvertrag finden nach überwiegender Auffassung die mietrechtlichen Vorschriften der §§ 535 ff. BGB Anwendung.[17] Diese Auffassung ist nicht völlig unbestritten, da ein Leasingvertrag je nach Ausgestaltung auch Elemente eines Kauf- oder eines Darlehensvertrages enthält. Im Gegensatz zum Mobilien-Leasing fehlen beim Immobilien-Leasing weitestgehend kaufvertragliche Komponenten. So geht die Sach- und Preisgefahr i.S.v. §§ 446, 447 BGB, d.h. die Gefahr des zufälligen Unterganges bzw. das Risiko der Zahlung bei Untergang des Objektes mit Beginn der Nutzungsüberlassung nicht auf den Leasingnehmer über. Dieses Risiko hat nach den Vorgaben insbesondere des Teilamortisationserlasses für Immobilien unter steuerlichen Gesichtspunkten der Leasinggeber zu tragen. Nach diesem muss der Leasinggeber Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 1 AO sein, um die steuerliche Intention, nämlich der Behandlung der Leasingraten als für den Leasingnehmer sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, zu erreichen. Die Nähe zum Darlehen beruht auf der gemeinsamen Zwecksetzung des Finanzierungs-Leasings mit der Kreditaufnahme. Allerdings unterscheidet sich die Eigentümerstellung des Leasinggebers deutlich von der Gläubigerstellung des Darlehensgebers.
Bei der Anwendung der mietrechtlichen Bestimmungen der §§ 535 ff. BGB ist jedoch zu berücksichtigen, dass – je nach Lage des Falles – ein Geflecht von zusätzlichen Vereinbarungen (z.B. Erbbaurechtsvereinbarung zwischen Leasingnehmer und Leasingobjektgesellschaft, Ankaufsrechtsvereinbarung, Mietvorauszahlung, Darlehensgewährung an die Leasingobjektgesellschaft etc.) bestehen könnte.
Dadurch entsteht – dogmatisch gewertet – eine Typenkombination. Dominant für die Bestimmung des Vertragstypus ist gleichwohl, dass der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer während der Grundmietzeit zur Gebrauchsüberlassung des Leasingobjektes verpflichtet ist, sodass Zusatzvereinbarungen (s.o.) zwar eine eigenständige, nicht aber eine Typus bildende Funktion entfalten.
a)Vertragsschluss
6
Bei der Miete entsteht das Vertragsverhältnis durch den Abschluss des Vertrages. Der Schriftform bedarf ein für länger als ein Jahr abgeschlossener Mietvertrag über ein Grundstück oder einen Raum, jedoch hätte die Nichteinhaltung dieser Form nur die Folge, dass der Vertrag als für unbestimmte Zeit geschlossen gilt und die Kündigung im ersten Jahr ausgeschlossen ist. In der Praxis werden insbesondere Immobilien-Leasingverträge schon aus Beweisgründen stets schriftlich abgeschlossen. Wird dem Leasingnehmer bereits zu Beginn der Grundmietzeit ein Ankaufsrecht eingeräumt, so ist dieses nach § 311b BGB notariell zu beurkunden, wenn die Kaufoption im Leasingvertrag geregelt ist. Um Notargebühren für die Beurkundung des Immobilien-Leasingvertrages zu vermeiden, wird in der Praxis die Kaufoption in einem separaten Vertrag geregelt. Hier stellt sich aber das Problem, ob zwischen den Verträgen nicht in jedem Fall rechtlich und wirtschaftlich ein einheitliches Vertragswerk zu sehen ist. So kann das Optionsrecht erst nach Ablauf der Grundmietzeit ausgeübt werden und auch der Optionspreis korrespondiert mit dem in den Leasingraten enthaltenen Tilgungsleistungen des Leasingnehmers. Wegen der von der Rechtsprechung vorgenommenen extensiven Auslegung des § 311b BGB ist daher eine Beurkundung des gesamten Vertragswerkes – einschließlich des Leasingvertrages – zu empfehlen. Ein nachträglich festgestellter Formverstoß könnte die Nichtigkeit sämtlicher Vereinbarungen zur Folge haben.[18]
b)Einzelne Bestimmungen
7
Nach den mietrechtlichen Vorschriften der §§ 535 ff. BGB ergeben sich folgende Rechte und Pflichten für die Mietvertragsparteien:
-
Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung der Mietsache während der Mietzeit, § 535 Abs. 1 BGB;
-
Verpflichtung zum Ersatz notwendiger Verwendungen, die der Mieter auf die Mietsache gemacht hat, § 539 BGB;
-
Verkehrssicherungspflicht;
-
Gewährung von Mietminderungen bei nicht unerheblichem Mangel der Mietsache, § 536 BGB;
-
Leistung von Schadensersatz wegen Nichterfüllung soweit ein Mangel bei Beginn des Mietverhältnisses vorhanden oder später infolge Verschuldens des Vermieters entstanden ist, §§ 536a–d BGB.
Beim leasingtypischen Dreiecksverhältnis eines Finanzierungs-Leasings wird der Leasingnehmer einer vom Leasinggeber gekauften Sache nach Rechtsprechung und herrschender Auffassung unter dem Gesichtspunkt der fehlenden Geschäftsgrundlage geschützt.[19] Zweck des Leasingvertrages ist die Gebrauchsüberlassung einer mangelfreien durch den Leasinggeber erworbenen Sache. Wird der Kaufvertrag zwischen Lieferant und Leasinggeber infolge des Sachmangels nach § 437 Nr. 2 i.V.m. §§ 440, 323 und 326 Abs. 5 BGB in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt, entfällt damit rückwirkend auch die Geschäftsgrundlage des Leasingvertrages. Mit dem rückwirkenden Entfall der Geschäftsgrundlage des Leasingvertrages entfällt nach dieser Auffassung folgerichtig ebenfalls rückwirkend die Verpflichtung des Leasingnehmers zur Zahlung der Leasingraten.[20] Die Gegenmeinung will dem Leasingnehmer bei erfolgreich erklärtem Rücktritt vom Kaufvertrag lediglich ein Recht zur fristlosen Kündigung des Leasingvertrags mit ex-nunc-Wirkung zubilligen. Die bis dahin gezahlten Leasingraten einschließlich des Amortisationsteils darf der Leasinggeber behalten. Die Rückabwicklung ist hiernach allein im Verhältnis Leasingnehmer und Lieferant durchzuführen. Ein Einwendungsdurchgriffsrecht wird dem Leasingnehmer nur beim Eintrittsmodell zugebilligt.[21] Nach § 313 Abs. 3 BGB erfolgt die Rückabwicklung über den Rücktritt nach §§ 346 ff. BGB oder die Kündigung. Stellt man auf den Vertragstypus des Leasings als Mietvertrages ab, wäre die Kündigung naheliegend. In den Fällen, in denen der Leasinggeber den Lieferanten ausgesucht hat, ist im Hinblick auf die kaufähnlichen Zwecksetzung und das Näheverhältnis zwischen Leasinggeber und Lieferant ein Rücktrittsrecht interessengerechter.[22] Das Bonitätsrisiko des Lieferanten trifft den Leasinggeber jedenfalls dann zu Recht, wenn er ihn selbst auswählen konnte oder sogar wirtschaftlich mit ihm verbunden ist.[23] Der BGH hat diesen Grundsatz in seinem Urteil vom 16.6.2010 bestätigt.[24] Nach seiner Auffassung ist der Leasingnehmer, der wegen eines Mangels der Leasingsache gegenüber dem Lieferanten den Rücktritt vom Kaufvertrag erklärt hat, erst dann zur vorläufigen Einstellung der Zahlung der Leasingraten berechtigt, wenn er aus dem erklärten Rücktritt klageweise gegen den Lieferanten vorgeht, falls der Lieferant den Rücktritt vom Kaufvertrag nicht akzeptiert. Aus der Abtretungskonstruktion folge, „dass durch Mängel des Leasingfahrzeugs die Verpflichtung des Leasingnehmers zur Zahlung der Leasingraten nicht berührt wird. Wegen eines Mangels des Leasingobjekts kann der Leasingnehmer vielmehr nur die ihm abgetretenen Gewährleistungsrechte gegen den Lieferanten geltend machen, während er zunächst weiterhin zur Zahlung der Leasingraten verpflichtet bleibt“.
-
Verpflichtung zur Zahlung des Mietzinses, § 535 Abs. 2 BGB;
-
Verpflichtung zur vertragsmäßigen Nutzung der Mietsache, insbesondere Verbot der Untermiete ohne Zustimmung, §§ 540, 541 BGB;
-
Anzeige- und Obhutspflichten, § 536c BGB;
-
Rückgabepflicht, § 546 BGB.
-
Kündigung, §§ 542, 543 BGB;
-
Die Verjährungsregelung des § 548 BGB findet auch auf Leasingverträge Anwendung.
8
Die gesetzlichen mietrechtlichen Vorschriften können individualvertraglich abbedungen werden. So wird bspw. die Instandhaltungspflicht des Vermieters einschließlich der sog. Schönheitsreparaturen oftmals im Mietvertrag auf den Mieter abgewälzt. Bei Immobilien-Leasingverträgen, die wirtschaftlich die Finanzierung eines Gebäudes darstellen, fragt sich, inwieweit die mietrechtlichen Vorschriften der Interessenlage der Vertragsparteien überhaupt gerecht werden. So will der Leasingnehmer mit „seinem“ Gebäude nach Gutdünken verfahren können und umgekehrt der Leasinggeber, der vornehmlich ein Finanzierungsinteresse hat, die weitgehenden mietrechtlichen Gebrauchserhaltungs-, Instandsetzungs-, Verkehrssicherungs- und Gewährleistungspflichten vermeiden. In der Praxis finden sich daher in den Immobilien-Leasingverträgen eine Vielzahl von Regelungen, die von den gesetzlichen mietrechtlichen Vorschriften abweichen.
Beim Finanzierungs-Leasing ist zwischen zwei voneinander getrennt zu beurteilenden Vertragsverhältnissen zu unterscheiden: 1. dem Beschaffungsvertrag zwischen Leasinggeber und Verkäufer/Hersteller/Lieferanten der Sache und 2. dem Leasingvertrag zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer. Im Rahmen des Finanzierungs-Leasing ist es üblich und grundsätzlich zulässig, dass der Leasinggeber seine mietvertragliche Gewährleistung nach §§ 536 ff. BGB im Rahmen einer leasingtypischen Abtretungskonstruktion ausschließt und dafür im Gegenzug dem Leasingnehmer die Rechte gegen den Verkäufer bzw. Hersteller aus dem Kauf- bzw. Werkvertrag nach §§ 434 ff. oder 634 ff. BGB abtritt bzw. den Leasingnehmer ermächtigt, die entsprechenden Rechte geltend zu machen.[25]
Soweit gesetzliche Regelungen abbedungen werden, stellt sich das Problem, ob diese Regelungen zulässige, der gesetzlichen Regelung vorgehende Individualvereinbarungen sind oder ob es sich um Klauseln handelt, die als Allgemeine Geschäftsbedingungen anzusehen sind. Nach § 305 Abs. 1 BGB liegen Allgemeine Geschäftsbedingungen vor, wenn eine Vertragspartei (Verwender) sie einer anderen Vertragspartei „stellt“. Gleichgültig ist, ob sie einen gesonderten Bestandteil des Vertrages bilden oder in die Vertragsurkunde selbst aufgenommen werden. Auch in notariell beurkundeten Verträgen können Klauseln enthalten sein, die unter die §§ 305 ff. BGB fallen.
Der Verwender hat die Klausel gestellt, wenn er sie dem Vertragspartner in vorformulierter Form vorgegeben hat. Ist der Vertragspartner ein Verbraucher i.S.v. § 13 BGB, reicht sogar die einmalige Verwendung aus. Entscheidend ist bei den als typisch zu qualifizierenden Gewährleistungs-, Gefahrtragungs-, Instandhaltungs- und Kündigungsklauseln also, ob der Leasinggeber erkennbar seine Abänderungsbereitschaft offen gelegt hat und ob es dem Leasingnehmer möglich war, Änderungen vorzunehmen.[26] Fällt eine Vertragsklausel unter die §§ 305 ff. BGB, so ist eine Inhaltskontrolle (= Wirksamkeitskontrolle) nach der generellen Wertungsvorschrift des § 307 BGB vorzunehmen. Die Inhaltskontrolle nach den §§ 308, 309 BGB, die spezielle Klauseln untersagen, greift nur, soweit der Vertragspartner Verbraucher, d.h. nicht Unternehmer (z.B. Kaufmann oder Freiberufler) ist. Führt die Inhaltskontrolle zur Unwirksamkeit der Klausel, gilt nach § 306 Abs. 1 BGB insoweit wiederum die gesetzliche – d.h. mietrechtliche – Regelung, im Übrigen bleibt der Vertrag wirksam.
Folgende Änderungen zivilrechtlicher Regelungen sind durch § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB gedeckt:
-
Überwälzung der Sachgefahr (= Wiederherstellungsrisiko des Vermieters bei ganzer oder teilweiser Objekt-Substanzbeeinträchtigung) entgegen §§ 535 und 538 BGB auf den Leasingnehmer. Hat der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit ein Ankaufsrecht am Objekt zu einem bereits zuvor festgelegten Höchstpreis, der unterhalb des Marktwertes liegen darf (= Regelfall), so liegt die Wertsteigerungschance vergleichbar einem Käufer bei ihm. Eine Überwälzung der Sachgefahr ist im Hinblick auf § 307 BGB rechtlich zulässig.[27]
-
Überwälzung der Preisgefahr (= Mietminderungsrisiko des Vermieters bei ganzer oder teilweiser Objekt-Substanzbeeinträchtigung) entgegen § 536 BGB auf den Leasingnehmer. Da die Leasingraten nicht auf vergleichbaren Marktmieten beruhen, sondern vornehmlich die Zins- und Tilgungsleistungen des Leasinggebers bedienen, wird eine Verpflichtung des Leasingnehmers zur Weiterzahlung der Leasingraten bei Objektverschlechterung nicht als unangemessene Benachteiligung angesehen.[28]
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Überwälzung von Erhaltungspflichten. Da die Immobilie vorwiegend nach den Bedürfnissen und Wünschen des Leasingnehmers angeschafft oder hergestellt wurde und dieser im Hinblick auf die mit dem Ankaufsrecht verbundene Wertsteigerungschance ein vitales Interesse an der Erhaltung des Objektes hat, wird eine Überwälzung der in §§ 535 ff. BGB geregelten Erhaltungspflichten des Vermieters auf den Leasingnehmer nicht für unangemessen erachtet.[29]
-
Ausschluss der Eigenhaftung bei Abtretung von Gewährleistungsrechten. Soweit der Leasinggeber seine Eigenhaftung ausschließt und dafür dem Leasingnehmer die Gewährleistungsansprüche gegen den Bauunternehmer abtritt, wird auch dies im Hinblick auf die von klassischen Mietfällen unterschiedliche Interessenlage für zulässig erachtet.[30] Problematisch sind allerdings die Fälle, bei denen infolge der Insolvenz von Bauhandwerkern die abgetretenen Gewährleistungsansprüche nicht realisiert werden können.[31] Hat der Leasingnehmer selbst als Generalübernehmer oder Generalunternehmer das Gebäude errichtet, so kann unter dem Gesichtspunkt des § 307 BGB keine unangemessene Benachteiligung vorliegen, wenn dem Leasingnehmer bei Ausfall der Subunternehmer der Rückgriff auf den Leasinggeber verwehrt bleibt. Gleiches dürfte auch gelten, wenn die Gewährleistungsfristen gegenüber einzelnen Bauhandwerkern abgelaufen sind.[32] Bei einem Kauf eines Verbrauchers stellt der in allgemeinen Geschäftsbedingungen geregelte Gewährleistungsausschluss einen Verstoß gegen § 309 Ziff. 8 b BGB dar. Diese Norm ist nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut jedoch nur auf Kauf- und Werkverträge und nicht auf Mietverträge anwendbar.[33] Diskutiert wird, ob man in einem solchen Fall den Leasing- und den Kaufvertrag als verbundene Verträge ansieht und dem Leasingnehmer mit Verbrauchereigenschaft einen Widerrufsdurchgriff nach §§ 358, 359 BGB gibt. Dies hätte zur Folge, dass der Leasingnehmer, wenn er den Leasingvertrag widerruft, auch an den Kaufvertrag nicht mehr gebunden ist. Zu den Verbraucherschutzvorschriften, auf die § 506 Abs. 1 BGB verweist, gehören auch die Regelungen über verbundene Verträge in §§ 358 f. BGB. Gem. § 358 Abs. 3 BGB ist ein verbundenes Geschäft zu bejahen, wenn das Finanzierungsgeschäft ganz oder teilweise der Finanzierung des anderen Vertrags dient und beide eine wirtschaftliche Einheit bilden. Nach einer in der Literatur verbreiteten Auffassung unterfallen Verbraucherleasingverträge grundsätzlich den §§ 358 ff. BGB. Erforderlich ist lediglich eine enge – wirtschaftliche – Verknüpfung zwischen Leasingvertrag und finanziertem Lieferungsgeschäft.[34] Begründet wird dies mit der Gesetzesformulierung des § 506 Abs. 1 BGB. Diese halte wie auch schon der frühere § 500 BGB an der undifferenzierten Verweisung auf die §§ 358 f. BGB fest, woraus sich ein genereller Einwendungsdurchgriff ergebe.[35] Die herrschende Meinung bejaht ein verbundenes Geschäft hingegen nur, wenn der Leasingnehmer tatsächlich auch Vertragspartner des Leasing- und des Liefervertrages ist.[36] Sie verweist auf die Gesetzesbegründung, wonach § 506 Abs. 1 BGB ausdrücklich als Rechtsgrundverweisung zu verstehen ist. Nach §§ 358 f. BGB müsse es sich nicht nur wirtschaftlich sondern auch rechtlich um zwei verbundene Verträge handeln.[37] Ist der Leasingnehmer nicht Partei des Kaufvertrages, sondern sucht er sich das Leasingobjekt lediglich aus, schließt dies begrifflich die Annahme eines verbundenen Geschäftes aus, da der Kaufvertrag nicht mit dem Leasingnehmer abgeschlossen wurde.[38] Bei der leasingtypischen Dreieckkonstruktion, bei dem nur der Leasinggeber mit dem Lieferanten eine vertragliche Verbindung begründet, liegen die Voraussetzungen des § 358 Abs. 3 BGB daher nicht vor. Anders stellt sich die Situation beim sogenannten Eintrittsmodell dar. Bei diesem wählt der Leasingnehmer den Leasinggegenstand aus und schließt hierüber den Kaufvertrag ab. Vermittelt über den Händler tritt der Leasinggeber dann in den Kaufvertrag ein.[39]
3.Aufsichtsrechtliche Erlaubnis für das Finanzierungsleasing
a)Anforderungen nach dem Kreditwesengesetz (KWG)
9
Unternehmen, die in Deutschland gewerbsmäßig oder in einem kaufmännischen Umfang Finanzierungsleasingverträge als Leasinggeber abschließen wollen oder die Leasingobjektgesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 6 S. 1 Nr. 17 KWG verwalten wollen, benötigen gem. §32 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG eine schriftliche Erlaubnis der BaFin.
Nach § 2 Abs. 6 S. 1 Nr. 17 KWG gelten die Unternehmen nicht als Finanzdienstleistungsinstitute, die als einzige Finanzdienstleistung i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 das Finanzierungsleasing betreiben, falls sie nur als Leasing-Objektgesellschaft für ein oder mehrere Leasingobjekte eines einzelnen Leasingnehmers tätig werden, keine eigenen geschäftspolitischen Entscheidungen treffen und von einem Institut mit Sitz im Europäischen Wirtschaftsraum verwaltet werden, das nach dem Recht des Herkunftsmitgliedstaates zum Betrieb des Finanzierungsleasing zugelassen ist. Laut BaFin Merkblatt – Hinweise zum Tatbestand des Finanzierungsleasings[40] ist ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb regelmäßig erforderlich bei
-
mehr als drei laufenden Finanzierungsleasingverträgen bei Liegenschaften,
-
mehr als zehn laufenden Finanzierungsleasingverträgen,
-
bei beweglichen Gütern oder einem Gesamtfinanzierungsvolumen von über 500 000,00 €.
Das Finanzierungsleasing ist von solchen Verträgen abzugrenzen, bei denen schwerpunktmäßig, wenngleich nicht ausschließlich, die entgeltliche befristete Gebrauchsüberlassung charakteristisch ist. Demnach soll nur der Abschluss solcher Leasingverträge erfasst werden, bei denen die Finanzierungsfunktion im Vordergrund steht. Nur dann ähnelt sie in wirtschaftlicher Hinsicht dem Kreditgeschäft und nur dann entsteht ein Bedürfnis für eine Beaufsichtigung unter dem Aspekt des Finanzdienstleistungscharakters.[41]
Im aufsichtsrechtlichen Verständnis hat das Finanzierungsleasing somit zwei wesentliche Funktionen:
-
die Gebrauchsüberlassung des Leasingobjektes und
-
die Finanzierungsfunktion des Leasinggebers.
Für die Abgrenzung des Finanzierungsleasings von erlaubnisfreien Gebrauchsüberlassungsverträgen orientiert sich das Aufsichtsrecht an den Leasingerlassen des BMF. Die Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Finanzierungskosten und sonstigen Kosten des Leasinggebers muss durch die Zahlungen des Leasingnehmers sichergestellt sein. Typisch für das Finanzierungsleasing ist auch der Übergang der Sach- und Preisgefahr auf den Leasingnehmer.
b)Abgrenzungsfragen
10
Vollamortisationsverträge fallen unproblematisch unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 1. Alt. KWG.
Auch Teilamortisationsverträge, bei denen die Leasingraten für sich alleine die Amortisation der Kosten des Leasinggebers nicht sicherstellen, fallen unter den Tatbestand des Finanzierungsleasings, wenn der Leasingnehmer bei Vertragsende zum Ausgleich der Amortisationslücke verpflichtet wird bzw. werden kann: sei es beispielsweise aufgrund eines Andienungsrechts des Leasinggebers, einer durch den Leasinggeber ausübbare Vertragsverlängerungsoption oder eine bei Vertragsschluss vereinbarte Restwertgarantie des Leasingnehmers. Entscheidend ist, dass das Erreichen der Vollamortisation allein in der Entscheidungssphäre des Leasinggebers liegt.
Darüber hinaus kann die Amortisation auch auf einer „Mischkalkulation“, unter Berücksichtigung der möglichen Verwertung nach Ablauf der festen Grundmietzeit, beruhen.
Im Bereich des Kfz-Leasings sind die sog. Kilometer-Leasingverträge so kalkuliert, dass der Leasinggeber die volle Amortisation seiner Kosten einschließlich Zinsen und Marge, durch die während der Grundmietzeit zu entrichtenden Leasingraten unter Berücksichtigung des kalkulierten Erlöses aus der anschließenden Veräußerung des Fahrzeugs erzielt. Auch ohne eine formale Restwertgarantie des Leasingnehmers reicht für den Tatbestand des § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG aus, dass ein so wesentlicher Teil der Kosten des Leasinggebers durch die Zahlung der Leasingraten ausgeglichen wird, dass im Normalfall die Vollamortisation nach Rückgabe des Fahrzeugs ohne erneutes Verleasen an weitere Leasingnehmer durch anschließende Verwertung erreicht wird; gegen eine übermäßige Abnutzung des Fahrzeugs ist der Leasinggeber typischerweise durch eine diesbezügliche Ausgleichspflicht des Leasingnehmers abgesichert. Eine Amortisationslücke ist für den Leasinggeber also nicht zu erwarten. Auch ohne eine formale Restwertgarantie liegt bei solchen Verträgen das Investitionsrisiko effektiv beim Leasingnehmer; sie sind als Finanzierungsleasing i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG einzustufen.
Operating Leasing fällt nicht unter die Erlaubnispflicht, da es regelmäßig keine Finanzierungsfunktion hat. Beim Operating Leasing erstrebt der Leasinggeber die volle Amortisation seines Anschaffungsaufwandes nicht bereits durch ein einmaliges, sondern erst durch mehrfaches Überlassen des Leasinggegenstandes an verschiedene Leasingnehmer.
Herstellerleasing fällt unter die Erlaubnispflicht, wenn sich der Hersteller eine finanzierungsleasingtypische Situation schafft, indem er sich gegenüber seinem Kunden/Leasingnehmer von jeder Sachmängelgewährleistung freizeichnet und diesen insoweit auf seine eigenen Rechte gegenüber einem oder einer Mehrzahl von Dritten verweist. Ebenso schafft die Einschaltung einer eigens im Konzern dafür vorgesehenen Finanzierungsgesellschaft das leasingtypische Drei-Personen-Verhältnis und gibt dem Leasing das Gepräge eines drittfinanzierten Geschäfts.
Die Qualifikation eines sog. Mietkaufvertrages als Finanzierungsleasing i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG hängt unbeschadet der von den Parteien gewählten Bezeichnung des Vertrages davon ab, ob der „Mietkäufer“ vertraglich so eingebunden wird, dass grundsätzlich er es ist, der das Wirtschaftsgut finanziert und amortisiert, also er anstatt des „Mietverkäufers“ das Investitionsrisiko trägt. Dazu überlässt ihm der „Mietverkäufer“ das Wirtschaftsgut zwar zum Gebrauch, ohne jedoch den Gebrauch zu gewährleisten. Die mietvertraglichen Gewährleistungspflichten werden zum Nachteil des „Mietkäufers“ abbedungen und dieser auf die kaufrechtlichen Gewährleistungsansprüche des „Mietverkäufers“ an den Hersteller/Lieferanten verwiesen. Der Sache nach sind solche atypischen Mietkaufverträge Finanzierungsleasing und fallen so unter § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG. Wird dagegen während der Mietzeit das Investitionsrisiko nicht auf den „Mietkäufer“ verlagert, insbesondere auch nicht die mietvertraglichen Gewährleistungspflichten zu dessen Nachteil abbedungen, so liegt schlicht ein Mietvertrag vor, der zum Ablauf der Mietzeit mit einem Kaufvertrag oder einer Kaufoption verbunden wird. Eine Subsumtion unter § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 10 KWG scheidet dann aus.
c)Bedeutung der Einordnung für das sog. Bankenprivileg des § 19 GewStDV[42]
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Durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Leasingraten gem. § 8 Nr. 1d) und e) GewStG besteht das steuerliche Risiko der Benachteiligung der Finanzierungsform Leasing, indem die Leasing- bzw. Finanzierungsaufwendungen sowohl beim Leasingnehmer als auch bei Leasinggeber der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Eine solche Doppelerfassung vermeidet § 19 Abs. 4 S. 1 GewStDV, wonach Refinanzierungsaufwendungen des Leasinggebers nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen, soweit sie unmittelbar auf Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 KWG entfallen. Zu beachten ist, dass dies nach § 19 Abs. 4 S. 2 GewStDV nur gilt, wenn die Umsätze der Leasinggesellschaft zu mindesten 50 % auf Finanzdienstleistungen entfallen.[43]
4.Behandlung in der Insolvenz
a)Insolvenz des Leasingnehmers
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Im Falle der Insolvenz des Leasingnehmers hat der Insolvenzverwalter nach § 103 InsO ein Wahlrecht. Er kann nach Abs. 1 die Fortführung des Vertrages wählen oder nach Abs. 2 die Erfüllung ablehnen. Leasingverträge über unbewegliche Gegenstände kann der Insolvenzverwalter darüber hinaus nach § 109 Abs. 1 InsO ohne Rücksicht auf die vereinbarte Vertragsdauer unter Einhaltung der gesetzlichen Frist kündigen.
Tut er dies, hat der Leasinggeber als zivilrechtlicher Eigentümer ein Aussonderungsrecht nach § 47 InsO. Auch kann der Leasinggeber wegen der vorzeitigen Vertragsbeendigung Schadensersatz – dann nach § 103 Abs. 2 InsO als Insolvenzgläubiger – verlangen.
Der Leasinggeber kann nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Leasingvertrag nicht kündigen wegen:
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eines Verzugs mit der Entrichtung einer Leasingrate, der in der Zeit vor dem Eröffnungsantrag eingetreten ist,
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einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse des Leasingnehmers.
Nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 InsO[44] kann das Insolvenzgericht dem Leasinggeber untersagen, Leasingobjekte beim insolventen Leasingnehmer einzuziehen oder zu verwerten. Zugleich darf es dem vorläufigen Insolvenzverwalter erlauben, während der Eröffnungsphase alle Betriebsmittel weitgehend unentgeltlich zu nutzen, die für die Fortführung des Betriebs von wesentlicher Bedeutung sind. Ein durch die Nutzung eingetretener Wertverlust ist durch laufende Zahlungen an den Leasinggeber auszugleichen. Diese Verpflichtung besteht allerdings nur, soweit der durch die Nutzung entstehende Wertverlust die Sicherung des absonderungsberechtigten Gläubigers beeinträchtigt.
b)Insolvenz des Leasinggebers
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Entsprechend der zivilrechtlichen Einordnung als Mietvertrag besteht der Leasingvertrag grundsätzlich mit Wirkung für die Insolvenzmasse nach § 108 InsO fort.
Hatte der Leasinggeber vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über die Leasingforderungen für eine spätere Zeit verfügt, so ist diese Verfügung nur wirksam, soweit sie sich auf die Leasingraten für den zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens laufenden Kalendermonat bezieht.
In der Insolvenz des Leasinggebers gewährt die sicherungsübereignete Leasingsache nur ein Absonderungsrecht nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
IV.Die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern
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Folgt man der zivilrechtlichen Subsumierung des Leasings unter den Mietvertrag, so könnten gem. § 535 Abs. 1 BGB Leasingobjekte nur Sachen i.S.v. § 90 BGB, also körperliche Gegenstände, d.h. nicht Rechte sein. Gegenstand eines Pachtvertrages, der mit dem zusätzlichen Recht zur Fruchtziehung gerade dem Finanzierungs-Leasing nahekommt, können gem. § 581 Abs. 1 BGB allerdings auch Rechte sein. Gleiches gilt für den Bereich des Leasings. Grundsätzlich sind alle Objekte leasingfähig, die verkehrsfähig und selbstständig bewertbar sind. Damit deckt sich die Leasingfähigkeit mit der handelsrechtlichen Qualifizierung als Vermögensgegenstand i.S.d. §§ 240, 241, 246 Abs. 1, 252, 253, 266 HGB bzw. mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff des – aktiven – Wirtschaftsguts i.S.d. §§ 4–6 EStG, die nach überwiegender Auffassung gleichgesetzt werden.[45] Wirtschaftsgüter i.S.d. über die zivilrechtliche Qualifizierung hinausgehenden weiten steuerrechtlichen Betrachtung können sowohl Sachen, Tiere und nichtkörperliche Gegenstände sein.[46] Dabei bildet die Einzelveräußerbarkeit, die sog. Drittverwendungsfähigkeit, eine grundlegende Voraussetzung für die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern. Dies ergibt sich unter zwei Gesichtspunkten:
Zum einen wird der Leasingvertrag nur über einen zeitlich begrenzten Zeitraum abgeschlossen, der die technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer des Leasingobjektes unterschreitet, zum anderen wäre eine ausschließliche Nutzungseignung des Leasingobjektes als steuerschädliches Spezialleasing anzusehen. Daher ist durch eine gezielte Auswahl derjenigen Wirtschaftsgüter, die im Wege des Leasings einem Dritten zur Nutzung überlassen werden sollen, eine ausreichende Flexibilität der Nutzungsmöglichkeit des Leasingobjektes anzustreben, damit das Leasingobjekt bei Beendigung oder im Falle eines notleidenden Engagements durch Verkauf oder Anschlussvertrag weiterverwendet werden kann. Handelt es sich bei dem Leasingobjekt um eine Mobilie, so setzt die Drittverwendungsfähigkeit voraus, dass das betreffende Objekt weder Grundstücksbestandteil gem. § 94 Abs. 1 BGB oder Grundstückszubehör darstellt. So ist ein nachträglich im Mietwohnhaus des Leasingnehmers eingebauter Nachtspeicherofen nicht selbstständig bewertbar, sondern Teil des Gebäudes.[47] Gleiches kann gelten, wenn eine Mobilie aufgrund ihrer Größe derart standortgebunden ist, dass sie nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand demontiert, an einen anderen Ort transportiert und dort wieder montiert werden kann. Handelt es sich bei dem Objekt um einen Grundstücksbestandteil, ist Leasingfähigkeit nur dann gegeben, wenn es als Scheinbestandteil i.S.d. § 95 Abs. 2 BGB einzustufen ist, d.h. nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt ist. Eine nur vorübergehende Einfügung ist gegeben, wenn der Leasinggeber nach Ablauf des Leasingvertrages berechtigt ist, die Sache zu entfernen. Dies gilt bspw. für bewegliche Wirtschaftsgüter wie Mietereinbauten.[48] Ausnahmsweise können auch sog. Gebäude auf fremdem Grund und Boden[49] als selbstständig bewertbare Wirtschaftsgüter leasingfähig sein.
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Immaterielle Wirtschaftsgüter wie Computer-Anwenderprogramme, Filme oder Belieferungsrechte stellen steuerlich selbstständige und damit leasingfähige Wirtschaftsgüter dar, wenn sie selbstständig erworben werden können.[50] Nach Auffassung des BFH stellen Computer-Anwendungsprogramme keine Einheit mit der Datenverarbeitungsanlage dar.[51] Sie seien selbstständige Wirtschaftsgüter, da sie im Geschäftsverkehr selbstständige Handelsobjekte darstellen. Für sie gäbe es einen eigenen Markt und sie können von unterschiedlichen Lieferanten bezogen werden. Nach der Verkehrsauffassung seien sie somit auch selbstständig bewertungsfähig. Dass Anwenderprogramme möglicherweise für bestimmte Datenverarbeitungsanlagen angeschafft und ohne sie nutzlos seien, stehe ihrer Eigenschaft als selbstständige Wirtschaftsgüter nicht entgegen.[52] Lediglich soweit z.B. beim Erwerb von Hardware und dazugehöriger Systemsoftware letztere zusammen mit der Hardware im Rahmen des sog. Bundling ohne gesonderte Berechnung und ohne Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird, bildet die Hardware mit der Systemsoftware eine Einheit.[53] Das IDW hat eine Unterscheidung in Firmware, System- und Anwendersoftware vorgenommen, vgl. im Einzelnen 2. Kap. Rn. 44. Firmware d.h. fest mit dem Computer verbundene Programmbausteine sind als unselbstständiger Teil der Hardware zusammen mit dieser im Sachanlagevermögen zu aktivieren. System- und Anwendersoftware (im Betriebssystem zusammengefassten Programme bzw. Programme, die die Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders lösen) sind aufgrund ihrer selbstständigen Verwertbarkeit grundsätzlich losgelöst von der Hardware als immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren. Nur im Falle des Bundling (z.B. Systemsoftware wird zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung erworben) ist die Software zusammen mit der Hardware wie ein einheitlicher Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens zu behandeln. Etwas anderes gilt für so genannte Trivialprogramme und Datenbestände auf CD.[54] Die Finanzverwaltung hat die Grenze zwischen immateriellen und – nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abzugsfähigen – materiellen Wirtschaftsgütern (sog. Trivialprogramme) bei 800 €/netto gezogen.[55] Danach besteht die Möglichkeit der Sofortabschreibung für selbstständig bewertbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs-/Herstellungskosten bis 800 €. Bei Anschaffungs-/Herstellungskosten bis 250 € dürfen die Aufwendungen sofort aufwandwirksam behandelt werden. Nach § 6 Abs. 4a EStG dürfen. Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs-/Herstellungskosten zwischen 250 und 1 000 €/netto auch in einen Sammelposten eingestellt werden, der linear in 5 Jahren aufzulösen ist.
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Bei Mobilien-Leasing ist zu unterscheiden:
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Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind, da sie zum kurzfristigen Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, nicht leasingfähig.
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Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind eigenständig nutzbar und zum mittel- bzw. langfristigen Gebrauch im Unternehmen bestimmt und damit grundsätzlich leasingfähig. Gleiches gilt für nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abschreibbare geringwertige Wirtschaftsgüter.
Liegt hinsichtlich eines beweglichen Wirtschaftsguts eine Spezialanfertigung vor (z.B. Leuchtreklame einer Gaststätte), ist die Drittverwertbarkeit und damit die Leasingfähigkeit eingeschränkt.
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Bei Immobilien-Leasing ist das eigentliche Leasingobjekt meist das Gebäude. Das Grundstück, ggf. auch ein Erbbaurecht, ist Voraussetzung für die Stellung des Leasinggebers als wirtschaftlicher Eigentümer. Die Drittverwendungsfähigkeit einer Immobilie wird steuerrechtlich auch vor dem Hintergrund der Frage des Spezialleasings meist großzügig gesehen. Wirtschaftlich wird die Frage der Drittverwendungsfähigkeit vom Leasinggeber kritischer betrachtet, da er i.d.R. das Wertminderungsrisiko des Objektes trägt. Bei der Beurteilung des Objektrisikos spielen der Standort, die Verkehrsanbindung, die Bauqualität und Ausstattung sowie die Eignung für andere Nutzungszwecke eine wichtige Rolle.
V.Erscheinungsformen
1.Allgemeines
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Die Formen und die Wortverbindungen, in denen uns das Leasing begegnet, sind außerordentlich vielgestaltig. Die Kennzeichnung eines Vertrags als Leasingvertrag besagt als solche noch recht wenig über die steuerliche Behandlung des Vertrages. Das Gleiche gilt für die Verwendung bestimmter Wortverbindungen, z.B. Konsumgüterleasing, Netleasing oder Dienstleistungsleasing, direktes Leasing, indirektes Leasing, Cross-border-Leasing, Kommunalleasing. Für die steuerliche Würdigung eines Leasingvertrages ist es erforderlich, aber auch ausreichend, die Bedeutung und die Konsequenzen der folgenden Begriffe zu kennen:
-
Vollamortisationsverträge,
-
Teilamortisationsverträge,
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Finanzierungs-Leasing,
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Operating-Leasing,
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Mobilien-Leasing,
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Immobilien-Leasing.
2.Voll-/Teilamortisationsverträge
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Vom Finanzierungs- bzw. Risikoablauf haben sich in der Leasingpraxis zwei Grundtypen von Verträgen entwickelt: Voll- und Teilamortisationsverträge. Abgrenzungskriterium ist, ob in der Grundmietzeit durch die Leasingraten alle Kosten des Leasinggebers abgedeckt werden oder nicht.
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Bei Vollamortisationsverträgen („full-pay-out-Verträge“) amortisiert der Leasinggeber in der Grundmietzeit über die Leasingraten die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Leasingobjektes sowie alle Nebenkosten (Vertrieb, Verwaltung, Finanzierungskosten sowie Gewinnmarge).
Bei Immobilien kommen Vollamortisationsverträge praktisch kaum vor. Immobilien-Leasing auf Full-pay-out-Basis würde zu stark überhöhten Mieten führen, die im Hinblick auf die erheblich über die Grundmietzeit hinausgehende eigentliche Nutzungsdauer des Objekts kein Leasingnehmer zu tragen bereit ist, es sei denn, zu Bedingungen, die ihn von vornherein als wirtschaftlichen Eigentümer qualifizieren. Allenfalls findet man beim Immobilien-Leasing Vertragsformen, die zwar nach der rein äußerlichen Gestaltung die Kriterien des Full-pay-out-Leasings erfüllen, die jedoch in Wirklichkeit Teilamortisationsverträge sind. Gemeint sind die verschiedentlich vorkommenden Fälle, dass die Mieten die Kosten zwar voll abdecken, dass der Leasingnehmer aber am Ende der Grundmietzeit Anspruch auf Rückzahlung (oder auf Verrechnung mit dem Kaufpreis) des Teils der Mietzahlungen hat, der den dann noch nicht verbrauchten steuerlichen Abschreibungen entspricht. Insoweit stellen sich die während der Mietdauer geleisteten Mieten als Mieterdarlehen, Mieterkautionen oder Mietvorauszahlungen dar.
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Bei Teilamortisationsverträgen („non-pay-out-Verträge“) wird durch die Leasingraten nur ein Teil der Gesamtinvestitionskosten abgedeckt. Die Leasingraten werden lediglich auf Basis der Differenz zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und einem angemessenen, im Vertrag vereinbarten Rest(buch)wert kalkuliert. Der Restwert soll mindestens dem steuerlichen Restbuchwert (nach Ablauf der Grundmietzeit unter Zugrundelegung der linearen AfA) entsprechen. Je nach der Art der Vereinbarungen, insbesondere über die am Schluss der Grundmietzeit vom Leasingnehmer zu erbringenden Leistungen und über die Zuteilung des Veräußerungserlöses, kann bei diesen Verträgen der Leasinggeber oder der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer sein.[56]
3.Operating-Leasing/Finanzierungs-Leasing/Abgrenzung zum Mietkauf
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Neben der wirtschaftsgutbezogenen Unterscheidung zwischen Immobilien- und Mobilien-Leasing gibt es die klassische Trennung zwischen Operating-Leasing und Finanzierungs-Leasing. Die Begriffe stammen aus dem angelsächsischen Bereich; dort versteht man unter financial leases Verträge, bei denen der Gegenstand beim Leasingnehmer bilanziert wird und operating bzw. operate leases solche Verträge, die eine Bilanzierung beim Leasinggeber zur Folge haben. In Deutschland sind die Unterscheidungsmerkmale andere:
a)Operating-Leasing
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