#steuernkompakt Umwandlungssteuerrecht E-Book

Florian Anderlik

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 268

Veröffentlichungsjahr: 2025

Beschreibung

Der Autor vermittelt smart & fokussiert ein grundlegendes Verständnis zum Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes. Dargestellt werden Aufbau und Systematik des Umwandlungssteuergesetzes (u.a. Spaltung, Verschmelzung, Formwechsel, Einbringung, Realteilung) sowie der Zusammenhang mit anderen Gesetzen. Sowohl die grundlegenden Unterschiede zwischen Umwandlungen und Einbringungen als auch deren jeweilige Besonderheiten werden kompakt und praxisnah erläutert. Ausführliche Checklisten zu allen Formen von Umwandlungen helfen bei der Lösung von Fällen. In der 2. Auflage berücksichtigt: Umwandlungssteuererlass 2024; mit den Änderungen u.a. durch das JStG 2024, Steuerfortentwicklungsgesetz, Wachstumschancengesetz und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz. Rechtsstand: Februar 2025 Die Reihe #steuernkompakt bietet knapp und auf den Punkt gebracht einen fundierten Überblick über das jeweilige Rechtsgebiet. Dabei liegt der Schwerpunkt auf einem praxisorientierten Einstieg, auf wichtigen Beratungsfragen und häufigen Fehlerquellen. Viele Beratungshinweise, Beispiele, Grafiken und Übersichten machen Leser:innen schnell fit im jeweiligen Wissensgebiet. Perfekt beim Onboarding, in der Fortbildung und als Schnelleinstieg für Steuerprofis in ein nicht geläufiges Rechtsgebiet.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

InhaltsverzeichnisHinweis zum UrheberrechtImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnis1 Einführung1.1 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes1.2 Das Umwandlungsgesetz als Grundlage für das Umwandlungssteuergesetz1.2.1 Verschmelzungen (§§ 2 ff UmwG)1.2.2 Formwechsel (§§ 190 ff UmwG)1.2.3 Spaltungen (§ 123 ff UmwG)1.2.3.1 Aufspaltung1.2.3.2 Abspaltung1.2.3.3 Ausgliederung (§§ 174 ff UmwG)1.2.4 Vermögensübertragung (§§ 174 ff UmwG)1.3 Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes1.3.1 Anwachsung1.3.2 Verschmelzung ausländischer Kapitalgesellschaften1.3.3 Realteilung einer Personengesellschaft1.4 Berührungspunkte mit anderen Steuergesetzen1.4.1 Umsatzsteuer1.4.2 Grunderwerbsteuer1.4.3 Gewerbesteuer1.4.4 Erbschaft- und Schenkungsteuer2 Anwendungsbereich und Rückwirkung2.1 Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes2.1.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht (Rn. 01.23 UmwStE)2.1.2 Prüfung der Vergleichbarkeit (Rn. 01.24 UmwStE)2.1.3 Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger (Rn. 01.26 f UmwStE)2.1.4 Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs (Rn. 01.29 UmwStE)2.1.5 Sonstige Vergleichskriterien (Rn. 01.40 UmwStE)2.2 Rückwirkung § 2 UmwStG2.2.1 Rückwirkung bei Verschmelzungen und Spaltungen2.2.2 Formwechsel i. S. d. § 9 UmwStG2.2.3 Einbringungen2.2.3.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG2.2.3.2 Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG2.2.3.3 Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG2.2.3.4 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 25 UmwStG2.2.4 Besonderheiten bei Umwandlungen mit Rückwirkung2.2.4.1 Ausscheidende Gesellschafter (Rn. 02.20 ff UmwStE)2.2.4.2 Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum (Rn. 02.25 ff UmwStE)2.2.4.3 Sondervergütungen (Rn. 02.36 UmwStE)3 Einbringungen im Rahmen des UmwStG (§§ 20–25 UmwStG)3.1 Anwendungsbereich3.1.1 Sachliche Voraussetzungen3.1.1.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 20 UmwStG3.1.1.2 Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG3.1.1.3 Einbringung in eine Personengesellschaft3.1.2 Persönliche Voraussetzungen3.2 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 ff UmwStG)3.2.1 Einbringungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil3.2.2 Aufnehmender Rechtsträger: Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft3.2.3 Gegenleistung: Neue Anteile3.2.4 Bewertungswahlrechte (§ 20 Abs. 2 UmwStG)3.2.4.1 Ansatz mit den gemeinen Werten3.2.4.2 Ansatz mit einem Zwischenwert3.2.4.3 Ansatz mit dem Buchwert3.2.5 Folgen der Ausübung des Bewertungswahlrechts3.2.5.1 Wertverknüpfung3.2.5.2 Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile3.2.5.3 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft3.2.6 Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert3.2.6.1 Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer beim aufnehmenden Rechtsträger3.2.6.2 Die Passivposten des eingebrachten Vermögens die Aktivposten nicht übersteigen3.2.6.3 Kein Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bei der Veräußerung des eingebrachten Vermögens3.2.6.4 Beschränkung des Werts der Gegenleistung3.2.7 Zeitpunkt des Vermögensübergangs (§ 20 Abs. 5 UmwStG)3.2.8 Einbringungszeitpunkt (§ 20 Abs. 6 UmwStG)3.2.9 Verlustfortführung3.3 Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft – ­Anteilstausch (§ 21 UmwStG)3.3.1 Einbringungsgegenstand und aufnehmende Gesellschaft3.3.2 Bewertungswahlrechte (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG)3.3.3 Weitere Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert3.3.3.1 Qualifizierter Anteilstausch3.3.3.2 Beschränkung des Werts der Gegenleistung3.3.3.3 Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts3.3.4 Folgen der Ausübung des Bewertungswahlrechts3.3.4.1 Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile3.3.4.2 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft3.4 Besteuerung der Anteilseigner (§ 22 UmwStG)3.4.1 Veräußerung der erhaltenen Anteile – Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG)3.4.2 Veräußerung der eingebrachten Anteile ‒ Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG)3.4.3 Veräußerungsersatztatbestände (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG)3.4.4 Verlagerung auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG)3.4.5 Nachweispflicht (§ 22 Abs. 3 UmwStG)3.4.6 Nachweispflicht bei Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG)3.5 Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)3.5.1 Einbringungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil3.5.2 Aufnehmender Rechtsträger: Personengesellschaft3.5.3 Gegenleistung: Neue Anteile3.5.4 Bewertungswahlrechte (§ 24 Abs. 2 UmwStG)3.5.4.1 Ansatz mit den gemeinen Werten3.5.4.2 Ansatz mit einem Zwischenwert3.5.4.3 Ansatz mit dem Buchwert3.5.5 Folgen der Ausübung des Bewertungswahlrechts3.5.6 Zusätzliche Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert3.5.6.1 Sicherstellung der Besteuerung beim aufnehmenden Rechtsträger aufgrund des Durchgriffsgedankens3.5.6.2 Beschränkung des Werts der Gegenleistung3.5.7 Missbrauchsvermeidung (§ 24 Abs. 5 UmwStG)3.5.8 Verlustfortführung3.6 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapital­gesellschaft/Genossenschaft (§ 25 UmwStG)3.7 Die Option zur Besteuerung eine Personengesellschaft mit Körperschaftsteuer (sog. Optionsmodell, § 1a KStG)4 Umwandlungen im Rahmen des UmwStG (§§ 3–19 UmwStG)4.1 Anwendungsbereich4.1.1 Sachliche Voraussetzungen4.1.2 Persönliche Voraussetzungen4.2 Verschmelzungsrichtung4.3 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (§§ 3–7 UmwStG)4.3.1 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 3 UmwStG)4.3.1.1 Ansatz mit den gemeinen Werten4.3.1.2 Ansatz mit einem Zwischenwert4.3.1.3 Ansatz mit dem Buchwert4.3.1.4 Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert4.3.1.5 Betriebsvermögen beim aufnehmenden Rechtsträger (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG)4.3.1.6 Beschränkung oder Ausschluss der Besteuerungsrechts4.3.1.7 Keine Gegenleistung außer Gesellschaftsrechte4.3.2 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (§ 4 UmwStG)4.3.2.1 Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG)4.3.2.2 Eintritt in die steuerliche Rechtstellung (§ 4 Abs. 2 f UmwStG)4.3.2.3 Behandlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 ff UmwStG)4.3.2.4 Steuerliche Wirkung des Übernahmeergebnisses4.3.3 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 5 UmwStG)4.3.4 Konfusionsergebnis (§ 6 UmwStG)4.3.5 Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)4.3.6 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (§ 8 UmwStG)4.4 Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG)4.5 Rückoption von der Besteuerung einer Personengesellschaft mit Körperschaftsteuer (§ 1a Abs. 4 KStG)4.6 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§§ 11–13 UmwStG)4.6.1 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG)4.6.1.1 Ansatz mit den gemeinen Werten4.6.1.2 Ansatz mit dem Zwischenwert4.6.1.3 Ansatz mit dem Buchwert4.6.1.4 Zusätzliche Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert4.6.1.5 Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG)4.6.1.6 Beschränkung oder Ausschluss der Besteuerungsrechts4.6.1.7 Keine Gegenleistung außer Gesellschaftsrechte4.6.2 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG)4.6.2.1 Beteiligungskorrekturgewinn (§ 12 Abs. 1 Satz 2 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 f UmwStG)4.6.2.2 Behandlung des Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 UmwStG)4.6.2.3 Steuerliche Wirkung des Übernahmeergebnisses4.6.2.4 Kosten des Vermögensübergangs (Rn. 12.05 i. V. m. 04.34 UmwStE)4.6.2.5 Eintritt in die steuerliche Rechtstellung (§ 12 Abs. 3 UmwStG)4.6.2.6 Behandlung des Übernahmefolgeergebnisses (§ 12 Abs. 4 UmwStG)4.6.2.7 Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich (§ 12 Abs. 5 UmwStG)4.6.3 Das steuerliche Einlagenkonto i. S. d. § 27 KStG4.6.4 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 13 UmwStG)4.6.4.1 Ansatz zu Buchwerten (§ 13 Abs. 2 UmwStG)4.6.4.2 Ansatz gemeiner Werte (§ 13 Abs. 1 UmwStG)4.6.4.3 Rechtsnachfolge (§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)4.7 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§ 15 UmwStG)4.7.1 Der Teilbetriebsbegriff4.7.2 Unterschied Abspaltung und Aufspaltung4.7.3 Fiktive Teilbetriebe4.7.4 Missbrauchsvermeidung (§ 15 Abs. 2 UmwStG)4.7.4.1 Dreijähriges Bestehen des fiktiven Teilbetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)4.7.4.2 Veräußerung an Außenstehende (§ 15 Abs. 2 Satz 2–8 UmwStG)4.7.4.3 Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 8 UmwStG)4.7.5 Verlustübergang (§ 15 Abs. 3 UmwStG)4.7.6 Steuerliches Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG4.8 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG)5 Checklisten5.1 Allgemeines5.2 Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft/natürliche Person (Allein-Gesellschafter)5.3 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft5.4 Auf- und Abspaltung von Körperschaften5.5 GewSt für den 2. bis 5. Teil des UmwStG5.6 Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft, eingetragene ­Genossenschaft5.7 Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)GlossarDer AutorStichwortverzeichnis

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[1]

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Florian Anderlik

#steuernkompakt Umwandlungssteuerrecht

2. überarbeitete und aktualisierte Auflage, März 2025

© 2025 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

Reinsburgstr. 27, 70178 Stuttgart

www.schaeffer-poeschel.de | [email protected]

Bildnachweis (Cover): © Umschlag: Stoffers Grafik-Design, Leipzig

Produktmanagement: Rudolf Steinleitner

Lektorat: Barbara Buchter, extratour, Freiburg

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Vorwort

Zum Thema Umwandlungssteuer gibt es bereits eine Reihe an Lehrbüchern. Warum also ein weiteres Buch zu diesem Thema? Die meisten Fachbücher sind meiner Meinung nach sehr komplex und für einen Leser, der nicht tief in der Materie steckt, schwer verständlich. Der Ansatz der neuen Reihe #steuernkompakt ist ein anderer als in der vorhandenen Fachliteratur: Diese Reihe bietet einen knappen, aber fundierten Überblick über das jeweilige Rechtsgebiet. Dabei liegt der Schwerpunkt auf einem praxisorientierten Einstieg, auf wichtigen Beratungsfragen und häufigen Fehlerquellen in der Mandatsbetreuung. Beispiele, Grafiken und Übersichten machen den Leser schnell fit im jeweiligen Steuerrechtsgebiet. Das Umwandlungssteuerrecht ­erfordert ein gutes Verständnis der Zusammenhänge. Deshalb wird in diesem Buch großen Wert daraufgelegt, die Systematik in einfachen Worten und mit möglichst wenigen Fachbegriffen aus der Wissenschaft zu erläutern. Ziel ist es, dass auch Interessierte mit steuerlichem ­Wissen, aber ohne Spezialwissen im Umwandlungssteuerrecht, die Materie verstehen können. Der ­Leser soll mit diesem Buch die Möglichkeit erhalten, grundlegende Sachverhalte erkennen und lösen zu können. Auch herausfordernde Sachverhalte sollen nach der Lektüre des Buches verstanden und mit Spezialisten auf diesem Gebiet diskutiert werden können, um zu einer Lösung zu kommen. Wichtig ist es, die richtigen Fragen zu stellen. Mit diesem Buch erhalten Sie die Möglichkeit, die Grundsystematik zu verstehen und genau die richtigen Fragen zur Lösung der Sachverhalte zu stellen.

Auf den ersten Blick erscheint das Umwandlungssteuerrecht den meisten wohl wie ein Buch mit sieben Siegeln. Sobald man jedoch die verschiedenen Vorgänge strukturiert betrachtet, ergibt sich eine in den Anwendungsfällen wiederholende Systematik, die im Einklang mit den anderen Steuergesetzen wie EStG, KStG und GewStG steht. Im vorliegenden Buch werden vor allem die grundlegenden Unterschiede zwischen UmwandlungenUmwandlungen und EinbringungenEinbringungen dargestellt. Hat man sich erst einmal mit der Materie angefreundet, sind die meisten Fälle lösbar. Auch bei schwierigeren Fällen hilft es, sich auf die grundlegenden Gedanken im Umwandlungssteuerrecht zu besinnen.

Mit diesem Buch können Sie sich die Grundlagen dieser vielseitigen Thematik aneignen und einer erfolgreichen Anwendung des Gesetzes auf die Praxis sollte nichts mehr im Wege stehen. Die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 sowie den neuen Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025 wurden in diese aktualisierte Auflage eingearbeitet.

* * *

Viel Spaß dabei!

Florian Anderlik

Im Januar 2025

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

Absatz

abw.

abweichend

abzgl.

abzüglich

AE

Anteilseigner

AfA

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AK

Anschaffungskosten

AktG

Aktiengesetz

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BA

Betriebsausgabe

BewG

Bewertungsgesetz

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

Buchst.

Buchstabe

BV

Betriebsvermögen

bzgl.

bezüglich

bzw.

beziehungsweise

div.

diverse

d. h.

das heißt

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

EStG

Einkommensteuergesetz

EStH

Einkommensteuerhinweise

EStR

Einkommensteuerrichtlinien

EU

Europäische Union

evtl.

eventuell

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

f

folgende

ff

fortfolgende

gem.

gemäß

GewStG

Gewerbesteuergesetz

Gfter

Gesellschafter

ggf.

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

GmbH-Gesetz

grds.

grundsätzlich

GWG

Geringwertige Wirtschaftsgüter

H

Hinweise

HB

Handelsbilanz

HGB

Handelsgesetzbuch

HR

Handelsregister

HS

Halbsatz

i. S. d.

im Sinne des/der

i. S. v.

im Sinne von

i. V. m.

in Verbindung mit

InvStG

Investmentsteuergesetz

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer

IDW S1

Gutachten zur Unternehmensbewertung

Kfz

Kraftfahrzeug

KG

Kommanditgesellschaft

KStG

Körperschaftsteuergesetz

lt.

laut

Mio.

Millionen

OHG

offene Handelsgesellschaft

p. a.

pro anno

PG

Personengesellschaft

PV

Privatvermögen

R

Richtlinie

REIT

real estate investment trust

RL

Richtlinie

Rn.

Randnummer

RS

Rückstellung

SBV

Sonderbetriebsvermögen

sog.

sogenannte

StB

Steuerbilanz

TB

TeilbetriebTeilbetrieb

TEV

TeileinkünfteverfahrenTeileinkünfteverfahren

u. a.

unter anderem

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStE

Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UStG

Umsatzsteuergesetz

VZ

Veranlagungszeitraum

WG

Wirtschaftsgüter

z. B.

zum Beispiel

1 Einführung

Auf den Punkt gebracht

Im Gegensatz zu anderen Gesetzen ist beim Umwandlungssteuerrecht das Systemverständnis und der Zusammenhang der einzelnen Vorschriften unerlässlich. Daher ist die Einführung nicht nur eine Hinführung an das richtige Thema, sondern bereits die Grundlage, um die einzelnen Vorschriften zu verstehen.

Umwandlungssteuerrecht ist vom Grundprinzip her logisch und daher, wenn man einmal die Struktur verstanden hat, auch für komplizierte Vorgänge gut anwendbar. Es ist daher wichtig, sich mit der Systematik des Gesetzes auseinanderzusetzen. Da durch UmwandlungenUmwandlungen auch die persönlichen Steuern der beteiligten Rechtsträger/natürlichen Personen berührt werden, ist die Kenntnis der einzelnen Steuerarten und bei Beteiligung von Personengesellschaften, deren spezielle Systematik, unerlässlich. Dieses Buch hat zum Ziel, ein grundlegendes Verständnis zum Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes zu schaffen, so dass die Handhabung des Großteils der Sachverhalte gelingen kann.

Um ein gutes Verständnis zu erreichen, wird das Buch folgendermaßen gegliedert: Begonnen wird mit dem Aufbau und der Systematik des Umwandlungssteuergesetzes sowie dem Zusammenhang mit anderen Gesetzen. Danach wird der Anwendungsbereich mit den Besonderheiten und den Unterschieden bei den verschiedenen EinbringungenEinbringungen und UmwandlungenUmwandlungen erläutert.

1.1 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes

Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) ist in zwei Themenbereiche zu gliedern; die UmwandlungenUmwandlungen und die EinbringungenEinbringungen. Von Umwandlungen spricht man bei VerschmelzungenVerschmelzungen und SpaltungenSpaltungen (§§ 3–19 UmwStG), von Einbringungen bei der Einbringung in eine KapitalgesellschaftEinbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG), dem AnteilstauschAnteilstausch (§ 21 UmwStG) und bei Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)Einbringungen in eine Personengesellschaft.

Während bei UmwandlungenUmwandlungen i. S. d. UmwStG stets das Umwandlungsgesetz (UmwG) die zivil­rechtliche Grundlage bildet, sind bei den Einbringungsvorgängen i. S. d. UmwStG sowohl Sachverhalte geregelt, die ihre zivilrechtliche Grundlage im UmwG haben, also mit GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge erfolgen, als auch EinbringungenEinbringungen im Rahmen einer EinzelrechtsnachfolgeEinzelrechtsnachfolge (sog. Singularsukzession). Die zivilrechtliche Grundlage für die Einzelrechtsnachfolge findet sich in den verschiedenen Vorschriften des BGB, abhängig von der Art des übergehenden Vermögensgegenstandes oder Rechts. Der Schwerpunkt dieses Buches liegt im Steuerrecht und nicht im Gesellschaftsrecht. Ausführungen zum Umwandlungsgesetz finden sich daher nur, wenn es für umwandlungssteuerliche Fragen relevant ist.

Bei den im Umwandlungssteuergesetz geregelten Sachverhalten handelt es sich um eine abschließende Aufzählung. Eine analoge Anwendung des Gesetzes auf vergleichbare, aber nicht im Gesetz geregelte, Sachverhalte scheidet aus. Bei Fällen außerhalb des Rechtsbereichs des UmwStG, kommt es regelmäßig zur Aufdeckung der stillen Reserven, da die Vorschriften für den Tausch (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), die verdeckte EinlageVerdeckte Einlage (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) oder die Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) den Ansatz mit dem Teilwert anordnen. Eventuell kommen andere Bewertungsvorschriften, die den Buchwertansatz anordnen (z. B. § 6 Abs. 3 EStG, § & Abs. 5 EStG oder § 16 Abs. 3 Satz 2ff EStG) zur Anwendung. Dies ist im Einzelfall anhand der entsprechenden Voraussetzungen zu prüfen.

In der folgenden Abbildung wird der Aufbau des UmwStG dargestellt.

Merke

Es ist wichtig, den Sachverhalt in die richtige Vorschrift einzuordnen, da z. B. eine Verschmelzung, abhängig vom Rechtsträger, steuerlich sowohl als Einbringungstatbestand als auch als Umwandlungstatbestand beurteilt werden kann. Der zutreffende Einstieg ist entscheidend für die richtige Beurteilung.

1.2 Das Umwandlungsgesetz als Grundlage für das Umwandlungssteuergesetz

Da bei UmwandlungenUmwandlungen nicht nur das Steuerrecht eine wichtige Rolle spielt, findet sich in einer Vielzahl der Fälle hierfür die zivilrechtliche Grundlage im Umwandlungsgesetz (UmwG). Im UmwG ist eine Aufzählung aller zivilrechtlich zulässigen Umwandlungen, deren Voraussetzungen und Folgen dargestellt. Die anzuwendenden Normen finden sich in der nachfolgenden Übersicht.

Es ist somit bei UmwandlungenUmwandlungen das Zivilrecht im Umwandlungsgesetz zu prüfen und das Steuerrecht im Umwandlungssteuerrecht.

Bei Einbringungen im Wege der EinzelrechtsnachfolgeEinbringungen findet das Umwandlungsgesetz keine Anwendung. Das UmwStG beinhaltet hingegen im sog. Einbringungsteil (§§ 20 ff UmwStG) sowohl vertragliche Einbringungen (ERNF) als auch Umwandlungen i. S. d. UmwG, also im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Zivilrechtlich findet sich die Gründung einer Personengesellschaft in den §§ 705 ff BGB und die Gründung einer GmbH in §§ 1 ff GmbHG. Einbringungen und Umwandlungen können aber auch in bestehende Gesellschaften zur Aufnahme erfolgen.

In folgender Abbildung wird der Aufbau des UmwG dargestellt.

Genauso wie im Steuerrecht handelt es sich bei den aufgeführten UmwandlungenUmwandlungen um eine abschließende Aufzählung, die keine analoge Anwendung auf vergleichbare Sachverhalte duldet. Das bedeutet, dass nur die genannten Fälle unter den Anwendungsbereich des Gesetzes fallen. Nur zivilrechtlich wirksame Umwandlungen (Anwendbarkeit des UmwG) kommen als Grundlage für Umwandlungen i. S. d. UmwStG in Frage. Es finden sich im Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 02.01.2025 IV C2-S1978/00035/020/040) (UmwStE) hilfreiche Übersichten, welche Gesellschaften umgewandelt werden können:

VerschmelzungenVerschmelzungen nach UmwG, Rn. 01.10,

Spaltungsmöglichkeiten nach UmwG, Rn. 01.17,

Vermögensübertragungen nach UmwG, Rn. 01.19,

handelsrechtlich zulässige FormwechselFormwechsel, Rn. 01.12.

Nach diesen Übersichten der zivilrechtlich möglichen UmwandlungenUmwandlungen, werden im Folgenden die einzelnen Umwandlungsvarianten genauer erläutert.

1.2.1 Verschmelzungen (§§ 2 ff UmwG)

VerschmelzungVerschmelzung bedeutet, dass ein Rechtsträger ohne Liquidation im Wege der GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge auf einen anderen Rechtsträger oder eine natürliche Person übergeht. Der aufnehmende Rechtsträger kann bereits bestehen (Verschmelzung zur Aufnahme) oder zu diesem Zweck neu gegründet werden (Verschmelzung zur Neugründung). Die Gesellschaftsstruktur wird also vereinfacht, weil eine Gesellschaft wegfällt. Da keine Liquidation erfolgt, ist zivilrechtlich z. B. das Sperrjahr i. S. d. § 73 GmbHG ohne Bedeutung. Steuerlich braucht keine Auflösung und Abwicklung i. S. d. § 11 KStG erfolgen, bei Personengesellschaften keine Versteuerung i. S. d. § 16 EStG.

Bei allen UmwandlungenUmwandlungen, die im UmwG geregelt sind, findet immer ein Vermögensübergang im Wege der GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge statt. Dies ist wesentlich unkomplizierter als ein Vermögensübergang im Rahmen der EinzelrechtsnachfolgeEinzelrechtsnachfolge, da im Verschmelzungsvertrag keine Regelungen zu einzelnen Wirtschaftsgütern oder bestehenden Verträgen aufgenommen werden müssen. Die aufnehmende Gesellschaft tritt vollumfänglich in alle Rechte und Pflichten ein. Dies bedeutet aber auch, dass offene Schulden oder Ansprüche Dritter automatisch auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Beispiel

Einzelrechtsnachfolge

EinzelrechtsnachfolgeA erwirbt von der X-GmbH ein Kfz. A erwirbt Eigentum durch Abschluss eines Kaufvertrags (§ 433 BGB) und anschließende Übereignung (§ 929 BGB). Bezüglich des Kfz tritt A jedoch nicht in alle Rechte und Pflichten der X-GmbH ein. Hat diese das Kfz z. B. noch nicht bezahlt, haftet A nicht für diese Verpflichtung.

Beispiel

(Partielle) Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge)

GesamtrechtsnachfolgeDie A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Die B-GmbH tritt im Zeitpunkt des ­Wirksamwerdens der VerschmelzungVerschmelzung in einem Rechtsakt in alle Rechte und Pflichten der A-GmbH, somit auch in deren Verbindlichkeiten ein (§ 20 Abs. 1 UmwG).

1.2.2 Formwechsel (§§ 190 ff UmwG)

Der entscheidende Unterschied zur VerschmelzungVerschmelzung ist, dass beim FormwechselFormwechsel kein Vermögen übertragen wird. Man spricht nur von einer Änderung des Rechtskleides, da diese Gesellschaft erhalten bleibt und nur ihre Hülle ändert. Dies hat vor allem zur Folge, dass im Handelsrecht ­keine Bewertung zum Zeitwert beim aufnehmenden Rechtsträger stattfinden kann und steuerlich mangels Vermögensübergang keine GrunderwerbsteuerGrunderwerbsteuer (soweit Grundstücke vorhanden sind) ausgelöst wird. Ertragsteuerliche Folgen sind aber trotzdem zu ziehen, weshalb § 9 UmwStG beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf die entsprechende Anwendung der §§ 3–7 UmwStG und beim Formwechsel einer Personengesellschaft in einer Kapitalgesellschaft § 25 UmwStG auf die entsprechende Anwendung der §§ 20–23 UmwStG verweist.

Ertragsteuerlich macht es keinen Unterschied, ob Vermögen übergeht oder nicht. Es kommt nur darauf an, dass sich die Art der Besteuerung ändert (transparent/intransparent).

1.2.3 Spaltungen (§ 123 ff UmwG)

Bei SpaltungenSpaltungen sind drei Arten zu unterscheiden:

AufspaltungAufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG),

AbspaltungAbspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG),

AusgliederungAusgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG).

Im Folgenden werden die Unterschiede der verschiedenen Spaltungsarten dargestellt.

1.2.3.1 Aufspaltung

Bei der AufspaltungAufspaltung geht der zu spaltende Rechtsträger unter. Das Vermögen geht in der Regel auf zwei aufnehmende Rechtsträger im Wege der GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge über. Diese können bereits bestehen (Spaltung zur Aufnahme) oder für diesen Zweck neu gegründet werden (Spaltung zur Neugründung). Diesen Vorgang verdeutlich die folgende Übersicht:

1.2.3.2 Abspaltung

Bei der AbspaltungAbspaltung wird nur ein Teil aus der zu spaltenden Gesellschaft abgespalten. Die ursprüngliche Gesellschaft bleibt mit dem Restvermögen bestehen. Das abgespaltene Vermögen geht im Wege der GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge auf einen neuen oder bereits bestehenden Rechtsträger über. Übersichtlich zeigt dies folgende Abbildung:

1.2.3.3 Ausgliederung (§§ 174 ff UmwG)

Bei der AusgliederungAusgliederung wird nur ein Teil des Vermögens im Wege der GesamtrechtsnachfolgeGesamtrechtsnachfolge auf eine andere Gesellschaft übertragen. Hierbei kann es sich zivilrechtlich (nicht steuerlich i. S. d. § 15 UmwStG) auch um einzelne Vermögensgegenstände handeln. Dies hat zivilrechtlich den Vorteil, dass das übertragene Vermögen als Ganzes übergeht und keine vertraglichen Regelungen zu den einzelnen Rechtsverhältnissen oder Vermögensgegenständen getroffen werden müssen. Dies ist einfacher, spart Zeit und damit Geld.

Im Unterschied zur Auf- und AbspaltungAbspaltung bekommt die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft nicht der Anteilseigner der Gesellschaft aus deren Vermögen ausgegliedert wird, sondern die ausgliedernde Gesellschaft selbst. Es entsteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis. Folgendes Schaubild verdeutlicht dies:

1.2.4 Vermögensübertragung (§§ 174 ff UmwG)

Die Vermögensübertragung i. S. d. §§ 174 ff UmwG findet nur unter Beteiligung der öffentlichen Hand, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen und Versicherungs-Aktiengesellschaften statt. Da es sich hierbei um eine sehr spezielle Materie handelt, wird dieses Thema im Rahmen dieses grundlegenden Buches nicht näher behandelt.

Merke

Sachverhalte, die ihre zivilrechtliche Beurteilung im Umwandlungsgesetz finden, müssen in der Regel von einem Notar beurkundet werden. Zur steuerlichen Beurteilung empfiehlt es sich zu Beginn die zivilrechtliche Beurteilung im Notartvertrag zu lesen. Da § 1 UmwStG die zivilrechtlichen Normen nennt, sollte die steuerliche Einordnung der Sachverhalte leicht gelingen.

1.3 Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes

Neben den UmwandlungenUmwandlungen (VerschmelzungVerschmelzung, Spaltung, FormwechselFormwechsel), die sowohl im Umwandlungsgesetz als auch im Umwandlungssteuergesetz geregelt sind und den EinbringungenEinbringungen die nur im Umwandlungssteuergesetz geregelt sind, gibt es noch weiter in der Praxis vorkommende Umstrukturierungen.

1.3.1 Anwachsung

Die AnwachsungAnwachsung ist in der Praxis beliebt, da ohne eine VerschmelzungVerschmelzung i. S. d. §§ 2 ff UmwG das Vermögen einer Personengesellschaft ohne Abwicklung (Liquidation) übertragen wird. Der Anwachsung nach § 712a BGB liegt die Voraussetzung zu Grunde, dass eine Personengesellschaft mindestens zwei Gesellschafter braucht (§ 705 BGB). Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft, z. B. durch Austritt oder Verschmelzung aus, so wächst dem letzten verbleibenden Gesellschafter das Vermögen der Personengesellschaft an.

Demnach gibt es AnwachsungenAnwachsungen nur bei Personengesellschafen, da Kapitalgesellschaften auch mit nur einem Gesellschafter existieren können (sog. Einmann-GmbH). Siehe hierzu folgende Abbildung:

Es muss für die steuerlichen Folgen zwischen dem einfachen und dem erweiterten Anwachsungsmodell unterschieden werden.

Beim einfachen Anwachsungsmodell erhält der aus der Personengesellschaft austretende Gesellschafter als Gegenleistung keinen neuen Anteil des Rechtsträgers, dem das Vermögen anwächst. Mangels neuen Anteils sind die speziellen Voraussetzungen des UmwStG nicht erfüllt und es kommt zur Aufdeckung der stillen Reserven i. S. d. § 16 EStG (im Schaubild ist der aufnehmende Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft und damit wäre steuerlich ein Fall des § 20 UmwStG zu prüfen). Das in der Praxis häufig vorkommende Modell, dass die Komplementär-GmbH vermögenslos beteiligt ist, führt hier mangels stiller Reserven zu keinen Auswirkungen. Beim Rechtsträger, dem das Vermögen anwächst, ergeben sich auch keine steuerlichen Konsequenzen, da die Beteiligung bisher nach der »SpiegelbildmethodeSpiegelbildmethode« nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angesetzt wurde und somit der Wegfall der Beteiligung in gleicher Höhe durch den Zugang des Vermögens neutralisiert wird. In der Praxis ergeben sich aber Probleme, da die Spiegelbildmethode häufig nicht zutreffend umgesetzt wird. Fraglich ist nun, wie man mit einem aufgrund der Abweichung entstehenden Ergebnis umgehen muss. Wäre die Spiegelbildmethode zutreffend umgesetzt worden, wären alle Gewinne in den Vorjahren zutreffend erfasst und versteuert worden. Ein durch die AnwachsungAnwachsung entstehendes Ergebnis wäre demnach außerhalb der Bilanz zu korrigieren. Oftmals ist aber nicht mehr nachvollziehbar, ob die Erfassung des Gewinns in der Vergangenheit zutreffend war, so dass die Behandlung unbedingt in Abstimmung mit der Finanzverwaltung erfolgen sollte.

Beim erweiterten Anwachsungsmodell bekommt der ausscheidende Gesellschafter als Gegenleistung für sein Ausscheiden neue Anteile am Vermögen des Rechtsträgers, dem das Vermögen anwächst. Das UmwStG findet Anwendung (§§ 20 oder 24 UmwStG) und das Wahlrecht bzgl. Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Wertes für die einzelnen Wirtschaftsgüter ist eröffnet.

Merke

Vor der Nutzung der Anwachsung als Modell, um eine Personengesellschaft zu »eliminieren«, ist der korrekte spiegelbildliche Ansatz zu prüfen. Andernfalls können sich unerwartete steuerliche Konsequenzen ergeben.

1.3.2 Verschmelzung ausländischer Kapitalgesellschaften

VerschmelzungZum Verständnis sollte klargestellt werden, dass stille Reserven sowohl im Vermögen der Gesellschaft vorhanden sind als auch in den Anteilen an der Gesellschaft (sog. doppelte Verstrickung der stillen Reserven). Würde das Vermögen im Rahmen eines Asset-Deals veräußert (Verkauf der einzelnen Wirtschaftsgüter), würde man den Verkehrswert als Gegenleistung bekommen. Veräußert man die Anteile an der Gesellschaft, in der sich das Vermögen befindet, also im Rahmen eines Share-Deals, bekommt man ebenfalls den Verkehrswert der Gesellschaft, der sich in den Anteilen widerspiegelt. Abgesehen von der unterschiedlichen Besteuerung, würde es vom monetären Aspekt her also keinen Unterschied machen, ob das Vermögen oder die Anteile veräußert werden. Die gleichen stillen Reserven sind somit doppelt steuerverstrickt; im Vermögen selbst und in den Anteilen.

Im folgenden grafisch dargestellten Beispiel wird eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA mit einer Betriebsstätte in Deutschland auf eine andere Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA verschmolzen. Anteilseigner der beiden US-Gesellschaften ist eine in Deutschland ansässige GmbH.

Schaut man sich diese Grafik an, sieht man, dass stille Reserven sowohl in der im Inland belegenen Betriebsstätte als auch in den Anteilen an den beiden amerikanischen Corporations (Corp.) vorhanden sein können. Zum Thema Besteuerungsrecht bei Anteilen und Betriebsstätten mit Berührungspunkt im Ausland (vgl. Girlich, steuernkompakt, Internationales Steuerrecht, 1. Aufl.). Obwohl keines der beiden im Inland belegenen Steuersubjekte umgewandelt wird, führt die VerschmelzungVerschmelzung des ausländischen Rechtsträgers zur Aufdeckung der stillen Reserven im Inland, da es sich um einen Tausch i. S. d. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG der Anteile an der B-Corp. gegen Anteile an der X-Corp. handelt. Da § 1 Abs. 2 UmwStG ab 2022 entfallen ist, findet das UmwStGauch auf Drittstaatensachverhalte Anwendung. Für die Ebene der Anteilseigner ist § 13 einschlägig.

1.3.3 Realteilung einer Personengesellschaft

Bei der RealteilungRealteilung einer Personengesellschaft können auch unter bestimmten Bedingungen die Buchwerte fortgeführt werden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 ff EStG). Da die Realteilung an sich ein eigener Themenkomplex ist, soll diese Möglichkeit an dieser Stelle nur erwähnt und nicht weiter erläutert werden. Siehe aber Realteilungserlass vom 19.12.2018 (BStBl I 2019, 6).

Merke

Da vom Gesetzgeber wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen nicht durch eine Steuerbelastung verhindert werden sollen, sollte man nicht beim Umwandlungssteuerrecht aufhören zu denken. Gerade bei Personengesellschaften ergeben sich durch einige Vorschriften, die nicht im Umwandlungssteuergesetz beheimatet sind, Möglichkeiten eine Aufdeckung von stillen Reserven zu verhindern.

1.4 Berührungspunkte mit anderen Steuergesetzen

1.4.1 Umsatzsteuer

Die Anwendbarkeit des UmwStG gilt nur für die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben, also Sachgesamtheiten. Die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG sind somit erfüllt. Wichtig ist, dass es sich bei dieser Vorschrift um einen nicht steuerbaren Vorgang handelt und nicht um einen steuerfreien Umsatz i. S. d. § 4 UStG. Damit bleibt der Vorsteuerabzug auf die Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung grds. erhalten, da kein Ausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG eintritt. Würde trotzdem UmsatzsteuerUmsatzsteuer ausgewiesen, wird diese nach § 14c UStG geschuldet. Die Beurteilung, ob ein Fall des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, obliegt dem Finanzamt des übertragenden Rechtsträgers.

1.4.2 Grunderwerbsteuer

Ist in dem übergehenden Vermögen ein nach § 2 GrEStG im Inland belegenes Grundstück (Grundstücke, Erbbaurechte, Gebäude auf fremden Grund und Boden) enthalten, liegt grds. ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG vor. Bei EinbringungenEinbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG, ist zu beachten, dass GrunderwerbsteuerGrunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nur erhoben wird, soweit an Fremde, also nicht an sich selbst, veräußert wird. Wird der Einbringende und bisherige Eigentümer des Grundstücks Gesellschafter der neuen Personengesellschaft, auf welche das Grundstück übergeht, liegt nur insoweit ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vor, soweit Personen beteiligt werden, die vorher nicht Eigentümer des Grundstücks waren. Dies soll mit folgendem Beispiel verdeutlicht werden.

Beispiel

A bringt in eine aus B und C bestehende Mitunternehmerschaft sein Einzelunternehmen ein und erhält dafür einen Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft von 1/3 des Vermögens. Im Vermögen des Einzelunternehmens ist ein Grundstück enthalten.

Lösung

Der Vorgang ist nach § 24 UmwStG begünstigt, A kann daher bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen die Buchwerte fortführen. Da das Grundstück in das GesamthandsvermögenGesamthandsvermögen der Gesellschaft übergeht (§ 718 BGB), liegt ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG vor. Da A selbst am Vermögen der Mitunternehmerschaft zu 1/3 beteiligt ist, veräußert er zu 2/3 an B und C und zu 1/3 an sich selbst. Somit wird die GrESt nach § 5 Abs. 2 GrEStG nur zu 2/3 erhoben.

Vorsicht ist auch geboten, wenn im Rahmen der Umwandlung Anteile übertragen werden und die Anteile beim Erwerber in Summe einen Anteilsbesitz von mindestens 90 % erreichen. Dies führt zu einer sog. AnteilsvereinigungAnteilsvereinigung und löst nach § 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG (zur Anwendung siehe auch BMF vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1152), abhängig von der Rechtsform, GrunderwerbsteuerGrunderwerbsteuer aus. Zu beachten ist aber, dass der BFH für den Fall der Anteilsvereinigung entschieden hat, dass mangels Anschaffungsgeschäft an einem Grundstück keine Anschaffungsnebenkosten i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB vorliegen (Rn. 04.34 UmwStE), weshalb die Grunderwerbsteuer in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen ist. Siehe hierzu Kap. 4.3.2 bei VerschmelzungVerschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und Kap. 4.6.2 bei Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften.

Die Steuervergünstigung für Umstrukturierungen im Konzern nach § 6a GrEStG ist problematisch, da nach § 6a Satz 3 und 4 GrEStG eine Abhängigkeit (Beteiligung von mind. 95 %) für fünf Jahre vor und nach der UmstrukturierungUmstrukturierung verlangt wird und durch die Umstrukturierung die Beteiligungsverhältnisse geändert werden(Oberste Finanzbehörden der Länder v. 25.05.2023 - S 4518 BStBl 2023 I S. 995). Bei Formwechseln fällt jedoch niemals GrunderwerbsteuerGrunderwerbsteuer an, da mangels Vermögensübergang auf einen anderen Rechtsträger die Voraussetzungen des Grunderwerbsteuergesetzes nicht erfüllt sind. Man spricht hier, wie bereits erwähnt, lediglich von einem Wechsel des Rechtskleides.

1.4.3 Gewerbesteuer

Grundsätzlich folgt die gewerbesteuerliche Behandlung der ertragsteuerlichen Behandlung. Spezielle Regelungen finden sich in §§ 18 und 19 UmwStG. Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder VerschmelzungVerschmelzung einer Kapitalgesellschaft in das Betriebsvermögen einer natürlichen Person (§§ 3 ff UmwStG), ist das Übernahmeergebnis grundsätzlich von der Gewerbesteuer befreit (§ 18 Abs. 2 UmwStG).

Dies gilt aber nicht, wenn der Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 UmwStG). Diese sog. GewerbesteuerfalleGewerbesteuerfalle will vermeiden, dass die Besteuerung eines Gewinns mit Gewerbesteuer aus der Veräußerung oder Aufgabe einer Körperschaft durch vorherige Umwandlung vermieden wird. Bei natürlichen Personen ist der Veräußerungs-/Aufgabegewinn schließlich nach § 7 Satz 2 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

1.4.4 Erbschaft- und Schenkungsteuer

UmwandlungenUmwandlungen berühren an sich nicht den Bereich der Erbschaft- oder Schenkungsteuer. Kommt es durch eine Umwandlung jedoch zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse ohne Gegenleistung, kann es sich um einen schenkungsteuerrelevanten Sachverhalt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln. Bei Beteiligung von Körperschaften sind die Instrumente der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zu beachten. Die Gesellschaft, welche den Vorteil zuwendet, tätigt die verdeckte Gewinnausschüttung. Die Gesellschaft, welche den Vorteil zugewendet bekommt, erhält eine verdeckte EinlageVerdeckte Einlage. Beides darf sich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 KStG nicht auf das Einkommen auswirken.

Beispiel

Der A ist an der A-GmbH zu 100 % beteiligt und der B ist an der B-GmbH zu 100 % beteiligt. Beide Gesellschaften haben den gleichen Unternehmenswert. Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Der A erhält dafür 60 % der Anteile an der B-GmbH, so dass der B noch zu 40 % an der B-GmbH beteiligt ist.

Lösung

Da die Gesellschaften gleich viel wert sind, hätte nach der VerschmelzungVerschmelzung das Beteiligungsverhältnis 50 : 50 bei der B-GmbH betragen müssen. Da A nun aber 60 % der Anteile besitzt, ist er durch die Umwandlung in Höhe von 10 % begünstigt worden. Es stellt sich die Frage, ob es hierfür wirtschaftliche Gründe gibt oder ob B tatsächlich 10 % der Anteile an der B-GmbH dem A unentgeltlich überlassen hat. Dieser Sachverhalt wäre unter schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten zu beurteilen.

Es ist somit ratsam, vor einer Umwandlung zu prüfen, ob die an der Umwandlung beteiligten Personen oder Rechtsträger durch die Umwandlung begünstigt werden. Da bei Rechtsgeschäften zwischen fremden Dritten normalerweise Fremdüblichkeit herrscht, kann dies vor allem innerhalb von Familienunternehmen zwischen nahen Angehörigen oder in Konzernstrukturen vorkommen.

Merke

Gerade bei größeren und komplexeren Umstrukturierungen empfiehlt es sich, den Sachverhalt mit Kollegen zu diskutieren. Wenn man zu fixiert ist auf das umwandlungssteuerliche Problem, übersieht man leicht andere Steuern, die evtl. ausgelöst werden können. Insbesondere Anmeldesteuern gilt es im Auge zu behalten, da die Finanzbehörden hier schnell ein Bußgeld- oder Strafverfahren einleiten. Am besten notiert man sich die verschiedenen Steuern (Checklisten) und hakt am Ende der steuer­lichen Beurteilung die Punkte ab.

2 Anwendungsbereich und Rückwirkung

Auf den Punkt gebracht

Die Prüfung des Anwendungsbereichs im Umwandlungssteuergesetz ist mit der Prüfung der Steuerpflicht im Einkommensteuergesetz oder dem Körperschaftsteuergesetz vergleichbar. Stellt man an dieser Stelle bereits fest, dass die Voraussetzungen nicht vorliegen, kann man sich viel Arbeit sparen. Daher unbedingt mit der Prüfung des Anwendungsbereichs beginnen.

Da die Umwandlung Ertragsteuern auslösen kann und es sich hierbei um Jahressteuern handelt, muss geklärt werden, wann die Umwandlung wirksam wird. Durch die Möglichkeit der RückwirkungRückwirkung ergibt sich für den steuerlichen Berater ein Gestaltungsspielraum, um die Besteuerung und die Folgen der Umwandlung bestmöglich zu planen.

2.1 Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

Die Prüfung für die Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes muss in drei Schritten erfolgen:

Schritt 1: Sachlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG),

Schritt 2: Persönlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2 und 4 UmwStG) und

Schritt 3: Spezieller Anwendungsbereich (z. B. § 20 Abs. 1 bei Einbringung in eine KapitalgesellschaftEinbringung in eine Kapitalgesellschaft).

Nur wenn die ersten beiden Schritte positiv geprüft wurden, ist das Gesetz anwendbar. Erst danach muss die spezielle Vorschrift geprüft werden. Es müssen im Ergebnis alle drei Voraussetzungen nebeneinander vorliegen. Fehlt es an einer der drei Voraussetzungen, kommt das UmwStG nicht zur Anwendung.

Fraglich ist, was passiert, wenn das UmwStG keine Anwendung findet. Grundsätzlich liegt immer ein Tausch vor, da Vermögen hingegeben wird und als Gegenleistung Anteile erhalten werden. Die Bewertung bei einem Tausch führt nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zum Ansatz der gemeinen Werte. Werden keine Anteile gewährt, liegt i. d. R. eine verdeckte EinlageVerdeckte Einlage