Tax Compliance E-Book

Magnus Hindersmann

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 256

Veröffentlichungsjahr: 2023

Beschreibung

Wer über ein Tax Compliance-System verfügt, hat künftig bessere Karten im Hinblick auf die Vermeidung von Steuerstrafverfahren. Aber wie muss ein internes Kontrollsystem aussehen, damit es die Anforderungen der Finanzverwaltung erfüllt und auch von der Betriebsprüfung akzeptiert wird?   Der Band zeigt, welche Abläufe und Strukturen in Unternehmen implementiert werden müssen, damit steuerrelevante Sachverhalte einer angemessenen Kontrolle unterliegen. Dabei geht es beispielsweise um Instrumente zur Überprüfung der Einhaltung von Fristen oder der Verfahrensdokumentation, damit komplexe steuerliche Entscheidungen auch später nachvollziehbar sind. In der 2. Auflage wurden folgende Themen aktualisiert bzw. neu aufgenommen: - Einarbeitung der neugefassten GoBD (einschließlich Muster einer Verfahrensdokumentation) - Tax Compliance und Betriebsprüfung - Gerichtlich anerkannte Schätzungsmethoden und Tax Compliance - eDaten und ihre richtige Verarbeitung, insbesondere auch aus steuerstrafrechtlicher Sicht - Verknüpfung des Tax CMS mit weiteren Risikobrereichen, insbesondere des privaten Tax CMS eines Gesellschafter-Geschäftsführers (gewerblicher Grundstückshandel, Betriebsaufspaltung)  

Leseprobe

[9]Inhaltsverzeichnis

Hinweis zum UrheberrechtImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnisTeil I: Tax Compliance – sinnvoll und nötig?1 Einleitung2 Betriebswirtschaftliche Befassung mit (steuer-)rechtlichen Risiken2.1 KonTraG als Reaktion auf Managementfehler2.2 Komplexität von Rechtsgebieten betriebswirtschaftlich steuern2.3 Steuercontrolling als Vorstufe zur Tax Compliance2.4 Das Steuer-IKS2.5 Verhältnis von Risikomanagementsystem und Controlling zu Compliance3 Tax Compliance – Allheilmittel bei Steuerverfehlungen?3.1 CMS schützt vor Strafe (nicht)?3.2 Selbstanzeige versus steuerliche Berichtigungsanzeige3.3 Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit: Schwierige Abgrenzung in der Praxis3.4 BMF-Schreiben als Arbeitshilfe für die Finanzbeamten3.5 Fehlende steuerliche Kontrolle im Betrieb und § 30 OWiG3.6 Schwerpunktbereich Betriebsprüfung3.6.1 Grundzüge einer Betriebsprüfung3.6.2 Die Digitalisierung der Betriebsprüfung3.6.3 Summarische Risikoprüfung (SRP)3.6.4 Schnittstellenverprobung3.6.5 Monetary Unit Sampling3.6.6 Gerichtsbekannte Schätzungsmethoden3.6.7 Mitwirkungspflichten in der Betriebsprüfung3.6.8 Kassenbuchführung3.6.9 Kassennachschau3.6.10 Betriebsprüfung und steuerstrafrechtliches Verfahren3.6.11 Der Steuerberater als Straftäter im Zusammenhang mit Tax CMS3.6.12 Verfahrensdokumentation3.6.13 Die Haftung für (fremde) Steuern3.7 Fazit4 Vom Tax Controlling zur Tax Compliance4.1 Gründe für die Einrichtung eines steuerlichen betrieblichen Kontrollsystems4.2 Tax Compliance: Umfang und Ausgestaltung4.3 Hinweise der Bundessteuerberaterkammer für ein steuerliches innerbetriebliches KontrollsystemTeil II: Die praktische Ausgestaltung eines Tax CMS1 Umsetzung1.1 Tax-Compliance-Kultur1.2 Tax-Compliance-Ziele1.3 Tax-Compliance-Organisation1.4 Tax-Compliance-Risiken1.5 Tax-Compliance-Programm1.6 Tax-Compliance-Kommunikation1.7 Tax-Compliance-Überwachung und Verbesserung1.8 Auslagerung des Tax CMS auf Dritte?1.9 Prüfung des Tax CMS durch einen Wirtschaftsprüfer?1.10 Verknüpfung des Tax CMS mit weiteren Risikobereichen des Unternehmers2 Entwurf eines Tax Manual für ein mittelständisches Unternehmen2.1 Ausgangslage2.2 Leitbild2.3 Ziele2.4 Aufbauorganisation2.5 Ablauforganisation2.6 Risiken2.6.1 Risikomatrizen Umsatzsteuer2.6.2 Risikomatrix Umsatz-/Körperschaft-/Gewerbesteuer2.6.3 Risikomatrix Körperschaft-/Gewerbe-/ggf. Umsatzsteuer2.6.4 Risikomatrix Körperschaft-/Gewerbesteuer2.6.5 Risikomatrix Lohnsteuer2.7 Programm2.7.1 Umsatzsteuer: Ordnungsgemäßheit der Eingangsrechnungen2.7.2 Umsatzsteuer: Korrekte umsatzsteuerliche Einordnung von Reihengeschäften und auslandsbezogenen Sachverhalten2.7.3 Umsatzsteuer: Unbeabsichtigte Teilnahme an einem Umsatzsteuer-Karussell2.7.4 Umsatzsteuer/Körperschaft-/Gewerbesteuer: Fehler bei Verrechnungspreisen2.7.5 Körperschaft-/Gewerbesteuer, ggf. Umsatzsteuer: Verdeckte Gewinnausschüttungen2.7.6 Körperschaft-/Gewerbesteuer: Falsche Zuordnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben, insbesondere Bewirtung2.7.7 Lohnsteuer: Dienstwagen, Bewirtung, Sachbezüge2.7.8 Ordnungsgemäße Kassen- und Kassenbuchführung2.7.9 Fristenkontroll- und Wiedervorlagesystem2.7.10 Meldung von Steuerrisiken durch die Geschäftsführer Tochtergesellschaften2.7.11 »Tax Health Check« bei allen Tochtergesellschaften2.7.12 »Whistleblowing«-Stelle2.8 Überwachung und Verbesserung2.9 Information der Mitarbeiter2.10 Verfahrensdokumentation3 Entwurf einer Steuerrichtlinie für ein kleines Unternehmen3.1 Leitbild3.2 Umsatzsteuer: Ordnungsgemäßheit der Eingangsrechnungen3.3 Umsatzsteuer: Korrekte umsatzsteuerliche Einordnung von Reihengeschäften und auslandsbezogenen Sachverhalten insgesamt3.4 Umsatzsteuer: Unbeabsichtigte Teilnahme an einem Umsatzsteuer-Karussell3.5 Einkommensteuer/Gewerbesteuer: Falsche Zuordnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben, insbesondere Bewirtung3.6 Lohnsteuer: Dienstwagen, Bewirtung, Sachbezüge3.7 Ordnungsgemäße Kassen- und Kassenbuchführung3.8 Fristenkontroll- und Wiedervorlagesystem3.9 Überwachung und Verbesserung3.10 Information der Mitarbeiter3.11 VerfahrensdokumentationTeil III: ChecklistenTeil IV: AnhangAnhang 1: Hinweise der Bundessteuerberaterkammer für ein steuerliches innerbetriebliches Kontrollsystem – Steuer-IKSAnhang 2: BMF-Schreiben vom 29.11.2019 – Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronische Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)LiteraturStichwortverzeichnisDie AutorenDigitale Extras

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Magnus Hindersmann/Gregor Nöcker

Tax Compliance

2., überarbeitete und aktualisierte Auflage, März 2023

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[7]Vorwort

Unternehmer machen Geschäfte und wollen ihren Gewinn maximieren. Steuern spielen dabei eher eine Art Nebenrolle. Sie sind Kosten, die es zu minimieren gilt, soweit man überhaupt an sie denkt. Anders als für die steuerlichen Berater oder die Finanzverwaltung werden steuerliche Fragen in kleinen und mittleren Unternehmen deshalb nicht immer mit der nötigen Sorgfalt vom Unternehmer und seinen Mitarbeitern beachtet. Kommt es zu einer steuerlichen Prüfung, kann sich dies rächen. Auch ohne absichtlich begangene Fehler drohen Strafe und Buße.

Tax Compliance Systeme (Tax CMS) scheinen eine Art Lösung zu sein. Werden sie im Unternehmen eingeführt und auch gelebt, könnte die Finanzverwaltung vorhandene Pflichtverletzungen im steuerlichen Bereich als schuldlos ansehen. Jedenfalls spricht sie in Tz. 2.6 AEAO zu § 153 davon, dass ein internes Kontrollsystem (IKS) ein Indiz dafür sein könnte. Wie sich das IKS vom Tax CMS unterscheidet, was wirklich in kleinen und mittleren Unternehmen nötig und machbar ist, wie der steuerliche Berater helfen kann und welche Instrumente denkbar sind – all das erschließt sich nicht auf Anhieb.

Eine wertvolle Hilfestellung, damit der Berater, aber auch der steuerlich interessierte Unternehmer die Notwendigkeit und Sinnhaftigkeit der Einführung eines Tax CMS gerade auch im Hinblick auf künftige Außenprüfungen einschätzen kann, gibt das vorliegende Buch. Es zeigt auf, welche Fehler zu vermeiden sind, wie Kontrollen sinnvoll angewandt werden, was im Vorfeld einer Prüfung wichtig erscheint und wie der Berater eingebunden sein kann. Zahlreiche Checklisten und Anlagen ergänzen und runden es ab und helfen, einen schnellen Einstieg in wichtige Teilaspekte zu bekommen.

Osnabrück, Januar 2023

Magnus Hindersmann

Gregor Nöcker

[13]Abkürzungsverzeichnis

Abs.AbsatzAdVAussetzung der VollziehungAGAktiengesellschaftAOAbgabenordnungAO-StBAO-Steuerberater (Zeitschrift)AEAOAnwendungserlass zur AbgabenordnungAStBV (St)Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)BBBetriebsberater (Zeitschrift)BBKBetrieb und Rechnungswesen (Zeitschrift)BABetriebsausgabenBEBetriebseinnahmenBFHBundesfinanzhofBFHEBundesfinanzhof EntscheidungssammlungBFH/NVSammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFHBGBlBundesgesetzblattBGHBundesgerichtshofBMFBundesministerium der FinanzenBpOBetriebsprüfungsordnungBStBKBundessteuerberaterkammerBStBlBundessteuerblattBT-Drs.BundestagsdrucksacheBustraBußgeld- und StrafsachenstelleCFOChief Financial OfficerCMSCompliance-Management-SystemDBDer Betrieb (Zeitschrift)DRVDeutsche RentenversicherungDStRDeutsches Steuerrecht (Zeitschrift)DStZDeutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)EGAOEinführungsgesetz zur AbgabenordnungEStGEinkommensteuergesetzFAFinanzamtFGFinanzgerichtFGOFinanzgerichtsordnungFRFinanzrundschau (Zeitschrift)ggf.GegebenenfallsGmbH-StB(Zeitschrift)GoBGrundsätze ordnungsmäßiger BuchführungGoBDGrundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum DatenzugriffGoBSGrundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme[14]GoSGrundsätze ordnungsmäßiger SpeicherbuchführungGuVGewinn-und-VerlustrechnungHGBHandelsgesetzbuchIDWInstitut der Wirtschaftsprüferi. S. d.im Sinne der/desi. V. m.in Verbindung mitIKSInnerbetriebliches KontrollsystemKapGKapitalgesellschaftKonTraGGesetz zur Kontrolle und Transparenz im UnternehmensberichtN.N.nicht nominiertNWBNeue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)NWB-EVNeue Wirtschaftsbriefe Erben und Vermögen (Zeitschrift)OWiGGesetz über OrdnungswidrigkeitenRMSRisikomanagementsystemRz.Randziffers.SieheS.SeiteSRPSummarische RisikoprüfungsjSteuer-journalStBerGSteuerberatungsgesetzStBpDie steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)StPOStrafprozessordnungTCOTax Compliance OfficerTz.Textzifferu. a.unter anderemUstGUmsatzsteuergesetzvgl.Vergleichez. B.zum Beispiel

[15]Teil I: Tax Compliance – sinnvoll und nötig?

[17]1Einleitung

Tax Compliance ist in aller Munde. Man kann den Eindruck gewinnen, dass es als eine Art Allheilmittel gesehen wird, die verantwortlichen Personen im Unternehmen vor Strafe und Buße zu bewahren, wenn etwas im steuerlichen Bereich falsch gelaufen, aber nicht absichtlich falsch behandelt worden ist. Als Berater solcher Unternehmer merkt man erst dann, wenn die Finanzverwaltung mittels Betriebs- oder gar Steuerfahndungsprüfung das Unternehmen untersucht, welche Art von Mandant man da eigentlich betreut. Zwar ist auch die Mehrzahl der Unternehmer der Ansicht, dass Steuern bezahlt werden sollen, jedoch sollte dies möglichst effektiv und damit kostengünstig geschehen. Der Steuerberater hat im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses deshalb nicht nur den steuerlich relevanten Gewinn zu minimieren, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen aufzuzeigen, die die Steuerlast weiter reduzieren helfen.

Als Berater freut man sich, wenn der Unternehmer bzw. seine für solche Fragen zuständigen Mitarbeiter die Zeit finden, das Unternehmen in seiner Organisation einschließlich der Ablauforganisation zu beschreiben, um unter Beachtung der sich dabei andeutenden steuerlichen Risiken geeignete steuerliche Maßnahmen zu entwickeln. Denn Steuern stellen zwar generell einen nicht zu unterschätzenden Kostenfaktor dar, in vielen Unternehmen spielen sie dennoch eine Nebenrolle und werden unterjährig entsprechend stiefmütterlich behandelt. Der Unternehmer und seine Mitarbeiter machen Geschäfte und hoffen, steuerlich einigermaßen korrekt zu bleiben.

Aufgeschreckt durch eine Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 153 AO und die nachfolgenden zahlreichenden Beiträge in der Fachliteratur sowie die entsprechenden Vortragsveranstaltungen, wurden und werden in Unternehmen Tax-Compliance-Systeme eingeführt, die helfen sollen, ggf. vorhandene Pflichtverletzungen im steuerlichen Bereich schuldlos erscheinen zu lassen. Schließlich geht die Finanzverwaltung in Tz. 2.6 AEAO zu § 153 davon aus, dass ein implementiertes und gelebtes steuerliches internes Kontrollsystem ein Indiz dafür sein könne, dass steuerliche Pflichtverletzungen weder vorsätzlich noch fahrlässig begangen worden seien.

Ob eine solche Folgenlosigkeit überhaupt denkbar ist, soll ebenso wie Fragen rund um die daneben bestehende steuerliche Haftung der handelnden Personen dargestellt werden. Auch werden die im Anhang abgedruckten Hinweise der Bundesteuerberaterkammer nebst Beispielen für ein steuerliches innerbetriebliches Kontrollsystem (Steuer-IKS) behandelt. Das vorliegende Buch, dessen kritische Grundeinstellung zum Tax Compliance sicherlich schnell deutlich wird, möchte den Berater von kleinen und mittleren Unternehmen darin unterstützen, die mediale und fachliche Aufmerksamkeit für Tax-Compliance-Management-Systeme (Tax CMS) zu nutzen, um im Rahmen vorausschauender Beratung die Wichtigkeit von Steuern im unternehmerischen Alltag eindringlich zu betonen. Dies gilt auch im Hinblick auf zukünftige Betriebsprüfungen, bei denen Tax CMS eine immer wichtigere Rolle spielen könnten. Insoweit sollen [18](einfache) Instrumente aufgezeigt werden, mit denen der Berater wie auch der Unternehmer steuerliche Risiken erkennen und steuern können. Nur so wird sichergestellt, dass das Thema Steuern nicht zu kostenträchtig wird.

[19]2Betriebswirtschaftliche Befassung mit (steuer-) rechtlichen Risiken

2.1KonTraG als Reaktion auf Managementfehler

Als Folge zahlreicher Managementfehler größerer Unternehmen wie der Balsam AG, Metallgesellschaft AG oder Holzmann AG kam es mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) am 01.05.1998 dazu, dass seitdem auch die Unternehmensleitung gehalten ist, Geschäftsführungsinstrumente zu schaffen, die die Effizienz der »Corporate Governance« erhöhen. Dabei verlangten nicht nur der Anlegerschutz, sondern auch die zunehmende Komplexität des Geschäftsbetriebs neben der Festlegung von Unternehmenszielen und ihrer Realisierung mittels Strategieplanung die Schaffung eines wirksamen Risikomanagements und -controllings. Nur so sollte es gelingen, frühzeitig die ggf. nachteiligen Entwicklungen im Unternehmen zu erkennen und gegenzusteuern.

Erstmals verlangte der Gesetzgeber im KonTraG die Einführung eines Risikomanagementsystems (RMS). In § 91 Abs. 2 AktG heißt es seitdem:

»Der Vorstand hat geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.«

Zwar betrifft § 91 Abs. 2 AktG und damit die Pflicht zur Einrichtung eines RMS nur börsennotierte Aktiengesellschaften, doch bestehen viele, wenn nicht die meisten Risiken auch in anderen Unternehmen, unabhängig von ihrer Größe und Marktstellung. Dies macht auch die Gesetzesbegründung zu § 91 Abs. 2 AktG deutlich:

»Zu den den Fortbestand der Gesellschaft gefährdenden Entwicklungen gehören insbesondere risikobehaftete Geschäfte, Unrichtigkeiten der Rechnungslegung, Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften, die sich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft oder des Konzerns wesentlich auswirken. Die Maßnahmen interner Überwachung sollen so eingerichtet sein, dass solche Entwicklungen frühzeitig, also zu einem Zeitpunkt erkannt werden, in dem noch geeignete Maßnahmen zur Sicherung des Fortbestands der Gesellschaft ergriffen werden können.«

Die Einrichtung eines solchen Risikomanagements war neben der Dokumentation der (an sich) bekannten Risiken im Unternehmen der Wunsch des Gesetzgebers, um alle Mitarbeiter in eine Risikokultur einzubeziehen. Fragebogen und Risikohandbuch sind bis heute (erste) Maßnahmen, um der Unternehmensleitung diese Risiken transparent und kontrollierbar zu machen (weiterführend: Behre/Nöcker, BBK 2000, 531).

[20]2.2Komplexität von Rechtsgebieten betriebswirtschaftlich steuern

Teil des Risikomanagementsystems ist neben einem Frühwarnsystem und einem internen Überwachungssystem (dessen Teil die interne Revision ist) das Controlling (so Lück, DB 1998, 8 (9)). Dieses soll im Rahmen von Planung, Steuerung und Kontrolle auch der Informationsversorgung dienen. Dass eine solche Informationsversorgung gerade im Bereich von komplexen Rechtsgebieten zwingend nötig erscheint, um die damit verbundenen Risiken steuern zu können, zeigt schon die Einrichtung etwa eines Vertragscontrollings im Unternehmen. Denn es gibt nichts Ärgerlicheres, als für Verträge zu zahlen, die eigentlich nicht mehr binden. Hier bedarf es manchmal, gerade in mittleren Unternehmen, nur einer ordentlichen Organisation, die hilft, die einzelnen Verträge zu erfassen und zu beachten.

Dabei kommt es zunächst meist darauf an, schnell und effektiv mit wenigen Maßnahmen ein solches Vertragscontrolling aufzubauen, das im Rahmen seiner späteren Handhabung nicht nur weiter ausgefeilt werden, sondern mit der Zeit auch IT-unterstützt arbeiten kann.

Gerade zu Beginn der Implementierung eines solchen Systems helfen einfache Controlling-Werkzeuge, so etwa

die Registrierung jedes Vertrags,das Anlegen von Vertragsakten,die Schaffung eines Vertragsblatts mit allen wesentlichen Daten,das Führen von Entnahmelisten,die Einführung eines Wiedervorlagesystems,das Festlegen eines Prüfungsumfangs,die Implementierung eines Berichtswesens

sowie die Gestaltung von

Vertragschecklisten undStandardverträgen

(weiterführend: Nöcker, BBK 2002, 569).

Diese einfachen Werkzeuge machen deutlich, worum es betriebswirtschaftlich in vielen Unternehmen, unabhängig von ihrer Größe und der Pflicht zum Aufbau eines Risikomanagementsystems, geht: Rechtliche Risiken erkennen, erfassen und nicht vergessen. Dabei gilt: Je einfacher die Werkzeuge, desto effektiver das System.

2.3Steuercontrolling als Vorstufe zur Tax Compliance

Das zum Vertragscontrolling Gesagte gilt erst recht für ein Risikomanagementsystem, welches den steuerlichen Bereich erfassen und steuern will. Es baut auf einem effektiven Steuercontrolling auf, welches seinerseits vor allem deutlich machen muss, welche Bereiche des Unternehmens wie steuerlich relevant sein können. Betriebswirtschaftlich haben sich der Unternehmer [21]und sein Berater auch ohne das besondere Interesse des Finanzamtes mit den steuerlichen Risiken zu befassen. Wie beim Vertragscontrolling sind dort komplexe Rechtsgebiete auch betriebswirtschaftlich zu steuern.

In der unternehmerischen Praxis heißt es häufig, Umsatz und Gewinn zu maximieren und Kosten zu minimieren. Beides führt nicht notwendigerweise dazu, dass bereits die im Unternehmen Handelnden die jeweiligen steuerlichen Folgen der hierfür nötigen Maßnahmen überdenken. Anders als vielfach angenommen, wird die Frage, wie hoch die Steuern für den Gewinn sind, erst im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses problematisiert. Dies kann ggf. ein Zeitpunkt sein, in dem es schlicht zu spät ist, noch steuerlich gesehen gegenzusteuern. Ein sog. »Steuercontrolling«, welches sich in irgendeiner Art und Weise mit der Frage der Steuerung unter steuerlichen Gesichtspunkten befasst, ist häufig noch wenig bekannt. Dabei sind gerade Steuern in Bezug auf unternehmerische Maßnahmen nicht unwichtig.

Steuern, legaldefiniert in § 3 AO, sind ein Teil der in § 33 FGO genannten Abgaben, für die unter dem Aspekt des gerichtlichen Rechtsschutzes die Finanzgerichtsbarkeit allerdings nur teilweise zuständig ist. Im Rahmen unternehmerischen Handelns gehören zu den Steuern und auch anderen Abgaben häufig:

Zölle und Verbrauchsteuern (etwa Strom- und Energiesteuern),Ertragsteuern (Einkommen- und Körperschaftsteuer) sowie zusätzlich die Gewerbesteuer,Umsatzsteuer,Kfz-Steuern,Grundsteuer,IHK-Abgabe und kommunale Steuern undggf. (je nach Sichtweise) auch die Sozialabgaben.

Soweit man ein »Steuercontrolling« anstrebt, geht es deshalb darum, diese Steuern und Abgaben zu controllen, also zu steuern und damit die zusammenhängenden Funktionen von Steuern und unternehmerischen Maßnahmen wie auch das Verhältnis hieraus zum Umfeld des Unternehmens zu erfassen. Dieses Umfeld oder die ein Unternehmen umfassende Umwelt ist dabei nicht nur die Finanzverwaltung, welche regelmäßig im Rahmen von Betriebsprüfungen in das Unternehmen hineinwirkt und nachträglich, meist nach drei Jahren, überprüft, ob die steuerliche Behandlung der Vorgänge korrekt erfolgte. Auch die Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmer und Konkurrenten sind Handelnde, die auch unter steuerlichen Gesichtspunkten beurteilt werden sollten.

Der Begriff des »Steuercontrollings« selbst ist nicht einheitlich geregelt. Vielmehr herrscht ein Begriffswirrwarr vor. Zum einen dient dieser Begriff immer noch als eine Art Modebegriff für Steuergestaltungen durch die Steuerabteilung wie auch durch steuerliche externe Berater, insbesondere Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Gerade Letztere verstehen aber auch schlicht eine Art »Tax-Reporting-System« schon als Steuercontrolling. Schließlich müssen sie bei der Aufstellung von Handelsbilanzen sog. latente Steuern beachten – Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz in Höhe der dadurch entstehenden Steuern. Andere verstehen [22]unter dem Begriff des »Steuercontrollings« allein die Einbeziehung von Unternehmenssteuern in das normale Kostencontrolling oder eine Kombination von Steuerkontrolle, -verwaltung und -planung. Auch das Risikomanagement im Bereich von Steuern wird so umschrieben.

Abstrakt beschrieben hat Steuercontrolling das Folgende zu leisten: »Das Steuercontrolling, als Element der allgemeinen Controllingfunktion, sucht durch Koordination des Führungssystems erfolgssichernd und zielsystemkonform dessen optimale Anpassungsfähigkeit an das hoheitliche Steuersystem zu erzielen« (so Herzig/Zimmermann, DB 1998, 1141 (1150).

Konkret meint Steuercontrolling m. E. nach damit insbesondere die Bereitstellung eines Systems für das Unternehmen, welches Informationen über Steuern sammelt und steuerliche Zusammenhänge erkennen hilft.

Dazu bedarf es der steuerlichen Erst- und Fortbildung von Mitarbeitern, aber auch der Geschäftsleitung des Unternehmens. Die effektive Arbeit ist von der Steuerabteilung unter steuerlichen Gesichtspunkten zu kontrollieren, um rechtzeitig Hilfestellungen anbieten zu können. Insgesamt ist sicherlich eine Schärfung des steuerlichen Problembewusstseins im Unternehmen anzustreben. Deshalb sollte eine Art Risikomanagement in steuerlicher Hinsicht helfen, relevante Bereiche zu controllen. Insbesondere dem Steuerberater kleiner und mittlerer Unternehmen kommt hierbei eine besondere Aufgabe zu.

Als ersten Schritt in diese Richtung gilt es den folgenden Fragenkatalog abzuarbeiten:

Welche Abteilungen bzw. Mitarbeiter haben mit Steuern und Abgaben zu tun (Steuerabteilung, Immobilienabteilung w/Grundsteuern, Logistik w/Zoll und Einfuhrumsatzsteuer …)Welche Informationen stellt das Rechnungswesen bereit und welche nicht? Welche sind relevant?Welche Tatbestände sind steuerlich interessant (etwa für Verrechnungspreise)?Welche steuerlichen Risiken bestehen?Wer stellt die steuerlichen Risiken fest?Wem werden die steuerlichen Risiken berichtet?Wer erhält wie und wann Informationen über Steuern in Erst- bzw. Fortbildung?Wer erhält wie und wann relevante steuerliche Neuerungen bekannt gegeben?Wann und wie werden steuerliche Neuerungen mit Relevanz für das Unternehmen in Verbindung gebracht?Welche steuerlichen Grundsätze gelten für das Unternehmen und warum?Wann sind Steuerplanungen, etwa bzgl. Rechtsformwahl oder Standortwahl, vorzunehmen und zu überprüfen?Wann werden Investitions- bzw. Finanzrechnungen unter steuerlichen Gesichtspunkten vorgenommen und wann überprüft?Welche Informationen sind für steuerliche Zwecke wie relevant?Wer legt die Relevanz fest und wer überprüft sie?Wer beobachtet die (Steuer-)Gesetzgebung, Verwaltung und die Rechtsprechung und wer hält wie Kontakt zu diesen?

[23]Die so gewonnenen steuerlichen Informationen sind Controlling-Instrumenten zuzuordnen. Denkbare Controlling-Instrumente könnten, jedenfalls in kleinen und mittleren Unternehmen, sein:

Eingesetztes Controlling-InstrumentZiel»Steuerblatt« als Info-Papier zur Erfassung steuerlich relevanter Verträge und Vorgänge erstellenSteuerlich relevante Vorgänge abteilungs- und mitarbeiterbezogen konkretisieren; steuerliches Berichtswesen einrichtenSteuerchecklisten entwickelnSteuerliche Folgen des unternehmerischen Handelns darstellen, Beachtensregeln in Merkblättern darlegen und steuerliche Neuerungen bekanntmachenSteuerliches Wiedervorlagesystem einrichtenRegelmäßige Überprüfung steuerlich relevanter Vorgänge im Unternehmen in zeitlicher Hinsicht vornehmenABC-Analyse Steuern durchführenSteuerliche Relevanz der Geschäftsfälle festlegen und gewichtende Prüfung vornehmenRisikoanalyse im Bereich Steuern (regelmäßig) überdenkenKompetenz zur Einschätzung steuerlicher Risiken festlegen und regelmäßig überprüfen; steuerliches Berichtswesen analysierenKompetenzen in Bezug auf die steuerliche Umgebung des Unternehmens regelnAnalyse und Beobachtung von Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung festlegen (einschließlich des Fortbildungsbedarfs); Festlegung von Ansprechpartnern für Externe

2.4Das Steuer-IKS

Das Interne Kontroll-System (IKS) ist eigentlich ein IT-Kontrollsystem und meint deshalb die Gesamtheit aller aufeinander abgestimmter und miteinander verbundener Methoden, Einrichtungen und Maßnahmen, die der Sicherung und dem Schutz des Vermögens des Unternehmens dienen (vgl. nur Damas, DB 2020, 1536 (1539)). Auch ein IKS im Sinne der GoBD ist nach Ansicht des IDW ein »IT-Kontrollsystem« (IDW RS FAIT 1, Tz. 8). Wie ein solches IKS im Unternehmen aufgebaut ist, ist in der Verfahrensdokumentation zu beschreiben.

Unabhängig hiervon scheint aber sowohl die Finanzverwaltung wie auch die Beraterschaft mehr als nur ein »IT-Kontrollsystem« unter einem IKS zu verstehen. Es beschreibt die im Unternehmen bestehenden Prozesse, die sicherstellen, dass die Mitarbeiter so eingewiesen, geschult und kontrolliert werden, dass sie ihren Aufgaben gerecht werden können, während gleichzeitig sichergestellt ist, dass Manipulationen und Kompetenzüberschreitungen ausgeschlossen sind. Angewandt auf den Begriff des Steuer-IKS bedeutet dies u. E., dass dieses sicherstellen muss, dass die einzelnen Mitarbeiter in die steuerliche Relevanz ihrer Arbeit eingewiesen und steuer[24]lich geschult sind sowie in Bezug auf die richtige Handhabung unter steuerlichen Aspekten kontrolliert werden. Insoweit scheint das Steuer-IKS als Teil eines Risikomanagementsystems (RMS) eine Vorstufe zum Tax CMS zu sein. Ein Tax CMS ist das Steuer-IKS (noch) nicht.

2.5Verhältnis von Risikomanagementsystem und Controlling zu Compliance

Der IDW-Prüfstandard (PS) 980 beschreibt in Tz. 6 ein CMS als »die auf der Grundlage der von den gesetzlichen Vertretern festgelegten Ziele eingeführten Grundsätze […] und Maßnahmen eines Unternehmens, die auf die Sicherstellung eines regelkonformen Verhaltens der gesetzlichen Vertreter und Mitarbeiter des Unternehmens sowie ggf. Dritte abzielen, d. h. auf die Einhaltung bestimmter Regeln und damit auf die Verhinderung von wesentlichen Verstößen (Regelverstöße).«

Ausgehend vom Begriff des »Compliance«, der im Deutschen eigentlich nur die »Regelkonformität« als Handlungsmuster des Unternehmens, des Unternehmers und seiner Mitarbeiter bezeichnet, sollen die Gesetze wie auch interne bindende Regelungen (auch) beachtet werden. Gleichzeitig gewährleistet dies eine gesellschaftliche Akzeptanz entsprechend der Moral und Ethik (vgl. nur Graumann, Controlling, 762).

Diese Gesetzesbefolgung soll (aktiv) strategisch gewollt und durchgeführt werden, und zwar mit einem Sicherungs- oder Kontrollsystem, welches vor Gesetzesverstößen und den damit einhergehenden Konsequenzen schützen soll (Heuel/Konken, AO-StB 2017, 345, m. w. N.).

Teil des CMS ist das Risikomanagementsystem (RMS), dessen Teil wiederum das Controlling ist.

Der wohl entscheidende Unterschied zwischen CMS und RMS ist dabei die »Werthaltigkeit« i. e. S. Während das RMS lediglich dazu dient, Risiken aufzuzeigen, soll das CMS darüber hinaus sicherstellen, dass die aufgedeckten Risiken stets zur Gesetzestreue hin betrachtet werden.

Im Fall von Steuern bedeutet dies, dass das Tax RMS die Steuerrisiken aufzeigen und vermeiden soll, um so negative Auswirkungen für das Unternehmen zu verhindern. Insoweit kann etwa auch gesetzmäßige Steuererhebung dem Tax RMS widersprechen. Das Tax CMS will darüber hinaus aber gerade sicherstellen, dass das Unternehmen gesetzes- (und regel-)konform handelt (vgl. insoweit nur Streck/Binnewies, DStR 2009, 229).

Der Begriff des Compliance, wie ihn die Finanzverwaltung versteht, entspricht dem Tax Compliance der Beraterschaft nicht.

Die Finanzverwaltung wendet Tax Compliance im Rahmen ihres Risikomanagementsystems (§ 88 Abs. 5 AO) so an, dass sie dem kooperationsbereiten Steuerpflichtigen insbesondere den [25]Anreiz gibt, ihn weniger streng zu kontrollieren. Dabei geht sie von einer Art Doppelstrategie aus:

»Mehr Service für den rechtstreuen Stpfl., zum anderen aber eine zuverlässigere Sanktionierung unehrlichen Verhaltens« (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO Rz 28, m. w. N.).

Somit dient Tax Compliance, wie es von der Finanzverwaltung verstanden wird, dazu »den Steuerpflichtigen zu einer verbesserten Einhaltung der Steuergesetze zu motivieren, den Kontrollbedarf im Einzelfall dadurch nachhaltig zu senken und zur Steigerung der Effektivität des Gesetzesvollzugs beizutragen« (Nagel/Waza, DStZ 2008, 321, 323). Dies ist letztlich Folge des ebenfalls anderen Verständnisses der Finanzverwaltung vom RMS. § 88 Abs. 5 AO besagt nämlich:

»Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. (…)«

Das RMS der Finanzverwaltung dient dabei der risikogesteuerten und damit effektiven Prüfung der Steuerpflichtigen in Zeiten knapper Verwaltungsressourcen (vgl. weiterführend: Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rz 68 ff.). Die Ziele des RMS der Finanzverwaltung sind nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/7457, 69):

Steuerverkürzungen zu verhindern und damit präventiv zu wirken,gezielt Betrugsfälle aufzudecken, zumindest aber die Chance ihrer Aufdeckung zu erhöhen,die individuelle Fallbearbeitung durch Amtsträger durch eine risikoorientierte Steuerung der Bearbeitung zu optimieren,die Bearbeitungsqualität durch Standardisierung der Arbeitsabläufe bei umfassender Automationsunterstützung nachhaltig zu verbessern undqualitativ hochwertige Rechtsanwendung durch bundeseinheitlich abgestimmte Vorgaben gleichmäßig zu gestalten; diese Vorgaben sollen auch regionale Besonderheiten berücksichtigen können.

[26]Welche Bedeutung Tax CMS aus Sicht der Finanzverwaltung in Zukunft zukommen könnte, lässt sich derzeit nur erahnen. Bereits seit 2018 fragen Finanzämter immer wieder im Rahmen von Außenprüfungen, ob ein Tax CMS vorliege. Dabei stellen sie auch darauf ab, ob das Tax CMS dem IDW Praxishinweis entspricht. Seit 2021 ist nun auch die bayerische Finanzverwaltung dazu übergegangen, im Rahmen einer Tax-CMS-Pilotierung den Umfang eines Tax CMS abzufragen (vgl. nur Kowallik, DB 2022, 1231 (1231)). Als Teil einer angekündigten Betriebsprüfungsreform überlegt die vom BMF eingesetzte Arbeitsgruppe »Fortentwicklung der Außenprüfung« anscheinend, inwieweit ein Tax CMS zu Betriebsprüfungserleichterungen führen kann (so Richter/Welling, FR 2020, 937 (939)). Ob es wie in Österreich – dort in § 153b Abs. 6 BAO kodifiziert – von einem Wirtschaftsprüfer regelmäßig zu prüfen ist (wie in Österreich nach § 153b Abs. 7 BAO), ist weiterhin ungewiss. Allerdings hat das Bundeskabinett am 14.09.2022 eine testweise Erleichterung in Betriebsprüfungen erörtert, wenn das betroffene Unternehmensvehikel ein wirksames Tax CMS implementiert hat. Versuchsweise soll dies in den Jahren 2023 bis 2027 bei Unternehmen erprobt werden (Rennar, StuB 2022, 737 (740)). In einem neuen § 38 von Art. 97 EGAO ist diese befristete Erprobungsregel in das Gesetz aufgenommen worden (vgl. insoweit auch Baum/Rohde, NWB 2022, 2672 (2682)). Betroffen sind insoweit nur Groß- und Konzernunternehmen. Kleine Unternehmen, die zumindest eine Art Tax CMS implementieren, sollten jedoch auch Vorteile erhalten, etwa in Form des Zugangs zu einem kooperativen Alternativverfahren zur bisherigen Betriebsprüfung (zu Recht: Seer in IWB 2021, 143 (157)). Es lohnt sich jedenfalls schon heute, erste Überlegungen zur besseren Strukturierung der steuerlich relevanten Prozesse mit dem Mandanten, auch wenn er nur ein kleines oder mittleres Unternehmen ist, anzustellen und über ein Tax CMS (light) nachzudenken.

[27]3Tax Compliance – Allheilmittel bei Steuerverfehlungen?

3.1CMS schützt vor Strafe (nicht)?

Obwohl es keine Pflicht zur Einrichtung eines Tax CMS gibt, gewinnt man in den letzten Jahren den Eindruck, dass eine solche Verpflichtung existiert. Schließlich will der Unternehmer bzw. wollen die im Unternehmen Verantwortlichen sichergehen, dass steuerliche Fehler nicht gleich strafrechtliche oder bußgeldrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Deshalb nehmen viele Steuerpflichtige dankbar zur Kenntnis, wenn in der steuer(straf-)rechtlichen Literatur die Ansicht vertreten wird, dass ein Tax CMS »im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände zwingend eine indizielle Wirkung hat«, so etwa Heuel/Konken, AO-StB 2017, 345 (346) unter Hinweis auf Schwedhelm, GmbH-StB 2017, 83 (86)). In diese Richtung scheint auch der BGH zu denken, wenn er in seinem Urteil vom 09.05.2017 (1 StR 265/16, wistra 2017, 390) ausführt, dass ein gut organisiertes Compliance-System im Einzelfall zugunsten des Unternehmens bei der Bemessung einer Unternehmensgeldbuße nach § 30 OWiG zu berücksichtigen sei.

Doch gerade dieses BGH-Urteil macht deutlich, dass in Bezug auf ein Tax CMS kein Automatismus gegeben ist.

Ein Tax CMS kann lediglich helfen, steuerliche Fehler aufzudecken und zu vermeiden, sodass es gar nicht zu einem steuerstrafrechtlichen oder bußgeldrechtlichen Verfahren kommen kann. Ein Allheilmittel, um dem Unternehmer bzw. der Unternehmensleitung »Straffreiheit« zu garantieren, ist auch ein noch so gut organisiertes Tax CMS nicht.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Regelung im AEAO zu § 153 in Nr. 2.6. Zum einen spricht der BMF dort nicht vom Tax CMS, sondern von dem »innerbetrieblichen Kontrollsystem […], das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient«. Zum anderen handelt es sich bei der AEAO zu § 153 um eine bloße Verwaltungsvorschrift, die intern der Finanzverwaltung helfen soll, zwischen der einfachen Berichtigungsanzeige nach § 153 AO und der Selbstanzeige nach § 371 AO zu unterscheiden. Weder die Staatsanwaltschaft noch die zuständigen Gerichte (Straf- wie Finanzgerichte) sind an die dort gemachte Beurteilung gebunden. Aber auch die Finanzverwaltung, insbesondere die jeweils zuständigen Finanzämter (Festsetzungs- und Feststellungs- wie Prüfungsfinanzämter) sind insoweit nicht zwingend gebunden. Vielmehr ist auch nach der AEAO zu § 153 in Nr. 2.6 der jeweilige Einzelfall zu betrachten. Eine automatische Rechtssicherheit bei Einführung eines Tax CMS existiert nicht (so schon Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2455 (2458)).

In der praktischen Handhabung der Beurteilung von Vorsatz erscheint die Einrichtung eines ernsthaft gelebten Tax CMS jedoch geeignet, nicht nur Fehler intern aufzudecken und zu ver[28]hindern, sondern auch deutlich zu machen, dass das Unternehmen steuerlich korrekt handeln wollte. Fehler, die dennoch geschehen sind, könnten dann eher als nicht vorsätzlich begangen anzusehen sein. Ein solches Tax CMS lebt somit von der anzunehmenden Ehrlichkeit des Unternehmers und seines Unternehmens auch in steuerlichen Angelegenheiten. Klare Richtlinien bei ausreichend zur Verfügung gestellten Ressourcen wie auch die Art und Weise der Kommunikation mit der Finanzverwaltung können dies deutlich machen (so Krumm in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 370 AO Rz 135, auch m. w. N. zur Frage des Wegfalls eines bedingten Vorsatzes).

Im Zuge der Überlegungen, ein Verbandsstrafrecht zu einzuführen, war vorgesehen, einen Rechtsrahmen für die Strafbarkeit von Unternehmen zu schaffen, was dem deutschen Recht bislang fremd ist. Letzteres ist zwar im Juni 2021 als Vorhaben gescheitert, aber auch im Koalitionsvertrag der aktuellen Regierung von SPD/Bündnis 90/DIE GRÜNEN und FDP findet sich auf Seite 111 der Satz: »Wir überarbeiten die Vorschriften der Unternehmenssanktionen einschließlich der Sanktionshöhe, um die Rechtssicherheit von Unternehmen im Hinblick auf Compliance-Pflichten zu verbessern und für interne Untersuchungen einen präzisen Rechtsrahmen zu schaffen.« Wie dieser aussieht, bleibt unklar. Beachtet man jedoch die Antwort der Vorgänger-Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion (BT-Drs 19/26830), so fällt nicht nur auf, dass im § 3 des damaligen Gesetzesentwurfes1 auf ein Tax CMS zur Vermeidung der Verbandsverantwortlichkeit verwiesen wird. Auch in anderer Hinsicht scheint die damalige Bundesregierung einem Tax CMS zukünftig eine immer wichtigere Rolle zugedacht zu haben – wenn auch zunächst für größere Unternehmen und Konzerne. Sind Tax CMS in diesem Bereich aber einmal implementiert, dauert es erfahrungsgemäß nicht lange, bis auch der Amtsbetriebsprüfer den ein oder anderen Teil solcher Tax CMS als betriebswirtschaftlich üblich ansieht.

3.2