Tributación de las transacciones internacionales E-Book

Eleonora Lozano Rodríguez

• Herausgeber: Universidad de los Andes
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Spanisch
• Veröffentlichungsjahr: 2023

Seitenzahl: 679

Beschreibung

Resultado de un trabajo conjunto entre la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes y el Capítulo Colombia de la International Fiscal Association, Tri­butación de las transacciones internacionales es una guía práctica para empresas e inversionistas que analiza y explica las normas que les son aplicables para que puedan determinar su posición tributaria y su tasa efectiva de tributación. El sistema tributario colombiano aplicable a las transacciones internacionales ha evolucionado vertiginosamente en la última década. Desde el inicio del proceso de adhesión de Colombia como miembro permanente de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (ocde), el país ha trasplantado institucio­nes jurídico-tributarias, principalmente de origen anglosajón, al Estatuto Tributa­rio, lo cual representa para los inversionistas internacionales nuevos retos en la gestión tributaria de sus operaciones en territorio colombiano, en la medida en que estas nuevas instituciones pueden entrar en contradicción con normas que existían en el derecho internacional tributario. Así, el objetivo de este libro es contribuir a una mejor comprensión del sistema tributario en el cual desarrollan sus negocios inversionistas y especialistas en tributación.

Leseprobe

TRIBUTACIÓN DE LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES

Para citar este libro: http://dx.doi.org/10.15425/2022.631

COLECCIÓN CRÍTICA TRIBUTARIA

SERIE NUEVAS TENDENCIAS DE LATRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y COMPARADA

TRIBUTACIÓN DE LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES

Eleonora Lozano Rodríguez Juan David Velasco Kerguelen

(Coordinadores)

Nombres: Lozano Rodríguez, Eleonora, coordinador, autor. | Velasco Kerguelen, Juan David, coordinador, autor. | Lewin Figueroa, Alfredo, autor. | Ruiz Hurtado, Juan Guillermo, autor. | Ulloa Niño, Jorge David, autor. | Neisa Fuentes, Alejandro, autor. | Fernández Bonilla, Pablo, autor. | González Becerra, Andrés, autor. | Rozo Gutiérrez, Carolina, autor. | Ramírez, Héctor Gustavo, autor. | Vélez, Ignacio, autor. | Bolaños Castro, Mónica, autor. | Sánchez Neira, Luis Orlando, autor. | Borja González, Amalia, autor. | Moreno Salazar, Lucas, autor. | Ángel Vallejo, Pablo, autor. | Ruiz C., Ricardo A., autor. | Galán García Salgado, Susana, autor. | Meyer Poveda, Mauricio, autor. | Quiñones Cruz, Diego, autor.

Título: Tributación de las transacciones internacionales / Eleonora Lozano Rodríguez, Juan David Velasco Kerguelen (Coordinadores).

Descripción: Bogotá : Universidad de los Andes, Facultad de Derecho, Ediciones Uniandes, 2022.| Colección Crítica Tributaria. Serie Nuevas Tendencias de la Tributación Internacional y Comparada

Identificadores: ISBN 9789587983289 (rústica) | ISBN 9789587983296 (electrónico)

Materias: Tributación internacional – Colombia | Derecho fiscal internacional

Clasificación: CDD 343.04–dc23

SBUA

Primera edición: noviembre del 2022

© Eleonora Lozano Rodríguez, Juan David Velasco Kerguelen (Autores y coordinadores)

© Alfredo Lewin Figueroa, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Jorge David Ulloa Niño, Alejandro Neisa Fuentes, Pablo Fernández Bonilla, Andrés González Becerra, Carolina Rozo Gutiérrez, Héctor Gustavo Ramírez, Ignacio Vélez, Mónica Bolaños Castro, Luis Orlando Sánchez Neira, Amalia Borja González, Lucas Moreno Salazar, Pablo Ángel Vallejo, Ricardo A. Ruiz C., Susana Galán García Salgado, Mauricio Meyer Poveda, Diego Quiñones Cruz

© Universidad de los Andes, Facultad de Derecho

Ediciones Uniandes

Carrera 1.ª n.° 18A-12, bloque Tm

Bogotá, D. C., Colombia

Teléfono: 601 339 4949, ext. 2133

http://ediciones.uniandes.edu.co

[email protected]

ISBN: 978-958-798-328-9

ISBNe-book: 978-958-798-329-6

DOI: http://dx.doi.org/10.15425/2022.631

Corrección de estilo: Martha Méndez

Diagramación interior: Samanda Sabogal

Diagramación de cubierta: Angélica Ramos

Conversión ePub: Lápiz Blanco S.A.S.

Hecho en Colombia

Made in Colombia

Universidad de los Andes | Vigilada Mineducación. Reconocimiento como universidad: Decreto 1297 del 30 de mayo de 1964. Reconocimiento de personería jurídica: Resolución 28 del 23 de febrero de 1949, Minjusticia. Acreditación institucional de alta calidad, 10 años: Resolución 582 del 9 de enero del 2015, Mineducación.

Todos los derechos reservados. Esta publicación no puede ser reproducida ni en su todo ni en sus partes, ni registrada en o transmitida por un sistema de recuperación de información, en ninguna forma ni por ningún medio, sea mecánico, fotoquímico, electrónico, magnético, electro-óptico, por fotocopia o cualquier otro, sin el permiso previo por escrito de la editorial.

Contenido

Lista de tablas y figuras

Prólogo

César Camilo Cermeño

Reflexiones sobre la evolución reciente de los grandes temas de la tributación internacional en Colombia

Eleonora Lozano Rodríguez y Juan David Velasco Kerguelen

1 Historia de la tributación internacional en Colombia

Alfredo Lewin Figueroa

2 Principios del derecho tributario internacional en Colombia

Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Jorge David Ulloa Niño y Alejandro Neisa Fuentes

3 Consideraciones sobre la tributación de las transacciones internacionales

Juan David Velasco Kerguelen y Pablo Fernández Bonilla

4 Sociedades y entidades tenedoras de acciones: régimen de compañías holding colombianas (CHC) y régimen comparado

Andrés González Becerra

5 Regulación tributaria de los aportes como forma de reorganización empresarial

Carolina Rozo Gutiérrez y Héctor Gustavo Ramírez

6 Reflexiones acerca del régimen de impuestos sobre la renta, de ganancias ocasionales, y sobre las ventas aplicable a fusiones y escisiones nacionales e internacionales

Ignacio Vélez

7 Reorganizaciones empresariales: escisiones nacionales e internacionales

Mónica Bolaños Castro

8 Enajenaciones indirectas de activos ubicados en Colombia

Luis Orlando Sánchez Neira y Amalia Borja González

9 Régimen tributario aplicable a los fondos de inversión colectiva y patrimonios autónomos en Colombia

Lucas Moreno Salazar y Pablo Ángel Vallejo

10  Precios de transferencia en transacciones internacionales

Ricardo A. Ruiz C., Susana Galán García Salgado y Mauricio Meyer Poveda

11  El diablo está en los detalles (o en el propósito): análisis de riesgo fiscal frente al abuso tributario en las transacciones internacionales

Diego Quiñones Cruz

12  Perspectiva crítica de los instrumentos internacionales para el intercambio de información tributaria y su incipiente estado de aplicación en Colombia

Eleonora Lozano Rodríguez

Sobre los autores

Lista de tablas y figuras

Historia de la tributación internacional en Colombia

CUADRO 1.1.

Convenios bilaterales suscritos por Colombia

Principios del derecho tributario internacional en Colombia

CUADRO 2.1.

Criterios de determinación de la fuente

CUADRO 2.2.

Criterios de distribución internacional de la potestad tributaria

Consideraciones sobre la tributación de las transacciones internacionales

CUADRO 3.1.

Medición del riesgo

GRÁFICA 3.1.

Incentivo de inversionistas: creación de valor, planeación tributaria sostenible

GRÁFICA 3.2.

Incentivo de inversionistas: creación de valor a corto plazo, planeación tributaria no sostenible

Sociedades y entidades tenedoras de acciones: régimen de compañías holding colombianas (CHC) y régimen comparado

TABLA 4.1

Ejemplo

Reflexiones acerca del régimen de impuestos sobre la renta, de ganancias ocasionales, y sobre las ventas aplicable a fusiones y escisiones nacionales e internacionales

CUADRO 6.1.

Fusiones y escisiones que no constituyen enajenación para efectos tributarios

CUADRO 6.2.

Eventos que constituyen enajenación de acciones, cuotas o partes de interés en fusiones

CUADRO 6.3.

Eventos que constituyen enajenación de acciones, cuotas o partes de interés en escisiones

CUADRO 6.4.

Tratamiento aplicable a la plusvalía

CUADRO 6.5.

Fusiones y escisiones que sí constituyen enajenación para efectos tributarios

Precios de transferencia en transacciones internacionales

CUADRO 10.1.

Matriz de análisis

Prólogo

En 1989, Colin Camerer, George Loewenstein y Martin Weber bautizaron como la maldición del conocimiento a la incapacidad que tenemos, cuando sabemos algo, de ponernos en la posición de quien lo ignora, tendiendo a desconocer esa información que tenemos cuando predecimos el juicio de un tercero.

Debo reconocer que mi práctica profesional se enfoca en el litigio tributario y he tenido que profundizar, cada vez con mayor frecuencia, en el régimen aplicable a las transacciones internacionales cuando asumo la representación de clientes en situaciones en las que la autoridad tributaria controvierte los efectos fiscales de sus operaciones.

En esas oportunidades, he podido comprobar que la literatura altamente especializada en la materia pareciera tener el sesgo de la maldición del conocimiento, al plantear una narrativa que parte de una simetría en la información entre el lector y el autor, lo cual, en mi caso, no existe.

En este sentido, varios de los textos de referencia en la materia resultan de lectura frustrante o tortuosa para los profanos que queremos entender algún aspecto particular dentro del amplio y complejo universo de las instituciones de la tributación internacional.

Superar esa tendencia es el primer atributo del texto que tiene usted en sus manos —o en su pantalla, en el caso de haber adquirido la versión digital—.

Sin embargo, lo anterior no puede inducir al error de creer que este sea un libro introductorio o un manual, ya que la profundidad con la que se analizan las diferentes temáticas lleva a que sea de alto interés para quienes ya han sido iniciados en los misterios ocultos de lo transaccional y la tributación internacional. Esta obra es para ellos, pero sin olvidar a quienes hasta ahora damos nuestros pasos por sus laberintos.

Conciliar a las dos audiencias es el segundo valor o atractivo que hace que este libro se destaque frente a otras propuestas editoriales. En efecto, en esta obra colectiva, magistralmente dirigida por nuestra decana Eleonora Lozano Rodríguez y el profesor Juan David Velasco Kerguelen, se ha reunido un reconocido grupo de autores que no solo son expertos en los temas que desarrollan, sino que han logrado exponer, de manera clara, precisa y actual, el sentido de cada figura jurídica relevante, sus principales rasgos y las problemáticas que pueden surgir de su aplicación, pero sin olvidar la profundidad que se requiere para que el ojo experto encuentre posiciones inteligentes y aportes novedosos en los debates más sofisticados.

En el libro Prólogos con un prólogo de prólogos se compilan decenas de textos dispersos que escribió Jorge Luis Borges entre 1923 y 1974, lo que hizo del texto preliminar del libro una obra maestra. En el “Prólogo de prólogos”, Borges señala:

El prólogo, en la triste mayoría de los casos, linda con la oratoria de la sobremesa o con los panegíricos fúnebres y abunda en hipérboles irresponsables, que la lectura incrédula acepta como convenciones del género. […] El prólogo, cuando son propicios los astros, no es una forma subalterna del brindis: es una especie lateral de la crítica.1

Tratando de no caer en ese grupo mayoritario, me resistiré a seguir ahondando en las bondades de la obra —su relevancia académica, su utilidad práctica, su acierto en la escogencia de las plumas, su coherencia interna y su notable rigor jurídico—, para que esta breve introducción sea simplemente un puente entre el lector y el texto.

En este orden de ideas, el libro inicia con una rigurosa y dedicada reconstrucción de la historia de la tributación internacional en Colombia, en donde se destacan los desarrollos más relevantes en las últimas tres décadas. En mi concepto, este es el capítulo que mejor ubicará al lector joven —o en mi caso, viejo, pero no experto— en la temática que se abre en la obra.

Después, se explican de manera clara y sólidamente fundamentada, los cuatro principios a los que, en diferentes momentos, se volverá en cada capítulo siguiente: residencia, fuente, presencia de negocios y sustancia. De nuevo, este acápite se consolida como una brújula u hoja de ruta para el lector novato y, para el experto, un texto de referencia, pues allí encontrará el mapa doctrinal actualizado de estos pilares.

El capítulo siguiente, en el que se encuentran las consideraciones sobre la tributación de las transacciones internacionales, es de una relevancia definitiva para comprender las diferentes esferas de la discusión. Es una propedéutica maravillosa a las complejidades de los inversionistas y el impacto regulatorio en estas.

En el siguiente apartado, “Sociedades y entidades tenedoras de acciones: régimen de compañías holding colombianas (CHC) y régimen comparado”, se estudia cómo con los regímenes holding se busca crear un entorno para canalizar las inversiones desde las jurisdicciones de los inversionistas sin que esto implique costos extras en materia impositiva. Las características en el derecho nacional y comparado del sistema se explican de manera detenida en este juicioso acápite.

Ahora bien, desde las primeras líneas del capítulo sobre la regulación tributaria de los aportes como forma de reorganización empresarial, el lector encontrará un planteamiento claro y concreto de un aspecto vital en la tributación transaccional internacional, que se desarrolla de manera inteligente y pedagógica en unas páginas que condensan una investigación rigurosa.

En el capítulo dedicado a las fusiones y escisiones nacionales e internacionales, el lector encontrará una propuesta doctrinal novedosa y que refleja el espíritu que la Universidad de los Andes quiere dar a su educación: una metodología reflexiva, crítica y que, a partir de la identificación y solución de problemas, aporta a la discusión, para en el siguiente apartado desarrollar de manera cuidadosa y detenida quizás los temas más recurrentes —y a la vez problemáticos— en la práctica: la escisión como una de las principales formas de reorganización empresarial.

Si se quisiera destacar algunos capítulos como los que recogen el espíritu de la obra, serían el de las enajenaciones indirectas de activos ubicados en Colombia y el del régimen tributario aplicable a los fondos de inversión colectiva y patrimonios autónomos en Colombia, ya que en estos se presentan y analizan esquemas de frecuente uso y las preocupaciones que despiertan desde diferentes visiones.

Enseguida, se encuentra un capítulo en el que, de manera bastante práctica y concreta, se analizan los elementos relevantes en materia de precios de transferencia que deben considerarse en las transacciones internacionales, el cual debería ser de lectura obligada para quienes, en el día a día, asesoran en este tipo de operaciones.

A continuación, en quizás la parte que más disfruté a nivel personal, el autor presenta el análisis de riesgo frente al abuso tributario en las transacciones internacionales. Su erudición no va en contravía de la claridad y la sencillez en la redacción, y nos enseña cómo varias de las discusiones que están surgiendo en nuestro país se han abordado en otras jurisdicciones. Mención aparte merece su esfuerzo de sociología jurídica frente a la manera en que los directivos de las empresas ven el papel del operador tributario.

Finalmente, el libro cierra con una perspectiva crítica de los instrumentos internacionales para el intercambio de información tributaria, resaltando el incipiente estado en su aplicación en Colombia, en un ejercicio que debe destacarse de manera doble: por una parte, se presenta el marco normativo e institucional internacional y nacional, a partir de una investigación bastante juiciosa, y, por otro lado, se plantea una crítica seria que debe atender la comunidad tributaria.

Habiendo tenido el privilegio inmerecido de leer estas páginas antes que usted, e incluso antes que los autores, que solo hasta su impresión pudieron ver su capítulo incluido en la obra colectiva, no me queda más que pedir, como lo hago ahora, que compren otro ejemplar: es lectura urgente para su colega, con experiencia o no en el tema, que les agradecerá permitirles conocer más de una materia con impacto real y alto atractivo intelectual.

César Camilo CermeñoDirector de la Maestría y la Especialización enTributación de la Universidad de los Andes

Notas

1 Jorge Luis Borges, “Prólogo de prólogos”, en Prólogo con un prólogo de prólogos (1975), 15 en Obras completas, tomo 4 (Emecé Editores, 2007).

Reflexiones sobre la evolución reciente de los grandes temas de la tributación internacional en Colombia*

Eleonora Lozano RodríguezJuan David Velasco Kerguelen

El sistema tributario colombiano ha evolucionado y cambiado a lo largo de los años para responder a las dinámicas de los negocios, la economía y los objetivos de los gobiernos. En las décadas de 1990 y del 2000, el sistema tributario era una herramienta de los gobiernos para incentivar la inversión y atraer capitales del exterior1. Posteriormente, en la década del 2010, el sistema tributario se enfocó en el recaudo tributario y la lucha contra la erosión de la base gravable. En medio de los cambios y la evolución del sistema tributario han estado las empresas e inversionistas, quienes han tenido que ajustar sus dinámicas y decisiones a los cambios y retos del sistema tributario colombiano.

En 1991, la apertura económica de Colombia significó para el país la dinamización de la economía y los negocios transfronterizos. De esta manera, inversionistas extranjeros comenzaron a adquirir activos y empresas en Colombia, con lo cual el país se convirtió en un receptor de inversión extranjera con vocación de permanencia. El efecto de la apertura económica y la dinamización de los negocios transfronterizos se puede evidenciar en los flujos de inversión extranjera directa que entre 1990 y el 2010 tuvieron un incremento del 1012 %, de acuerdo con estadísticas oficiales del Banco de la República. Para lograr los objetivos de abrir y dinamizar la economía nacional y posicionar al país como un receptor de inversión extranjera directa, los gobiernos entre 1990 y el 2010 se enfocaron en diseñar e implementar un sistema tributario competitivo y que otorgara beneficios tributarios a las empresas extranjeras que invirtieran en el país. Por esta razón, las reformas tributarias en estas dos décadas incluían disposiciones beneficiosas para los inversionistas, como el régimen especial de zona franca, la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos, la eliminación del impuesto de remesas, entre otras. El sistema tributario se entendía como una manera de incentivar la inversión en el país, para así lograr el objetivo de los gobiernos de atraer capitales extranjeros y tener un sistema más competitivo.

Para las empresas e inversionistas extranjeros, el sistema tributario colombiano era un incentivo para invertir en el país, ya que les posibilitaba hacer sus negocios transfronterizos de manera dinámica y con pocas restricciones. El sistema tributario hasta el 2010 permitía a las empresas cumplir sus objetivos de maximizar la tasa efectiva de tributación en el desarrollo de sus negocios y el retorno de la inversión. Hasta comienzos de la década del 2010, para las empresas resultaban irrelevantes aspectos como la sustancia económica y comercial de los negocios que implementaban. Sus decisiones de impuestos se enfocaban en maximizar su tasa efectiva de tributación mediante la implementación de negocios, que en algunos casos podían ser artificiosos. Tal era, por ejemplo, el caso de enajenaciones de activos ubicados en Colombia que eran estructuradas mediante la venta de las acciones de una entidad extranjera. De esta manera, inversionistas extranjeros evitaban la causación del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales en Colombia, aunque en sustancia la operación consistiera en la enajenación de un activo ubicado en el país.

Sin embargo, durante la década del 2010, los gobiernos iniciaron un ajuste progresivo al sistema tributario, el cual comenzó a orientarse y enfocarse en aspectos como la transparencia fiscal, la necesidad de sustancia económica y comercial en las transacciones y la lucha contra la erosión de la base gravable y el traslado artificioso de beneficios empresariales. Este cambio de paradigma en el sistema tributario colombiano fue consecuencia de la presión social y las tendencias internacionales, profundizadas por la crisis económica mundial del 2008 y el 2009, que buscaban una mayor transparencia fiscal y que grupos multinacionales no realizaran prácticas que les permitían, de manera artificiosa, eficiencias en sus operaciones. Estas eficiencias se lograban, en algunas ocasiones, mediante la evasión de impuestos.

Las tendencias internacionales se vieron materializadas en el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (referenciado como Plan de Acción BEPS, por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), el cual, mediante un radical programa de quince acciones, recomendó a los gobiernos y administraciones de impuestos la incorporación de normas generales y especiales antiabuso que impidieran la erosión de la base gravable y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja o nula imposición mediante negocios artificiosos2.

El Plan de Acción BEPS, sumado al propósito de Colombia de ser miembro de la OCDE, fue la base sobre la cual se edificó el cambio de paradigma del sistema tributario y se dio su viraje hacia la transparencia y la lucha contra la evasión y el traslado artificioso de utilidades. Como consecuencia del cambio de paradigma y de objetivos, desde el 2010 las reformas tributarias en Colombia han adicionado al sistema tributario restricciones y limitaciones, como el aumento de requisitos para acogerse al régimen de reorganizaciones empresariales, la introducción del régimen de precios de transferencia y la inclusión de normas especiales y generales antiabuso. Estas adiciones han llevado a que los inversionistas no puedan definir los términos y estructuras de sus negocios simplemente con el propósito de obtener un provecho o una ventaja tributaria. Con los cambios al sistema tributario, los inversionistas han tenido que comenzar a preocuparse por que la manera en que implementan sus negocios e inversiones se correspondan con la sustancia económica que esté detrás del negocio.

En esta misma línea, las reformas tributarias han incorporado al sistema tributario figuras como la sede efectiva de administración, el establecimiento permanente y el régimen de enajenaciones indirectas. Con estas, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ha expandido y el recaudo de impuestos ha aumentado. A los inversionistas extranjeros, estas figuras los han llevado, en gran medida, a modificar sus estructuras de operación y actividades en Colombia. Incluso, algunos grupos multinacionales, con activos subyacentes en Colombia, han tenido que alterar la manera en que han planeado una determinada reorganización empresarial entre entidades extranjeras.

La restricciones, limitaciones y cláusulas generales y especiales antiabuso adicionadas han complejizado el sistema tributario, así como limitado y dificultado el desarrollo de los negocios. Para las empresas e inversionistas extranjeros, estas adiciones y modificaciones al sistema tributario han concluido en incertidumbre en el momento de tomar sus decisiones de negocios y determinar su posición tributaria en una transacción. El constante cambio normativo ha impedido a las empresas e inversionistas medir fiablemente sus riesgos y posiciones fiscales inciertas.

No obstante, la incertidumbre de los inversionistas en la toma de decisiones de negocio no se deriva únicamente del sistema tributario y sus modificaciones. En el contexto actual, factores no tributarios, como la sostenibilidad del negocio, su repercusión en la sociedad y el medio ambiente y la reputación son cada vez más determinantes en la planeación e implementación de inversiones y transacciones.

De esta manera, las reformas tributarias y el cambio de paradigma del sistema tributario han tenido, en su mayoría, un importante efecto en las decisiones de inversión y en la manera en que los inversionistas se aproximan y deciden llevar a cabo sus transacciones y negocios en Colombia. El marco regulatorio ha desincentivado la inversión, ya que han aumentado los retos en el momento de invertir. Este cambio de paradigma y la adición de limitaciones y restricciones al sistema también pueden haber causado una reducción en el flujo de inversión extranjera directa, la cual entre el 2014 y el 2020 tuvo una caída del 77 %, aunque en los últimos dos años la caída pueda haber sido influenciada por la pandemia provocada por la COVID-19[3].

Si bien no existe evidencia empírica que permita demostrar una correlación entre las reformas tributarias y la caída de la inversión, la adición a un sistema tributario de normas que restrinjan o impongan cargas es uno de los factores que lleva a empresas extranjeras a desinvertir, ya que aumentan la complejidad del sistema y reducen la certeza tributaria. De acuerdo con estudios de la OCDE, factores como la falta de claridad normativa, la complejidad del sistema tributario, la desconexión entre las normas y la evolución de los modelos de negocio son el origen de inseguridad jurídica y falta de certeza4.

La inseguridad jurídica y la incertidumbre en el marco normativo pueden conducir a que los inversionistas decidan reducir o relocalizar sus inversiones, cambiar sus estructuras de negocio o incurrir en mayores costos para administrar y reducir el riesgo tributario generado por la falta de certeza. Ante estas potenciales consecuencias negativas, la certeza que el marco tributario pueda ofrecer resulta indispensable para retener y promover la inversión extranjera y continuar su incremento en el país.

Sin embargo, a pesar de la complejidad del sistema, y de los retos y restricciones, vale la pena destacar que, aunque en una pequeña medida, las últimas reformas tributarias (Ley 1943 del 2018 y Ley 2010 del 2019) han introducido disposiciones que pueden entenderse como medidas para dinamizar los negocios transfronterizos y dar oportunidades para la construcción de nuevos negocios. La incorporación del régimen de compañías holding colombianas (CHC) y las oportunidades de diferimiento de rentas por medio de fondos de capital privado y fondos de inversión colectiva son dos medidas adoptadas que han permitido mantener e incentivar el capital de inversión extranjera a Colombia.

El cumplimiento tributario ha sido una constante preocupación de los países en su afán de financiar las cargas públicas. Para el caso colombiano, hemos adoptado decisiones fiscales coyunturales que no permiten una real reflexión sobre el diseño y la implementación de estrategias de política pública que permitan mejorar la cultura tributaria5.

Lo interesante de estas discusiones sobre ética tributaria es que son también comunes a nivel interjurisdiccional. El gran tema de la política fiscal internacional es cómo construir una ética tributaria que no conozca fronteras. Una real política transnacional. Y esto tiene que ver, no solo con la moralidad propia de la labor misional de los gobiernos, sino también con la forma como se desarrollan los negocios: sin presencia física, virtuales, globales, interconectados. ¿Cómo hacer para que esta falta de “materialidad”, que se escapa al control gubernamental, no afecte el cumplimiento tributario de los agentes que se lucran de una infraestructura económica facilitada por los Estados?

Por lo anterior, como atrás se describió, desde el 2013 la OCDE lideró un radical programa de quince acciones para mitigar los efectos indeseables de la erosión de la base gravable de los países, así como del traslado de beneficios a países de escasa o nula tributación (BEPS).

Pero esto no fue suficiente. Para dar continuidad a una de estas acciones (concretamente la 1), que se concentró en los desafíos fiscales derivados de la digitalización, exacerbados por la pandemia, desde el 2019 el Marco Inclusivo de BEPS y el G20 vienen trabajando en dos pilares. El primero establece nuevas reglas sobre el lugar donde se deben pagar los impuestos (“nexo”) y plantea un método para el reparto de potestades tributarias entre países, que busca que las multinacionales paguen sus impuestos donde desarrollan de manera “sostenida y significativa” sus negocios, sin importar la presencialidad física. El segundo propone la introducción de un “impuesto mínimo global” del 15 % para las multinacionales a partir del 2023[6].

El 20 de diciembre del 2021, la OCDE publicó unas normas modelo del segundo pilar, donde proporcionan a los gobiernos “una plantilla detallada para llevar adelante la transposición de la solución basada en dos pilares, que aborda los desafíos derivados de la digitalización y globalización de la economía”, aprobadas por 137 países, incluido Colombia.

Esta normativa (denominada GloBe, Global Anti-Base Erosion) propone un sistema impositivo “coordinado” para que las multinacionales cuyos ingresos superen los 750 millones de euros paguen el impuesto mínimo sobre los ingresos obtenidos en cada una de las jurisdicciones en las que operan, para lo cual crea un “impuesto complementario” que grave los beneficios obtenidos en cualquier jurisdicción en la que el tipo impositivo efectivo sea inferior al 15 %.

La idea es que durante el 2022 los países “traspongan”, en términos de la OCDE, estas reglas en sus respectivas legislaciones internas. Así, deberán definir normativamente: (1) las multinacionales que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del nuevo impuesto; (2) el mecanismo para calcular el tipo impositivo y fijar el monto por pagar; y (3) la imposición de un impuesto complementario a un miembro del grupo de acuerdo con el orden establecido por las reglas7.

A pesar de que estas medidas son cooperativas, globales y están dirigidas a poderosos contribuyentes, quedan muchos interrogantes: ¿mejorarán la ética tributaria transnacional? ¿Estarán todos estos necesarios desarrollos normativos en las propuestas fiscales de nuestros próximos gobernantes?

Ante este escenario y contexto actual, en el cual existe un marco legal complejo e incierto para los inversionistas, esta obra, resultado de un trabajo conjunto entre la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes y el Capítulo Colombia de la International Fiscal Association (IFA), se presenta como una herramienta práctica para que inversionistas y especialistas en tributación puedan entender el sistema tributario en el cual deben desarrollar sus negocios.

Este libro busca desglosar, de manera práctica y detallada, cada uno de los elementos de las instituciones jurídicas y el régimen tributario aplicables a inversionistas. Así, este trabajo conjunto de expertos en la materia ofrece un manual práctico para que empresas e inversionistas puedan tener claridad sobre las normas que les son aplicables y aumentar su grado de certeza en la posición tributaria y la determinación de su tasa efectiva de tributación. En esta pieza académica los coautores propenden por definir, analizar y explicar el marco normativo aplicable a inversionistas que desarrollan sus negocios en Colombia, así como a inversionistas nacionales que desarrollan proyectos en Colombia o el exterior.

Para cumplir con el objetivo de dar un manual práctico a empresas e inversionistas, este libro parte de la historia y las instituciones jurídicas del derecho tributario internacional en Colombia, con lo cual se busca que los lectores puedan comprender (1) el origen y el desarrollo de la tributación internacional en Colombia hasta la fecha; y (2) el marco legal, su organización y los conceptos involucrados. A continuación, la obra analiza de manera práctica y detallada las consideraciones y variables, tanto tributarias como no tributarias, que toda empresa debe tener en cuenta actualmente cuando lleva a cabo una transacción internacional, por ejemplo el riesgo fiscal y la sostenibilidad del negocio.

Teniendo como base el contexto dado por la historia, las instituciones jurídicas y las consideraciones y variables por tener en cuenta en una transacción, los coautores profundizan en las diferentes operaciones que las empresas e inversionistas pueden enfrentar en su día a día, como lo son la compraventa de acciones y activos, los aportes en especie, las fusiones y escisiones, el régimen de enajenaciones indirectas, las inversiones por medio de fondos y patrimonios autónomos y el régimen de compañías holding colombianas. Además, se explica y analiza la aplicación de normas que imponen límites y cargas a los inversionistas, como el régimen de precios de transferencia, la cláusula general antiabuso y el intercambio de información.

Debido al constante cambio y evolución de las tendencias internacionales, este es un trabajo académico en progreso, ya que deberá ser revisado y actualizado con base en las tendencias internacionales venideras y las próximas reformas tributarias, las cuales, seguramente, estarán influenciadas por los pilares 1 y 2 de la OCDE, y la construcción de una ética tributaria transnacional.

Sin lugar a dudas, la mayoría de los sistemas tributarios ha quedado rezagada debido al criterio de nexo basado en la presencia física, ya que no logran responder a la forma como se desarrollan los negocios actualmente: sin presencia física, virtuales, automatizados, globales e interconectados. Por esta razón, los pilares 1 y 2 proponen una política fiscal internacional, que producirá cambios uniformes a los sistemas tributarios, para así abordar los desafíos derivados de la digitalización y globalización de la economía. Por tratarse de retos comunes en múltiples jurisdicciones, en los próximos años podría esperarse una mayor uniformidad en los sistemas tributarios, lo cual contribuiría a mejorar la cultura y ética tributaria.

En medio de este cambio de enfoque del paradigma y del sistema tributario estarán nuevamente los inversionistas, quienes deberán ajustar, una vez más, sus dinámicas y decisiones de acuerdo con las reformas hechas. Amanecerá y veremos.

Bibliografía

“Desafíos fiscales derivados de la digitalización: Las 10 preguntas más frecuentes”. OCDE, consultado el 1 de julio de 2022, https://www.oecd.org/tax/beps/10-preguntas-masfrecuentes-desafios-fiscales-derivados-de-ladigitalizacion.pdf.

Gutiérrez, Myriam Stella y Natalia Quiñones (dirs.). Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia. Bogotá: ICDT/IFA, 2016.

Lewin Figueroa, Alfredo. “Historia de las reformas tributarias en Colombia”. En Fundamentos de la tributación, coordinado por Eleonora Lozano Rodríguez, 1-37. Bogotá: Ediciones Uniandes/Editorial Temis, 2008.

Lozano Rodríguez, Eleonora. “Hacienda pública, tributación y COVID-19: Un análisis para los países de la Alianza Pacífico”. El rol del derecho en la pandemia (blog), 2021. https://derecho.uniandes.edu.co/sites/default/files/articulo-hacienda-publica-tributacion-covid-19.pdf.

Lozano Rodríguez, Eleonora y Daniela Tamayo Medina. “Ética y tributación: Una primera aproximación”. En Estudios interdisciplinarios de la tributación, coordinado por Eleonora Lozano Rodríguez, 1-77. Ediciones Uniandes/Editorial Temis, Serie Biblioteca Jurídica Uniandina, 2014.

— “Gestión de la ética en la administración tributaria”. Revista de Derecho Privado, n.o 55 (2016): 98-132.

“La OCDE presenta las normas modelo del segundo pilar para facilitar la aplicación interna del impuesto mínimo global del 15 %”. OCDE, consultado el 1.o de julio del 2022, https://www.oecd.org/tax/la-ocde-presenta-las-normas-modelo-del-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-interna-del-impuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm.

Rodríguez Piedrahíta, Adrián. “Seguridad jurídica en materia tributaria”. En Estudios de derecho tributario, aduanero y comercio exterior, dirigido por Juan Guillermo Ruiz y editado por Julián David Arciniegas, 83-133. Bogotá: ICDT/ICDA, 2019.

Notas

* Para citar esta introducción: http://dx.doi.org/10.15425/2022.680.

1 Para una mejor comprensión del desarrollo normativo en materia tributaria en Colombia para el siglo XIX y primeras décadas del siglo XX se recomienda el capítulo “Historia de las reformas tributarias en Colombia”, de Alfredo Lewin Figueroa, en Fundamentos de la tributación, coordinado por Eleonora Lozano Rodríguez (Bogotá: Ediciones Uniandes/Editorial Temis, 2008, 1-37).

2 La obra pionera sobre la implementación en Colombia del Plan de Acción BEPS fue una codirigida por Myriam Stella Gutiérrez y Natalia Quiñones en el 2016. Véase Myriam Stella Gutiérrez y Natalia Quiñones (directoras) Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia (Bogotá: ICDT/IFA, 2016).

3 Al respecto, para revisar el impacto y las medidas implementadas por los países de la Alianza Pacífico con el fin de enfrentar la pandemia, puede consultarse el Working Paper 01 del blog El rol del derecho en la pandemia, Eleonora Lozano Rodríguez, “Hacienda pública, tributación y COVID-19: Un análisis para los países de la Alianza Pacífico”, El rol del derecho en la pandemia (blog), 2021, https://derecho.uniandes.edu.co/sites/default/files/articulo-hacienda-publica-tributacioncovid-19.pdf.

4 Para un buen análisis del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, desde una perspectiva actual y pragmática, a la luz de los estudios adelantados por la OCDE, se recomienda la lectura de la ponencia de Adrián Rodríguez Piedrahíta presentada en las 43 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior en Cartagena de Indias en el 2019: Adrián Rodríguez Piedrahíta, “Seguridad jurídica en materia tributaria”, en Estudios de derecho tributario, aduanero y comercio exterior, dirigido por Juan Guillermo Ruiz y editado por Julián David Arciniegas (Bogotá: ICDT/ICDA, 2019), 83-133.

5 Véanse, al respecto, algunas reflexiones que hemos realizado en la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes en Eleonora Lozano Rodríguez y Daniela Tamayo Medina, “Ética y tributación: Una primera aproximación”, en Estudios interdisciplinarios de la tributación, coordinado por Eleonora Lozano Rodríguez (Bogotá: Ediciones Uniandes/Editorial Temis, Serie Biblioteca Jurídica Uniandina, 2014), 1-77; y Eleonora Lozano Rodríguez y Daniela Tamayo Medina, “Gestión de la ética en la administración tributaria”, Revista de Derecho Privado, n.o 55 (2016): 98-132.

6 “Desafíos fiscales derivados de la digitalización: Las 10 preguntas más frecuentes”,OCDE, consultado el 1.o de julio del 2022, https://www.oecd.org/tax/beps/10-preguntas-mas-frecuentes-desafios-fiscales-derivados-de-la-digitalizacion.pdf.

7 “La OCDE presenta las normas modelo del segundo pilar para facilitar la aplicación interna del impuesto mínimo global del 15 %”, OCDE, consultado el 1.o de julio del 2022, https://www.oecd.org/tax/la-ocde-presenta-las-normas-modelodel-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-interna-delimpuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm.

1Historia de la tributación internacional en Colombia*

Alfredo Lewin Figueroa

Este capítulo tiene por objeto destacar algunos de los más importantes desarrollos de la tributación internacional en nuestro país en los últimos treinta años. No pretende profundizar en las cuestiones técnicas ni en los importantes efectos prácticos o dificultades de interpretación o aplicación que originan dichos desarrollos en nuestra legislación. Tampoco procura ser exhaustivo ni tratar todos los temas, sino aquellos más significativos para ilustrar el contexto y desarrollo histórico de la tributación en Colombia. Para quienes estén interesados en profundizar y conocer mejor los aspectos técnicos y específicos, se recomienda consultar los trabajos que se citan en las notas al pie de página.

Antecedentes

Cuando se abordan los más importantes desarrollos en la historia en Colombia de normas, instituciones y doctrinas tributarias relacionadas con aspectos internacionales, resulta imprescindible destacar que antes de que iniciara el siglo XXI era muy poco lo que había sucedido en el país. Haciendo una breve revisión cronológica de los hechos y los escritos, es justo destacar como uno de los primeros que trataron el tema, el capítulo 11 de la obra Derecho tributario, “Derecho internacional tributario”, que editó y publicó en 1991 el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). Esta obra fue un homenaje a la memoria de un gran señor y jurista, el doctor Enrique Low Murtra1.

En este escrito de hace ya casi treinta años nos detuvimos a analizar el origen, el concepto, el contenido y las fuentes del derecho internacional tributario, y en él destacamos las más importantes instituciones privadas y públicas que ya se habían distinguido por su interés en la materia —según nuestros conocimientos—, entre otras:

— Naciones Unidas (Grupo de Expertos en Cooperación Internacional en Asuntos Tributarios de la Organización de las Naciones Unidas)

— Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)

— International Fiscal Association (IFA)

— El International Tax Program de Harvard Law School

— El Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

— El International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD)

Sin duda, como se sabe, la OCDE ha desempeñado un papel protagónico en el desarrollo del derecho tributario internacional y su adopción en los países miembros. Así sucedió claramente en Colombia, aún antes de que el país fuera aceptado como miembro oficial, lo que ocurrió hace poco, por medio del Acuerdo sobre los Términos de Adhesión de la República de Colombia a la Convención de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, suscrito en París el 30 de mayo del 2018 y aprobado por el Congreso de la República mediante la Ley 1950 del 2019. Acerca de los trabajos, la influencia y las acciones emprendidas por la OCDE en esta materia, hablaremos más adelante, pero por ahora interesa hacer este clarísimo reconocimiento. Con una perspectiva más académica, merece una mención especial la International Fiscal Association (IFA), que en sus congresos anuales convoca a los más importantes practicantes del mundo para debatir y reflexionar sobre temas de especial interés y actualidad de carácter internacional. A nivel nacional es justo reconocer las labores desarrolladas en la misma dirección —pero, por supuesto, en una visión más enfocada en los aspectos tributarios internacionales de la ley en nuestro país— por el capítulo colombiano de la IFA. También, claro está, debemos mencionar el perseverante, juicioso y ejemplar trabajo académico del ICDT, entidad que, sin duda, ha sido un importante foro académico en Latinoamérica, en relación con estos aspectos del derecho tributario.

En el artículo referenciado señalamos lo que llamamos, en aquella época, los grandes temas de actualidad del derecho internacional, según lo entendíamos los autores. Entre ellos, resaltamos el de los convenios de doble imposición internacional, el tratamiento tributario de los arrendamientos internacionales, la determinación del precio entre vinculados económicos y el intercambio internacional de información tributaria. Sobre ninguno de estos temas había desarrollos ni existían normas o reglamentaciones locales, salvo el relativo al descuento por impuestos pagados en el extranjero, que había sido acogido en la legislación interna desde la reforma de 1974 y que pretendía solucionar y evitar los conflictos de doble tributación internacional.

En cuanto a tratados, en 1991 Colombia solo había suscrito los tratados bilaterales tributarios vinculados con transporte internacional con Alemania, Chile, Italia, Venezuela, Argentina, los Estados Unidos y Francia, y el Convenio Multilateral Modelo para Evitar la Doble Tributación celebrado en el marco del Acuerdo de Cartagena y expresado en la Decisión 40 de la Comunidad Andina.

Enseguida trataré de resaltar los temas de mayor trascendencia e interés que fueron perfilándose en el contexto internacional tributario, destacando, cuando sea el caso, su origen, evolución y desarrollo institucional y normativo en el concierto nacional. Debe decirse que, en buena medida, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la OCDE (referenciado como Plan de Acción BEPS, por sus siglas en inglés), originado en el 2013, marca un hito en la medida en que, como veremos, ejerce una notoria influencia en la adopción normativa y de instituciones de muchos países, entre ellos, por supuesto, Colombia. Para muchos, este plan es el eje de una verdadera revolución fiscal2.

De esta obra referida, a pie de página destaco, entre otros, los capítulos sobre el largo camino del intercambio internacional de información tributaria, el que aborda la cuestión relativa a la Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) y otro sobre el llamado Plan de Acción BEPS, cuya lectura se recomienda a aquellos que quieran profundizar en estos temas y en los acontecimientos más sobresalientes de este desarrollo reciente y fulgurante del derecho tributario internacional.

Los siguientes son algunos de los grandes temas de derecho tributario internacional que, por su trascendencia y desarrollo, merecen ser comentados, así sea brevemente, y sin ninguna pretensión de hacerlo con la rigurosidad y profundidad que requeriría un trabajo técnico sobre las distintas materias.

Convenios para evitar la doble imposición

En el ámbito mundial, desde 1921 la Liga de las Naciones comenzó a trabajar en la idea de construir un primer modelo bilateral de convenio para evitar la doble tributación, lo que años después originó los modelos de México (1973) y Londres (1946). Más tarde, el Comité Fiscal de la OCDE vio la necesidad de armonizar los convenios ya suscritos y crear principios uniformes, reglas, métodos e interpretaciones comunes, lo que originó su reporte de 1963, denominado Modelo de convenio de doble tributación sobre la renta y el capital, y su invitación para que los países miembros se remitieran a él en la suscripción o revisión de sus convenios. Este modelo fue modificado varias veces en años posteriores, lo que también dio lugar a un importante desarrollo doctrinario que se concretaba cada año en los denominados comentarios, que fueron convirtiéndose en una guía obligada para entender y aplicar los convenios suscritos que hubieran seguido el modelo, o modelos, de la OCDE.

Es necesario saber que, además del Modelo de convenio de la OCDE, ha existido desde hace muchos años otro modelo preparado por las Naciones Unidas, cuya primera edición se produjo en 1980, el cual tiene como característica destacable algunas cláusulas esenciales que buscan proteger o incrementar la tributación de los países de la fuente productora de la renta frente a los de residencia, es decir, proteger a los países en vía de desarrollo importadores de capital y tecnología.

En relación con estos modelos de convenio, su comparación y los debates en su concepción y la prevalencia del principio de residencia sobre el de la fuente en el modelo de la OCDE (atenuada esta prevalencia en el modelo de las Naciones Unidas, frente a la del principio de la fuente en el de la Comunidad Andina), resulta interesante la lectura del trabajo publicado en octubre del 2000 en la Revista de Derecho Privado de la Universidad de los Andes, que tuve el honor de escribir con Adrián Rodríguez3. En este, además, se ilustra la situación de Colombia a comienzos de este siglo, que no había suscrito aún ningún convenio sobre el tema, lo que contrastaba con otros países, como Brasil, que había suscrito ya 23 tratados; México, 15; Argentina y Venezuela, que ya habían suscrito 14 y 13 respectivamente, y aun el Ecuador, con 9, y Bolivia, con 6.

Este escrito subraya, asimismo, la importancia y los efectos positivos que en nuestra opinión podrían derivarse de la celebración de estos tratados, que —repito— el país no comenzaba aún a considerar, como instrumento de estabilidad, promoción y garantía para la inversión extranjera4.

Prácticamente ignorando el modelo de las Naciones Unidas y el de la Comunidad Andina consagrado en la Subregión mediante la Decisión 40 de 1971, modificada en el 2004 por la Decisión 578, Colombia comenzó en el 2006 a celebrar convenios bilaterales, siguiendo el modelo de la OCDE, con sus variaciones y actualizaciones periódicas.

Los convenios suscritos por Colombia que, a la fecha de este escrito, ha aprobado el Congreso, se presentan en el cuadro 1.1[5].

Esta parte correspondiente a los convenios de doble tributación no puede omitir un muy reciente y novedoso desarrollo, al cual pertenece nuestro país, que consiste en un mecanismo creado en el marco de la Acción 15 del Plan de Acción BEPS de la OCDE para actualizar la red de más de tres mil convenios vigentes a la fecha, sin necesidad de adelantar renegociaciones bilaterales entre los Estados. Colombia se adhirió al denominado Convenio Multilateral para adoptar las medidas de prevención de BEPS que afectan a los convenios para evitar la doble imposición (también llamado Instrumento Multilateral [MLI]) de la OCDE para modificar y actualizar convenios bilaterales el 7 de junio del 2017; sin embargo, este aún no cuenta con la ley aprobatoria por parte del Congreso ni con el fallo de constitucionalidad de la Corte Constitucional.

Cuadro 1.1. Convenios bilaterales suscritos por Colombia

País

Ley

España

Ley 1082 del 2006

Chile

Ley 1261 del 2008

Suiza

Ley 1344 del 2009

Canadá

Ley 1459 del 2011

México

Ley 1568 del 2012

Corea del Sur

Ley 1667 del 2013

Portugal

Ley 1692 del 2013

India

Ley 1668 del 2013

Checoslovaquia

Ley 1690 del 2013

Reino Unido

Ley 1939 del 2018

Francia

Ley 2061 del 2020

Italia

Ley 2004 del 2019

Fuente: Elaboración propia.

Con este instrumento se pretende incorporar en los tratados los estándares mínimos sugeridos por la Acción 6 del Plan de Acción BEPS para impedir la utilización abusiva de convenios fiscales —ajustando el preámbulo de tal manera que no puedan usarse para crear supuestos y oportunidades de doble no imposición—, así como incluir normas antiabuso conocidas, como el test de propósito principal (en inglés, principal purpose test [PPT]) y la limitación de beneficios.

Para conocer las características y los requisitos de aplicación del MLI, sus propósitos y la posición notificada por Colombia frente a este y sus efectos en los convenios suscritos y vigentes de los que forma parte nuestro país, se recomienda leer el artículo de Velasco Kerguelen y Fernández Bonilla “El instrumento multilateral y los CDI suscritos por Colombia: Efectos y retos en materia de abuso de tratados”6.

Precios de transferencia

Con la influencia decisiva de la OCDE, institución que se constituyó en 1961 a nivel mundial, se fue incorporando y aplicando el sistema y régimen de precios de transferencia como instrumento fundamental para evitar la defraudación de las administraciones tributarias, así como para evitar la doble tributación en las transacciones de comercio internacional. El concepto de precios de transferencia hace referencia a los precios utilizados por empresas vinculadas en su negociación de bienes y servicios frente a los precios de mercado de los negocios entre partes independientes.

Para asegurar y asignar apropiadamente una participación de competencias y un recaudo justo de los distintos países y jurisdicciones que quedan involucradas en las operaciones de comercio internacional, se estableció el principio de plena competencia (arm’s lengthprinciple por su denominación en inglés) de tal manera que mediante su aplicación y la del sistema de precios de transferencia se puedan comparar los precios de negociación en la venta de bienes y servicios entre empresas vinculadas, con aquellas realizadas por empresas no vinculadas y, en consecuencia, evitar la asignación arbitraria de utilidades en una determinada jurisdicción, según sea su nivel de tributación.

El régimen, los métodos y las particularidades de los regímenes de precios de transferencias que se fueron acogiendo gradualmente en el mundo surgieron en esencia de unas pautas establecidas por la OCDE y publicadas en 1979, las llamadas OCDETransfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Administrations y el principio de plena competencia quedaron consagrados en el Modelo de Convenio de la OCDE del 2000.

En Colombia, el sistema y régimen de precios de transferencia se estableció en el Estatuto Tributario, mediante la expedición de la Ley 788 del 2002 y se mencionan como antecedentes en nuestra legislación el artículo 90 del Estatuto Tributario, que ya consagraba el principio según el cual “el precio de enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie”, y también los artículos 463 y 464 del mismo estatuto, que estipulan las bases gravables mínimas para efectos del IVA.

Con relación a la incorporación y aplicación por primera vez del régimen de precios de transferencia en Colombia en el 2002 y sus principales características, y reglas que luego han venido evolucionando, particularmente con las modificaciones consagradas en la Ley 1607 del 2012, se recomienda a los interesados consultar los textos de Juan Pablo Godoy y Ciro Meza Martínez7 .

Desde una óptica de carácter constitucional, dado que la Ley 788 del 2002, mediante la cual se incorporó en Colombia el régimen de precios de transferencia, hacía unas remisiones a las Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations de la OCDE(organización a la que en aquella época aún no pertenecía Colombia), la Corte Constitucional, en desarrollo de diversas demandas presentadas, abordó la remisión a dichas guías, además de otras vinculadas, como la de las jurisdicciones calificadas como “paraísos fiscales” u otras denominadas “de menor imposición”. Para conocer mejor esta polémica constitucional que condujo a la declaratoria de inexequibilidad de algunas de las disposiciones de la Ley 788 del 2002, se recomienda leer la Sentencia C-690/03 de la Corte Constitucional. En mi opinión, en un futuro cercano volverán algunos debates y desarrollos constitucionales vinculados con la aplicación e interpretación de guías, criterios y doctrina internacional a situaciones nacionales.

En cuanto al régimen de precios de transferencia, la Ley 1819 del 2016 trajo una serie de modificaciones y desarrollos, en particular en algunos aspectos técnicos relacionados con el precio comparable no controlado de bienes usados, la documentación comprobatoria, las jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición, los regímenes tributarios preferenciales y las sanciones.

Quien esté interesado en profundizar acerca de estas modificaciones en la reforma del 2016, inspirados todos ellos también en estudios, planes y acciones de la OCDE, puede consultar las memorias de las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior del 2017[8].

Intercambio de información tributaria entre países

Un contexto histórico y político muy ilustrativo acerca del intercambio de información tributaria entre los países, aplicable también al caso colombiano hasta los primeros años del siglo XXI, se aprecia en los siguientes párrafos:

En resumen, no había conciencia de que la tributación se iba convirtiendo en un fenómeno intrínsecamente global y, de haberla, no se poseía los mecanismos para modificar el statu quo. Durante este periodo se van desarrollando los paraísos fiscales y aumenta la insolaridad [sic] tributaria planetaria. Esto genera un “desajuste” en un triple plano: país frente a país (o, si prefiere, países o jurisdicciones opacos frente al resto de países); transnacionales frente a empresas locales; y grandes fortunas frente a la clase media y los ciudadanos menos favorecidos.

Desde principios de la década de los 90, la liberación de movimientos de capitales se acelera y el problema de la pérdida de recursos tributarios a favor de jurisdicciones con baja o nula tributación para las fuentes móviles de tributación directa se exacerba. Así, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) toma cartas en el asunto desde 1996 (trascendiendo ya el marco europeo) y consigue aprobar en 1998 un primer trabajo sobre competencia fiscal perniciosa. También debemos hacer mención al Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), que data de 1990 y fue posteriormente revisado en 1997. Su mérito se encuentra más en identificar tempranamente un problema conceptual y aportar una solución, que en su aplicación práctica, que como sabemos fue escasa.9

La situación cambió con la crisis financiera del 2008 y surgió un impulso en la materia en los países desarrollados, debido a las necesidades fiscales originadas en la crisis y la presión de la opinión pública. Así, el G20 hizo una primera mención a temas fiscales en noviembre del 2008, seguida de acciones tendientes a combatir el secreto bancario a nivel global y a favorecer el intercambio de información, en un comienzo por requerimiento —es decir, no automático— y se creó en el 2009 el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información para Fines Tributarios liderado por la OCDE.

Los avances en materia de intercambio de información tributaria durante el periodo 2009-2014 fueron importantes y se manifestaron en la celebración de una densa red de acuerdos bilaterales y un instrumento multilateral. Pero, en general, se limitaba a la información por requerimiento, lo que ocasionó presión de activistas y del Tax Justice Network para que se acogiera la información automática.

A comienzos del 2010 se aprobó en los Estados Unidos la FATCA, que, como veremos, ha ejercido una notoria y decisiva influencia para la adopción y el desarrollo del intercambio automático. La FATCA, que solo empezó a aplicarse en el 2014, es una legislación introducida por la administración de impuestos federales de los Estados Unidos, el Internal Revenue Service (IRS) para prevenir la evasión fiscal por parte de los ciudadanos o residentes estadounidenses en el exterior. Esta norma obliga a las instituciones financieras ubicadas fuera del país a identificar a personas estadounidenses con cuentas bancarias en el extranjero y a reportarlas a las autoridades fiscales estadounidenses. Para asegurar su cumplimiento, se impuso un 30 % de retenciones para ciertos pagos realizados a entidades e individuos no cumplidores.

En el caso colombiano, el Gobierno nacional suscribió un acuerdo intergubernamental (IGA) que luego, mediante la Ley 1666 del 2013, se convirtió en un acuerdo formal entre los Estados Unidos y Colombia, que obligó gradualmente a todas las entidades financieras colombianas a verificar la situación de cada cliente en la medida en que tuviera nexo con esa nación.

Por otra parte, a comienzos del 2014, en respuesta a la solicitud del G20, la OCDE aprobó el Common Reporting Standard (CRS), y el 25 de octubre del mismo año cincuenta y un países y jurisdicciones firmaron en Berlín el Acuerdo Multilateral sobre Intercambio de Información, que constituye el instrumento y las normas y procedimientos para que las entidades financieras reporten datos sobre cuentas a las autoridades tributarias de cada país y estas, a su vez, a las de los países de residencia de los titulares o cuentahabientes.

Para el caso concreto de Colombia, la DIAN expidió la Resolución 119 del 2015[10], que establece el procedimiento y las características técnicas para la presentación de la información a fin de dar cumplimiento tanto al sistema FATCA como al Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes CRS de la OCDE.

Estrechamente vinculado con la adopción del intercambio internacional de información tributaria, se ha consagrado en la ley, en tres oportunidades desde el 2015, el llamado impuesto de normalización. Este ha tenido como propósito obligar a declarar los activos en el exterior (también locales) que hubieren sido omitidos por los residentes nacionales.

En cuanto a la situación actual del intercambio internacional de información tributaria en muchos países, se recomienda leer el reporte general y el reporte de Colombia ante el Congreso del 2020 de la IFA11.

Plan de Acción BEPS (contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios) de la OCDE

Como veremos enseguida, el plan trazado por la OCDE desde el 2013 —que se resume o concreta en quince acciones, cada una de las cuales trata un tema o cuestión tributaria de carácter internacional— ha ejercido en nuestro país, y en general en la comunidad internacional, enorme influencia, que abarca desde normas y reglamentaciones ya incorporadas al derecho interno hasta prácticas, estudios, seminarios y doctrina novedosa y de gran actualidad. De esto da cuenta el prólogo de Resultados del Plan de Acción BEPS, una obra recientemente editada en nuestro país por el ICDT en conjunto con el Capítulo Colombia de la IFA12.

Enseguida, transcribo apartes del prólogo, escrito por Myriam Stella Gutiérrez y Natalia Quiñones, quienes elocuente y acertadamente describen el influjo y la actualidad de las BEPS.

Últimamente se habla mucho en foros, conferencias, e incluso al interior de las multinacionales y firmas de asesores, sobre los resultados del Plan de Acción BEPS (erosión de la base y traslado artificial de utilidades, por sus siglas en inglés). El famoso proyecto, que se criticó con amplitud en sus inicios, en 2013, por su ambición en términos de ámbito y de tiempo, constituye no menos que un cambio de paradigma en la tributación internacional. En dos años, la OCDE, bajo el mandato de los países del G20, logró un consenso sobre cambios fundamentales de las reglas de tributación internacional. En los cien años anteriores, el más mínimo cambio de reglas requería una ardua discusión, en promedio de diez años de duración, al interior de la OCDE. Finalmente, luego de este largo debate, el cambio podía ser incorporado en el Modelo de Convenio o en los comentarios. Tal vez por esa razón el mundo recibió con escepticismo inicial el documento de Plan de Acción BEPS, cuyos resultados se analizan en este libro.

El contenido concreto del trascendental cambio propuesto se presentó al mundo el 5 de octubre de 2015, y contenía recomendaciones para cada una de las quince acciones, una nota explicativa y un resumen ejecutivo.

Sobre el contenido de la publicación referida y a la cual deben remitirse los interesados en profundizar la influencia de las acciones BEPS, en el caso colombiano en el 2016, vale la pena también transcribir unos apartes del prólogo:

La importancia de esta publicación para el contexto colombiano radica en la activa participación que ha tenido Colombia, tanto en el desarrollo de las recomendaciones del Plan de Acción, como en la negociación del instrumento multilateral que implementará algunas de las recomendaciones más relevantes, como es el caso de las acciones 2, 6, 7 y 14, correspondientes al uso de instrumentos y estructuras híbridas; al abuso de convenios; al establecimiento permanente; y a los mecanismos de resolución de conflictos, respectivamente.

Como ya varios expertos lo han hecho notar, el punto de quiebre de BEPS está en los detalles y en la implementación pues, a pesar de la formidable tarea de lograr un consenso frente a las quince acciones del Plan de Acción, aún quedan dudas sustanciales sobre la forma y el momento en que cada uno de los países participantes vayan a adoptar las recomendaciones realizadas por la OCDE. En general, se plantea la dicotomía entre la lucha contra la erosión de la base y la competitividad fiscal, por lo que los países que adopten la bandera de BEPS deberán implementar medidas contemporáneas que les permitan conservar algo de competitividad en un mundo de altísima volatilidad y movilidad de los capitales. En el caso colombiano, esta dicotomía es experimentada de manera más exacerbada, en la medida en que la determinación de acceder a la OCDE impone una presión fuerte hacia la pronta adopción de las recomendaciones, con el riesgo de perder competitividad frente a otros países de la región que no tienen una presión similar. Por otra parte, al igual que en el caso de muchos países emergentes, se cuestiona la capacidad de la administración tributaria para gestionar y aplicar las medidas que se recomiendan en el Plan de Acción, especialmente cuando el presupuesto para la capacitación de los funcionarios es bajo y el personal disponible para la fiscalización de las transacciones internacionales es reducido.

En este sentido, resulta particularmente significativo el aporte de la doctrina en este momento de cambio de paradigma. La sección colombiana de la International Fiscal Association (IFA) se ha propuesto iniciar el debate sobre la implementación de BEPS a través de la publicación de este libro en alianza con el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). En las páginas siguientes, el lector podrá encontrar un análisis de las recomendaciones en torno a los temas de comercio electrónico (Acción 1), uso de instrumentos y estructuras híbridas (Acción 2), regímenes CFC (Acción 3), intereses y otros pagos financieros (Acción 4), prácticas tributarias nocivas (Acción 5), abuso de convenios (Acción 6), establecimiento permanente (Acción 7), precios de transferencia (Acciones 8-10), recolección de información (Acción 11), iniciativas de reporte obligatorio (Acción 12), documentación de precios de transferencia incluido el Country-by-Country report o CbC (Acción 13), mecanismos de resolución de conflictos (Acción 14) y el instrumento multilateral que aún se está negociando y estará abierto para firmas en 2016 (Acción 15).

Debo resaltar la importante contribución de los autores de cada uno de los capítulos de este libro, quienes no solo aportaron con su respectivo escrito sus conocimientos sobre la materia, sino que han continuado trabajando en los desarrollos a nivel internacional y su influjo y adopción en Colombia13.

Debe advertirse además que en el informe de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria se recomendó proseguir la adecuada adaptación e introducción a la ley colombiana de las recomendaciones y desarrollos del plan y las acciones BEPS, como puede apreciarse en los siguientes párrafos que transcribimos del informe.

La Comisión considera que la DIAN debe seguir implementando gradual y efectivamente el plan con las 15 acciones desarrolladas por la OCDE bajo el Plan de Acción BEPS (reglas para evitar el traslado de beneficios a otras jurisdicciones y para evitar la erosión de las bases gravables) las cuales buscan evitar que con el impuesto de renta corporativo la transferencia de utilidades (beneficios fiscales) en países/jurisdicciones de baja imposición erosione la base tributaria del país/jurisdicción en el que se lleva [sic] la actividad económica. Sin embargo, tales medidas deben contemplar un estudio previo para adaptarlas e introducirlas al contexto colombiano en aras de [sic] lograr la mayor efectividad posible.

Colombia ha avanzado en algunas de estas, adoptando el régimen de precios de transferencia, incorporando los mecanismos de intercambio de información automática y financiera, estableciendo la obligación de presentar la declaración de activos en el exterior, adoptando la figura del abuso de la norma tributaria, y celebrando convenios para evitar la doble imposición-CDI y estableciendo la lista de paraísos fiscales acompañada con reglas de control con retenciones sobre pagos a estas jurisdicciones. Pero requiere avanzar más rápido, adaptando la legislación y preparando los mecanismos alternativos y desde luego, formando a los funcionarios en la aplicación de estas medidas.14

Entidades controladas del exterior y beneficiario efectivo

Estos dos temas, el del régimen tributario de las entidades controladas del exterior y el de la identificación de los beneficiarios efectivos, son de gran actualidad en el país, y la reforma tributaria del 2016 se ocupó de ellos15.

La Ley 1815 en la parte relativa al régimen tributario de las entidades del exterior implementa en Colombia las reglas de la Acción 3