Unternehmensteuerrecht E-Book

Birgit Weitemeyer

• Herausgeber: C.F. Müller
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Veröffentlichungsjahr: 2024

Beschreibung

Dieses Lehrbuch vermittelt Studierenden des Schwerpunktbereiches Steuerrecht und Referendaren die Grundlagen sowie vertiefte Kenntnisse des Unternehmensteuerrechts. Neben dem abstrakten Wissen bereitet es gezielt auf steuerrechtliche Klausuren vor. Gegliedert nach den zivilrechtlichen Organisationsformen behandelt das Lehrbuch die Besteuerung von Einzelunternehmern, Personengesellschaften und Körperschaften mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Die Inhalte werden in der Reihenfolge dargestellt, in der sie bei einer steuerrechtlichen Fallbearbeitung zu behandeln sind. Im Vordergrund stehen rechtliche Problemstellungen und die BFH-Rechtsprechung. Eingegangen wird dabei auf • die Einkünftequalifikation bei unternehmerischer Tätigkeit • Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung • die Einkünfteermittlung bei Mitunternehmerschaften, insbesondere durch Sonder- und Ergänzungsbilanzen • Besonderheiten bei freiberuflichen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften • körperschaftsteuerliche Sonderregelungen, insbesondere zu verdeckten Gewinnausschüttungen, verdeckten Einlagen und zur Organschaft. Zahlreiche Beispielsfälle und Berechnungen verdeutlichen die konkrete Rechtsanwendung, geben Formulierungsvorschläge für die Darstellung in einer Klausurlösung und bieten anschauliche und einprägsame Möglichkeiten, das Gelernte gleich anzuwenden.

Leseprobe

Unternehmensteuerrecht

Dr. Birgit WeitemeyerProfessorin an der Bucerius Law School Hamburg

Dr. Tim Maciejewski, Dipl.-Finw. (FH)Wissenschaftlicher Assistent an der Bucerius Law School Hamburg

2., neu bearbeitete Auflage

www.cfmueller.de

Schwerpunkte

Eine systematische Darstellung der wichtigsten Rechtsgebiete anhand von Fällen Begründet von Professor Dr. Harry Westermann †

Impressum

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <https://portal.dnb.de> abrufbar.

ISBN 978-3-8114-9147-2

E-Mail: [email protected]

Telefon: [phone]Telefax: [phone]

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© 2024 C.F. Müller GmbH, Heidelberg

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Vorwort

Dieses Lehrbuch behandelt die Besteuerung der Einzelunternehmer, der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Es deckt damit den Kern des sowohl in der steuerrechtlichen Ausbildung als auch in der beruflichen Praxis zentralen Themenfelds des Unternehmensteuerrechts ab. Das Werk richtet sich primär an Studierende der Rechtswissenschaften, insbesondere solche, die ihr universitäres Schwerpunktstudium im Bereich des Steuerrechts absolvieren. Es kann aber gleichermaßen von Praktikern, die sich auf das Steuerberaterexamen oder die Prüfung zum Fachanwalt für Steuerrecht vorbereiten wollen, verwendet werden.

Das Lehrbuch soll nicht nur die systematischen Grundlagen, sondern auch vertiefte Kenntnisse der jeweiligen Materie vermitteln und das Verständnis für die teilweise schwierigen Zusammenhänge und dogmatischen Fragestellungen wecken. So lernen die Leserinnen und Leser die Ergänzungs- und Sonderbilanzen kennen, verstehen die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, erhalten einen Einblick in die Besonderheiten der freiberuflichen Personengesellschaften und nehmen an der Debatte teil, wie vermögensverwaltende Personengesellschaften einzuordnen oder verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage bei Schwesterkapitalgesellschaften zutreffend zu erfassen sind.

Der Anspruch des Werks besteht nicht nur darin, abstraktes Wissen zu vermitteln, sondern gezielt auf steuerrechtliche Klausuren vorzubereiten. Die Inhalte werden bewusst in der Reihenfolge dargestellt, in der sie bei einer steuerrechtlichen Fallbearbeitung zu behandeln sind. Beispielsfälle und Berechnungen verdeutlichen die konkrete Rechtsanwendung und geben Formulierungsvorschläge für die Darstellung in einer Klausurlösung.

Das Lehrbuch ist ein Produkt der Lehre im universitären Schwerpunkt im Steuerrecht an der Bucerius Law School. Es bündelt die Erfahrungen aus Vorlesungen, Klausurenkursen und sowie unseren Fallbesprechungen im kleinsten Kreis (Supervisions), die wir in den vergangenen Jahren gemeinsam mit unseren geschätzten Kollegen Prof. Dr. Götz T. Wiese, Dr. Christian Ruoff und Dr. Christian Süß verantwortet haben. Eingeflossen sind auch zahlreiche Anregungen und Fragen unserer Studierenden.

Seit der ersten Auflage des Werks im Jahr 2021 war ein erheblicher Aktualisierungsbedarf zu verzeichnen. So waren neue höchstrichterliche Rechtsprechung und neue Stimmen im Schrifttum zu verarbeiten. Vor allem war der Gesetzgeber aktiv. In erster Linie zu nennen ist das zum 1.1.2024 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG). Das MoPeG hat die langjährige Rechtsprechung des BGH zur Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und ihr Haftungsregime auf eine gesetzliche Grundlage gestellt und weitere Reformen für Personenhandelsgesellschaften umgesetzt. Die Abschaffung des Gesamthandsprinzips und die punktuelle Annäherung der Personengesellschaften an die juristische Person lösten eine grundlegende Debatte über die rechtsformabhängige Besteuerung von Unternehmen, die Sinnhaftigkeit des Rechtstypenvergleichs im internationalen Steuerrecht und die Einordnung vermögensverwaltender Personengesellschaften aus und haben bereits zu Folgeänderungen im Steuerrecht geführt. Diese Entwicklung kritisch und didaktisch angemessen zu begleiten, wird jetzt und in Zukunft eine maßgebliche Aufgabe des Lehrbuchs sein. Die weiteren Änderungen durch das am 27.3.2024 nach langem Ringen verabschiedeten Wachstumschancengesetz sind ebenfalls bereits berücksichtigt.

Wir danken den aktuellen und ehemaligen wissenschaftlichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern des Lehrstuhls für Steuerrecht für die Unterstützung bei der Erstellung des Lehrbuchs. Die wissenschaftlichen Hilfskräfte Johanna Becker, Yorick Ost, Tillmann Kruse und Thies Wohlers haben sich sehr um die Vereinheitlichung der Fußnoten verdient gemacht. Schließlich wäre der erfolgreiche Abschluss dieses Projekts – wie unsere tägliche Arbeit in Lehre und Forschung an der Bucerius Law School insgesamt – ohne die vielfältige und unermüdliche Unterstützung durch unsere Büroleiterin Frau Julia Theele nicht denkbar gewesen.

Im erschienenen Werk noch verbleibende Fehler oder Ungenauigkeiten haben allein die Autoren zu verantworten. Schreiben Sie uns gern unter [email protected] oder [email protected], wenn Sie Anmerkungen machen oder Anregungen geben möchten.

Hamburg, im April 2024

Birgit Weitemeyer

Tim Maciejewski

Inhaltsverzeichnis

 Vorwort

 Literaturverzeichnis

 § 1Rechtsformabhängigkeit der Unternehmensbesteuerung

  A.Einleitung1, 2

  B.System der Unternehmensbesteuerung de lege lata3 – 51

   I.Überblick3 – 8

   II.Einfachrechtliches System, typisierte Steuerbelastung9 – 22

    1.Grundsätzliche Systematik und Bemessungsgrundlage9 – 13

    2.Tarifliche Belastung laufender Gewinne14 – 19

    3.Besteuerung von Veräußerungsgewinnen20 – 22

   III.Bewertung23 – 31

    1.Verfassungsrecht24 – 28

    2.Ökonomie und Rechtspolitik29 – 31

   IV.Alternative Modelle32 – 51

    1.Allgemeine Unternehmensteuer/Betriebsteuer33 – 46

     a)Besteuerung der „steuerjuristischen Person“35 – 39

     b)Allgemeine Unternehmensteuer40 – 46

    2.Teilhabersteuer47, 48

    3.Weitere Reformüberlegungen49 – 51

 § 2Besteuerung von Einzelunternehmern

  A.Einkünftequalifikation52 – 135

   I.Einkünfte aus Gewerbebetrieb55 – 113

    1.Laufende Einkünfte56 – 107

     a)Selbständigkeit60 – 64

     b)Nachhaltigkeit65 – 69

     c)Gewinnerzielungsabsicht70 – 76

     d)Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr77 – 82

     e)Keine Land- und Forstwirtschaft, freiberufliche oder sonstige selbständige Tätigkeit83 – 85

     f)Keine bloße Vermögensverwaltung86 – 107

      aa)Insbesondere: Gewerblicher Grundstückshandel93 – 99

      bb)Insbesondere: Betriebsaufspaltung100 – 107

    2.(Teil-)Betriebsveräußerung und -aufgabe108 – 113

   II.Einkünfte aus selbständiger Arbeit114 – 135

    1.Freiberufliche Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG)116 – 132

     a)Freiberufliche Tätigkeitsmerkmale117 – 122

     b)Katalogberufe123 – 125

     c)Ähnliche Berufe126, 127

     d)Einsatz von Hilfskräften (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 f. EStG)128 – 132

    2.Andere Varianten von Einkünften aus selbständiger Arbeit133 – 135

  B.Einkünfteermittlung136 – 354

   I.Laufende Einkünfte139 – 318

    1.Der Betrieb als objektive Bezugsgröße139 – 182

     a)Betriebsbegriff139 – 142

     b)Betriebsvermögen143 – 182

      aa)Wirtschaftsgut als Zuordnungsobjekt144 – 148

      bb)Subjektive Zurechnung des Wirtschaftsguts149 – 160

      cc)Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen161 – 182

       (1)Notwendiges Betriebsvermögen162 – 166

       (2)Gewillkürtes Betriebsvermögen167 – 175

       (3)Privatvermögen176, 177

       (4)Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter178 – 182

    2.Ermittlung des betrieblichen Gewinns183 – 312

     a)Betriebsvermögensvergleich184 – 285

      aa)Buchführungspflicht193 – 197

      bb)Ermittlung und Vergleich der Betriebsvermögen198 – 228

       (1)Der Maßgeblichkeitsgrundsatz199 – 204

       (2)Bilanzierung dem Grunde nach205 – 214

       (3)Bilanzierung der Höhe nach215 – 228

      cc)Korrektur von Entnahmen und Einlagen229 – 278

       (1)Hinzurechnung von Entnahmen230 – 248

       (2)Abzug von Einlagen249 – 278

      dd)Steuerbefreiungen und Betriebsausgabenabzugsverbote279 – 285

     b)Einnahmen-Überschuss-Rechnung286 – 312

      aa)Persönlicher Anwendungsbereich288 – 291

      bb)Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben292 – 298

      cc)Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern299 – 306

      dd)Entnahmen und Einlagen307 – 312

    3.Wechsel der Gewinnermittlungsart313 – 318

   II.Beendigung des Betriebs319 – 351

    1.Betriebsveräußerung/-aufgabe319 – 328

    2.Unentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs, § 6 Abs. 3 EStG329 – 336

    3.Teilentgeltliche Übertragungen eines (Teil-)Betriebs337 – 340

    4.Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft341 – 351

   III.Verlustabzugsbeschränkungen352 – 354

 § 3Besteuerung von Personengesellschaften

  A.Überblick355 – 360

  B.Mitunternehmerschaften361 – 795

   I.Einkünftequalifikation363 – 499

    1.Ebene der Gesellschaft („Gesamthandsbereich“)364 – 473

     a)Gewerbliche Mitunternehmerschaft364 – 459

      aa)Zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis366 – 376

      bb)Mitunternehmerstellung377 – 424

       (1)Mitunternehmerrisiko381 – 384

       (2)Mitunternehmerinitiative385 – 392

       (3)Abgrenzungsfälle393 – 424

      cc)Gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft425 – 432

      dd)Abfärbe- oder Infektionstheorie (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)433 – 452

       (1)Teilweise gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Var. 1 EStG)434 – 444

       (2)Bezug von Einkünften aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Var. 2 EStG)445 – 452

      ee)Gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)453 – 459

     b)Selbständige (insbesondere freiberufliche) Mitunternehmerschaft460 – 473

      aa)Entsprechende Anwendbarkeit der Vorschriften über die gewerbliche Mitunternehmerschaft461 – 464

      bb)„Durchsäuerung“ einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft (Beteiligung eines berufsfremden Mitunternehmers)465 – 473

    2.Sonderbereich474 – 499

     a)Einnahmen und Ausgaben aus bestimmten Leistungsbeziehungen475 – 484

     b)Doppelstöckige Personengesellschaften485 – 488

     c)Sonderfall: (Typische) GmbH & Co. KG489 – 499

   II.Einkünfteermittlung bei einer Mitunternehmerschaft500 – 700

    1.Allgemeines zur Gewinnermittlung502 – 527

     a)Betriebsabgrenzung502 – 505

     b)Bilanzbündeltheorie als Vorläuferin der zweistufigen Gewinnermittlung506, 507

     c)Zweistufige Gewinnermittlung mit Gesellschaftsebene und Sonderbereich (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 und 2 EStG)508 – 515

     d)Ergänzungsrechnungen als Korrekturposten zum Gewinn der Gesellschaft516 – 527

    2.Ebene der Gesellschaft528 – 643

     a)Gewinnermittlungsart528

     b)Gewinnverteilung529 – 536

     c)Umfang des Betriebsvermögens537, 538

     d)Vermögenstransfer zwischen Gesellschafter und Gesellschaft539 – 643

      aa)Entgeltlicher Vermögenstransfer542 – 555

       (1)Entgeltlicher Vermögenstransfer zwischen Privatvermögen und Gesellschaftsvermögen542 – 548

       (2)Entgeltlicher Vermögenstransfer zwischen Betriebsvermögen und Gesellschaftsvermögen549 – 555

      bb)Unentgeltlicher Vermögenstransfer556 – 603

       (1)Unentgeltlicher Vermögenstransfer zwischen Privatvermögen und Gesellschaftsvermögen556 – 562

       (2)Unentgeltlicher Vermögenstransfer zwischen Betriebsvermögen und Gesellschaftsvermögen563 – 603

      cc)Teilentgeltlicher Vermögenstransfer604 – 643

       (1)Teilentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit606 – 609

       (2)Teilentgeltliche Übertragung eines Einzelwirtschaftsgut610 – 643

    3.Sonderbereich644 – 700

     a)Gewinnermittlungsart645 – 649

     b)Umfang des Sonderbetriebsvermögens650 – 677

      aa)Notwendiges Sonderbetriebsvermögen651, 652

      bb)Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen653, 654

      cc)Bilanzierungskonkurrenzen655 – 662

      dd)Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung663 – 677

     c)Vermögenstransfer in das oder aus dem Sonderbetriebsvermögen678 – 700

      aa)Vermögenstransfer aus dem oder in das sonstige Vermögen des Gesellschafters679 – 684

       (1)Transfer in das/aus dem Privatvermögen (Entnahme/Einlage)681, 682

       (2)Transfer in ein/aus einem anderen (Sonder-)Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG)683, 684

      bb)Vermögenstransfer aus dem oder in das Vermögen Dritter685 – 700

       (1)Entgeltlicher Transfer686, 687

       (2)Unentgeltlicher Transfer/Transfer gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten688 – 698

       (3)Teilentgeltliche Übertragungen699, 700

   III.Einkünfte aus der Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit701 – 778

    1.Ende der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft702 – 726

     a)Beendigung durch Übertragung, Einbringung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs der Mitunternehmerschaft703 – 711

     b)Beendigung durch Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG)712 – 726

      aa)Grundsätze und Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten713 – 720

      bb)Realteilung als Gestaltungsinstrument721 – 726

    2.Ende der wirtschaftlichen Tätigkeit des einzelnen Mitunternehmers727 – 778

     a)Anwendbare Normkomplexe und Besonderheiten728 – 744

      aa)Veräußerung eines Mitunternehmeranteils728 – 730

      bb)Aufgabe eines Mitunternehmeranteils731 – 733

      cc)Unentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils734 – 743

      dd)Einbringung eines Mitunternehmeranteils744

     b)Wechsel im Gesellschafterbestand als Ende der wirtschaftlichen Tätigkeit einzelner Mitunternehmer745 – 778

      aa)Eintritt eines weiteren Gesellschafters745 – 747

      bb)Austritt eines Gesellschafters748 – 756

      cc)Gesellschafterwechsel unter Lebenden757 – 760

      dd)Tod eines Gesellschafters761 – 778

       (1)Fortsetzungsklausel762 – 768

       (2)Einfache Nachfolgeklausel769 – 772

       (3)Qualifizierte und rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel773, 774

       (4)(Qualifizierte) Eintrittsklausel775 – 778

   IV.Verlustabzugsbeschränkungen779 – 788

    1.Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG)779 – 786

    2.Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG)787, 788

   V.Begünstigte Besteuerung von thesaurierten Gewinnen (§ 34a EStG)789 – 795

  C.Vermögensverwaltende Personengesellschaften796 – 843

   I.Einkünftequalifikation798 – 833

    1.Partielle Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft798 – 802

    2.Verbleibender Anwendungsbereich für § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO803 – 817

    3.Besonderheiten beim gewerblichen Grundstückshandel818 – 822

    4.Zebragesellschaft823 – 833

   II.Verlustabzugsbeschränkungen834 – 843

    1.Einkünfte aus Kapitalvermögen und Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften835 – 837

    2.Verluste aus Vermietung und Verpachtung838 – 843

  D.Besteuerungsverfahren844 – 861

   I.Gesonderte und einheitliche Feststellung848 – 854

   II.Besonderheiten bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften855 – 861

 § 4Besteuerung von Körperschaften

  A.Überblick862 – 896

   I.Körperschaftsteuer als Ertragsteuer der Körperschaften862 – 874

    1.Aufbau der Körperschaftsteuer862 – 864

    2.Dualismus von Einkommen- und Körperschaftsteuer865 – 874

     a)Trennungs- versus Transparenzprinzip865 – 870

     b)Vermeidung von Mehrfachbelastungen als Grundproblem der Körperschaftsteuer871 – 874

   II.Geltendes System: Klassisches Körperschaftsteuersystem mit Teileinkünfteverfahren und Abgeltungssteuer875 – 896

    1.Überblick875 – 878

    2.Kapitalgesellschaften als Anteilseigner879, 880

    3.Beteiligung im Privatvermögen natürlicher Personen881 – 890

     a)Laufende Ausschüttungen881 – 886

     b)Veräußerung der Beteiligung oder von Anteilen887 – 890

    4.Beteiligung im Betriebsvermögen natürlicher Personen891 – 896

  B.Subjektive (persönliche) Körperschaftsteuerpflicht897 – 959

   I.Steuersubjekte897 – 938

    1.Erfasste Körperschaften898 – 905

    2.Insbesondere: Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG906 – 916

     a)Inländische Kapitalgesellschaften906

     b)Ausländische Kapitalgesellschaften im Allgemeinen907 – 909

     c)Ausländische Kapitalgesellschaften unter der Geltung der zivilrechtlichen Gründungs- und der Sitztheorie910 – 916

      aa)Gründungstheorie910, 911

      bb)Sitztheorie912 – 916

    3.Nicht erfasste Rechtsformen917

    4.Personengesellschaften nach Option zur Körperschaftsteuer918 – 930

     a)Persönlicher Anwendungsbereich919 – 922

     b)Übergang zur Körperschaftsteuer923

     c)Besteuerung nach Körperschaftsgrundsätzen924 – 929

     d)Rückoption930

    5.Beginn und Ende der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht931 – 938

     a)Beginn der Steuersubjekteigenschaft932 – 937

      aa)Rechtsfähige Körperschaften932 – 936

      bb)Nichtrechtsfähige Körperschaften937

     b)Ende der Steuersubjektseigenschaft938

   II.Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht939 – 959

    1.Unbeschränkte Steuerpflicht942

    2.Beschränkte Steuerpflicht943 – 949

     a)Steuerpflicht gem. § 2 Nr. 1 KStG943 – 947

      aa)Steuersubjekt943, 944

      bb)Sachlicher Umfang der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG945 – 947

     b)Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG948, 949

    3.Persönliche (subjektive) Steuerbefreiungen950 – 959

     a)Umfassende/partielle Steuerbefreiung951, 952

     b)Einschränkung für Kapitalerträge953 – 956

     c)Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung957 – 959

  C.Objektive (sachliche) Steuerpflicht960 – 1181

   I.Überblick960 – 966

   II.Einkünftequalifikation967 – 970

   III.Einkünfteermittlung971 – 1181

    1.Ermittlung des Steuerbilanzgewinns972 – 978

     a)Entsprechende Anwendung der Regelungen des EStG972

     b)Fiktive Veräußerungstatbestände bei Entstrickung973 – 978

    2.Außerbilanzielle Modifikationen979 – 1122

     a)Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben983 – 1013

      aa)Einzelne Gruppen nicht abziehbarer Aufwendungen985 – 990

      bb)Insbesondere: Einschränkungen des Zinsabzugs (Zinsschranke)991 – 1012

       (1)Grundregel des § 4h EStG994 – 998

       (2)Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 EStG999 – 1002

       (3)Rückausnahmen gemäß § 8a KStG1003 – 1008

       (4)Vermeidungsstrategien1009 – 1012

      cc)Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke1013

     b)Beteiligungserträge und -aufwendungen (§ 8b KStG)1014 – 1038

      aa)Steuerfreiheit von Dividenden und anderen Gewinnausschüttungen, § 8b Abs. 1 KStG1014 – 1025

       (1)Grundsatz1014 – 1016

       (2)Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs1017 – 1019

       (3)Kapitalertragsteuerabzug1020, 1021

       (4)Steuerpflicht von Streubesitzdividenden1022 – 1025

      bb)Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen, § 8b Abs. 2 KStG1026 – 1036

       (1)Grundsatz1026 – 1028

       (2)Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs1029, 1030

       (3)Ausnahmen von der Steuerfreiheit aufgrund bereits zuvor erfolgter Gewinnminderungen1031

       (4)Nichtberücksichtigung von Substanzverlusten1032 – 1036

      cc)Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG bei mittelbaren Beteiligungen1037, 1038

     c)Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen1039 – 1087

      aa)Trennung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung1039 – 1041

      bb)Voraussetzungen der vGA1042 – 1072

       (1)Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung1048 – 1052

       (2)Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG1053, 1054

       (3)Gesellschaftsrechtliche Veranlassung1055 – 1069

       (4)Objektive Vorteilseignung1070, 1071

       (5)Abgrenzung zur offenen Gewinnausschüttung1072

      cc)Rechtsfolgen der vGA1073 – 1087

       (1)Auf Ebene der Gesellschaft1073 – 1075

       (2)Auf Ebene des Gesellschafters1076 – 1081

       (3)Korrespondenz auf Gesellschafter- bzw. Gesellschaftsebene1082 – 1086

       (4)Rückgängigmachung der vGA1087

     d)Verdeckte Einlagen1088 – 1114

      (1)Begriff und Abgrenzung zur offenen Einlage1088 – 1093

      (2)Rechtsfolgen1094 – 1114

     e)Steuerliches Einlagekonto und Rückgewähr von Einlagen1115 – 1122

      aa)Steuerliches Einlagekonto1115, 1116

      bb)Rückgewähr von Einlagen1117 – 1122

    3.Verlustabzugsbeschränkungen1123 – 1141

     a)Grundsätze des intertemporalen Verlustausgleichs (§ 10d EStG)1123 – 1126

     b)§ 8c KStG1127 – 1141

      aa)Voraussetzungen1129 – 1132

      bb)Rechtsfolge1133, 1134

      cc)Ausnahmen von der Mantelkaufregelung1135 – 1141

       (1)Sanierungsklausel1135, 1136

       (2)Konzernklausel1137 – 1139

       (3)Verlustübergang in Höhe der stillen Reserven1140

       (4)Fortführungsgebundener Verlustvortrag, § 8d KStG1141

    4.Organschaft1142 – 1181

     a)Voraussetzungen1148 – 1175

      aa)Organträger1148

      bb)Organgesellschaft1149 – 1152

       (1)Mögliche Rechtsformen1149

       (2)Sitz der Geschäftsleitung1150 – 1152

      cc)Finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG1153 – 1162

       (1)Mehrheit der Stimmrechte1153, 1154

       (2)Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen1155, 1156

       (3)Zeitliche Komponente1157 – 1160

       (4)Weitere Besonderheiten1161, 1162

      dd)Ergebnisabführungsvertrag, § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG1163 – 1175

       (1)Zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen1163 – 1166

       (2)Mindestlaufzeit1167 – 1169

       (3)Tatsächliche Durchführung1170 – 1175

     b)Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft1176 – 1181

      aa)Besonderheiten der Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft1177 – 1179

      bb)Besonderheiten der Einkommensermittlung bei dem Organträger1180, 1181

  D.Besteuerungsverfahren und Entstehen der Steuer1182 – 1190

   I.Grundsatz der Abschnittsbesteuerung1183 – 1187

   II.Liquidationsbesteuerung1188 – 1190

  E.Abschließende Übersichten1191 – 1193

   I.Belastungsvergleich zwischen Dividendenbesteuerung im Privat- und Betriebsvermögen1191

   II.Besteuerung von Dividenden1192

   III.Besteuerung von Anteilsveräußerungen1193

 Sachverzeichnis

Literaturverzeichnis

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Steuerrecht, 26. Auflage, Heidelberg 2023 (zitiert als: Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht)

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Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Band 1, 5. Auflage 2021 (zitiert als: Bearbeiter, in: MüKo HGB)

Frotscher, Gerrit

Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 2. Auflage, München 2008 (zitiert als: Frotscher, Körperschaftsteuer)

Gersch, Eva Maria/Jäger, Markus/Rätke, Bernd et al (Hrsg.)

Abgabenordnung, Kommentar, begründet von Franz Klein/Gerd Orlopp, 17. Auflage, München 2024 (zitiert als: Bearbeiter, in: Klein, AO)

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Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Köln, Loseblatt, Stand: 278. Ergänzungslieferung Januar 2024 (zitiert als: Bearbeiter, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler)

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Handelsgesetzbuch, Kommentar, 8. Auflage, München 2024 (zitiert als: Bearbeiter, in: Oetker, HGB)

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Besteuerung von Unternehmen, Band I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 14. Auflage, Heidelberg 2020 (zitiert als: Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I)

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Unternehmensrecht, Band I: Handelsrecht, 6. Auflage 2014 (zitiert als: K. Schmidt, Handelsrecht)

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Unternehmensrecht, Band II: Gesellschaftsrecht, 5. Auflage 2021 (zitiert als: K. Schmidt, Gesellschaftsrecht)

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Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, begründet von Klaus Tipke/Heinz Wilhelm Kruse, Köln, Loseblatt, Stand: 179. Ergänzungslieferung Januar 2024 (zitiert als: Bearbeiter, in: Tipke/Kruse)

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Steuerrecht, begründet von Klaus Tipke, fortgeführt von Joachim Lang, 24. Auflage, Köln 2020, (zitiert als: Bearbeiter, in: Tipke/Lang)

Tipke, Klaus

Die Steuerrechtsordnung, Band 3, 2. Auflage, Köln 2003 (zitiert als: Tipke, StRO III)

Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.)

Einkommensteuergesetz, Kommentar, begründet von Ludwig Schmidt, 42. Auflage, München 2023 (zitiert als: Bearbeiter, in: Schmidt)

§ 1Rechtsformabhängigkeit der Unternehmensbesteuerung

A.Einleitung

1

Anders als der Titel dieses Lehrbuchs vermuten lassen könnte, gibt es in Deutschland keine einheitliche Unternehmensteuer. Unternehmerische Tätigkeiten unterliegen mehreren, teilweise verschiedenen Steuerarten und -gesetzen.[1] Dabei knüpft die subjektive Steuerpflicht auch nicht an das Unternehmen an, sondern an natürliche oder juristische Personen, die Träger eines Unternehmens sind und dieses betreiben.[2]

2

Das Lehrbuch befasst sich mit der Besteuerung unternehmerischer Erträge.[3] Dabei wird die Gewerbesteuer als kommunale Steuer auf den (objektivierten) Gewerbeertrag ausgeklammert.[4] Der Fokus der Ausführungen in §§ 2 bis 4 liegt auf der Belastung unternehmerischer Gewinne mit Einkommen- und Körperschaftsteuer. Den Schwerpunkt bildet die Besteuerung gewerblicher Tätigkeiten (siehe dazu insbesondere Rn. 56 ff., 364 ff.). Gleichwohl soll nicht unterschlagen werden, dass natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften auch andere Tätigkeiten ausüben können, die (im Rechtsverkehr) als unternehmerisch angesehen werden. Dabei handelt es sich um selbständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG (siehe dazu Rn. 116 ff., 460 ff.) und Vermögensverwaltung im Sinne der §§ 20, 21, 22 Nr. 2 i.V.m. 23 EStG (siehe dazu insbesondere Rn. 798 ff.). Auf diese Einkunftsarten wird insbesondere im Rahmen der Darstellung des Steuerrechts der Personengesellschaften ebenso eingegangen. Für Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, also insbesondere im Inland ansässige Kapitalgesellschaften, gilt die Besonderheit, dass alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, § 8 Abs. 2 KStG (siehe noch im Detail unter Rn. 967 ff.). Die nachfolgende Darstellung des Systems der Unternehmensbesteuerung (siehe Rn. 3 ff.) beschränkt sich zur Vereinfachung auf den gedanklichen Normalfall, die Besteuerung gewerblicher Einkünfte.

B.System der Unternehmensbesteuerung de lege lata

I.Überblick

3

Die Besteuerung unternehmerischer Erträge erfolgt in Deutschland nicht einheitlich für alle Unternehmen, sondern abhängig von der Rechtsform des Unternehmensträgers.

4

Natürliche Personen unterliegen mit ihren unternehmerischen Gewinnen als Einzelunternehmer der Einkommensteuer. Die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zur Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte eines Einzelunternehmers sind zentral, weil sie aufgrund des Transparenzprinzips auch für das Steuerregime von Personengesellschaften gelten und für Körperschaften auf diese Vorschriften verwiesen wird (§§ 7 Abs. 1, 8 Abs. 1 KStG) und nur das danach ermittelte Ergebnis wegen der Besonderheiten der jeweiligen Rechtsform modifiziert wird.

5

Körperschaften sind eigenständige Steuersubjekte. Zu den Körperschaften zählen insbesondere die Kapitalgesellschaften.[5] Körperschaft und Anteilseigner werden jeweils selbständig und grundsätzlich unabhängig voneinander besteuert (Trennungsprinzip). Die von der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne unterliegen der Körperschaftsteuer. Wenn und insoweit die Gewinne an die Anteilseigner ausgeschüttet werden, unterliegen sie dem Grunde nach bei ihnen – abhängig von ihrer Rechtsform – einer (erneuten bzw. ergänzenden) Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

6

Demgegenüber sind Personengesellschaften kein eigenes Einkommen- oder Körperschaftsteuersubjekt. Vielmehr wird der auf Ebene der Gesellschaft erzielte Gewinn zwischen den Gesellschaftern verteilt und dann von diesen nach den für sie jeweils einschlägigen Regelungen versteuert. Die Gewinne unterliegen also entweder der Einkommen- (soweit natürliche Personen beteiligt sind) oder der Körperschaftsteuer (soweit Körperschaften beteiligt sind). Ist an einer Personengesellschaft eine andere Personengesellschaft beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft), werden die Gewinne den Gesellschaftern der Obergesellschaft zugerechnet. Dass es für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht auf die Personengesellschaft, sondern auf die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter ankommt, bezeichnet man als Transparenzprinzip.

7

Die rechtsformabhängige Besteuerung der Erträge von Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften ist kein Spezifikum des deutschen Rechts. Das Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften entspricht weltweit dem Standard. In einigen Staaten unterfallen Personengesellschaften ebenfalls der Körperschaftsteuer und dem Trennungsprinzip; in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union werden sie steuerlich aber überwiegend transparent behandelt.[6] Einige Jurisdiktionen gewähren Personen- und/oder Kapitalgesellschaften eine Wahlmöglichkeit über ihre steuerliche Behandlung. So können einerseits Personengesellschaften in den USA für die Anwendung des Trennungsprinzips optieren, sogenannte kleine Kapitalgesellschaften bzw. ihre Gesellschafter können andererseits eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip wählen (sog. Check-the-Box-Verfahren). In Deutschland wird mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021[7] erstmals Personengesellschaften bzw. ihren Gesellschaftern eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeräumt (dazu eingehend unten unter Rn. 50, 918 ff.).

8

De lege lata bietet die unterschiedliche Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften den Unternehmen vor allem Gestaltungsspielraum. Da zivilrechtlich (insbesondere bei Personengesellschaften) das Innenverhältnis der Gesellschaft weitgehend gestaltbar ist und die Rechtsformen einander angenähert werden können, können die unterschiedlichen steuerrechtlichen Folgen ein wesentliches Entscheidungskriterium für die Rechtsformwahl sein. Teilweise finden sich aber Regelungen, mit denen bestimmte Gestaltungen beschränkt werden, um das insgesamt verfolgte und verfassungsrechtlich gebotene Ziel einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu verwirklichen (z.B. die Verlustausgleichsbeschränkungen bei Einkünften eines zivilrechtlich beschränkt haftenden Gesellschafters nach § 15a EStG, siehe dazu im Detail unter Rn. 779 ff.).

II.Einfachrechtliches System, typisierte Steuerbelastung

1.Grundsätzliche Systematik und Bemessungsgrundlage

9

Die augenfälligste Differenzierung der Unternehmensbesteuerung liegt in der Anwendbarkeit des Einkommensteuergesetzes allein auf natürliche Personen und des Körperschaftsteuergesetzes auf Körperschaften andererseits.

10

Das Einkommen der Körperschaften wird getrennt vom Einkommen der Anteilseigner besteuert, das heißt, es findet grundsätzlich keine Verrechnung von Verlusten der Körperschaft mit Gewinnen des Anteilseigners und vice versa statt.[8] Die dem Gesellschafter eines Personenunternehmens zuzurechnenden Einkünfte aus der Gesellschaft werden hingegen grundsätzlich mit seinen übrigen Einkünften ver- bzw. zusammengerechnet (§ 2 EStG).[9]

11

Die Bemessungsgrundlage von Einkommen- und Körperschaftsteuer wird im Grundsatz nach den gleichen Vorschriften ermittelt, da § 8 Abs. 1 S. 1 KStG zur Bestimmung des Einkommens einer Körperschaft auf die Regelungen des Einkommensteuergesetzes verweist. Damit sind insbesondere die Regelungen des Bilanzsteuerrechts der §§ 4 bis 7i EStG bedeutsam. Der wichtigste systematische Unterschied auf Ebene der Bemessungsgrundlage liegt in der Behandlung der Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter:

12

Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern werden steuerlich grundsätzlich wie Verträge zwischen fremden Dritten behandelt. Das heißt, dass Betriebsausgaben bzw. -einnahmen der Körperschaft aus diesem Leistungsverhältnis die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage mindern bzw. erhöhen. Einkünfte des Anteilseigners aus einer solchen Vereinbarung unterliegen bei ihm der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Sie sind autonom zu qualifizieren; das heißt beispielsweise, dass Einnahmen des Anteilseigners aus einer Tätigkeit als Angestellter der Körperschaft als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG behandelt werden. Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, bleibt es grundsätzlich Privatvermögen des Gesellschafters; Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung sind nach §§ 20 ff. EStG steuerbar (zur abweichenden Beurteilung bei einer Betriebsaufspaltung siehe Rn. 100 ff.). Wenn und soweit eine Leistungsbeziehung zwischen der Körperschaft und dem Anteilseigner allerdings nicht fremdüblich ausgestaltet ist, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung oder verdeckte Einlage vor, die das Einkommen nicht mindert bzw. erhöht (siehe dazu § 8 Abs. 3 KStG und eingehend Rn. 1039 ff.; 1088 ff.).

13

Auch bestimmte Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern führen dazu, dass durch sie veranlasste Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben der Gesellschaft ihren Gewinn – und damit den Gewinnanteil ihrer Gesellschafter – in einem ersten Schritt erhöhen bzw. mindern. Die spiegelbildlichen Ausgaben bzw. Einnahmen des Gesellschafters werden jedoch nicht eigenständig steuerlich behandelt, sondern entsprechend der Einordnung seines Gewinnanteils (gewerblich oder freiberuflich) qualifiziert und mit diesem zusammengerechnet, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Das heißt beispielsweise, dass Einnahmen des Gesellschafters aus einer Tätigkeit als Angestellter der (gewerblich tätigen) Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG behandelt werden. Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, gehört es zum (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters und die Einnahmen aus der Überlassung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Wenn und soweit eine Leistungsbeziehung nicht fremdüblich ausgestaltet ist, kann eine (verdeckte) Entnahme oder Einlage vorliegen, die den Gewinn auf der Ebene der Personengesellschaft nicht mindert bzw. erhöht (zu den Einzelheiten siehe insbesondere Rn. 474 ff., 644 ff.).

2.Tarifliche Belastung laufender Gewinne

14

Erhebliche Unterschiede zwischen Körperschaft- und Einkommensteuer bestehen zudem bei der tariflichen Belastung. Gewinne eines Einzelunternehmers und Gewinne aus der Tätigkeit einer Personengesellschaft, die auf eine natürliche Person entfallen, unterliegen dem progressiven Einkommensteuertarif. Je größer das zu versteuernde Einkommen ist, desto höher fällt der Einkommensteuersatz aus. Der Spitzensteuersatz, der als Grenzsteuersatz für Entscheidungen über zusätzliche Investitionen entscheidend ist, liegt ab einem zu versteuernden Einkommen von 274.613 € bei 45 %, § 32a EStG.[10] Die Körperschaftsteuer beträgt hingegen – unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens – 15 %, § 23 Abs. 1 KStG. Es besteht damit eine Tarifspreizung von 30 %-Punkten bzw. von 31,65 %-Punkten (47,475 % zu 15,825 %), wenn man den Solidaritätszuschlag einbezieht.[11]

15

Diese Differenz wird durch die Gewerbesteuer verringert. Unterstellt man einen (typischen) Gewerbesteuerhebesatz von 400 %,[12] unterliegen die Gewinne einer Körperschaft einer Ertragsteuerbelastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Höhe von 29 % bzw. 29,825 % inklusive Solidaritätszuschlag. Da sich die tarifliche Einkommensteuer nach § 35 EStG um das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags ermäßigt, beträgt die Grenzsteuerbelastung natürlicher Personen auch unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer 45 % bzw. 46,705 % inklusive Solidaritätszuschlag.[13] Es verbleibt ein Tarifgefälle von 16 % bzw. 16,88 %-Punkten. Dieser Unterschied wirkt sich auf die Belastung der thesaurierten, also der nicht ausgeschütteten Gewinne aus. Denn bei der Ausschüttung von Gewinnen der Körperschaft an die Gesellschafter wird der verbleibende Betrag bei diesen ebenfalls steuerlich erfasst (Rn. 17).

16

Zusätzlich und auf Antrag findet auf die Gewinne eines Einkommensteuerpflichtigen der Sondertarif des § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne Anwendung; der Steuersatz beträgt dann im günstigsten Fall[14] 28,25 % bzw. ca. 29,804 % inklusive Solidaritätszuschlag, sodass der nominelle Tarifunterscheid auf 0,021 %-Punkte zusammenschmilzt. Zusammen mit der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ergibt sich eine tarifliche Belastung von 29,034 % inklusive Solidaritätszuschlag und damit sogar eine niedrigere Steuerbelastung für Personenunternehmen im Vergleich zu Körperschaften.

17

Zusätzlich muss die Ebene der Anteilseigner betrachtet werden. Beide Ebenen zusammen sind entscheidend für die Gesamtbelastung des Unternehmens. Denn hinter allen Unternehmen in unterschiedlichen Rechtsformen stehen natürliche Personen, denen die Erträge des Unternehmens letztlich zustehen.[15]Gewinnausschüttungen einer Körperschaft unterliegen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschafter.[16] Die Höhe der Besteuerung hängt davon ab, ob der Gesellschafter einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist und ob der einkommensteuerpflichtige Gesellschafter seine Beteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen hält. Wenn der Anteilseigner eine natürliche Person ist und die Beteiligung im Betriebsvermögen hält, dann sind Ausschüttungen zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 lit. d EStG; sie unterliegen dem regulären Einkommensteuertarif (sog. Teileinkünfteverfahren).[17] Hält er die Beteiligung im Privatvermögen, sind Ausschüttungen zwar in voller Höhe steuerpflichtig; sie unterliegen jedoch einem gesonderten Steuersatz von lediglich 25 %, § 32d Abs. 1 EStG (sog. Abgeltungssteuer).[18] Unterliegt der Anteilseigner der Körperschaftsteuer, sind Ausschüttungen zu 95 % steuerfrei, § 8b Abs. 1 und 5 KStG;[19] Gewinnausschüttungen dieser Körperschaft an ihre Anteilseigner sind wiederum nach den gleichen Regelungen zu besteuern.

18

Die Besteuerung der Gewinne eines Einzelunternehmers bzw. der Gewinne aus der Tätigkeit einer Personengesellschaft ist grundsätzlich unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen oder thesauriert werden. Zu einer Besteuerung von Entnahmen kommt es nur bei Anwendung des § 34a EStG; der Steuertarif beträgt in diesem sog. Nachversteuerungsfall 25 % bzw. 26,375 % inklusive Solidaritätszuschlag.[20]

19

Im Überblick ergibt sich folgende Steuerbelastung im Vergleich[21]:

Körperschaft (insb. Kapitalgesellschaft), auch bei Beteiligung an Personengesellschaft

Natürliche Person als Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft

Anteilseigner hält Beteiligung im Betriebsvermögen

Anteilseigner hält Beteiligung im Privatvermögen

Anwendung von § 34a EStG

Keine Anwendung von § 34a EStG

Gewinn

100

100

100

100

Steuerbelastung des Gewinns

29,825

29,825

29,034

46,705

Ausschüttungs- bzw. entnahmefähiger Gewinn

70,175

70,175

70,966

53,295

Steuerbelastung der Vollausschüttung bzw. vollständiger Entnahme

19,989

18,509

18,717

0

Gewinn nach Steuern

50,186

51,666

52,249

53,295

Gesamtsteuerbelastung

49,814

48,334

47,751

46,705

3.Besteuerung von Veräußerungsgewinnen

20

Auch die Veräußerung eines Einzelunternehmens bzw. eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt einer anderen steuerlichen Belastung als die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft.[22]

21

Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen unterliegen bei Anteilseignern, die körperschaftsteuerpflichtig sind, nur zu 5 % der Körperschaftsteuer, § 8b Abs. 2 und 3 KStG. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hält diese die Beteiligung im Betriebsvermögen oder ist sie wesentlich an der Gesellschaft beteiligt im Sinne des § 17 EStG, unterliegt der Veräußerungsgewinn dem persönlichen Einkommensteuertarif, ist aber zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 lit. a und c, § 3c EStG (Teileinkünfteverfahren). Hält eine natürliche Person ihre nicht wesentliche Beteiligung im Privatvermögen, unterliegt der Veräußerungsgewinn gemäß § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer, d.h. einem gesonderten Tarif in Höhe von 25 % bzw. 26,375 % inklusive Solidaritätszuschlag.

22

Die Veräußerung eines (Teil-)Betriebs eines Einzelunternehmens oder eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt zunächst einmal dem normalen progressiven Einkommensteuertarif gemäß § 32a EStG. Er wird aber wegen der möglicherweise hohen steuerlichen Einmalbelastung einkommensteuerlich[23] begünstigt, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des (Teil-)Betriebs bzw. neben der Beteiligung an der Personengesellschaft auch alle zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert werden. Der Veräußerungsgewinn unterliegt dann einem besonderen Steuertarif nach § 34 Abs. 1 EStG (sogenannte Fünftelregelung). Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, kann er den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf Antrag um einen Freibetrag in Höhe von bis zu 45.000 € mindern, § 16 Abs. 4 EStG.[24] Zudem kann er beantragen, dass der Veräußerungsgewinn bis zu einer Höhe von 5 Millionen € nur einer Steuerbelastung in Höhe von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich bei Anwendung des regulären Einkommensteuertarifs des § 32a EStG ergibt, unterliegt, § 34 Abs. 3 EStG.[25]

III.Bewertung

23

Gegen die rechtsformabhängige Besteuerung unternehmerischer Gewinne werden verfassungsrechtliche sowie ökonomische bzw. rechtspolitische Einwände erhoben.[26] Seitdem juristische Personen mit dem Körperschaftsteuergesetz von 1920 einer eigenständigen Gewinnbesteuerung unterworfen wurden, wird kritisiert, dass die rechtsformabhängige Besteuerung maßgeblich die Wahl der Rechtsform der Unternehmen bestimme.[27] Der Gewinn von Personenunternehmen werde nach betriebsfremden Aspekten besteuert, weil die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter bereits bei der Besteuerung des Unternehmensgewinns berücksichtigt würden, unabhängig davon, ob der Gewinn im Unternehmen verbleibe.[28] Bereits auf dem 33. Juristentag 1924 wurde gefordert, die Besteuerung so auszugestalten, dass „die Gewebetreibenden nicht genötigt werden, der Einkommen- oder Körperschaftsteuer wegen bestimmte Rechtsformen zu wählen oder von einer Rechtsform zur anderen überzugehen.“[29] Seitdem hat das Unternehmensteuerrecht mehrere systematische und tarifliche Änderungen erfahren. Das Anrechnungsverfahren bei der Körperschaftsteuer wurde 2001 durch eine definitive Körperschaftsbesteuerung mit Halbeinkünfte-, ab 2009 mit Teileinkünfteverfahren ersetzt. Ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wurde für Personenunternehmen mit § 35 EStG die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung eingeführt und ab 2008 die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne von Einzelunternehmen und Personengesellschaften geschaffen.

Der jüngste Beitrag zur Herstellung von Rechtsformneutralität ist die Einführung einer Option zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a KStG durch das KöMoG vom 25.6.2021.[30] Das Optionsmodell soll eine rechtsformunabhängigere Unternehmensbesteuerung auf nationaler Ebene gewährleisten, indem die rechtsformabhängigen Belastungsunterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften nivelliert werden.[31] Personengesellschaften sollen steuerlich der Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden, ohne ihre Rechtsform aufgeben zu müssen. Auswirkungen hat dies vor allem auf die niedrigere steuerliche Belastung der thesaurierten Gewinne, aber beispielsweise auch auf die nur bei Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, durch Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt gewinnmindernde Rückstellungen zu bilden, ohne dass diese in der Sonderbilanz des Gesellschafters durch einen Aktivposten ausgeglichen werden.[32] Zudem erhofft sich der Gesetzeber, die internationale Sonderstellung der deutschen Personengesellschaftsbesteuerung zu überwinden[33] sowie die Konkurrenzfähigkeit dieser Gesellschaftsform und die Wettbewerbsfähigkeit des Wirtschaftsstandorts Deutschland zu stärken.[34] Die deutschen Regelungen zur Besteuerung von Personengesellschaften stoßen aufgrund ihrer Komplexität international oft auf Unverständnis. Selbst wenn Personengesellschaften auch im Ausland transparent besteuert werden, wird das deutsche „Gleichstellungsdogma“,[35] die Gleichstellung der Personengesellschaft mit dem Einzelunternehmer durch die Bildung von Sondervermögen, international nicht nachvollzogen.[36]

1.Verfassungsrecht

24

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Gesetzgeber, (wesentlich) Gleiches gleich und (wesentlich) Ungleiches ungleich zu behandeln.[37] Für den Bereich des Steuerrechts ergibt sich daraus, dass steuerliche Lasten nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu bemessen sind: danach müssen die Steuerpflichtigen im Grundsatz bei gleicher Leistungsfähigkeit rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden; eine größere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gebietet grundsätzlich eine größere steuerliche Belastung.[38] Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedürfen (verfassungsrechtlicher) Rechtfertigung.[39] Verbreitet wurde (und teilweise wird auch heute noch) vertreten, so wie unterschiedliche Einkunftsarten oder verschiedene Berufe nicht ungleich besteuert werden dürften, sei gleich hohes Einkommen, unabhängig davon, in welcher Rechtsform es erzielt wird, im Grundsatz gleich zu besteuern; die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sei unabhängig von der Rechtsform.[40]

25

Vereinzelt wird im wissenschaftlichen Schrifttum zudem argumentiert, die rechtsformabhängige Ertragsbesteuerung verletze auch grundgesetzlich verbürgte Freiheitsrechte. Die fehlende Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung beeinträchtige die Entscheidung des Steuerpflichtigen, in welcher rechtlichen Organisationsform er einer unternehmerischen Tätigkeit nachgeht, und beschränke deshalb seine durch Art. 12, 14 und 2 Abs. 1 GG gewährleistete wirtschaftliche Handlungsfreiheit.[41] Außerdem könne die rechtformabhängige Besteuerung die (negative) Vereinigungsfreiheit des Art. 9 Abs. 1 GG verletzen.[42]

26

Das Bundesverfassungsgericht hat entsprechende Literaturauffassungen zum allgemeinen Gleichheitssatz rezipiert, ist ihnen aber in seiner Entscheidung zu § 32c EStG a.F. nicht gefolgt.[43] Die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern sei ein sachlicher Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung unternehmerischer Tätigkeiten in Abhängigkeit von der Rechtsform.[44] Die Verselbständigung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft rechtfertige die – von den Gesellschaftern unabhängige – Besteuerung des Einkommens[45] der Gesellschaft und die nachgelagerte (weitere) Besteuerung von Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschafter. Auf die freiheitsrechtlichen Erwägungen des Schrifttums ist das Gericht nicht eingegangen.

27

Es erscheint fraglich, ob sich aus dieser Entscheidung ableiten lässt, dass alle Ungleichbehandlungen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften mit Verweis auf die Rechtsform gerechtfertigt werden können. Die vorsichtigen Formulierungen im Beschluss sowie in folgenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die insoweit auf ihn Bezug nehmen,[46] legen nahe, dass das Gericht lediglich die gesonderte steuerliche Erfassung des Gewinns der Kapitalgesellschaften und der Gewinnausschüttungen dem Grunde nach für verfassungsrechtlich unbedenklich hält; zur Ausgestaltung dieser Besteuerung – insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Gewinne von Personenunternehmen – ist damit noch nichts gesagt.[47]

28

Das steuerrechtliche Schrifttum vertritt seit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 32c EStG a.F. überwiegend den (vermittelnden) Standpunkt, dass von Verfassungs wegen zwar keine absolut rechtsformneutrale bzw. -unabhängige Besteuerung geboten sei, die Unternehmensbesteuerung aber rechtsformgerecht bzw. rechtsformadäquat ausgestaltet werden müsse.[48] Das bedeutet, dass das Unternehmensteuerrecht Unterschiede zwischen den Rechtsformen abbilden darf und muss, soweit sie eine steuerliche Relevanz haben.

So werfen die Änderungen im Personengesellschaftsrecht zum 1.1.2024 durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)[49] erneut die Frage nach der Rechtsformneutralität der Besteuerung auf. Außengesellschaften wird eine eigene Rechtsfähigkeit zugesprochen (§ 705 Abs. 2 BGB), sie sind allesamt registerfähig (§§ 707–707d BGB), ihr Vermögen gehört ihnen selbst und wird nicht den Gesellschaftern zugeordnet (§ 713 BGB) und bei Austritt oder Tod wird die Gesellschaft nicht grundsätzlich aufgelöst. „… beide Organisationsformen [juristische Person und rechtsfähige Personengesellschaft] haben sich mittlerweile so weitgehend angenähert, dass es mit Blick auf die Rechtsfolgenseite schwerfällt, die im bisherigen Recht angelegte Kategorienbildung nachzuvollziehen.“[50] Allerdings verliert die Personengesellschaft dadurch nicht ihren Antagonismus zur juristischen Person. Es bleibt als maßgebliches Unterscheidungskriterium die unbeschränkte persönliche Haftung bei mindestens einem der Gesellschafter nach § 721 BGB und § 126 HGB.[51] Diese zivilrechtliche Haftung des Gesellschafters einer Personengesellschaft rechtfertigt beispielsweise jedenfalls die Zurechnung des Verlustes eines Personenunternehmens zu den (unbeschränkt persönlich haftenden) Gesellschaftern und die Möglichkeit der Verrechnung dieser Verluste mit positiven Einkünften des Gesellschafters.[52]

Verfassungsrechtlich bedenklich sind hingegen die Fiktion gewerblicher Einkünfte bei inländischen Kapitalgesellschaften gemäß § 8 Abs. 2 KStG[53] und die aufgezeigte Tarifspreizung der thesaurierten Gewinne zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften, sofern diese nicht wie gegenwärtig durch § 34a und § 35 EStG sowie die Möglichkeit der Wahl der Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerregime gem. § 1a KStG durch das KöMoG (Rn. 50) abgemildert wird.[54]

2.Ökonomie und Rechtspolitik

29

Das Gebot rechtsformneutraler Besteuerung (bzw. damit einhergehend: finanzierungsneutraler Besteuerung) ist auch eine Ausprägung des ökonomischen Grundsatzes der Neutralität der Besteuerung.[55] Hintergrund dieses Neutralitätspostulats ist der Gedanke, dass wirtschaftliche Entscheidungen nicht durch die steuerliche Behandlung (des Ergebnisses) der Wirtschaftstätigkeit beeinflusst werden sollen.[56] Der einzelne Bürger soll betriebswirtschaftliche Entscheidungen allein nach wirtschaftlichen (nicht-steuerlichen) Kriterien treffen; hieraus folgt volkswirtschaftlich idealiter eine effiziente Ressourcenallokation.[57] Das zweite ökonomische Argument für eine rechtsformneutrale Besteuerung ist der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Er gebietet, das wirtschaftliche Ergebnis der miteinander in Wettbewerb stehenden Unternehmen steuerlich gleich zu belasten.[58]

30

Die ökonomischen Anforderungen an die Unternehmensbesteuerung sind somit – jedenfalls wenn man sie als unbedingte Gebote versteht, die keine Ausnahme zulassen – größer bzw. strenger als die verfassungsrechtlichen Vorgaben. Das deutsche Recht der Unternehmensbesteuerung wird diesen Idealvorstellungen nicht gerecht.

31

Auf der Grundlage dieser Neutralitätspostulate wurden zahlreiche rechtspolitische Debatten über das System der Unternehmensbesteuerung geführt. Der Gesetzgeber hat dies rezipiert und die „weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität“ als eines der Ziele der Unternehmensteuerreform 2008 formuliert.[59] Das Unternehmensteuerreformgesetz, mit dem der Körperschaftsteuertarif von 25 % auf 15 % abgesenkt wurde, führte deshalb die Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen in § 34a EStG ein.[60] Die grundsätzliche Architektur der Unternehmensbesteuerung blieb trotz der ehrgeizigen gesetzgeberischen Zielsetzung unberührt, sodass die Reformappelle nicht verstummt sind – vielmehr nehmen ihre Häufigkeit und Vehemenz in den letzten Jahren wieder zu.[61]

IV.Alternative Modelle

32

Die Zahl der Vorschläge für ein alternatives System der Unternehmensbesteuerung bzw. für Modifikationen des bestehenden Systems ist Legion. Im Folgenden werden zentrale alternative Besteuerungsmodelle und aktuelle Reformüberlegungen vorgestellt.

1.Allgemeine Unternehmensteuer/Betriebsteuer

33

Mit den Begriffen allgemeine Unternehmensteuer bzw. Betriebsteuer werden verschiedene Besteuerungskonzepte betitelt, die unternehmerische Gewinne – rechtsformunabhängig – verselbständigt vom Unternehmer besteuern. Das de lege lata für Körperschaften geltende Trennungsprinzip wird zur allgemeinen Regel der Unternehmensbesteuerung.

34

Zwei Vorschläge einer allgemeinen Unternehmensteuer bzw. Betriebsteuer jüngeren Datums sind die Besteuerung der sog. Steuerjuristischen Person, nach dem unter der Federführung von Paul Kirchhof formulierten Bundessteuergesetzbuch,[62] sowie die allgemeine Unternehmensteuer (in Verbindung mit dem Entwurf eines Einkommensteuergesetzes[63]) der Kommission Steuergesetzbuch der Stiftung Marktwirtschaft unter der Leitung von Joachim Lang.[64]

a)Besteuerung der „steuerjuristischen Person“

35

Das Bundessteuergesetzbuch (BStGB) unterwirft natürliche Personen und sogenannte steuerjuristische Personen der Einkommensteuer, § 42 BStGB.[65] Steuerjuristische Personen sind alle wirtschaftlich selbständige Organismen, an denen mehrere Personen beteiligt sind, § 12 BStGB. Damit unterfallen sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften dem Topos steuerjuristische Person. Die Gewinne einer steuerjuristischen Person werden – unabhängig von einer Entnahme bzw. Ausschüttung – abschließend bei ihr besteuert. Vermögenstransfers an den Anteilseigner, also Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen, sind steuerfrei; Beteiligungsaufwendungen dürfen im Gegenzug nicht abgezogen werden, § 52 BStGB.

36

Gewinne einer steuerjuristischen Person können mit Verlusten des Anteilseigners (teilweise) verrechnet werden, § 49 Abs. 2 BStGB. Umgekehrt können Verluste einer steuerjuristischen Person mit den positiven Einkünften des Anteilseigners nur verrechnet werden, wenn der Anteilseigner eine natürliche Person ist und er für die Verbindlichkeiten der steuerjuristischen Person gesellschaftsrechtlich unbeschränkt haftet, § 49 Abs. 3 BStGB.

37

Die Veräußerung der Beteiligung an einer steuerjuristischen Person ist steuerbar. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wird vermutet, dass Veräußerungskosten in Höhe von 90 % des Veräußerungspreises angefallen sind, § 53 Abs. 1 und 2 BStGB. Veräußerungsverluste können nur mit Veräußerungsgewinnen desselben Kalenderjahres ausgeglichen werden, § 53 Abs. 3 BStGB. Diese Regelungen gelten für die Veräußerung eines Einzelunternehmens entsprechend, § 53 Abs. 4 BStGB.

38

Sowohl für die Gewinne der steuerjuristischen Person als auch für das Einkommen natürlicher Personen, zu dem auch die Gewinne eines Einzelunternehmers zählen, gilt ein einheitlicher Steuertarif in Höhe von 25 %. Natürlichen Personen werden Freibeträge gewährt.[66]

39

Das Bundessteuergesetzbuch stellt eine rechtsformneutrale Besteuerung von Personen- und Kaitalgesellschaften sicher; lediglich die Einkünfte des Einzelunternehmers unterliegen einem anderen Regime als das Einkommen der steuerjuristischen Personen.[67] Die Umsetzung des Konzepts liegt jedoch in weiter Ferne, da der einheitliche Steuertarif für alle Steuerpflichtigen und die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und -entnahmen politisch nicht durchsetzbar erscheint. Zudem engt der zwingende Gleichlauf des Tarifs für natürliche und steuerjuristische Personen den politischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers ein, da eine (steuerwettbewerbspolitisch ggf. gewünschte) Senkung des Tarifs für unternehmerische Gewinne mit der Senkung des Steuertarifs für natürliche Personen und damit beträchtlichen Steuermindereinnahmen einhergeht.

b)Allgemeine Unternehmensteuer

40

Nach dem Modell einer allgemeinen Unternehmensteuer wird die Körperschaftsteuer zu einer allgemeinen Unternehmensteuer (Unternehmensteuergesetz – UntStG) ausgebaut, indem Personengesellschaften[68] und Einzelunternehmen in ihren Anwendungsbereich einbezogen werden, § 1 UntStG.[69] Für Einzelunternehmer und Personengesellschaften, an denen höchstens fünf (ausschließlich) natürliche Personen beteiligt sind, gilt dies jedoch nur, wenn sie eine Mindestgewinnschwelle von 120.000 € in drei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren überschreiten; es steht ihnen jedoch frei, zur Unternehmensteuer zu optieren, § 3 UntStG (sog. Kleinunternehmerregelung).[70]

41

Der Entwurf des Unternehmensteuergesetzes schlägt ausdrücklich keinen bestimmten Steuersatz vor, da es sich hierbei um eine politische Entscheidung handle, § 5 UntStG.

42

Eine Verrechnung des Ergebnisses des Unternehmens mit den übrigen Einkünften des (Mit-)Unternehmers bzw. Anteilseigners ist grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Verlustverrechnung ist hingegen möglich, wenn ein Kleinunternehmen nicht zur Unternehmensteuer optiert (§ 3 UntStG) oder wenn ein Beteiligter für Verbindlichkeiten des Unternehmens von einem Dritten persönlich in Anspruch genommen wird und die Leistung des Beteiligten an den Dritten der Abwendung der Insolvenz des Unternehmens dient, § 11 Abs. 4 UntStG. Darüber hinaus können Einzelunternehmer Verluste bis zur Höhe ihrer Einlagen von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abziehen, § 11 Abs. 5 UntStG.

43

Entnahmen von Einzelunternehmern oder natürlichen Personen, die an einer Personengesellschaft beteiligt sind, mindern den Gewinn des Unternehmens bis zu einem Betrag von Höhe von 120.000 € je Wirtschaftsjahr, § 8 UntStG (sog. Transparente Entnahme). Der entnommene Betrag wird bei der natürlichen Person als Einkommen erfasst.

44

Im Übrigen mindern Entnahmen bzw. Ausschüttungen die Bemessungsgrundlage der Unternehmensteuer nicht. Die Vermögenstransfers unterliegen der Besteuerung beim Inhaber bzw. Anteilseigner. Die unternehmensteuerrechtliche Vorbelastung wird durch ein Teileinkünfteverfahren berücksichtigt, sodass die Gesamtsteuerbelastung dem Einkommensteuerspitzensatz entspricht, § 19 Abs. 2 EStG-E. Ist der Beteiligte mit höchstens 10 % am Unternehmen beteiligt, findet eine Abgeltungsteuer Anwendung, §§ 39, 53 EStG-E; eine Option zur Veranlagung und dem Teileinkünfteverfahren ist möglich.

45

Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an unternehmensteuerpflichtigen Unternehmen unterliegen der Einkommensteuer, § 20 Abs. 2 EStG-E. Auch insofern ist eine (nicht bezifferte) teilweise Steuerfreistellung vorgesehen, § 20 Abs. 4 EStG-E.[71]

46

Das von der Stiftung Marktwirtschaft vorgeschlagene Konzept führt – mit Abstrichen wegen der Kleinunternehmerregelung und der sog. Transparenten Entnahme – zu einer weitgehenden Rechtsformneutralität der Besteuerung. Im Vergleich zum (revolutionären) Modell des Bundessteuergesetzbuchs fügt es sich besser in das bestehende Ertragsteuerrecht ein. Die Abkopplung des Unternehmensteuertarifs vom Einkommensteuertarif ermöglicht es dem Gesetzgeber, flexibel im internationalen Steuerwettbewerb (bzw. Steuersatzwettbewerb) zu agieren. Gleichwohl hat der Vorschlag nur geringe Aussichten auf Umsetzung, was nicht zuletzt an der vorgeschlagenen Reform der Kommunalfinanzen liegt.[72]

2.Teilhabersteuer

47

Der Gegenentwurf zum Konzept der allgemeinen Unternehmensteuer ist die sog. Teilhabersteuer.[73] Nach diesem Modell werden sämtliche Unternehmensgewinne den Anteilseignern zugerechnet und bei ihnen der (progressiven) Einkommensteuer unterworfen. Das de lege lata für Personenunternehmen geltende Transparenzprinzip wird zur allgemeinen Regel der Unternehmensbesteuerung. Das Modell führt zu einer rechtsformunabhängigen Besteuerung und macht die Körperschaftsteuer obsolet.

48

Es bestehen gewichtige rechtliche Bedenken gegen eine Teilhabersteuer. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft werden besteuert, obwohl ihnen (noch) kein Gewinn zugeflossen ist. Wenn sie Minderheitsgesellschafter sind, können sie eine Gewinnausschüttung regelmäßig nicht durchsetzen, sodass es zu einer Besteuerung ohne einen Zuwachs an (realisierter) wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit kommt.[74] Außerdem bestehen erhebliche praktische Schwierigkeiten der Ergebniszurechnung bei Kapitalgesellschaften, deren Anteile frei veräußerlich sind; das gilt insbesondere für börsennotierte Aktiengesellschaften.[75]

3.Weitere Reformüberlegungen

49

Unter dem Eindruck jüngster Steuersatzsenkungen zahlreicher europäischer Staaten[76] und der US-Steuerreform im Jahr 2018[77] sind unternehmensteuerliche Reformvorschläge wieder auf der politischen Tagesordnung gelandet.[78]

50

So wurde erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, Personengesellschaften eine Option zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz eingeräumt (Einzelheiten siehe Rn. 918 ff.). Ein solches Optionsrecht kann ein taugliches Mittel sein, um eine größere Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung zu erreichen. Die Einführung eines Wahlrechts für personalistische Kapitalgesellschaften, umgekehrt zur Besteuerung nach dem Transparenzprinzip zu optieren, würde die systembedingten Unterschiede weiter abmildern.[79] Darüber hinaus hat der Gesetzgeber eine gewisse Entscheidungsfreiheit, zwischen welchen Rechtsformen er – auch aus pragmatischen Gründen – die Linie zwischen Transparenz- und Trennungsprinzip zieht. So werden auch international die verschiedenen Rechtsformen und Ausprägungen von Unternehmen vom Einzelunternehmer zur offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft, GmbH mit geschlossenem Gesellschafterkreis bis hin zur Publikumskapitalgesellschaft in unterschiedlicher Weise transparent oder nach dem Trennungsprinzip besteuert.[80]

51

Ein weiterer – minimalinvasiver – Vorschlag geht dahin, die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG[81] zu verändern. Diskutiert werden insbesondere die Absenkung des Steuersatzes für thesaurierte Gewinne auf 20 % und die Anpassung der Nachbelastung von Entnahmen an den persönlichen Einkommensteuersatz in Verbindung mit dem Teileinkünfteverfahren.[82] Diese Änderungsvorschläge haben den Charme, dass sie einfach umzusetzen sind. Bislang bestehen in der Praxis erhebliche Vorbehalte gegen die Thesaurierungsbegünstigung.[83] Inzwischen hat das Wachstumschancengesetz[84] mit Rückwirkung zum 1.1.2024 eine verbesserte Ausgestaltung der Thesaurierungsbegünstigung umgesetzt, die allerdings nicht alle Nachteile der Norm löst (Rn. 789 ff.).

§ 2Besteuerung von Einzelunternehmern

A.Einkünftequalifikation

52

Unternehmerische Tätigkeit kann im Einkommensteuerrecht – neben den hier nicht dargestellten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 13 ff. EStG) – entweder zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 15 ff. EStG) oder aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 EStG) führen. Von der Gruppe der Überschusseinkunftsarten – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG), Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 ff. EStG) – sind diese jeweils anhand bestimmter Tatbestandsmerkmale abzugrenzen. So unterscheidet die Selbständigkeit unternehmerische Einkünfte von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit am Markt von Einkünften aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung sowie sonstigen Einkünften (zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen noch sogleich unter Rn. 56 ff.). Unternehmerische Einkünfte und sonstige Einkünfte unterscheiden sich insbesondere durch die Art der Gewinnermittlung. Gebräuchlich ist die in § 2 Abs. 2 EStG angelegte Differenzierung zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten (sog. Dualismus der Einkunftsarten; dazu noch im Detail unter Rn. 136 ff.).

53

Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilden den Normalfall der unternehmerischen Einkünfte. Nur gewerbliche Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer als zweiter Ertragsteuer neben der Einkommensteuer. Diese besteuert jeden im Inland betriebenen stehenden Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG), wobei das Gewerbesteuergesetz sowohl hinsichtlich der Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von anderen (unternehmerischen oder nichtunternehmerischen) Tätigkeiten (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG) als auch hinsichtlich der Ermittlung des Gewinns aus einem Gewerbebetrieb (§ 7 S. 1 GewStG) grundsätzlich an die einkommensteuerlichen Regelungen anknüpft. Der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn wird allerdings sodann – dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer folgend – durch Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) modifiziert, um die finanzierungs- und beteiligungsunabhängige Ertragskraft des Betriebs zu ermitteln. Die festgesetzte Gewerbesteuer wird pauschaliert auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 35 EStG), um die bei gewerblichen Einkünften entstehende Doppelbelastung durch Einkommen- und Gewerbesteuer zumindest abzumildern (s.o. Rn. 15).

54

Einkünfte aus selbständiger Arbeit stellen im Vergleich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb einen privilegierten Sonderfall dar: Da sie nicht der Gewerbesteuer unterliegen und nach der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer häufig noch eine Belastungsspitze verbleibt, ist die Gesamtertragsteuerbelastung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit regelmäßig niedriger. Außerdem greifen originäre steuerliche Buchführungs- (§ 141 AO), Aufzeichnungs- (§§ 143 f. AO) und Bilanzierungsvorschriften (§ 5 EStG) zumindest unmittelbar nur für Gewerbetreibende und nicht für Selbständige (zur entsprechenden Anwendung diverser Vorschriften aus § 5 EStG auch auf andere Personengruppen noch im Detail unter Rn. 194). Da die Angehörigen der freien Berufe, die die wichtigste Gruppe der selbständig Tätigen bilden (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG; im Detail noch unter Rn. 116 ff.) keine Kaufleute i.S.d. § 1 HGB und damit auch nicht handelsrechtlich buchführungspflichtig (§ 238 HGB) sind, steht ihnen – anders als den meisten Gewerbetreibenden – regelmäßig auch die Möglichkeit einer vereinfachten Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG offen.

I.Einkünfte aus Gewerbebetrieb

55

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb lassen sich weiter untergliedern in laufende Einkünfte (§ 15 EStG; dazu sogleich unter Rn. 56 ff.) und Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs (§ 16 EStG, dazu unter Rn. 108 ff.). Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe wesentlicher Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, die nach der gesetzlichen Fiktion des § 17 EStG ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, werden im Zusammenhang mit der Besteuerung von Körperschaften und ihren Anteilseigner dargestellt (dazu unter Rn. 890).

1.Laufende Einkünfte

56

Nach der Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG ist ein Gewerbebetrieb (auf den auch § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG für gewerbesteuerliche Zwecke verweist) eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb als solche aus „gewerblichen Unternehmen“ definiert, ist nach herrschender Meinung nur eine begriffliche Abweichung, aus der keine weiteren Tatbestandsmerkmale für Einzelunternehmer abzuleiten sind.[1]

57

Die damit allein maßgebliche Definition des § 15 Abs. 2 EStG erinnert an zivilrechtliche oder ordnungsrechtliche Gewerbebegriffe: So ist für die handelsrechtliche Bestimmung der Kaufmannseigenschaft entscheidend, ob ein Handelsgewerbe betrieben wird (§ 1 Abs. 1 HGB), wobei Handelsgewerbe wiederum jeder Gewerbebetrieb ist, es sei denn, dass das Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB). Der unbestimmte Rechtsbegriff des Gewerbebetriebs umfasst nach der ständigen zivilgerichtlichen Rechtsprechung jede selbstständige, planmäßig auf eine gewisse Dauer angelegte, nach außen gerichtete, nicht freiberufliche Tätigkeit in Gewinnerzielungsabsicht[2] bzw. gegen Entgelt.[3] Ob bzw. inwieweit die Tätigkeit erlaubt sein muss,[4] ist im Einzelnen umstritten.[5] Ähnlich definiert die ständige verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung ein Gewerbe für Zwecke der Gewerbeordnung als eine nicht sozial unwertige (generell nicht verbotene), auf Gewinnerzielungsabsicht gerichtete und auf Dauer angelegte selbstständige Tätigkeit, die nicht zur Urproduktion, zu den freien Berufen oder zur bloßen Verwaltung eigenen Vermögens zu rechnen ist.[6]

58

Die verschiedenen Begriffsbestimmungen ähneln sich zwar sowohl strukturell durch die kumulative Verknüpfung positiver und negativer Tatbestandsmerkmale als auch inhaltlich mit Blick auf diverse Teilelemente. Gleichwohl besteht zwischen den einzelnen Definitionen keine wechselseitige Verknüpfung. Der Gewerbebetrieb wird in § 15 Abs. 2 EStG einkommensteuerrechtsspezifisch bestimmt.[7] Das Gewerbesteuergesetz verweist auf diese Definition (§ 2 Abs.1 S. 2 GewStG). Andere Einzelsteuergesetze grenzen unternehmerische Tätigkeit nach (teilweise) anderen Merkmalen ab (vgl. z.B. § 2 Abs. 1 UStG, § 14 AO, § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (dazu Rn. 903)).[8] Ob zugleich ein handelsrechtliches oder ordnungsrechtliches Gewerbe vorliegt, ist für all diese steuerrechtlichen Begriffsbestimmungen irrelevant. Dementsprechend geht auch weder von einer Eintragung im Handelsregister noch von einer Anmeldung bei der Gewerbeaufsicht eine Anscheins- oder Indizwirkung für die steuerrechtliche Behandlung einer Tätigkeit aus. Für die einkommensteuerrechtliche Bestimmung des Gewerbebetriebs kommt es primär auf eine wirtschaftliche Betrachtung an, bei der neben den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen in Zweifelsfällen darauf abgestellt wird, ob die Tätigkeit dem entspricht, was nach dem Gesamtbild und der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Durch diese Gesamtbetrachtung muss insbesondere von der – im Rahmen der Überschusseinkunftsarten zu erfassenden – bloßen Vermögensverwaltung abgegrenzt werden.

59

Die Definition des Gewerbebetriebs lässt sich danach in vier positive und drei negative Tatbestandsmerkmale aufspalten: Gewerbebetrieb ist eine

•

selbständige (dazu sogleich unter Rn. 60 ff.)

•

nachhaltige (dazu unter Rn. 65 ff.)

•

mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommene (dazu unter Rn. 70 ff.)

•

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (dazu unter Rn. 77 ff.)

die nicht

•

Land- und Forstwirtschaft (dazu unter Rn. 83 ff.)

•