Verfahrensdokumentation nach GoBD E-Book

Michael Bissinger

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 251

Veröffentlichungsjahr: 2024

Beschreibung

Die Verfahrensdokumentation ist für jedes Unternehmen in Deutschland ein gesetzlich verpflichtender Bericht, der die digitalen Prozesse, Vorgehen und Maßnahmen interner Buchführung sowie das interne Kontrollsystem eines Unternehmens beschreibt. Mit der Veröffentlichung der »Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form (GoBD)« hat die Finanzverwaltung hierfür den rechtlichen Rahmen konkretisiert. Das Vorliegen eines GoBD-konformen Berichts gerät bei Betriebsprüfungen zunehmend in den Fokus. Erhebliche Mängel können zum Verwerfen der Buchführung und einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen führen. Der Leitfaden zeigt daher praxisnah, wie diese Berichte entsprechend den GoBD zu erstellen sind. Die Autor:innen erläutern, welche Bestandteile erforderlich sind, wie eine strukturierte und übersichtliche Darstellung mit den richtigen Schwerpunkten aussehen sollte, wie der Prozessdarstellungsstandard BPMN und eine optimale grafische Aufbereitung eingesetzt werden können und wie schließlich das interne Kontrollsystem überzeugend aufgebaut wird. Viele konkrete Beispiele aus dem Beratungsalltag erleichtern den Leser:innen zu verstehen, wie eine Verfahrensdokumentation rechtssicher umgesetzt werden kann. Die digitale und kostenfreie Ergänzung zu Ihrem Buch auf myBook+: - Zugriff auf ergänzende Materialien und Inhalte - E-Book direkt online lesen im Browser  - Persönliche Fachbibliothek mit Ihren Büchern Jetzt nutzen auf mybookplus.de.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

InhaltsverzeichnisHinweis zum UrheberrechtmyBook+ImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnis1 EinleitungTeil I: Historie und rechtliche Grundlagen2 Historie der GoBD2.1 Geschichte und Herkunft der GoBD2.2 Prüfhinweise des IDW2.3 Entwicklung vor den BMF-Schreiben2.4 Entwicklung nach den BMF-Schreiben3 Stellung der Verfahrensdokumentation im Rahmen der GoBD3.1 Die Bedeutung des Bestandteils Verfahrensdokumentation in rechtlicher Hinsicht3.2 Die Bedeutung des Bestandteils Verfahrensdokumentation in praktischer HinsichtTeil II: Grundlagen und praktische ­Ansätze4 Inhalte einer Verfahrensdokumentation4.1 Vorbemerkungen zu den Bestandteilen4.2 Bestandteil: Allgemeine Beschreibung4.3 Bestandteil: Anwenderdokumentation4.4 Bestandteil: Technische Systemdokumentation4.5 Bestandteil: Betriebsdokumentation4.6 Fazit der Bestandteile4.7 Exkurs: Gegenüberstellung ISO-Normen und Verfahrensdokumentation5 Erstellung des Dokuments5.1 Gliederung der Verfahrensdokumentation5.2 Aufteilung von Verfahren zu Prozessen5.3 Aufbewahrung des Dokuments5.4 Exkurs: Das ideale FormatTeil III: Werkzeuge für die Umsetzung6 Erstellung eines internen Kontrollsystems6.1 Komponenten eines internen Kontrollsystems6.2 Erarbeitung und Bewertung von Risiken6.3 Behandlung von Risiken6.4 Umfang des internen Kontrollsystems7 Dokumentation von Prozessen7.1 Komponenten eines Prozesses7.2 BPMN für Verfahrensdokumentation7.3 Umsetzung von BPMN-DiagrammenTeil IV: Umsetzung von Verfahren und Maßnahmen8 Inhaltlicher Umfang der Verfahren9 Musterfall: Ersetzende bildhafte Verarbeitung9.1 Unterteilung des Scan-Vorgangs9.2 Schritt: Dokumentenvorbereitung9.3 Schritt: Scannen9.4 Schritt: Nachverarbeitung9.5 Schritt: Integritätssicherung9.6 Schritt: Vernichtung nach dem Scannen10 Musterfall: Belegablage und Archivierung10.1 Betroffene Unterlagen10.2 Erarbeitung bestehender digitaler Systeme10.3 Schutz der Archive10.4 Zugriffsrechte10.5 Datenzugriff der Finanzverwaltung10.6 Aufbewahrung im Ausland11 Musterfall: Posteingang12 Exkurs: Identifikation relevanter VerfahrenTeil V: Praxistipps und Erfahrungswerte13 Praxistipps und Erfahrungswerte in der ­Beratung13.1 Beratung und Begleitung von Mandanten: Vorteile der Verfahrensdokumentation13.2 Beratung und Begleitung von Mandanten: Häufig gestellte Fragen13.3 Branchenspezifische Verfahrensdokumentation13.3.1 Branchen mit Kassenführung13.3.2 Sonstige Branchen mit spezifischer Verfahrensdokumentation13.4 Rechtliche Beratung und Digitalisierungsberatung im Rahmen des IKS14 Verfahrensdokumentation in der Betriebsprüfung14.1 Schwachstellen erkennen und vermeiden14.2 Prüfungsschwerpunkte in der Betriebsprüfung14.3 Verteidigung der Verfahrensdokumentation bei BeanstandungenTeil VI: Schlussbemerkungen und AusblickLiteraturverzeichnisAnhang 1Anhang 2AutorenIhre Online-Inhalte zum Buch: Exklusiv für Buchkäuferinnen und Buchkäufer!Stichwortverzeichnis

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InhaltsubersichtCoverTextanfangImpressum

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Michael Bissinger/Elisa Lutz

Verfahrensdokumentation nach GoBD

1. Auflage 2024, Juni 2024

© 2024 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

www.schaeffer-poeschel.de

[email protected]

Bildnachweis (Cover): © Umschlag: Stoffers Grafik-Design, Leipzig

Produktmanagement: Rudolf Steinleitner

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Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Unternehmen der Haufe Group SE

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Sollte dieses Buch bzw. das Online-Angebot Links auf Webseiten Dritter enthalten, so übernehmen wir für deren Inhalte und die Verfügbarkeit keine Haftung. Wir machen uns diese Inhalte nicht zu eigen und verweisen lediglich auf deren Stand zum Zeitpunkt der Erstveröffentlichung.

Vorwort

In einer Zeit, in der die steuerliche Welt sich nicht nur dreht, sondern im Zuge der Digitalisierung regelrecht um ihre eigene Achse tanzt, sind zahlreiche Verpflichtungen und Regelungen für Unternehmen hinzugekommen oder komplexer geworden. Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form gehören unweigerlich dazu und haben die Verpflichtung zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation mit sich gebracht.

Das vorliegende Werk soll eine praxisnahe Arbeitshilfe und Orientierung bei der Erstellung der Verfahrensdokumentation für Unternehmen und die Steuerberatung gleichermaßen bieten. Es taucht tief in die Materie ein und versucht, die Vorgaben verständlich und anwendbar darzustellen. Dabei wurden auch die Grauzonen nicht ausgespart, denen man in der Praxis begegnet. Der Leitfaden gibt konkrete Hinweise, wie man trotz der Unschärfe in den BMF-Schreiben eine Verfahrensdokumentation erstellt, die den Anforderungen der Finanzverwaltung standhält und zusätzlich einen Mehrwert für das Unternehmen bieten kann.

Die Verfahrensdokumentation wird als Thema von zentraler Bedeutung im Kontext der digitalen Buchführung angesehen. Der Fokus liegt darin, die Inhalte so praxisnah wie möglich zu gestalten. Und obwohl die Verfahrensdokumentation im Arbeitsalltag häufig als bürokratische Notwendigkeit wahrgenommen wird, ist es das Ziel, aufzuzeigen, dass eine detaillierte und gut durchdachte Verfahrensdokumentation nicht nur gesetzliche Pflichtkür ist, sondern auch ein effektives Instrument für die effiziente Umsetzung der Digitalisierung und das interne Kontrollsystem des Unternehmens sein kann.

Mit dem vorliegenden Buch möchten wir den Lesern ein Instrumentarium an die Hand geben, um die Brücke zwischen den notwendigen gesetzlichen Anforderungen und deren praktischer Umsetzung zu schlagen.

Bei Redaktionsschluss war das BMF-Schreiben vom 11.03.2024 noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Daher wird bei der Zitierung in diesem Buch auf die Bekanntmachung verwiesen, die der Plattform Juris zu diesem Zeitpunkt zu entnehmen war.

Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird bei Personenbezeichnungen und personenbezogenen Hauptwörtern in diesem Buch das generische Maskulinum verwendet. Entsprechende ­Begriffe gelten im Sinne der Gleichbehandlung grundsätzlich für alle Geschlechter. Die verkürzte Sprachform hat nur redaktionelle Gründe und beinhaltet keine Wertung.

Stuttgart, im April 2024

Elisa Lutz

Michael Bissinger

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

Absatz

ADF

Automatic Document Feeder

AEAO

Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AktG

Aktiengesetz

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AWV

Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V.

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BPMN

Business Process Model and Notation

BpO

Betriebsprüfungsordnung

BStBl 

Bundessteuerblatt

BStBK

Bundessteuerberaterkammer

COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

CRUD

Create Read Update Delete

DAC7

Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation

DFKA

Deutscher Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik

DMS

Dokumentenmanagement-System

DOMEA

Dokumentenmanagement und elektronische Archivierung im IT-gestützten ­Geschäftsgang

DSFinV-K

Digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme

DSGVO

Datenschutzgrundverordnung

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStV

Deutscher Steuerberaterverband e. V

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung

DV

Datenverarbeitung

EPK

Ereignisgesteuerte Prozesskette

EStH

Einkommensteuer-Handbuch

e. V.

eingetragener Verein

FAIT

Fachausschuss für Informationstechnologie

GDPdU

Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

gem.

gemäß

GoB

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GoBD

Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff

GoBS

Grundsätze ordnungsmäßiger DV–gestützter Buchführungssysteme

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HGB

Handelsgesetzbuch

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer

IKS

Internes Kontrollsystem

IP

Internet Protocol

i. S. d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

KassenSichV

Kassensicherungsverordnung

n. F.

neue Fassung

Nr.

Nummer

OCR

Optical Character Recognition

OFB

Oberfinanzbehörde

OPOS

OLE for Retail POS

OWiG

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

PDF

Portable Document Format

RESISCAN

Rechtssicheres Scannen

Rz.

Randziffer

SQL

Structured Query Language

TIFF

Tagged Image File Format

TOMs

Technisch-organisatorische Maßnahmen

TSE

Technische Sicherheitseinrichtung

UDP

User Datagram Protocol

UStG

Umsatzsteuergesetz

u.v.m.

und vieles mehr

UML

Unified Modelling Language

WCAG

Web Content Accessibility Guidelines

XML

Extensible Markup Language

z. B.

zum Beispiel

ZUGFeRD

Zentraler User Guide des Forums elektronische Rechnung Deutschland

1 Einleitung

Die steuerliche Landschaft unterliegt einem kontinuierlichen Wandel, und die Anforderungen an Unternehmen und deren steuerliche Berater sind vielfältiger und anspruchsvoller denn je zuvor. In diesem sich ständig verändernden Umfeld spielt die Verfahrensdokumentation mittlerweile eine zentrale Rolle. Das gilt nicht nur, um den steuerlichen Anforderungen gerecht zu werden, sondern auch um eine effiziente und erfolgreiche Digitalisierung im Unternehmen ­sicherzustellen.

Dieses Buch widmet sich der anspruchsvollen Thematik der Verfahrensdokumentation im ­Detail – einem Bereich, der nicht nur in der Theorie, sondern vor allem in der täglichen Praxis von entscheidender Bedeutung ist. Die Zielsetzung ist es, eine praxisnahe Anleitung an die Hand zu geben, um die rechtlichen Anforderungen zur Verfahrensdokumentation sicher zu erfüllen und dabei im Idealfall sogar Unternehmensprozesse zu optimieren.

Die Verfahrensdokumentation ist eine Pflicht im Rahmen der Rechnungslegungsgrundsätze, weil die DigitalisierungDigitalisierung mittlerweile jedes Unternehmen prägt. Sie ist ein unverzichtbares Instrument, um den steigenden Anforderungen an eine ordnungsgemäße BuchhaltungOrdnungsgemäße Buchhaltung in Datenform gerecht zu werden. Sie dient nicht nur der rechtlichen Absicherung, sondern auch der Qualitätssicherung in der täglichen Arbeit im Unternehmen und der strukturierten Darstellung der rechnungslegungsrelevanten Arbeitsabläufe. Die transparente Dokumentation von Prozessen und Technologieeinsatz soll eine lückenlose Nachvollziehbarkeit gegenüber den Finanzbehörden und Prüfern eröffnen und allen Parteien Zeit sparen.

Die rechtlichen Grundlagen für die Verfahrensdokumentation sind in der Praxis nicht leicht zu handhaben, weil ihnen an einigen Stellen Genauigkeit fehlt. Nicht nur die Abgabenordnung (AO) legt die Anforderungen an die Dokumentation von steuerlich relevanten digitalen Prozessen und technischen Gegebenheiten im Unternehmen fest, sondern vor allem die Verwaltungsanweisungen, die bedauerlicherweise an wichtigen Stellen unkonkret bleiben. Dieses Buch bietet eine Anleitung dafür, wie man trotz Unschärfen in den rechtlichen Vorgaben eine rechtskonforme und ordnungsgemäße Verfahrensdokumentation erstellen kann.

Die Gesetzgebung entwickelt sich stetig weiter und die fortschreitende DigitalisierungDigitalisierung und die damit einhergehende Modernisierung der Finanzverwaltung erfordern die laufende Anpassung in Unternehmen und in der steuerlichen Beratungspraxis. Dieses Buch geht nicht nur auf die bestehenden rechtlichen Grundlagen und die Umsetzung der Verfahrungsdokumentation ein, sondern erläutert auch die aktuelle Prüfungspraxis und zukünftige Entwicklung beim Thema Verfahrensdokumentation.

Die folgenden Kapitel führen Schritt für Schritt durch die verschiedenen Aspekte der Verfahrensdokumentation, angefangen bei den rechtlichen Grundlagen und der Historie, um das Verständnis für die Vorschriften und deren Stärken und Schwächen herzustellen. Danach folgt die Erstellung einer individuellen Dokumentationsstrategie bis hin zur praktischen Umsetzung und der grafischen Prozessdarstellung. Zum Schluss werden wichtige Hinweise für die Beratungspraxis und Betriebsprüfung gegeben, die den Arbeitsalltag erleichtern sollen. Das Ziel ist es, ein umfassendes Verständnis für die Bedeutung und die Umsetzung der Verfahrensdokumentation zu vermitteln, sodass man nicht nur rechtlich auf der sicheren Seite steht, sondern auch eine Verfahrensdokumentation mit Mehrwert für den Unternehmensalltag erstellen kann.

Teil I: Historie und rechtliche Grundlagen

2 Historie der GoBD

2.1 Geschichte und Herkunft der GoBD

Um zu verstehen, wie die »Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung« (GoB)Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zu den »Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in Datenform« (GoBD) führten und die verpflichtende Erstellung einer Verfahrensdokumentation mit sich brachten, muss man die Herkunft der Regelungen und deren Zweck betrachten. Grundlage waren immer die Vorschriften der Abgabenordnung. Die begleitenden Verwaltungsanweisungen wurden jedoch zu den richtungsweisenden Leitplanken für die Buchungspraxis, weil sie im Detail die Vorgehensweisen und Anforderungen darlegten. Im Folgenden werden die wichtigsten Verwaltungsanweisungen und ihre Entwicklung dargestellt.

1950er-Jahre

Bereits Mitte der 1950er-Jahre, einhergehend mit dem starken Wirtschaftswachstum, gab es in Fachkreisen Diskussionen zur Notwendigkeit einer einheitlichen Buchführungspraxis in Deutschland. Die Diskussion über die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) begann unter Fachleuten, jedoch ohne eine offizielle Formulierung.

1977

Im Jahr 1977 ist mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29.12.1977 ein entscheidender Schritt in der Entwicklung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung erfolgt. Es war die Geburtsstunde der GoB. Erstmals wurden in einer offiziellen Formulierung die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung festgehalten. Dies führte zu einer einheitlichen Buchführungspraxis und mehr Sicherheit in der täglichen Buchhaltungsarbeit. In den darauffolgenden Jahrzehnten galt das damals festgelegte Grundwerk als maßgebend und ausreichend.

1984

Mit dem BMF-Schreiben vom 01.02.1984 – S 0318 BStBl 1984 I 155 wurde die Verwendung von MikrofilmaufnahmeMikrofilmaufnahmen zur Erfüllung gesetzlicher AufbewahrungspflichtAufbewahrungspflichten geregelt und dessen Rahmen näher dargelegt. Nach § 147 Abs. 2 AO konnten damals schon alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 147 Abs. 1 AO) mit Ausnahme der Bilanz als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen DatenträgerDatenträgern aufbewahrt werden. Angesichts der fortschreitenden technischen Entwicklung konnten die bis dahin bestehenden Mikrofilm-Grundsätze nicht mehr ausschließlich gelten. Abweichende Verfahren zur Datenspeicherung wurden anerkannt, wenn der Aufbewahrungszweck in gleicher Weise erfüllt wurde und die Zugriffsmöglichkeiten der Betriebsprüfung dadurch nicht eingeschränkt wurden.

1995

Erst 1995 mit dem Erlass vom 07.11.1995 gab es eine Erweiterung durch die »Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme« (GoBS).Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) Sie wurden von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V. (AWV), Eschborn, ausgearbeitet und sollten der Verarbeitung von Buchhaltungsdaten in elektronischen Datenverarbeitungssystemen Rechnung tragen. Der Einzug des Computers als notwendiges Arbeitsmittel zur Erfassung der Buchhaltung hatte diese Ergänzung unabdingbar gemacht. Unter anderem wurden hier die Grundsätze zur Ordnungsmäßigkeit von DokumentenarchivDokumentenarchiven aufgenommen. Zu führende Bücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen konnten demnach auf DatenträgerDatenträgern verarbeitet und gespeichert werden, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprach. Auch die Aufbewahrung von Unterlagen auf DatenträgerDatenträgern wurde nun zugelassen.

Rz. 1 des o. g. Erlasses besagte: »Die Ordnungsmäßigkeit einer DV-gestützten Buchführung ist grundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die einer manuell erstellten Buchführung. Mit den GoBS sollen die allgemeinen GoB – der Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung – für den Bereich der DV-gestützten Buchführung präzisiert werden.« Das Ziel war es nun, auch für EDV-gestützt erstellte Buchhaltungen einen sicheren Rechtsrahmen zu bieten.

2001

Mit dem BMF-Schreiben vom 16.07.2001 regelte die Finanzverwaltung die Grundsätze zum DatenzugriffDatenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler UnterlagenPrüfbarkeit digitaler Unterlagen. Das bis heute genutzte Format GDPdU wurde eingeführt. Gem. § 147 Abs. 6 AO muss den Finanzbehörden im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung ermöglicht werden, die mithilfe von EDV-Systemen erstellte Buchhaltung durch Datenzugriff zu prüfen. Damit wurde damals eine neue Prüfmöglichkeit eingeführt.

Durch die Regelungen zum Datenzugriff wurde der sachliche Umfang der Außenprüfung gem. § 194 AO nicht erweitert, die Prüfmethoden wurden lediglich den damals neuen und mittlerweile gängigen digitalen Buchführungstechniken angepasst. Effizientere und zeitnähere Außenprüfungen wurden damit ermöglicht.

Durch die Anpassung der §§ 146, 147 und 200 AO durfte die Finanzverwaltung ab 01.01.2002 im Rahmen von Außenprüfungen bei Buchhaltungen, die EDV-gestützt abgebildet wurden, Einsicht in die gespeicherten Daten fordern und das Datenverarbeitungssystem der Steuerpflichtigen bei der Prüfung einbeziehen. Im Jahr 2002 gab es von der OFD Düsseldorf im Schreiben vom 22.02.2002 (S 0316 – 6 – St 421) hierfür notwendige Konkretisierungen und Ergänzungen.

2012

Im darauffolgenden Jahrzehnt erfolgte eine zunehmende Umstellung des Geschäftsverkehrs auf eine papierlose Abwicklung. Das BMF-Schreiben vom 14.09.2012 (IV A 4-S 0316/12/10001) führte Änderungen zum Schreiben aus 2001 ein, die durch die Weiterentwicklung der technischen Werkzeuge in den Unternehmen notwendig geworden waren. Um mit dem technologischen Fortschritt in den Unternehmen Schritt halten zu können, reichten diese Anpassungen doch bald schon nicht mehr aus. Eine umfassende Erweiterung der Vorgaben und Richtlinien wurde notwendig.

2014

Trotzdem dauerte es weitere zwei Jahre, bis mit dem BMF-Schreiben vom 14.11.2014 endlich die »Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form« (GoBD) in ihrer heute bekannten Form eingeführt wurden. Sie regeln in einem umfassenden Rahmen die Prinzipien, nach denen die digitalen Buchhaltungsaufzeichnungen zu führen sind.

Sie geben u. a. den Rahmen bezüglich der Vollständigkeit, Richtigkeit und Nachvollziehbarkeit von Buchungen, der Periodenabgrenzung, der Nutzung von digitalen Systemen, deren Sicherung und Auswertbarkeit (DatenzugriffDatenzugriff) vor.

2019

Mit seinem Schreiben vom 28.11.2019 markierte das BMF einen weiteren Meilenstein. Die bestehenden Prinzipien der GoBD wurden vertieft und genauer erläutert. Es wurden neue Aspekte sich wandelnder Geschäftsfelder berücksichtigt, wie z. B. bei der Kassenführung und der Belegvorlagepflicht. Generell wurde die zunehmende Bedeutung der DigitalisierungDigitalisierung und elektronischen Buchführung in den Mittelpunkt gestellt. Damit sollten die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die Zukunft gerüstet sein, um den ständig wachsenden Herausforderungen durch gesetzliche Änderungen, neue Technologien und internationale Standards standhalten zu können. Dieses BMF-Schreiben ist laut Rz. 183 an die Stelle des BMF-Schreibens vom 11.11.2014 getreten und beendete somit dessen Wirksamkeit. Welche Erweiterungen konkret eingeführt wurden, wird in Kapitel 2.3 erläutert.

2024

Das Schreiben vom 11.03.2024, das seine Wirksamkeit ab dem 01.04.2024 entfaltete, brachte weitere Anpassungen mit sich. Diese waren weitestgehend redaktioneller Art und waren aufgrund des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.03.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts, das bereits seit dem 01.01.2023 wirksam war, notwendig geworden.

An die Stelle des BMF-Schreibens vom 28.11.2019 trat das neue Schreiben vom 11.03.2024 und beendete somit dessen Wirksamkeit. Im vorliegenden Buch wird bei Gebrauch des Begriffs GoBD immer auf das aktuelle Schreiben vom 11.03.20241 Bezug genommen und aus diesem zitiert.

Die Entwicklung der Vorschriften der AO und der diese begleitenden Verwaltungsanweisungen zeigt vor allem auf, dass eine Reaktion auf den technischen Fortschritt in der Buchhaltungspraxis immer eher später als zu früh erfolgte. Dies hatte zur Folge, dass eine gewisse Unschärfe entstand, die sich vor allem in den BMF-Schreiben ab 2014 bis heute widerspiegelte. In den kommenden Kapiteln wird darauf eingegangen, welche Folgen das in der Buchhaltungs- und Prüfungspraxis mit sich brachte.

Fazit:

Es war sehr schwer, die rechtlichen Vorgaben für eine ordnungsgemäße FinanzbuchhaltungOrdnungsgemäße Buchhaltung stetig an die aktuellen technischen Entwicklungen anzupassen. In der Folge blieb oft eine gewisse Unsicherheit aufseiten der Steuerpflichtigen und Steuerberater ebenso wie bei den Finanzbehörden.

Abb. 1:

Zeitleiste

1 BMF-Schreiben vom 11.03.2024 – IV D 2-S 0316/21/10001:002, FMNR2024/00432.

2.2 Prüfhinweise des IDW

Prüfhinweise des IDWWenn man sich in der Praxis mit den GoBD eingehend beschäftigt, ist man gut beraten, auch die Hinweise des IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) zu diesem Thema heranzuziehen. Sie spielen eine interessante Rolle bei der Auslegung und Umsetzung der GoBDs, weil sie an unscharfen Stellen Klarheit verschaffen können. Vor allem bezüglich des internen Kontrollsystems (IKS) bieten sie hilfreiche Ansätze. In diesem Buch werden die Prüfhinweise als eine der Grundlagen für die rechtliche Auslegung und vor allem praktische Umsetzung der Vorgaben der GoBD und damit der Erstellung einer Verfahrensdokumentation inkl. IKS herangezogen.

Praxistipp:

Im Folgenden werden die besonders hilfreichen Prüfhinweise des IDWPrüfhinweise des IDW genannt und beschrieben. Es ist empfehlenswert, diese beim Thema GoBD als Arbeitshilfe heranzuziehen.

Prüfhinweis zum IKS:

Die Bestandteile einer Verfahrensdokumentation werden in den späteren Kapiteln eingehend dargestellt und erläutert. Ein wichtiger Baustein ist hierbei das interne KontrollsystemInternes Kontrollsystem (IKS i. S. der GoBD, Rz. 100 ff.). Es hat kurz gefasst die folgenden Funktionen, die durch Kontrollen und Sicherheitsmaßnahmen hergestellt werden sollen:

Die Einhaltung der relevanten steuerrechtlichen Vorschriften im Unternehmen soll gewährleistet werden.

Eine ordnungsgemäße und verlässliche interne und externe Rechnungslegung soll sichergestellt werden.

Die Sicherung der Geschäftstätigkeit im Rahmen der Wirtschaftlichkeit und Wirksamkeit ohne Vermögensschäden oder gar strafrechtlich relevante Versäumnisse und Fehler soll hergestellt werden.

Hierzu gibt es eine ganze Reihe von Ausarbeitungen des IDW, die in den letzten Jahren auch für den steuerlichen Berater hilfreiche Informationen bieten konnte.

Vor allem zu nennen ist der IDW-Prüfungsstandard »Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261)« (vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW).2 Darin wird das IKS definiert und ein sinnvoller und logischer Aufbau dargestellt).

Diverse Prüfhinweise zu den GoBD:

Die Grundlage für Prüfhinweise des IDWPrüfhinweise des IDW zu den GoBD allgemein bildet daneben der Prüfhinweis IDW PS 860 »IT-Prüfung außerhalb der Abschlussprüfung« aus dem Jahr 2018. Er wurde als Basis aller später veröffentlichten Prüfhinweise zu den GoBDs herangezogen.

Hierzu gehört der am 14.06.2021 vom Fachausschuss für Informationstechnologie (FAIT) herausgegebene Prüfungshinweis IDW PH 9.860.4. Dieser ermöglicht es, die GoBD-Konformität von Verfahren zur Digitalisierung von Belegen, von Arbeitsabläufen und der Belegarchivierung zu prüfen. Er umfasst auch die Vorgaben zur Prüfung der Dokumentation dieser Bereiche. Hier werden die Grundsätze und Vorgehensweisen festgelegt, nach denen IT-Prüfungen außerhalb der Abschlussprüfung durchzuführen sind.

Um die im BMF-Schreiben vorgegebenen Richtlinien in einer Prüfung greifbar machen zu können, wurden die GoBD-Anforderungen auf Basis der Bausteine der IT-Ausstattung aufgeteilt. Demnach sind solche DV-Systeme bei der Prüfung der GoBD einzubeziehen, die zur Erfassung, Verarbeitung, Speicherung und Übertragung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten dienen. Dabei muss es sich nicht ausschließlich um Buchhaltungssysteme oder Buchhaltungsdaten handeln.

Im Jahr 2023 erfolgte die folgerichtige Anpassung des IDW PH 9.860.4, nachdem mit dem DAC7-UmsetzungsgesetzDAC7-Umsetzungsgesetz auch der § 147 Abs. 6 AO zum DatenzugriffDatenzugriff der Finanzverwaltung und § 147b AO zur einheitlichen digitalen SchnittstelleSchnittstelle und Datensatzbeschreibung für den standardisierten Export von Daten geändert bzw. erweitert wurden. Die Veröffentlichung erfolgte im IDW Life Heft 10/2023.3

Diese Änderungen wurden im Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.03.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts aufgenommen und später entsprechend auch im BMF-Schreiben vom 11.03.2024 berücksichtigt.

Wichtig:

Der Prüfungshinweis für »Die Prüfung der Einhaltung der Grundsätze der ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD-ComplianceGoBD-Compliance)« thematisiert die Prüfung der Einhaltung der GoBD.

Abb. 2:

Verfahrensdokumentation nach IDW PH 9.860.4

Verfahrensdokumentation, nach IDW PH 9.860.4

Abb. 3:

Verfahrensdokumentation nach IDW RS FAIT 1

Verfahrensdokumentation, nach IDW RS FAIT 1

Grundsätzlich richten sich die genannten Prüfhinweise an Wirtschaftsprüfer. Sie geben vor, wie ein Wirtschaftsprüfer bei einem Auftrag zur Prüfung der Einhaltung der GoBD am besten vorgehen sollte. Sie können Steuerberatern jedoch genauso gut bei der Interpretation von Unklarheiten in den GoBDs Hilfestellung leisten. Wenn die revisionssichere Umsetzung der GoBD und eines IKS im Rahmen der Verfahrensdokumentation gefragt ist, sind in den genannten Hinweisen diverse Anhaltspunkte zu finden. Sie wurden wie bereits erwähnt den Ausführungen in diesem Buch zugrunde gelegt.

Es bleibt noch anzumerken, dass die Prüfung der DV-Systeme in Bezug auf die GoBD oder die Prüfungen von Compliance-Maßnahmen im Rahmen der Besteuerung (Tax-Compliance-Management-Systeme) Tax-Compliance-Management-Systemnicht verpflichtend sind. Sie haben gemäß BMF-Schreiben (GoBD Rz. 179 ff.) keine Bindungswirkung gegenüber der Finanzverwaltung bei Betriebsprüfungen. Das Testat kann aber in Steuerstrafrechtsverfahren und Haftungsfällen (vgl. 153 AO, § 130 OWiG) zugunsten der Steuerpflichtigen wirken, weil die Absicht, gesetzeskonform zu arbeiten, dadurch nachgewiesen werden kann.

Fazit:

Die IDW-Prüfhinweise können bei der Ausarbeitung und Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation inkl. IKS als hilfreiche Informationsquelle genutzt werden.

2 Die Wirtschaftsprüfung, 2006, 1433–1445.

3 Corbe/Kreitmayr, IT-Audit – Informationssicherheit als begleitendes Merkmal in der Abschlussprüfung, WP Praxis 7/2023, 218, NWB BAAAJ-42367.

2.3 Entwicklung vor den BMF-Schreiben

Vor dem BMF-Schreiben im Jahr 2014 konnte der Eindruck entstehen, dass die technische Entwicklung der Buchhaltungssysteme den rechtlichen Vorgaben der Finanzverwaltung immer ein Stück voraus war. Wie in Kapitel 2.1. dargestellt, musste die Finanzverwaltung auf die sich veränderte Buchhaltungspraxis unter Druck reagieren und schaffte dies nicht immer in einem angemessenen Zeitraum.

Mit fortschreitender DigitalisierungDigitalisierung wurde es zudem immer schwerer, eine konforme Ausformulierung von Richtlinien zur Verfügung zu stellen. Die Bandbreite und Auswahl an Hard- und Software, mit denen gearbeitet werden konnte, wurde immer umfangreicher und war kaum noch greifbar. Doch wenn die technischen Grundlagen immer schwerer zu fassen und einzurahmen sind, wird es ebenso immer schwerer, eine allgemeingültige Rechtsgrundlage zu formulieren.

Das hatte zur Folge, dass sich die Veröffentlichung der GoBD zeitlich immer weiter verzögerte, während sie dringend notwendig war. Gleichzeitig veränderte sich die technische Buchhaltungslandschaft rasant weiter. Es wurde zunehmend schwieriger, praxisnahe rechtliche Vorgaben konkret zu definieren.

Praxisbeispiel:

Immer mehr CloudCloud-System-Anbieter und Software-as-a-ServiceSoftware as a Service-Dienstleister strömen stetig auf den Markt. Dieser wird dadurch konstant unübersichtlicher. Die Funktionen und Möglichkeiten der Anwendungen werden zunehmend ausgeweitet. Bei Kassensystemen z. B. ging die Entwicklung von der klassischen Ladenkasse hin zu Cloud-basierten Kassensystemen, die über Tablets bedient werden können und ein Kartenzahlungsmodul integriert haben.

Nicht zuletzt deshalb wurden im BMF-Schreiben vom 14.11.2014 teilweise Begrifflichkeiten genannt, jedoch deren Definition und Darstellung eher vage gehalten. Dazu zählt auch die Verfahrensdokumentation (GoBD Rz. 151 ff.) und das dazugehörige IKS (GoBD Rz. 100 ff.).

An manchen Stellen wurde sogar von einer verpflichtenden Regelung abgesehen und nur eine Vorgabe mit Empfehlungscharakter formuliert.

Beispiel:

Rz. 153: »Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.«

Dass es keine verpflichtende Vorgabe gibt, ob die Bestandteile vorhanden sein müssen oder nicht, lässt Spielraum offen und erschwert es dem Ersteller einer Verfahrensdokumentation ebenso wie einem Prüfer, zu beurteilen, ob diese ordnungsgemäß und ausreichend ist oder nicht.

Dies hat in den Jahren nach der Einführung der GoBD zunächst an einigen Stellen für Verunsicherung gesorgt. Unternehmen und deren steuerliche Berater wollten den steuerlichen Buchhaltungspflichten ordnungsgemäß nachkommen, aber die Vorgaben definierten an einigen Punkten nicht, wie genau sich die Finanzverwaltung die Umsetzung vorstellte.

Es konnte sogar der Eindruck entstehen, dass selbst in der BetriebsprüfungBetriebsprüfung nicht in jedem Punkt Gewissheit über die Vorstellungen der Finanzverwaltung herrscht. Prüfer fragen selten nach einer VerfahrensdokumentationVerfahrensdokumentation, Betriebsprüfung. Studien oder Aufzeichnungen gibt es hierzu nicht, aber in der Berufspraxis war die Verfahrensdokumentation in vielen Kanzleien 2015 und in den Folgejahren nur ein Nebenthema, wenn es überhaupt bekannt war. Und während in der Praxis sehr selten tatsächlich im Rahmen einer Betriebsprüfung Verfahrensdokumentationen angefordert wurden und vorgelegt werden mussten, führten sie auch gleichzeitig so gut wie nie zu Prüfungsfeststellungen.

Grundsätzlich ist das Fehlen einer Verfahrensdokumentation auch kein Grund dafür, dass die Buchführung verworfen werden kann (GoBD Rz. 155 ff.), was das Gefühl der Dringlichkeit noch weiter in den Hintergrund gerückt haben dürfte. Gleichzeitig gab es in den Bundesländern und deren Landesfinanzbehörden wohl unterschiedliche Vorstellungen darüber, wie streng und umfassend Verfahrensdokumentationen zu prüfen sind.

In der Praxis führte die unklare Situation dazu, dass viele Unternehmen und auch Steuerberater die Notwendigkeit zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation als immer geringer erachteten. »Wenn in der Betriebsprüfung nicht danach gefragt wird, dann wird es nicht so wichtig sein.« So oder so ähnlich muss in zahlreichen Unternehmen zunächst das Fazit gezogen worden sein, dass eine Verfahrensdokumentation keine dringende Verpflichtung darstelle. In der SteuerberatungSteuerberatung störte man sich zudem an der Ungewissheit über die genaue Ausarbeitung einer solchen. Wie hätten steuerliche Berater ihrer Mandantschaft zu etwas raten können, dass sie selbst nicht genau erklären konnten?

Fazit:

Es wurde notwendig, die GoBD zu ergänzen und eine Klarstellung zu diversen Punkten zu veröffentlichen.

2.4 Entwicklung nach den BMF-Schreiben

Einige notwendigen Aktualisierungen und Klarstellungen erfolgten im BMF-Schreiben vom 28.11.2019. Das heute noch aktuelle Schreiben ist lediglich eine Novellierung des Schreibens aus dem Jahr 2014. Die Randziffern und Regelungsinhalte sind grundsätzlich unverändert geblieben und die bisherigen Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit gelten auch in der Neufassung weiter. Konkretisierungen und Ergänzungen wurden dem Ursprungstext hinzugefügt.

Wichtig:

Das Schreiben vom 28.11.2019 ist weitestgehend identisch und hebt die ursprüngliche Fassung vom 14.11.2014 auf. Es hat die GoBD an vielen Stellen an die gesetzlichen Änderungen und vor allem technische Weiterentwicklung angepasst.

Dieses BMF-Schreiben gilt grundsätzlich für Besteuerungszeiträume, die vor dem 01.01.2020 enden (GoBD Rz. 194), kann aber auch für frühere Zeiträume angewendet werden. Das neue BMF-Schreiben vom 11.03.2024 hat nur sehr geringe Ergänzungen mit sich gebracht und stellt den letzten Stand der BMF-Schreiben dar.

2019 wurde der organisatorisch und technisch gewollte Prozess der Abwicklung der elektronischen Buchführung vom Eingang bzw. der Entstehung einer Information über deren Verarbeitung bis zum Bereich der Aufbewahrung genauer definiert.

Des Weiteren gab es 2019 die folgenden maßgeblichen Ergänzungen und Änderungen zum bisherigen Schreiben aus dem Jahr 2014:

Cloud-Systeme: Rz. 20 stellt klar, dass auch der Einsatz von CloudCloud-System-Systemen zur Erfüllung der steuerlichen Buchhaltungs- und Aufbewahrungspflichten in Datenform möglich ist. Damit hatte man eine lange notwendige Ergänzung vorgenommen, da beispielsweise durch zahlreiche Anbieter von Software as a ServiceSoftware as a Service Datenspeicherung und Datensicherung in Cloud-Systemen schon lange im Buchhaltungsalltag angekommen waren.

Einzelaufzeichnungspflicht: EinzelaufzeichnungspflichtDie Rz. 39 wurde konkretisiert und die Erwartungen der Finanzverwaltung genauer definiert. Wenn es technisch, betriebswirtschaftlich oder praktisch zu anspruchsvoll ist, Geschäftsvorfälle einzeln aufzuzeichnen, wird nach wie vor auf eine Einzelaufzeichnungspflicht verzichtet. Diese Erleichterung war vor allem für kleine Unternehmen willkommen.

Nicht laufend gebuchte Geschäftsvorfälle: Laut Rz. 50 ist eine periodenweise Erfassung in bestimmten Fällen nicht zu beanstanden.

Bare und unbare Tagesgeschäfte: Solange Kassensturzfähigkeit gegeben ist, dürfen laut Rz. 55 bare und unbare Geschäfte gemeinsam erfasst werden, wenn die unbaren Umsätze kenntlich gemacht werden und anschließend auf ein gesondertes Konto gebucht werden.

Archivierung elektronischer MeldungenArchivierung, elektronische Meldungen: Rz. 76 besagt, dass originäre elektronische Meldungen in bestimmten Fällen nicht mehr archivierungspflichtig sind.

Digitalisierung von Belegen: BelegdigitalisierungGem. Rz. 130 darf ein Beleg nun neben dem Scannen grundsätzlich auch mit dem Smartphone per Foto digitalisiert werden.

Archivierung von Belegen nach Umwandlung des Formats: ArchivierungGem. Rz. 135 wurde es nun möglich, auf die Aufbewahrung von beiden Formaten nach einer Umwandlung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in ein anderes Format zu verzichten, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zugriff der Finanzverwaltung: Rz. 164 besagt, dass fünf Jahre nach einer Systemumstellung oder Verlagerung der Finanzbuchhaltungsdaten in das Ausland ein Z3-Zugriff gem. RZ. 167 als ausreichend erachtet wird.

Mit dem BMF-Schreiben vom 11.03.2024 gab es eine weitere Anpassung, die ebenso eine Novellierung darstellte und überwiegend durch die neuen AO-Regelungen notwendige redaktionelle Änderungen mit sich brachte.

Die Änderungen betrafen u. a. die Datenüberlassung Datenüberlassungan die Finanzbehörden. Die Erweiterung des sog. Z3-Zugriffs gem. Rz. 167 von einer DatenträgerüberlassungDatenträgerüberlassung zur Datenüberlassung wurde notwendig, nachdem in der Realität schon lange kein Austausch mehr auf DatenträgerDatenträgern, sondern vielmehr mit Cloud-Diensten und Online-Speichern zwischen Finanzbehörden und Steuerpflichtigen durchgeführt wurde. Zudem wurde eine Anlage mit ergänzenden Informationen zur Datenüberlassung angefügt. Diese enthält konkrete Erläuterungen zu bestimmten Beschreibungsstandards, Schnittstellen und Dateiformaten, die zum Einsatz kommen und von den Finanzbehörden eingefordert werden können.

Konkretisierungen oder weitere Erläuterungen zur Verfahrensdokumentation gab es nicht.

Fazit:

Es gab zwar Anpassungen und Klarstellungen, aber es wurde nicht viel näher darauf eingegangen, wie Inhalt, Aufbau, Ablauf und die Ergebnisse des DV-Verfahrens zu dokumentieren sind, um die NachvollziehbarkeitNachvollziehbarkeit und NachprüfbarkeitNachprüfbarkeit der Ergebnisse der digitalen Buchführung im Rahmen der Verfahrensdokumentation wirklich sicherzustellen. Die Verfahrensdokumentation wurde außerdem als Grundlage der abstrakten Systemprüfung nicht wesentlich genauer beschrieben und deren Bestandteile nicht näher erläutert.

In Rz. 151 wird der Umfang, den die VerfahrensdokumentationVerfahrensdokumentation, Umfang haben muss, offengehalten: »Die konkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.«

In der Folge ist eine Unsicherheit darüber geblieben, wie die Erfüllung der Anforderung an die Erstellung der Verfahrensdokumentation zu erfolgen hat. Dieser Unsicherheit soll in den kommenden Kapiteln entgegengewirkt werden, indem eine klare Empfehlung zur Vorgehensweise dargestellt wird.

Neben den o. g. IDW-Prüfhinweisen und maßgeblich von der Finanzverwaltung als Grundlage gedachten anderen Quellen werden für die erörterten Empfehlungen Erfahrungswerte aus der Praxis und Prüfung zugrunde gelegt.

Praxishinweis:

Die Bundessteuerberaterkammer nahm diese Ungenauigkeit zum Anlass, eine Muster-VerfahrensdokumentationMuster-Verfahrensdokumentation