Verlustnutzung bei Personengesellschaften E-Book

Michael Steger

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 356

Veröffentlichungsjahr: 2025

Beschreibung

In Deutschland gibt es etwa 500.000 Personengesellschaften, wobei die GmbH & Co. KG besonders im Mittelstand beliebt ist. Personengesellschaften können in Kombination mit weiteren Personen- oder Kapitalgesellschaften so flexibel ausgestaltet werden, dass unterschiedliche Eigentumsverhältnisse an einzelnen Gesellschaften abgebildet werden können. Auch kann je nach Ausgestaltung die Haftung einzelner Gesellschafter begrenzt werden. Steuerlich können Verluste nur bis zur Höhe der Einlage oder Außenhaftung geltend gemacht werden. Die rechtlichen Regelungen sind komplex und unterliegen ständiger Rechtsprechungsänderung. Die Autoren erläutern die Voraussetzungen zur Verlustnutzung bei ein- und mehrstöckigen Personengesellschaften und gehen auf die Verlustausgleichsbeschränkungen nach §§ 15a, 15b EStG und den Verlustabzug nach § 10a GewStG detailliert ein. Sie geben zudem Hinweise zur steueroptimalen Verlustnutzung und behandeln das Optionsmodell nach KöMoG.    

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

InhaltsverzeichnisHinweis zum UrheberrechtImpressumVorwortAbkürzungsverzeichnisTeil A: § 15a EStG1 Einführung1.1 Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten1.2 Zielsetzung des § 15a EStG2 Anwendungsbereich des § 15a EStG3 Verlustausgleichspotenziale4 Verlustausgleich aufgrund des Kapitals4.1 Ermittlung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG4.1.1 Allgemeines4.1.2 Gesellschaftsbilanz4.1.3 Ergänzungsbilanz4.1.4 Sonderbilanz4.1.5 Zusammenfassung der Kapitalkonten4.1.6 Abgrenzung des Eigenkapitals vom Fremdkapital4.1.7 Gesellschafterkonten nach dem Grundtypus des HGB4.1.8 Änderungen durch das MoPeG4.1.9 Gesellschafterkonten in der Vertragspraxis4.1.10 Bilanzielle Darstellung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz4.1.11 Gewinne und ihr Verhältnis zum Eigenkapital4.1.12 Steuerliche Rücklagen4.1.13 Darstellung der Gesellschafterkonten in der E-Bilanz4.1.14 Abweichungen zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn4.1.15 Mehrergebnisse aufgrund einer Außenprüfung4.1.16 Vom Gesellschaftsvertrag abweichende Buchungen4.1.16.1 Abweichende Gesellschafterkontenstruktur4.1.16.2 Abweichende Buchungen4.1.17 Insolvenzrechtliche Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen4.1.18 Aktivische Gesellschafterkonten4.1.19 Sonstige Darlehensgewährungen an den Gesellschafter4.2 Verlustausgleich nach Maßgabe der Kapitalveränderung4.2.1 Grundsatz4.2.2 Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft4.2.3 Zusammentreffen von Verlusten und Einlagen4.2.4 Zeitpunkt der Einlageleistung4.2.5 Zusammentreffen von Verlusten und Entnahmen4.2.6 Steuerfreie Einkünfte4.2.7 Nicht abziehbare Betriebsausgaben4.2.8 Negative Teileinkünfte4.2.9 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG5 Verlustausgleich aufgrund der Haftung5.1 Allgemeines5.2 Haftung nach §§ 171, 172 Abs. 4 HGB5.2.1 Ermittlung der Außenhaftung nach § 171 HGB5.2.2 Haft- und Pflichteinlage5.2.3 Auf die Haftung geleistete Einlagen5.2.4 Einlagen mit negativer Tilgungsbestimmung5.2.5 Wiederaufleben der Außenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB5.2.6 Formerfordernisse zur Berücksichtigung der Außenhaftung für den Verlustausgleich5.2.7 Fortbestehen der Außenhaftung über mehrere Bilanzstichtage5.2.8 Zusammentreffen von Kapital- und Haftausgleichsvolumen5.2.9 Abweichungen zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Entnahme und Einlage6 Korrektursysteme6.1 Allgemeines6.2 Einlageminderung6.3 Haftungsbegründende Entnahmen6.4 Gewinnsaldierung6.5 Haftungsbeendende Einlagen6.6 Nachträgliche und vorgezogene Einlagen6.7 Mehrentnahmen und deren Rückführung6.8 Haftungsminderung7 Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen7.1 Allgemeines7.2 Grundsatz der Anteilsidentität7.3 Grundsatz der Identität des Beteiligten7.4 Wegfall von verrechenbaren Verlusten wegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG7.5 Unentgeltliche Übertragungen8 Behandlung des negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden des Kommanditisten8.1 Veräußerung des gesamten Kommanditanteils8.1.1 Ermittlung des Veräußerungsgewinns8.1.2 Zusammentreffen von Veräußerungsvorgängen mit laufenden Einkünften8.2 Veräußerung eines Teil-Kommanditanteils8.3 Behandlung des Anteilserwerbs beim Erwerber8.4 Ausscheiden des Kommanditisten ohne ­Abfindungszahlung8.4.1 Allgemeines8.4.2 Ermittlung des Veräußerungsgewinns8.5 Bedeutung von § 52 Abs. 24 S. 3 und 4 EStG9 Auflösung des negativen Kapitalkontos in anderen Fällen9.1 Allgemeines9.2 Negative Gewinnprognose9.3 Gesellschaftsrechtliche Auflösung der Gesellschaft9.4 Betriebsaufgabe der Gesellschaft9.5 Allmähliche Abwicklung der Gesellschaft9.6 Zusammentreffen verschiedener Tatbestände10 Ausgewählte Einzelfragen10.1 Wechsel der Rechtsstellung10.1.1 Wechsel vom Kommanditisten zum Komplementär10.1.2 Wechsel vom Komplementär zum Kommanditisten10.2 Nießbrauch am Kommanditanteil10.2.1 Allgemeines10.2.2 Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsbestellers10.2.3 Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers10.2.4 Kapitalkonto und Verlustzurechnung10.3 Treuhandverhältnisse10.4 Doppelstöckige Personengesellschaften10.4.1 Allgemeines10.4.2 Verfahrensrechtliche Umsetzung10.4.3 Korrekturposten bei der Obergesellschaft10.5 Minderung der verrechenbaren und ausgleichsfähigen Verluste um Sanierungsgewinne10.6 Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften10.6.1 Allgemeines10.6.2 Praktische Umsetzung der Verrechnung mit Einkünften nach § 23 EStG11 Verfahrensrechtliche Fragen11.1 Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts11.2 Verhältnis von Gewinnfeststellungsbescheid und Bescheid nach § 15a Abs. 4 EStGTeil B: § 15b EStG1 Zielsetzung des § 15b EStG2 Zeitliche Anwendung des § 15b EStG3 Betroffene Einkunftsarten4 Wirkungsweise des § 15b EStG5 Prüfungsreihenfolge6 Was sind Steuerstundungsmodelle?6.1 Definition des Steuerstundungsmodells6.2 Modellhafte Gestaltung7 Nichtaufgriffsgrenze7.1 Übersicht7.2 Prognostizierte Verluste in der Anfangsphase7.3 Gezeichnetes Kapital und nach dem Konzept auch aufzubringendes Kapital8 Ausgewählte Einzelfragen8.1 Sonderregelung für die sog. Goldfingermodelle8.2 Mehrere Einkunftsarten8.3 Übertragung bzw. Beendigung der Einkunftsquelle8.4 Verhältnis zum § 15a EStG8.5 Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften8.6 Minderung der verrechenbaren Verluste um Sanierungsgewinne9 Verfahrensrechtliche VorschriftenTeil C: § 10a GewStG1 Einführung2 Unternehmens- und Unternehmeridentität3 Gesellschafterwechsel bei einer ­Personengesellschaft (Unternehmeridentität)3.1 Allgemein3.2 Ausscheiden eines Gesellschafters3.3 Eintritt eines (neuen/zusätzlichen) Gesellschafters3.4 Verkauf eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten3.5 Änderung der Beteiligungsquote3.6 Unterjährige Gesellschafterwechsel3.7 (Vorweggenommene) Erbfolge/unentgeltliche ­Übertragungen3.8 Gesellschafterwechsel bei doppelstöckigen ­Personengesellschaften4 Veränderung in der Tätigkeit des ­Unternehmens (Unternehmensidentität)Teil D: Umstrukturierungen1 Allgemeines und Überblick2 Einbringung in eine (eingliedrige) Personengesellschaft2.1 Einbringung eines (Verlust-)Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG2.2 Unentgeltliche Aufnahme einer Person in ein bestehendes Einzelunternehmen3 Einbringung in eine Körperschaft3.1 Vorgänge des § 20 UmwStG3.2 Optionsmodell nach § 1a KStG4 Begründung von mehrstufigen/­doppelstöckigen Strukturen4.1 Einbringung eines Betriebes durch eine ­Personengesellschaft in eine ­Tochterpersonengesellschaft4.2 Einbringung eines Betriebes durch eine ­Kapitalgesellschaft in eine Tochterpersonengesellschaft4.3 Begründung einer atypisch stillen Beteiligung an einem Betrieb4.3.1 Allgemeines zur atypisch stillen Beteiligung4.3.2 Atypisch stille Beteiligung an einer Personengesellschaft4.3.3 Atypisch stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft5 Umstrukturierungen in mehrstufigen Strukturen5.1 Einbringung/Umwandlung der Obergesellschaft in/aus einer Kapitalgesellschaft5.2 Einbringung/Umwandlung der Obergesellschaft auf/in eine Personengesellschaft5.3 Übertragungen zwischen Kapitalgesellschaften mit Tochterpersonengesellschaften5.4 Wechsel des Anteilseigners im Kontext von § 8c KStG5.5 Verkaufsvorgänge bei mehrstufigen Strukturen5.5.1 Gewerbesteuerliche Betrachtung5.5.2 Auswirkungen beim § 15a EStG6 Beendigung von mehrstufigen/­doppelstöckigen Strukturen6.1 Anwachsung des Betriebs auf den verbleibenden/letzten Mitunternehmer6.2 Realteilung und Aufspaltung einer Personengesellschaft6.3 Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die ­Muttergesellschaft (upstream)6.4 Verschmelzung einer Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (downstream)Stichwortverzeichnis

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[1]

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Michael Steger/Martin Raible

Verlustnutzung bei Personengesellschaften

1. Auflage, Oktober 2025

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Vorwort

Die Rechtsform der Personengesellschaft hat für die deutsche Wirtschaft schon seit jeher große Bedeutung. So firmieren mittlerweile knapp 500.000 Gesellschaften als Personengesellschaft und sind daher im unternehmerischen Alltag nicht mehr wegzudenken. Gerade der deutsche Mittelstand schätzt die Rechtsform der Personengesellschaft für ihre Flexibilität und die Möglichkeit, dass sich hiermit relativ einfach weitere Personen- oder auch Kapitalgesellschaften kombinieren lassen. Je nach Ausgestaltung der Personengesellschaft kann zudem eine entsprechende Haftungsbegrenzung der Gesellschafter erreicht werden (z. B. durch eine »klassische« GmbH & Co. KG).

Anders als bei juristischen Personen wird die Personengesellschaft grundsätzlich transparent besteuert. Dies bedeutet, dass sie selbst kein Steuersubjekt ist und stattdessen die Gesellschafter das Einkommen zu versteuern haben. Durch das sog. Transparenzprinzip werden die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte nicht nur »durchgeleitet«, sondern den Gesellschaftern als originäre eigene Einkünfte zugerechnet und entsprechend dort der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterworfen.

Dabei ist es irrelevant, ob es sich um eine Personengesellschaftsebene oder um sog. mehrstöckige Strukturen handelt, bei denen mehrere Personengesellschaften nacheinander angeordnet sind. Bei mehrstöckigen Strukturen werden die Einkünfte bis auf die oberste Ebene durchgeleitet und den Gesellschaftern der Obergesellschaft zugerechnet. Diese mehrstufigen Personengesellschaftsstrukturen sind dabei oftmals der »Gegenentwurf« zu einer körperschaftsteuerlichen Organschaft im Kapitalgesellschaftskonzern.

In den letzten Jahren wurde die zivilrechtliche Einordnung der Personengesellschaften maßgeblich durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom 10.08.2021 geprägt. Den Personengesellschaften wurde hierdurch zivilrechtlich eine weitergehende eigenständige Rechtsfähigkeit verliehen, als es zuvor der Fall war. Ertragssteuerlich haben sich hieraus allerdings keine Rechtskonsequenzen ergeben.

Steuerliche »Impulse« wurden allerdings durch das sog. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 gesetzt. Hierbei wurde eine Optionsmöglichkeit für Personengesellschaften eingeführt. Durch einen Antrag nach § 1a KStG wird die (zivilrechtliche) Personengesellschaft (steuerlich) wie eine Körperschaft besteuert (sog. optierende Gesellschaft). In diesem Fall wird damit das Transparenzprinzip außer Kraft gesetzt und die Gesellschafter einer optierenden Gesellschaft werden wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt.

Im Grundfall bleibt es jedoch bei der Anwendung des Transparenzprinzips, sodass Gewinne und auch Verluste für Zwecke der Besteuerung auf die Ebene der Besteuerungssubjekte durchgeschleust werden. Gerade in Verlustfällen ist in der Praxis zu beachten, dass der Gesetzgeber im Einkommensteuergesetz (EStG) verschiedene Verlustausgleichsbeschränkungen erlassen hat. Diese sollen den Verlusttransfer auf die Ebene der Gesellschafter in bestimmten Fallkonstellationen beschränken.

Eine markante Vorschrift ist hierbei der § 15a EStG: Hiernach dürfen Verluste nur berücksichtigt werden, soweit der Gesellschafter hierfür in Höhe seiner geleisteten Einlage oder seiner handelsrechtlichen Außenhaftung wirtschaftlich haftet. Im Fall des § 15b EStG dürfen Verluste aus sog. Steuerstundungsmodellen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund einer modellhaften Gestaltung erzielt, in der Anfangsphase der Investition steuerlich nicht genutzt werden. Greifen die Verlustausgleichsbeschränkungen der §§ 15a, 15b EStG, so sind die Verluste auf Ebene der Personengesellschaft als sog. verrechenbarer Verlust festzustellen und können nur mit späteren Gewinnen des Gesellschafters aus dieser Beteiligung bzw. Einkunftsquelle verrechnet werden.

Auch für Zwecke der Gewerbesteuer ist der Verlustabzug nach § 10a GewStG ebenfalls an gewisse Voraussetzungen geknüpft. Angesichts des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer ist zwar die Personengesellschaft selbst insoweit der Steuerschuldner. Dennoch sind Träger des Verlustabzugs die einzelnen Gesellschafter, was insbesondere bei Umstrukturierungen zu Schwierigkeiten bei Nutzung des Verlustabzugs führt. Für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug muss stets die sog. Unternehmens- und Unternehmeridentität erhalten bleiben.

Dieses komplexe Zusammenspiel aus den verschiedenen steuerlichen Verlust(ausgleichs)beschränkungen macht den Umgang mit Personengesellschaften spannend, aber gleichermaßen herausfordernd.

Das Ziel dieses Buches ist es daher, die Verlustausgleichsbeschränkungen gemäß §§ 15a und 15b EStG sowie den Verlustabzug nach § 10a GewStG bei Personengesellschaften systematisch darzustellen. Sowie – darauf aufbauend – die steueroptimalen Möglichkeiten der Verlustnutzung in Umstrukturierungs- und Konzernkonstellationen sowie bei mehrstöckigen Personengesellschaften herauszuarbeiten und anhand vieler Beispielsfälle zu veranschaulichen.

Für Anregungen und konstruktive Kritik sind wir stets dankbar.

Michael Steger

Martin Raible

St. Leon-Rot/Karlsruhe, im Oktober 2025

Abkürzungsverzeichnis

a. A.

anderer Ansicht

a. a. O.

am angegebenen Ort

a. F.

alte Fassung

Abs.

Absatz

abzgl.

abzüglich

AIFM

Alternative Investment Fund Manager

AmtshilfeRLUmsG

Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Aufl.

Auflage

Az.

Aktenzeichen

BA

Betriebsausgabe

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd.

Band

BFH

Bundesfinanzhof

BFHE

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BMF

Bunbdesministerium der Finanzen

Bp

Betriebsprüfer

BStBl

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestags-Drucksache

Buchst.

Buchstabe

bzw.

beziehungsweise

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStRE

Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

EHZ

Erhebungszeitraum

einschl.

einschließlich

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

etc.

et cetera

ff.

fortfolgende

FinMin

Finanzministerium

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem.

gemäß

GewSt

Gewerbesteuer 

GewStG

Gewerbesteuergesetz 

GewStR

Gewerbesteuer-Richtlinien

ggf.

gegebenenfalls

GHB

Gesamthandsbilanz

GmbH & Co. KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie ­Kommanditgesellschaft

GmbH-StB

GmbH-Steuerberater

GrS

Großer Senat

h. M.

herrschende Meinung

Haftg.

Haftgrund

HGB

Handelsgesetzbuch

i. H. des

in Höhe des

i. H. v.

in Höhe von

i. S. d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

i. Z. mit

in Zusammearbeit mit

i. d. R.

in der Regel

IAB

Investitionsabzugsbetrag

InsO

Insolvenzordnung

JStG

Jahressteuergesetz 

JurisPK-BGB

Juris PraxisKommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch

Kap. Kto.

Kapitalkonto

KöMoG

Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

KÖSDI

Kölner Steuerdialog

KStG

Körperschaftsteuergesetz 

lt.

laut

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

max.

maximal

Mio.

Million

MoMiG

Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen

MoPeG

Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts

n. F.

neue Fassung

n. a. BA

nicht abziehbare Betriebsausgabe

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

Nr.

Nummer

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

Offene Handelsgesellschaft

ord. Ges.

ordentliche Gesellschaft

ord. Ges.

ordentliche Gesellschaft

PartG mbB

Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung

Rev.

Revision

Rn.

Randnummer

Rundvfg.

Rundverfügung

Rz.

Randziffer

S.

Satz, Seite

s. o.

siehe oben

SKR

Standard-Kontenrahmen

sog.

sogenannte(r)

stpfl.

steuerpflichtig

Tz.

Teilziffer 

u. a.

und andere

U. E.

unseres Erachtens

u. U.

unter Umständen

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

vb.

verrechenbar

vb. Verl.

verrechenbarer Verlust

vgl.

vergleiche

Wj.

Wirtschaftsjahr

z. B.

zum Beispiel

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

zzgl.

zuzüglich

Teil A: § 15a EStG

1 Einführung

1.1 Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten

Das ertragsteuerlich zu beachtende LeistungsfähigkeitsprinzipLeistungsfähigkeitsprinzip erfordert es, Verluste einer Einkunftsart mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen. Dies gilt grundsätzlich auch für Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft.

Während dieser Grundsatz bei einem Vollhafter wie z. B. einem Gesellschafter einer OHG oder Komplementären ohne Einschränkung zutrifft, da dieser gegenüber Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet und damit im Zweifel mit seinem gesamten Privatvermögen einzustehen hat, ist die Verlustverrechnung bei einem KommanditistenVerlustverrechnung bei einem Kommanditisten, dessen Außenhaftung auf den Betrag seiner Haftsumme bzw. rückständigen Einlage beschränkt ist u. U. nicht gerechtfertigt, da er durch die Verluste (teilweise) wirtschaftlich nicht belastet ist.

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (im Folgenden MoPeG) vom 10.08.2021, BGBl. I 2021 S. 3436, haben sich die zivilrechtlichen Regelungen zur Haftung des KommanditistenHaftung des Kommanditisten ab dem 01.01.2024 etwas geändert.

Nach § 167 Abs. 3 HGB a. F. nahm der Kommanditist im Innenverhältnis am Verlust der KommanditgesellschaftVerlust der Kommanditgesellschaft nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Pflichteinlage teil. Dennoch konnte das Kapitalkonto eines KommanditistenNegatives Kapitalkonto durch Zuweisung seines Ergebnisanteils negativ werden. Aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung als Kommanditist haftete dieser jedoch nicht für Verluste, die seinem negativen Kapitalkonto belastet wurden, im Falle der Auseinandersetzung der Gesellschaft; er wurde nicht nachschusspflichtig. Allerdings durfte er spätere Gewinne nicht entnehmen, sondern musste diese zunächst zur Deckung des durch Verluste negativ gewordenen Kapitalkontos verwenden (vgl. § 169 Abs. 1 S. 2 HGB).

Ab dem 01.01.2024 regelt § 167 HGB n. F., dass die §§ 136 und 149 HGB nicht auf den Kommanditisten anwendbar sind, soweit dieser die vereinbarte Einlage geleistet hat. Dies bedeutet, dass der Kommanditist trotz eines negativen Kapitalkontos im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation nicht für den Fehlbetrag aufzukommen hat, wenn er die vereinbarte Pflichteinlage erbracht hat (vgl. BT-Drs. 19/27635 S. 254). Die Regelung in § 169 Abs. 1 S. 2 HGB a. F. über die Gewinnauszahlung bei einem negativen Kapitalkonto wurde mit gleichem Wortsinn in § 169 Abs. 1 S. 1 HGB n. F. übernommen.

Im Außenverhältnis haftet der Gesellschafter nach § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern bis zur Höhe seiner im Handelsregister eingetragenen Haftsumme unmittelbar. Soweit die vereinbarte Einlage (Pflichteinlage) an die Gesellschaft geleistet wurde, ist die Außenhaftung ausgeschlossen. Diese Regelung wurde durch das MoPeG lediglich redaktionell angepasst.

In steuerlicher Hinsicht stellte sich die Frage, ob die handelsrechtliche Zuordnung von Verlustanteilen auf einem negativen Kapitalkonto und die damit einhergehende Vorbelastung künftiger GewinnanteileVorbelastung künftiger Gewinnanteile ertragsteuerlich nachzuvollziehen war. Der Große Senat des BFH erkannte in seinem Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl II 1981 S. 164, das negative Kapitalkonto des Kommanditisten auch steuerlich an. Er ­begründete seine Entscheidung im Wesentlichen mit folgenden Überlegungen:

Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinn- und Verlustanteils des Gesellschafters sei die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustermittlung.

Die steuerliche Anerkennung der handelsrechtlichen VerlustverteilungSteuerliche Anerkennung der handelsrechtlichen Verlustverteilung habe dort ihre Grenze, wo es an einer Auswirkung des Verlustanteils auf die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten als Gesellschafter und Mitunternehmer fehle.

Der Kommanditist, der über ein negatives Kapitalkonto verfüge, sei gezwungen, künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu verwenden, obwohl ihm die Gewinnanteile einkommensteuerrechtlich zugerechnet würden.

In dieser Verlusthaftung mit zukünftigen Gewinnanteilen komme ein echtes Unternehmerrisiko des KommanditistenUnternehmerrisiko des Kommanditisten zum Ausdruck, das auch steuerrechtlich anzuerkennen sei.

Ein solches Unternehmerrisiko fehle dagegen, wenn bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststehe, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht komme (vgl. in Fällen der vorzeitigen Auflösung eines negativen KapitalkontosVorzeitige Auflösung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten z. B. in der Verfügung der OFD München vom 07.05.2004, S 2241 – 26 St 41/42, FR 2004 S. 731; Verfügung der OFD Frankfurt a. M. vom 17.12.2014, S 2241 A-030-St 517, und Tz. 9.2).

Damit konnten dem Kommanditisten auch ertragsteuerlich ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste zugewiesen werden, selbst wenn er ohne eigenen Kapitaleinsatz wirtschaftlich zunächst nicht belastet war.

1.2 Zielsetzung des § 15a EStG

Der Gesetzgeber hat in der Vergangenheit eine Reihe von Vorschriften erlassen, die die Nutzung von Verlusten einschränken sollen, so z. B. §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15b, 20 Abs. 6, 23 Abs. 3 S. 7 EStG. Die Motivation des Gesetzgebers, derartige VerlustausgleichsbeschränkungVerlustausgleichsbeschränkungen einzuführen, ist im Regelfall, »künstlich« herbeigeführte Verluste nicht mit »echten« positiven Einkünften zu verrechnen. Zu diesen Vorschriften gesellt sich auch § 15a EStG, der durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20.08.1980, BGBl. I 1980 S. 1545, im Jahr 1980 in das EStG eingefügt wurde.

Durch die im Jahr 1980 vom BFH bestätigte grundsätzliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten wurde die Tätigkeit von sog. »AbschreibungsgesellschaftAbschreibungsgesellschaften« extrem vereinfacht, da – insbesondere durch die Nutzung von SonderabschreibungSonderabschreibungen (z. B. Berlinförderungsgesetz) – bei relativ niedrigem Kapitaleinsatz in den ersten Jahren eine hohe VerlustzuweisungVerlustzuweisung erreicht werden konnte. Bei dem jeweiligen Gesellschafter entstand meist schon im ersten Wirtschaftsjahr der Beteiligung ein negatives Kapitalkonto. Da die Gesellschaften im Regelfall in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft betrieben wurden, haftete der Gesellschafter den Gläubigern für die über die Hafteinlage hinausgehenden Verluste nicht mehr, konnte die entstandenen Verluste aber steuerlich mit anderen positiven Einkünften verrechnen.

Dieses Ergebnis wurde als unbefriedigend empfunden und der Gesetzgeber fügte § 15a in das EStG ein mit der Zielrichtung, die Verluste eines Kommanditisten nur noch in Höhe der geleisteten Einlage oder der eingetragenen Hafteinlage zum Ausgleich oder Abzug zuzulassen (vgl. BT-Drs. 8/3648 S. 15).

Ist der Verlust aufgrund dieser Tatbestände nicht als ausgleichs- oder abzugsfähig zu qualifizieren, dann mindert er als sog. verrechenbarer VerlustVerlust, verrechenbarer die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung zuzurechnen sind.

Durch § 15a EStG kann der VerlustausgleichVerlustausgleich bei einem negativen Kapitalkonto nicht gänzlich verhindert werden, sondern er wird lediglich auf die spätere Gewinnphase zeitlich aufgeschoben. Spätestens im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft kann der Verlustausgleich nachgeholt werden. Anliegen des § 15a EStG war vor allem auch, die Tätigkeit der Abschreibungsgesellschaften zu behindern bzw. zu vereiteln. Ob dieser Zweck tatsächlich erreicht wurde, ist jedoch strittig.

Sicher ist jedenfalls, dass wohl selten eine steuerliche Vorschrift so missglückt ist wie § 15a EStG, da wesentliche Tatbestandsmerkmale unklar waren (und nach wie vor sind). Trotzdem muss § 15a EStG in der Praxis angewendet werden. Die VerlustausgleichsbeschränkungVerlustausgleichsbeschränkung trifft hierbei nicht nur die eigentliche Zielgruppe der Abschreibungsgesellschaften (auch »PublikumsgesellschaftPublikumsgesellschaften«), sondern alle Gesellschafter von Personengesellschaften, die aufgrund gesellschaftsvertraglicher oder individualvertraglicher Regelungen den Gläubigern gegenüber nur beschränkt haften.

Zu beachten ist, dass die Lösung der »Alltagsaufgabe § 15a EStG« nur dann gelingen kann, wenn die Vorschrift systematisch angewendet wird. Die nachfolgenden Ausführungen in diesem Kapitel streben eine systematische, an Prinzipien orientierte Auslegung der Vorschrift an.

Abb. 1:

Wirkungsweise des § 15a EStG

2 Anwendungsbereich des § 15a EStG

In ihrem eigentlichen Anwendungsbereich bezieht sich § 15a EStG nur auf den Kommanditisten mit gewerblichen EinkünftenKommanditist mit gewerblichen Einkünften. § 15a Abs. 5 EStG enthält eine Ausdehnung der Vorschrift auf (Mit-)Unternehmer bzw. Gesellschafter, deren Haftung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist (vgl. zur Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten und/oder bei anderen als gewerblichen Einkünfte im Einzelnen die Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 19.01.2022 – S 2241a A-10-St 213). Hierbei handeln sich insbesondere um:

§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG: Stille Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft,

§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG: Gesellschafter einer GbR mit Haftungsbeschränkung (zur Haftungsbeschränkung bei einer GbRHaftungsbeschränkung bei einer GbR vgl. BGH-Urteil vom 27.09.1999 – II Z R 371/98, DStR 1999 S. 1704; BMF-Schreiben vom 18.07.2000, BStBl I 2000 S. 1198 und vom 28.08.2001, BStBl I 2001 S. 614),

§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG: Gesellschafter einer ausländischen PersonengesellschaftGesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft mit einer vergleichbaren Haftungsbeschränkung wie ein deutscher Kommanditist (die Verluste aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft mit Haftungsbeschränkung müssen auch dann als verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG gesondert festgestellt werden, wenn an der ausländischen Gesellschaft keine weiteren Steuerinländer beteiligt sind; vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2004 – I R 30/04, BFH/NV 2004 S. 842),

§ 15a Abs. 5 Nr. 4 EStG: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung zu tilgen sind (sog. haftungsloser UnternehmerHaftungsloser Unternehmer); seit Einführung des § 5 Abs. 2a EStG durch das StBereinG 1999 vom 22.12.1999, BGBl. I 1999 S. 2626, ist § 15a Abs. 5 Nr. 4 EStG gegenstandslos geworden, da für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 beginnen, für derartige Verbindlichkeiten keine Passivposten mehr gebildet werden dürfen (vgl. Lüdemann in H/H/R, EStG § 15a, Rn. 188) und

§ 15a Abs. 5 Nr. 5 EStG: MitreederMitreeder einer Mitreederei i. S. d. § 489 HGB.

Die in § 15a Abs. 5 EStG enthaltene Aufzählung der (Mit-)Unternehmer bzw. Gesellschafter, deren Haftung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist, ist nicht abschließend. Partner einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB)Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB), bei denen die Haftung für Verbindlichkeiten aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt werden kann, fallen jedoch nicht unter den Anwendungsbereich des § 15a Abs. 5 EStG, da die Form der Haftungsbeschränkung nicht mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist.

Daneben ist die Anwendung des § 15a ESG nicht allein darauf beschränkt, dass der Kommanditist gewerbliche Einkünfte bezieht. Eine sinngemäße Anwendung für andere Einkunftsarten ergibt sich aus:

§ 13 Abs. 7 EStG für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit,

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für Einkünfte aus einer (typisch) stillen Beteiligung,

§ 21 Abs. 1 S. 2 EStG für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13, BStBl II 2015 S. 263, hat der BFH entschieden, dass die nach § 15a EStG als verrechenbar festgestellte Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und VerpachtungWerbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung mit sämtlichen Überschüssen zu verrechnen sind, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten VeräußerungsgeschäftenPositive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. v. § 23 EStG. Zur Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften vgl. BMF-Schreiben vom 15.09.2020, BStBl I 2020 S. 919, und Tz. 10.6 in diesem Abschnitt.

3 Verlustausgleichspotenziale

§ 15a EStG schließt nicht generell jeden Verlust des Kommanditisten vom VerlustausgleichVerlustausgleich mit anderen Einkünften aus (anders z. B. die VerlustausgleichsbeschränkungVerlustausgleichsbeschränkung § 15 Abs. 4 EStG für Verluste aus gewerblicher Tierzucht). Vielmehr soll nur der Verlust nicht ausgleichsfähig sein, für den der Kommanditist nicht wirtschaftlich haftet (vgl. BT-Drs. 8/3648 S. 16). Der Begriff der »wirtschaftlichen HaftungWirtschaftliche Haftung« ist jedoch zur Konkretisierung einer Ausgleichsbeschränkung denkbar ungeeignet. Aus diesem Grund typisierte der Gesetzgeber die wirtschaftliche Haftung in zwei Tatbestände, nämlich

Kapital (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG) und

Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG).

Wie im Weiteren gezeigt wird, sind diese beiden Tatbestände nicht voneinander isoliert, sondern stehen in einer Wechselbeziehung zueinander. Bei der Berechnung des verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen VerlustVerlust, ausgleichsfähigers nach § 15a EStG genügt deshalb eine wirtschaftsjahrbezogene Betrachtungsweise oftmals nicht. Vorgänge, die im laufenden Jahr keine Auswirkung auf den ausgleichsfähigen Verlust haben, können den Verlustausgleich in einem späteren Wirtschaftsjahr ausschließen oder zur Nachversteuerung führen. Eine systematische Anwendung der Vorschrift gebietet daher, nicht nur die Auswirkung auf den laufenden Veranlagungszeitraum zu überprüfen, sondern das VerlustausgleichspotenzialVerlustausgleichspotenzial im Blick zu haben.

Abb. 2:

Verlustausgleichspotenziale

4 Verlustausgleich aufgrund des Kapitals

4.1 Ermittlung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG

4.1.1 Allgemeines

Nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit ein negatives KapitalkontoNegatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Begriff des KapitalkontoKapitalkontos ist gesetzlich nicht definiert und wird auch im übrigen EStG nicht verwendet.

Auf dem Kapitalkonto wird üblicherweise das Eigenkapital des GesellschaftersEigenkapital des Gesellschafters bilanziert. Durch die Anknüpfung an das Kapitalkonto wollte der Gesetzgeber erreichen, dass nur die Verluste zum Abzug zugelassen werden, die durch die Einlagen des Kommanditisten abgedeckt sind.

Da es sich bei der KG um eine Gesellschaft, nicht um eine Bruchteilsgemeinschaft handelt, geht mit Leistung einer Einlage das Geleistete (Geld oder Wirtschaftsgut) nach § 713 BGB n. F. in das Eigentum der Gesellschaft (bis zum 31.12.2023 Gesamthand) über. Der Gesellschafter hat keinen Anspruch auf Rückerstattung seiner Einlage (vgl. Sprau in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 62. Auflage, § 719 Rn. 1 ff. zum bisherigen GesamthandsvermögenGesamthandsvermögen).

Im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der GesellschaftLiquidation der Gesellschaft hat der Gesellschafter nur Anspruch auf Auszahlung eines LiquidationsguthabenLiquidationsguthabens. Ist der Wert der Gesellschaft z. B. durch Verluste gemindert, kann ein Liquidationsguthaben u. U. vollständig entfallen oder niedriger sein als die tatsächlich geleistete Einlage (aber auch höher). Demzufolge haftet der Gesellschafter mit der in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlage in jedem Fall.

Nach Auffassung des Gesetzgebers kann die Einlage des Kommanditisten durch Verluste einerseits, durch Entnahmen andererseits verbraucht werden. Da diese beiden Größen (Entnahmen und Verluste) ihren Niederschlag im Kapitalkonto finden, bot es sich an, das Entstehen oder die Vergrößerung eines negativen Kapitalkontos als Tatbestandsmerkmal in § 15a EStG aufzunehmen.

Für die Berechnung bzw. Bildung des KapitalkontosBildung des Kapitalkontos ist auf die Bildung des Kapitalkontos, steuerbilanzielle Wertesteuerbilanziellen Werte abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BStBl II 1992 S. 167). Wird nur eine HandelsbilanzHandelsbilanz erstellt, müssen die handelsbilanziellen Ansätze nach § 60 Abs. 2 EStDV übergeleitet werden. Das Anknüpfen an die Handelsbilanz wäre nicht sachgerecht, da § 15a EStG die Beschränkung des steuerlichen Verlusts zum Ziel hat und hierfür folglich auch steuerliche Werte maßgebend sein müssen (vgl. v. Beckenrath in Kirchhof/Söhn EStG, § 15a Tz. B 102-105, B 109).

Allerdings führt die Steuerbilanz als Ausgangsbasis des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu einer Reihe weiterer Probleme, da es keine einheitliche Steuerbilanz der Personengesellschaft gibt, sondern eine Aufgliederung in Gesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: Gesamthandsbilanz), Ergänzungsbilanz und Sonderbilanzen erfolgt (vgl. v. Beckenrath in Kirchhof/Söhn EStG, § 15a Tz. B 50 ff.). Hier stellt sich die Frage, welche der drei Bilanzarten für den Anwendungsbereich des § 15a EStG einbezogen werden müssen.

4.1.2 Gesellschaftsbilanz

Das Kapitalkonto des Gesellschafters in der steuerlichen GesellschaftsbilanzGesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: GesamthandsbilanzGesamthandsbilanz) ist in das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG einzubeziehen. Handelsrechtlich gibt es für die Personengesellschaft nur die Gesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: Gesamthandsbilanz), weshalb das Haftungsprivileg des Kommanditisten aus § 171 HGB auch nur auf diese gilt. Da die beschränkte Haftung des Kommanditisten Grund der Ausgleichsbeschränkung des § 15a EStG ist, ist es nur folgerichtig, das Eigenkapital der Gesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: Gesamthandsbilanz) in das Kapitalkonto des § 15a EStG mit einzubeziehen.

4.1.3 Ergänzungsbilanz

Die Aufstellung einer ErgänzungsbilanzErgänzungsbilanz für einen Mitunternehmer ist erforderlich, wenn der anteilige Wertansatz eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter in der Gesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: Gesamthandsbilanz) aufgrund individueller, steuerlicher Verhältnisse eines Gesellschafters korrigiert werden muss. In einer Ergänzungsbilanz werden damit keine Wirtschaftsgüter aktiviert, sondern die Ergänzungsbilanz enthält lediglich Wertkorrekturen (auch »Mehr-« oder »Minderwerte« genannt) zu einzelnen Bilanzansätzen in der steuerlichen Gesellschaftsbilanz (bis 31.12.2023: Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft. Da Ergänzungsbilanzen somit in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Gesellschaftsvermögen (bis 31.12.2023: Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft stehen, ist auch die Ergänzungsbilanz in das Kapitalkonto des § 15a EStG einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BStBl II 1993 S. 706).

4.1.4 Sonderbilanz

Die Einbeziehung von SonderbilanzSonderbilanzen in § 15a EStG war lange Zeit umstritten. In der Gesetzesbegründung hatte der Gesetzgeber zunächst beabsichtigt, Sonderbilanzen in die Bildung des Kapitalkontos nach § 15a EStG einzubeziehen. Verluste aus dem SonderbetriebsvermögenSonderbetriebsvermögen sollten jedoch nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen (vgl. BT-Drs. 8/3648 S. 16 rechte Spalte und BT-Drs. 8/4157 S. 2).

Dagegen hat der BFH mit Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BStBl II 1992 S. 167, entschieden, negatives und positives Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG nicht zu berücksichtigen. Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 20.02.1992, BStBl I 1992 S. 123 mit Übergangsregelung hinsichtlich der Einbeziehung von positivem Sonderbetriebsvermögen). Außerdem ist eine Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen (bis 31.12.2023: Gesamthandsvermögen) mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht zulässig (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1993, BStBl I 1993 S. 976; bestätigt durch BFH-Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl II 1999 S. 163). Dies bedeutet, dass Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen immer ausgleichs- und abzugsfähig sind, ohne dass die Vorschrift des § 15a EStG zu beachten ist. Allerdings sind Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen auch dann zu versteuern, wenn Verluste aus dem Gesellschaftsvermögen (bis 31.12.2023: Gesamthandsvermögen) unter die Abzugsbeschränkung des § 15a EStG fallen und nur mit späteren Gewinnen verrechenbar sind. Dies bedeutet, dass bei Vergütungen für Gesellschafterbeiträge für Zwecke des § 15a EStG streng zu unterscheiden ist ob

ein VorabgewinnanteilVorabgewinnanteil(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 1. Halbsatz) oder

eine SondervergütunSondervergütungg (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. Halbsatz) vorliegt.

Zivilrechtlich zählt das Sonderbetriebsvermögen nicht zum Vermögen der Gesellschaft. Für Forderungen aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ist daher das Haftungsprivileg des KommanditistenHaftungsprivileg des Kommanditisten nicht anwendbar. Vorgänge des Sonderbetriebsvermögens betreffen den Kommanditisten daher unmittelbar. Er ist auch mit seinem persönlichen Vermögen haftbar. Es ist daher überzeugend, § 15a EStG nicht auf das Sonderbetriebsvermögen anzuwenden.

4.1.5 Zusammenfassung der Kapitalkonten

Demnach gibt es in steuerlicher Hinsicht je Gesellschafter maximal drei (Eigen-) Kapitalkonten (Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanz), von denen das Gesamthands- und ErgänzungskapitalkontoGesamthands- und Ergänzungskapitalkonto für die Kapitalkontenentwicklung im Rahmen des § 15a EStG zu berücksichtigen sind. Für Zwecke des § 15a EStG sind diese beiden Kapitalkonten zu einem »einheitlichen KapitalkontoKapitalkonto, einheitliches i. S. d. § 15a EStG« zusammenzufassen. Zusätzlich wird das »Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG« um weitere Korrekturposten erweitert (vgl. z. B. steuerlicher Ausgleichsposten unter Tz. 4.1.14 und 4.1.15), sodass es im Endeffekt völlig eigenständig entwickelt wird.

Abb. 3:

Übersicht des einheitlichen Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG

4.1.6 Abgrenzung des Eigenkapitals vom Fremdkapital

Wie oben bereits ausgeführt, wird im Kapitalkonto das EigenkapitalEigenkapital des jeweiligen Gesellschafters bilanzmäßig dargestellt. Das Eigenkapital ist das bilanzielle Reinvermögen der Gesellschaft. Es wird durch Abzug der Schulden vom Aktivvermögen ermittelt. Beim Einzelunternehmer ist die Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital relativ einfach, da dieser weder Forderungen noch Verbindlichkeiten gegenüber seinem Unternehmen haben kann.

Anders jedoch bei Personengesellschaften, die neben ihrem Eigenkapital auch durchaus Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern haben können. So ist es möglich, dass der Beteiligte der Gesellschaft einen Geldbetrag als EinlageEinlage zur Verfügung stellt. Es ist aber auch durchaus denkbar, dass er der Gesellschaft einen Geldbetrag als DarlehenDarlehen zur Verfügung stellt. Die bilanzielle Behandlung der beiden Fallgruppen stellt sich wie folgt dar:

a) Einlage

Gesellschaftsbilanz

Aktiva

200

Eigenkapital

Kapital A

100

Anfangsbestand B

60

+

Einlage

40

Endbestand B

100

100

Summe Aktiva

200

Summe Passiva

200

b) Darlehen

Gesellschaftsbilanz

Summe

200

Eigenkapital

Aktiva

Kapital A

100

Kapital B

60

Fremdkapital

Verb. an B

40

Sonderbilanz B

ord. Ges.

40

Eigenkapital

40

Die Konsequenzen für das VerlustausgleichspotenzialVerlustausgleichspotenzial i. S. d. § 15a EStG sind enorm, da die Einlage zur Bildung eines zusätzlichen KapitalausgleichsvolumenKapitalausgleichsvolumens führt. Anders jedoch beim Darlehen, das dieses Ausgleichspotential nicht eröffnet, da der Gesellschafter (Gläubiger) hier einen Anspruch auf Rückzahlung hat, den er aufgrund des § 713 BGB (bis 31.12.2023: § 719 BGB) bei der Einlage nicht hat. Für die Anwendung des § 15a EStG ist es daher von erheblichem Vorteil, Einlagen zu leisten. Allerdings birgt dies erhebliche handelsrechtliche Risiken in sich.

Stellt der Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen zur Verfügung, kann er dieses im Falle der InsolvenzInsolvenz grundsätzlich wie andere Gläubiger als InsolvenzforderungInsolvenzforderung geltend machen (vgl. aber das insolvenzrechtliche Nachrangigkeitsprinzip für Gesellschafterdarlehen seit Inkrafttreten des MoMiG). Dagegen wird die Einlage im Insolvenzfall erst dann zurückgezahlt, wenn alle Gläubiger befriedigt wurden. Da bei einer Insolvenz im Regelfall nicht genug Masse zur Deckung der Verbindlichkeiten vorhanden ist, bedeutet dies in der Praxis oft einen Totalausfall der Einlage.

Wichtig

Man sieht hier, dass es für die Abgrenzung des Eigen- vom Fremdkapital vor allem darauf ankommt, ob das Kapital zur Verlustdeckung zur Verfügung steht, sog. »VerlustdeckungsfunktionVerlustdeckungsfunktion«. Deshalb erhöhen ausstehende Einlagen und andere Nachschussverpflichtungen das Kapitalkonto nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.1996 – VIII B 44/96, BFH/NV 1997 S. 153).

4.1.7 Gesellschafterkonten nach dem Grundtypus des HGB

Die Bilanz einer Gesellschaft wird aus der Buchführung abgeleitet. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger BuchführungOrdnungsmäßige Buchführung werden Geschäftsvorfälle auf Konten (Bestands- und Erfolgskonten) geführt. Da auch das Eigenkapital der Bilanz aus der Buchführung abgeleitet werden muss, stellt sich die Frage, welche Konten für einen Gesellschafter gebildet werden müssen.

Das HGB gibt zu dieser Frage nicht viel her. Lediglich in § 120 Abs. 2 HGB wird für den OHG-Gesellschafter festgelegt, dass der ihm zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil zugeschrieben, der auf ihn entfallende Verlust und Entnahmen von seinem Kapitalanteil abgeschrieben werden müssen. Daher ist der in § 120 Abs. 2 HGB definierte Kapitalanteil grundsätzlich eine variable Größe. Der Kapitalanteil eines GesellschaftersKapitalanteil eines Gesellschafters ist Teil des Eigenkapitals, sodass zumindest ein Konto in der Buchführung für den Kapitalanteil jedes Gesellschafters eingerichtet werden muss.

Die Regelungen zum Kapitalanteil wurden bei Kommanditisten bisher durch § 167 Abs. 2 HGB a. F. ergänzt. Hiernach wird der einem Kommanditisten zuzurechnende Gewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschrieben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht. Mit der bedungenen Einlage ist hierbei die vertraglich zugesagte Pflichteinlage gemeint (vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 167 Rn. 2). Hieraus folgt, dass der nicht auf dem Kapitalanteil zugeschriebene Gewinn auf einem weiteren GesellschafterkontoGesellschafterkonto zu verbuchen ist, über das der Gesellschafter jederzeit fristlos verfügen kann (sog. PrivatkontoPrivatkonto; vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 167 Rn. 3).

Nach dem gesetzlichen Leitbild des HGB a. F. bestanden somit die Gesellschafterkonten eines Kommanditisten aus

einem Kapitalanteil (Eigenkapitalcharakter) und aus

einem Privatkonto (schuldrechtlichen Charakter).

4.1.8 Änderungen durch das MoPeG

Durch das MoPeG wurden ab dem 01.01.2024 die handelsrechtlichen Regelungen zur Ergebnisverteilung angepasst. Nach § 120 Abs. 1 S. 2 HGB n. F. i. V. mit § 709 Abs. 3 BGB n. F. erfolgt die Gewinnverteilung zukünftig vorrangig nach der Beteiligungsquote. Nach § 120 Abs. 2 HGB n. F. wird der einem Gesellschafter zukommende Gewinn dem Kapitalanteil des Gesellschafters zugeschrieben; der auf einen Gesellschafter entfallende Verlust wird davon abgeschrieben. Dies entspricht in etwa der bisherigen Regelung. Neu geregelt wurde jedoch in § 122 S. 1 HGB n. F., dass jeder Gesellschafter aufgrund des festgestellten JahresabschlussJahresabschlusses Anspruch auf Auszahlung seines ermittelten Gewinnanteils hat. Nach der Gesetzesbegründung soll damit ein Prinzip der VollausschüttungPrinzip der Vollausschüttung verankert werden (vgl. BT-Drs. 19/27635 S. 239 f.). Die Gesellschaft hat lediglich nach § 122 S. 2 HGB eine Einrede bzw. kann die Aufrechnung erklären, soweit der Gesellschafter seinen vereinbarten Beitrag trotz Fälligkeit noch nicht erbracht hat.

Im Gewinnfall widersprechen sich damit § 120 Abs. 2 HGB n. F. und § 122 S. 1 HGB n. F. Es ist jedoch davon auszugehen, dass § 122 S. 1 HGB n. F. als speziellere Norm den Vorzug genießt (vgl. Engelberth, NWB 2021 S. 3747, 3759). Damit stellt nach dem gesetzlichen Leitbild des HGB der Gewinnanspruch auch bei Vollhaftern Fremdkapital dar.

Auch für den Kommanditisten besteht grundsätzlich ein gesetzliches Prinzip der Vollausschüttung der ihm zustehenden Gewinnanteile, das lediglich durch § 169 S. 1 HGB n. F. und § 122 S. 2 HGB n. F. eingeschränkt wird. Nach § 169 S. 1 HGB n. F. kann der Kommanditist die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, soweit sein Kapitalanteil durch den ihm zugewiesenen Verlust unter den auf die vereinbarte Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung des Gewinns unter diesen Betrag herabgemindert werden würde.

Noch nicht vollständig geklärt ist allerdings, inwieweit das Vollausschüttungsgebot nach dem MoPeG bereits bei Aufstellung des Abschlusses zu berücksichtigen ist. Die Kommentierung geht jedoch tendenziell von einem Ausweis der Verbindlichkeit gegenüber dem Kommanditisten in Höhe dessen Gewinnanspruchs bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses aus (für phasengleiche Berücksichtigung: Schäfer, WPg 2021 S. 981; Psaroudakis in Hedel/Schall, HGB § 122 Rz. 1; Bochmann in Ebenroth/Boujong/Kindler, HGB § 122 Rz. 7,8; für phasenverschobene Berücksichtigung Mock, GmbHR 2023 S. 1066).

Zu beachten ist, dass die wenigsten Gesellschaften tatsächlich dem gesetzlichen Leitbild des HGB folgen. Da die Regelungen der §§ 120, 169 HGB dispositives RechtDispositives Rechtdarstellen, ist es in der Vertragspraxis üblich, dass der Gesellschaftsvertrag mehrere Konten für die Gesellschafter vorsieht.

4.1.9 Gesellschafterkonten in der Vertragspraxis

Sieht der Gesellschaftsvertrag das Führen mehrerer GesellschafterkontenFühren mehrerer Gesellschafterkonten vor, ist für jedes Konto zu prüfen, ob es Eigen- oder Fremdkapitalcharakter aufweist. Nach der BFH-Rechtsprechung hat ein Konto Eigenkapitalcharakter und ist damit dem Kapitalkonto des § 15a EStG hinzuzuzählen, wenn dieses durch Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 28/98, BStBl II 2000 S. 347; BFH-Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BStBl II 2005 S. 598). Eigenkapital bezeichnet daher Mittel, die dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und mit vergangenen und künftigen Verlusten des Unternehmens verrechnet werden müssen. Diese Argumentation des BFH ist schlüssig, da Konten, die nicht zur Verlustverrechnung verwendet werden müssen, im Ernstfall vom Gesellschafter abgezogen werden können und somit nicht wirtschaftlich haften. Der Zeitpunkt der Verlustverrechnung ist im Übrigen nicht entscheidend. Es besteht keine Verpflichtung, Verluste sofort mit einem Konto zu verrechnen.

Mit Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BStBl II 2008 S. 812, hat der BFH entschieden, dass ein Gesellschafterkonto auch dann als Kapitalkonto zu qualifizieren sei, wenn es zwar keine laufende VerlustverrechnungVerlustverrechnung vorsieht, aber im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens es zu einer abschließenden Verrechnung der den Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf dem Gesellschafterkonto ausgewiesenen Beträge kommen sollte. Damit reicht es aus, wenn die Verlustverrechnung erst bei Liquidation bzw. Insolvenz der Gesellschaft vorgenommen werden muss.

Offen ist allerdings, ob die Qualifikation als GesellschafterkapitalkontoQualifikation als Gesellschafterkapitalkonto – wie im entschiedenen Fall – zusätzlich das Verbot der Entnahmen von diesem Konto voraussetzt. Allerdings wird man kaum den Eigenkapitalcharakter eines Darlehenskontos bejahen können, wenn der Kommanditist durch ein unbeschränktes Entnahmerecht einer drohenden Verlustverrechnung zuvorkommen kann (vgl. hierzu auch Demuth, KÖSDI 2008 S. 16177).

Demzufolge ist auch in der BFH-Rechtsprechung die VerlustdeckungsfunktionVerlustdeckungsfunktion, d. h. das Zurverfügungstehen für eine Verlustverrechnung das entscheidende Abgrenzungsmerkmal. Gewährt ein Gesellschafter einer Gesellschaft ein Darlehen, ist dies im Regelfall mit einer Verlustbeteiligung unvereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1996 – IV R 80/95, BStBl II 1997 S. 36). Bestehen Zweifel an der Verlustdeckungsfunktion, ist anhand der sonstigen Umstände des Falles die Abgrenzung eines Kapitalkontos von einem Darlehenskonto vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1996 – IV R 80/95, BStBl II 1997 S. 36).

Hierzu können folgende Kriterien herangezogen werden:

KapitalkontoKapitalkonto

DarlehenskontoDarlehenskonto

Das Guthaben auf dem Konto muss mit Verlusten verrechnet werden.

Das Guthaben auf dem Konto kann nur durch Rückzahlung (§§ 362–397 BGB) untergehen.

Im Rahmen des Jahresabschlusses sind die (Darlehens-)Konten mit den (Verlustverrechnungs-)Kapitalkonten zu saldieren.

Der Gesellschafter hat Anspruch auf die Forderung und sie kann im Liquidationsfall angefordert oder im Insolvenzfall angemeldet werden.

Gewinne werden zusammen mit Verlusten auf einem separaten Konto gutgeschrieben oder sind im Grundsatz nicht entnahmefähig.

Gewinne werden nach Erbringung der Hafteinlage einem separaten Konto gutgeschrieben (§ 169 HGB) und stehen im Grundsatz zur Auszahlung bzw. Entnahme – ggf. mit Einschränkungen – zur Verfügung.

Das Konto wird bei Ermittlung des Abfindungsguthabens im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. Liquidation der Gesellschaft einbezogen.

Das Konto ist einem ermittelten (positiven) Abfindungsguthaben im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. Liquidation der Gesellschaft hinzuzurechnen.

Das Guthaben erhöht den Gewinnanteil des Gesellschafters bzw. verschafft zusätzliche Stimm- und Mitwirkungsrechte.

Es besteht eine »thesaurierende« Entnahmebeschränkung (vgl. § 122 Abs. 1 HGB a. F.).

Die Kündigungsregelung für das Darlehen liegt bloß im Interesse der Liquiditätserhaltung nach dem Vorbild der §§ 609 f. BGB

Das Guthaben steht der Gesellschaft für die Dauer der Beteiligung zur Verfügung (auch kurzfristig – z. B. bei einem Liquiditätsengpass).

Bezüglich des Guthabens bestehen zwar keine gesonderten Abmachungen über Zinsen, Fälligkeit und Absicherung, das Kontenguthaben ist aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig oder kurzfristig nach Maßgabe des § 488 Abs. 3 BGB kündbar.

Wichtig

Die gewinnunabhängige VerzinsungVerzinsung, gewinnunabhängige eines Gesellschafterkontos gibt keinen geeigneten Hinweis auf die Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital, da eine Verzinsung von Fremd- oder Eigenkapital im Rahmen der Gewinnverteilung gleichermaßen üblich und typisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BStBl II 2008 S. 812).

4.1.10 Bilanzielle Darstellung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz

Die Bilanz von PersonengesellschaftenBilanz von Personengesellschaften unterliegt im Allgemeinen keinen besonderen Formvorschriften. Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Eigenkapital in der Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Für Personengesellschaften bedeutet dies insbesondere, dass:

das Eigen- vom Fremdkapital getrennt ausgewiesen werden muss und

die Kapitalanteile der Vollhafter getrennt von den Kapitalanteilen der Teilhafter ausgewiesen werden müssen.

Für Personengesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (z. B. GmbH & Co. KG), erklärt § 264a HGB einen Teilbereich der für Kapitalgesellschaften geltenden ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften der §§ 264 bis 330 HGB für anwendbar.

Nach § 264c Abs. 2 HGB ist das Eigenkapital in folgende Positionen aufzugliedern:

I.

Kapitalanteile

II.

Rücklagen

III.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag

IV.

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

RücklageRücklagen dürfen nur aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet werden (vgl. § 264c Abs. 2 S. 8 HGB). Die Kapitalanteile der GesellschafterKapitalanteile der Gesellschafter dürfen grundsätzlich zusammengefasst werden; allerdings müssen die Kapitalien der Kommanditisten immer getrennt von denen der Komplementäre ausgewiesen werden.

Wie bereits in § 264c Abs. 2 HGB angedeutet, besteht das Eigenkapital nicht zwingend nur aus dem Kapitalanteil, sondern darüber hinaus auch aus weiteren Positionen. In der Praxis treten je nach Regelung im Gesellschaftsvertrag insbesondere folgende Konten auf:

GesellschafterkontoGesellschafterkonto

Steuerliche Einordnung

Kapitalkonto IKapitalkonto I

Auf dem Kapitalkonto I wird im Regelfall die Pflichteinlage des Gesellschafters verbucht. Es stellt damit materielles Eigenkapital dar, weil die Pflichteinlage immer zur Verlustverrechnung zur Verfügung steht, da die Pflichteinlage nicht vom Gesellschafter zurückgefordert werden kann. Es ist im Regelfall mit dem in der Bilanz nach § 264c Abs. 2 Nr. I HGB auszuweisenden Kapitalanteil identisch.

Kapitalkonto IIKapitalkonto II

Hier kommt es auf die genaue gesellschaftsvertragliche Regelung an. Die verbreitete Praxis, dem Kapitalkonto II pauschal Eigenkapitalcharakter zuzubilligen, ist abzulehnen. Werden auf dem Kapitalkonto II nach dem Gesellschaftsvertrag sowohl Gewinne als auch Verluste verbucht, handelt es sich um Eigenkapital.

VerlustvortragskontoVerlustvortragskonto

Auf einem Verlustvortragskonto werden die dem Kommanditisten zuzurechnenden Verluste gebucht. Es hat damit immer Eigenkapitalcharakter. Das Konto dient dazu, die Regelung des § 169 S. 1 HGB n. F. (bis 31.12.2023: § 169 Abs. 1 S. 2 HGB) in der Buchführung abzubilden, wonach der Kommanditist keine Entnahmen tätigen darf, solange sein Kapitalanteil durch Verluste unter den Betrag der Pflichteinlage herabgemindert ist. Das Verlustvortragskonto entspricht § 264c Abs. 2 Nr. III HGB.

GewinnvortragskontoGewinnvortragskonto

Beim Gewinnvortragskonto ist wiederum den gesellschaftsvertraglichen Regelungen besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Das dem Typus des § 264c Abs. 2 HGB entsprechende Gewinnvortragskonto bezeichnet die Gewinne, die nicht entnahmefähig sind, weil noch kein Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschaft vorliegt oder noch Verluste des Verlustvortragskontos zurückgeführt werden müssen. Insoweit handelt es sich bei dem Gewinnvortragskonto um ein Kapitalkonto. Jedoch sind auch gesellschaftsvertragliche Regelungen denkbar, die dem Gewinnvortragskonto Fremdkapitalcharakter verleihen.

DarlehenskontoDarlehenskonto/PrivatkontoPrivatkonto etc.

Darlehenskonten bzw. Privatkonten stellen bei typischer Ausgestaltung Fremdkapital dar. Ihr Merkmal ist, dass eine besondere schuldrechtliche Grundlage (Darlehensvertrag) zwischen Gesellschafter und Gesellschaft besteht, die auch im Gesellschaftsvertrag getroffen werden können. Oftmals wird dieses Konto auch als Verrechnungskonto geführt. Da Verluste mit diesem Konto nicht verrechnet werden dürfen und Guthaben in aller Regel ohne Einschränkungen entnommen werden dürfen, hat es Fremdkapitalcharakter.

Maßgebend für die Einordnung eines Darlehens-/Privatkontos als Fremdkapital sind jedoch stets die einzelvertraglichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Im Ausnahmefall können Darlehenskonten auch Eigenkapitalcharakter besitzen, wenn die unter Tz. 4.1.5 beschriebenen Kriterien (insbesondere Verlustdeckungsfunktion) gegeben sind.

KapitalrücklageKapitalrücklagen/GewinnrücklageGewinnrücklagen

Unter Rücklagen im eigentlichen Sinne versteht man besonders abgegrenzte Teile des Eigenkapitals. Alle Rücklagen können nur aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung, also durch den Gesellschaftsvertrag oder einen Gesellschafterbeschluss (ggf. bei Feststellung des Jahresabschlusses) gebildet werden.

Rücklagen können entweder im Wege der Außenfinanzierung durch Kapitalzuführung von außen durch die Gesellschafter (KapitalrücklageKapitalrücklage) oder im Wege der Innenfinanzierung durch Einbehaltung von Gewinnen in der vom Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Weise (GewinnrücklageGewinnrücklage) gebildet werden.

Im Regelfall sind derartige Rücklagenkonten gesamthänderisch gebunden (bis 31.12.2023). Aufgrund des MoPeG kann es ab dem 01.01.2024 im Hinblick auf § 713 BGB n. F. kein »gesamthänderisch gebundenes« Rücklagenkonto mehr geben. Es wird sich dann vielmehr – entsprechend § 272 Abs. 2 HGB – um ein »kapitalrücklagenähnliches« Konto handeln (vgl. Müller, GmbH-StB 2022 S. 248, 252). Denkbar wäre aber auch von einem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto zu sprechen.

Es ist aber auch möglich, für jeden Gesellschafter ein eigenes, individuelles Rücklagenkonto zu führen. In diesem Fall gelten aber dieselben Beschränkungen wie für ein gesamthänderisch gebundenes bzw. gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto (vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2002 S. 1157).

Bei echten Kapital- bzw. Gewinnrücklagen handelt es sich um Eigenkapital i. S. v. § 15a EStG