Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger E-Book

Ralf Klaßmann

• Herausgeber: Kohlhammer Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2021

Seitenzahl: 993

Beschreibung

Steuerliche Überlegungen sind sowohl für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher (kommunaler oder kirchlicher) Trägerschaft als auch in freigemeinnütziger oder privater (körperschaftsteuerpflichtiger) Trägerschaft sehr wichtig. In der 7. Auflage des Werkes wird umfassend und praxisnah für alle bedeutsamen Steuerarten sowie für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht der Rechtsstand zum 01.01.2021 erörtert, wobei die bis zum 31.12.2020 verfügbaren Informationen aus Gesetzgebung, Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum eingearbeitet worden sind. Zudem wird ein Ausblick auf in 2021 zu erwartende Rechtsentwicklungen gegeben.

Leseprobe

Die Autoren

Ralf Klaßmann, Jahrgang 1955, hat an der Universität zu Köln Betriebswirtschaftslehre mit dem Abschluss Diplom-Kaufmann studiert. Er ist Wirtschaftsprüfer und war von 1982 bis 2021 bei der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig, zuletzt mehr als 20 Jahre als Leiter des steuerlichen Fachbereichs »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft«. Er berät Krankenhäuser aller Trägerarten in steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen und ist Mitglied mehrerer Krankenhaus-Aufsichtsräte und verschiedener Verbandsgremien im Krankenhausbereich. Er veröffentlicht fortlaufend zu Steuerrechtsfragen im Gesundheitswesen und ist gefragter Referent zu grundsätzlichen bzw. aktuellen steuerlichen Fragestellungen von Krankenhäusern sowie anderen heilkundlichen Leistungserbringern.

Oliver Stein, Jahrgang 1972, hat in Münster und Köln Rechtswissenschaften mit den Schwerpunkten Arbeits- und Steuerrecht studiert. Er ist seit 2003 als zugelassener Rechtsanwalt tätig und startete seine berufliche Laufbahn zunächst bei einer mittelständischen Rechtsanwaltskanzlei in Solingen. Seit 2008 ist er bei der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im steuerlichen Fachbereich »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft« in Köln tätig, seit 2021 als Partner. Herr Stein berät Krankenhäuser aller Trägerarten in steuerlichen und wirtschaftsrechtlichen Fragestellungen und schult regelmäßig Krankenhaus-Aufsichtsräte. Er ist zudem Co-Autor diverser steuerlicher bzw. rechtlicher Fachbücher und referiert regelmäßig zu grundsätzlichen bzw. aktuellen steuerlichen und gemeinnützigkeitsrechtlichen Themen betreffend Krankenhäuser und sonstige Non-Profit-Unternehmen.

Ralf Klaßmann Oliver Stein

Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Leitfaden für Krankenhausverwaltungen

7. Auflage

Verlag W. Kohlhammer

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7. Auflage 2021

Alle Rechte vorbehalten

© W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart

Gesamtherstellung: W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart

Print:

ISBN 978-3-17-040500-4

E-Book-Formate:

pdf:        ISBN 978-3-17-040501-1

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Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Teil A Einführung in die Thematik

Teil B Aktuelle gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern, insbesondere Voraussetzungen für die Gewährung von Steuervergünstigungen

I           Gemeinnützige und/oder mildtätige Zwecke steuerbegünstigter Krankenhausträger und Reichweite Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO

II          Zulässige Rechtsformen für steuerbegünstigte Krankenhausträger

III        Erfordernisse für die Satzung bzw. den Gesellschaftsvertrag steuerbegünstigter Krankenhausträger und damit verbundene aktuelle Fragestellungen

1    Allgemeine Satzungserfordernisse

2    Mustersatzung gemäß Anlage 1 zu § 60 AO

3    Verfolgung verschiedener steuerbegünstigter Zwecke

4    Satzungsfragen bei der Ausgliederung steuerbegünstigter Aktivitäten und damit verbundene weitere Fragestellungen (Betriebsaufspaltungen, Holdingkonstruktionen, Auswirkungen auf das Gebot der Unmittelbarkeit)

5    Vorherige Einbindung des zuständigen Finanzamtes bei geplanten Gestaltungen durch eine sog. verbindliche Auskunft

6    Abstimmung einer neuen Satzung bzw. einer Satzungsänderung mit der zuständigen Finanzbehörde mittels eines Antrags gemäß § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO (»Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen«)

7    Auswirkungen auf den Spendenabzug

IV        Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit

1    Gebot der Selbstlosigkeit: Verbot der vorrangigen Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke

2    Gebot der Selbstlosigkeit: Verbot der Begünstigung von Mitgliedern und Gesellschaftern

3    Gebot der Selbstlosigkeit: Gebot der Verwendung aller Mittel für steuerbegünstigte Zwecke

4    Gebot der Selbstlosigkeit: Gebot der zeitnahen Mittelverwendung

5    Gebot der Selbstlosigkeit: Erfordernis der Erstellung einer Mittelverwendungsrechnung

6    Gebot der Selbstlosigkeit: Zulässigkeit von Darlehensgewährungen durch steuerbegünstigte Körperschaften

7    Gebot der Ausschließlichkeit

V          Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung; Aufzeichnungspflichten; Besonderheiten der »elektronischen Steuerbilanz«

VI        Fesseln und Benachteiligungen der Gemeinnützigkeit

VII       Wichtige steuerliche Änderungen für gemeinnützige Krankenhäuser durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020

1    Grundsätzliche Hinweise zum Jahressteuergesetz 2020

2    Ausgewählte Änderungen und Ergänzungen des Gemeinnützigkeitsrechts mit besonderer Relevanz für gemeinnützige Krankenhäuser

3    Möglicher weiterer Regelungsbedarf für die Zukunft

Teil C Ertragsteuerliche Fragestellungen

I           Steuerbegünstigte Krankenhausträger

1    Vorgehensweise bei der steuerlichen Beurteilung von wirtschaftlichen Aktivitäten eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers

2    Beispiele wirtschaftlicher Betätigungen eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers und ihre steuerliche Beurteilung

II         Besteuerungsgrenze für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Verlustausgleichsproblematik bei steuerbegünstigten Trägern

III        Änderung der Rechtsform von steuerbegünstigten Krankenhäusern in (bisher) öffentlich-rechtlicher Trägerschaft

IV        Ausgliederung von Krankenhausabteilungen

V         Nicht-steuerbegünstigte private Krankenhausträger

VI        Exkurs: Steuerliche Besonderheiten für Krankenhäuser im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie

1    Das Erste Corona-Steuerhilfegesetz

2    Das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz

3    Allgemeine steuerliche Maßnahmen der Finanzverwaltung

4    Besondere Regelungen für steuerbegünstigte Krankenhäuser

Teil D Umsatzsteuerliche Probleme

I           Abgrenzung des unternehmerischen Bereichs vom nicht-unternehmerischen Bereich des Krankenhausträgers und Konsequenzen dieser Abgrenzung

II          Umsatzsteuerliche Organschaften

III        Abgrenzung von steuerpflichtigen und steuerbefreiten Umsätzen

1    Umsatzsteuerbefreiungen für Krankenhäuser nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz (UStG) bzw. nach der EU-rechtlichen Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL)

2    Nationale Umsatzsteuerbefreiungen für Krankenhäuser außerhalb des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG

3    Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (für die Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze)

4    Grundsätze der Abgrenzung der umsatzsteuerfreien Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) von den umsatzsteuerpflichtigen (nicht vorrangig medizinisch indizierten) Leistungen

5    Aktuelle Rechtsprechung des EuGH, des BFH und einzelner nationaler Finanzgerichte zur Umsatzsteuerbefreiung bzw. -pflicht der Krankenhäuser

6    Regelungen der Finanzverwaltung insbesondere in Abschn. 4.14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zur Umsatzsteuerbefreiung bzw. -pflicht der Krankenhäuser

7    Ausgewählte aktuelle Fragestellungen: Umsatzsteuerliche Behandlung entgeltlicher Gutachten- und Untersuchungsleistungen und von Wellness-Leistungen

8    Ausgewählte aktuelle Fragestellungen: Entgeltliche Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln und von Fertigarzneimitteln an ambulante Krankenhauspatienten und an Krankenhausärzte für deren Privatambulanzen

9    Ausgewählte weitere aktuelle Fragestellungen (über die Regelungen des UStAE hinaus)

IV        Steuersatz bei steuerpflichtigen Leistungen

1    Grundsätzliche Hinweise zu den Tarifermäßigungen für steuerpflichtige Leistungen von Krankenhäusern und ihren Trägern

2    Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für steuerpflichtige Leistungen von steuerbegünstigten Krankenhäusern (i. S. d. Gemeinnützigkeitsrechts)

3    Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG für die steuerpflichtige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen

4    Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG für die mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und die Verabreichung von Heilbädern

5    Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (i. V. m. Anlage 2) für die steuerpflichtige Lieferung bestimmter Gegenstände

6    Befristete Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG für steuerpflichtige Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen (auch von Krankenhäusern)

V           Vorsteuerabzug

VI         Krankenhäuser als Kleinunternehmer

VII        Aktuelle formale Fragestellungen des Umsatzsteuerrechts

Teil E Sonstige Steuerarten

I            Grundsteuer

II           Grunderwerbsteuer

III         Schenkungsteuer

Anlagen

A.       Wortlaut ausgewählter gesetzlicher Vorschriften

B.       Wortlaut des Anwendungserlasses zu § 67 Abgabenordnung

C.       Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO)

D.       Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften

Verzeichnisse

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Vorwort

Fragen des Steuerrechts spielen sowohl für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher (kommunaler oder kirchlicher) Trägerschaft als auch in freigemeinnütziger oder privater (körperschaftsteuerpflichtiger) Trägerschaft eine immer wichtigere Rolle.

Deshalb war eine erneute Aktualisierung der letzten Auflage des vorliegenden Werkes vom Oktober 2015 angezeigt. Erörtert wird umfassend und praxisnah der Rechtsstand zum 01.01.2021, wobei die bis zum 31.12.2020 verfügbaren Informationen aus Gesetzgebung, Rechtsprechung (des EuGH und der nationalen Finanzgerichte), Finanzverwaltung und Schrifttum – vgl. hierzu auch das Literaturverzeichnis – verarbeitet worden sind. Die etwaige Nichtberücksichtigung einer Veröffentlichung stellt grundsätzlich keine Wertung der Autoren dar.

Der in der Vorauflage erreichte Umfang wurde, um den Charakter des Buches als tägliches Nachschlagewerk nicht zu beeinträchtigen, beibehalten. Dies machte allerdings an vielen Stellen eine konsequente Straffung der Kommentierung notwendig. Andererseits wurden, wo immer dies geboten erschien, die Ausführungen zu besonders wichtigen bzw. umstrittenen Fragestellungen vertieft.

Letzteres betrifft insbesondere die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben für steuerbegünstigte Krankenhäuser und die – auch für Träger mit erwerbswirtschaftlicher Ausrichtung bedeutsamen – Ausführungen zu § 67 AO (»Krankenhäuser«). Daneben werden die (grundsätzlichen und aktuellen) Fragestellungen des Umsatzsteuerrechts mit praxisnahen Schwerpunkten (Steuerpflichten und -befreiungen, Organschaft, Steuersatz im Falle der Steuerpflicht, Vorsteuerabzug) ausführlich behandelt. Abgerundet werden die Erläuterungen durch Hinweise zu weiteren, im Krankenhausbereich relevanten Steuerarten, z. B. zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Grundsteuer.

Selbstverständlich wurden die umfassenden Kommentierungen des Bundesfinanzministeriums im sog. Umsatzsteuer-Anwendungserlass (in der am 31.12.2020 gültigen Fassung) ebenso berücksichtigt wie im Bereich der Gemeinnützigkeit die bis zum 31.12.2020 veröffentlichten Erläuterungen der Finanzbehörden im Anwendungserlass zur Abgabenordnung.

Eingeflossen sind wie immer auch vielfältige Anregungen aus dem Leserkreis, für die sich die Autoren und der Verlag herzlich bedanken, außerdem zahlreiche Hinweise der Kolleginnen und Kollegen der Autoren aus dem Fachbereich »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft« der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie der Mitglieder des Arbeitskreises »Steuerbegünstigte Körperschaften« des IDW Institut der Wirtschaftsprüfer bzw. des Arbeitskreises »Steuerrecht der Krankenhäuser« der DKG Deutsche Krankenhausgesellschaft.

Für Anregungen und Kritikpunkte aus dem Leserkreis sind die Verfasser (unter [email protected]) jederzeit sehr dankbar.

Ralf Klaßmann und Oliver Stein

Köln, den 4. Januar 2021

Teil AEinführung in die Thematik

Besteuerungsfragen sind für Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger von zentraler Bedeutung; die Anzahl der Entscheidungen der nationalen Finanzgerichte bzw. – insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer – des Europäischen Gerichtshofs einerseits und der Schreiben, Erlasse und Verfügungen der Finanzbehörden andererseits ist kaum noch zu bewältigen. Hinzu kommen zahlreiche Veröffentlichungen in der Fachliteratur.1

Diese Situation macht die Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems – »Tax CMS« – (als Instrument zur Minimierung systematischer Fehler) auch bei Krankenhäusern wichtiger denn je; denn dadurch wird den zuständigen Organen bzw. den handelnden Personen bei fehlerhaften Steuerrechtsanwendungen die Möglichkeit eröffnet, sich bei etwaigen steuerstraf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Überprüfungen in größtmöglichem Umfang abzusichern.2

Die Finanzverwaltung untersucht die wirtschaftlichen Aktivitäten von Krankenhäusern und ihren Trägern intensiver denn je, vor allem im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen (Betriebsprüfungen).3

Die große Bedeutung der steuerbegünstigten Träger wird auch durch die Regelungen der Betriebsprüfungsordnung (BpO)4 deutlich. Dort ist eine Qualifikation als sog. Großbetrieb – und damit eine regelmäßige kontinuierliche Überprüfung (im Rahmen sog. Anschlussprüfungen) – für » bedeutende steuerbegünstigte Körperschaften« – und damit auch für steuerbegünstigte Krankenhäuser – vorgesehen. Solche Körperschaften werden schon bei Einnahmen – nicht Gewinnen – von mehr als 6 Mio. Euro jährlich angenommen.5

Alle Krankenhausträger haben sich vor diesem Hintergrund auf regelmäßige steuerlicheAußenprüfungen einzustellen. Diese werden zunehmend nicht mehr nur allein von den örtlich zuständigen Finanzämtern für Groß- und Konzernprüfungen durchgeführt, sondern unter Beteiligung des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt).6

Prüfungsschwerpunkte bei Krankenhausbetriebsprüfungen sind derzeit insbesondere7

•  die Umsetzung der Anforderungen des § 60 AO (und der hierzu in Anl. 1 zu § 60 AO vorgegebenen »Mustersatzung«) in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag des geprüften steuerbegünstigten Trägers,

•  die Zuordnung der verschiedenen wirtschaftlichen Aktivitäten zu einem (steuerlich begünstigten) »Zweckbetrieb« (§§ 65 bis 68 AO), insbesondere zum Krankenhaus-Zweckbetrieb des § 67 AO,8 zur steuerbegünstigten Vermögensverwaltung (§ 14 AO) oder zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO),9

•  die Umsetzung aller Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts zur Selbstlosigkeit,10 Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit11 (§§ 55 bis 57 AO) im Rahmen der (laufenden) tatsächlichen Geschäftsführung,12

•  die Beachtung der vorgeschriebenen umfangreichen Dokumentations- und Nachweispflichten vor allem des Steuerrechts13 im Allgemeinen und des Gemeinnützigkeitsrechts im Besonderen14 inkl. der dort vorgesehenen »Rechnung über die zeitnahe und satzungsgemäße Verwendung aller Mittel« (Mittelverwendungsrechnung i. S. d. AEAO zu § 55 AO, Nr. 29, Satz 3),15 des Handelsrechts und des Umsatzsteuerrechts,16

•  die Abgrenzung der gewerbesteuerbefreiten Leistungen eines Krankenhausträgers von dessen gewerbesteuerpflichtigen wirtschaftlichen Aktivitäten (§ 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG),17

•  die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Leistungsbeziehungen zwischen den gemeinnützigen und/oder gewerblichen Körperschaften eines Krankenhaus-Unternehmensverbundes (mit der etwaigen Konsequenz der Besteuerung sog. »verdeckter Gewinnausschüttungen« i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG),18

•  die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung für »Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze« in konkreten Einzelfällen nach Maßgabe des deutschen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) oder des EU-Rechts (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL -),19

•  die Beachtung der Vorgaben des § 13b UStG (»Leistungsempfänger als Steuerschuldner«; sog. Reverse-Charge-Verfahren),20

•  die Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes im Falle der Steuerpflicht, z. B. bei der Speisenversorgung21 oder bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich durch steuerbegünstigte Krankenhäuser,22

•  die Beachtung aller Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft,23

•  die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuer (§ 15 UStG)24 bzw. der nach § 15a UStG gebotenen Vorsteuerberichtigungsbeträge.

Gerade im Hinblick auf – teilweise sehr zeitintensive und langwierige – Betriebsprüfungen25 besteht bei vielen steuerbegünstigten Einrichtungen bzw. bei vielen Krankenhausträgern vor allem Unsicherheit darüber, wie man sich gegenüber den Finanzbehörden zweckmäßigerweise verhält bzw. wie man ihnen gegenüber die eigene Rechtsauffassung vertreten soll.26

Unklar ist insoweit bei Außenprüfungen im Krankenhausbereich häufig, ob bzw. in welchem Umfang im Rahmen einer Außenprüfung Patientendaten herauszugeben sind.

Das FG Baden-Württemberg hatte hierzu mit rechtskräftigem Urteil vom 16.11.201127 entschieden, dass eine Betriebsprüfungsanordnung, mit der gegenüber einem Krankenhaus die Herausgabe von Daten auf Datenträgern angeordnet wird, rechtmäßig sei, auch wenn die im Buchungssystem angegebenen Buchungstexte Patientennamen enthalten sollte. Es sei nämlich Aufgabe des Krankenhauses, seine Datenverarbeitung so zu organisieren, dass es sowohl seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber der Finanzbehörde erfüllt als auch seine Verschwiegenheitsverpflichtung gegenüber seinen Patienten wahren kann.

Der Bundesfinanzhof hat diese Auffassung zwischenzeitlich in zwei Urteilen vom 04.12.2014 relativiert28, in denen er klarstellt, dass es zum Schutz des Vertrauensverhältnisses (zwischen Arzt und Patient) – jedenfalls bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen – erforderlich ist, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine »größtmögliche Wahrscheinlichkeit« zu verringern.29 Der BFH gibt konsequenterweise eine Sachverhaltsaufklärung »auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen« vor.

Gerade wenn es um das »richtige« Verhalten während einer Betriebsprüfung und um die Vermittlung der eigenen Rechtsauffassung geht, ist eine sorgfältige vorherige Vorbereitung, sinnvollerweise zusammen mit dem steuerlichen Berater, unverzichtbar.30 Denn Prüfungsfeststellungen führen häufig genug zu nicht unerheblichen Steuerbelastungen für die geprüften Jahre (ggf. zuzüglich Zinsen von 6 % jährlich)31 bzw. – bei der Aberkennung der Gemeinnützigkeit z. B. wegen gravierender Verstöße gegen den Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung – sogar rückwirkend für die letzten 10 Jahre.

Die Aberkennung derGemeinnützigkeit war bisher allerdings eher – noch – die Ausnahme. Betriebsprüfer »begnügten« sich zumeist mit einem sog. steuerlichen Mehrergebnis für den Prüfungszeitraum. Tendenziell nimmt allerdings die Bereitschaft der Betriebsprüfer, auch die Gemeinnützigkeit für einzelne Jahre des Prüfungszeitraumes abzuerkennen, erkennbar deutlich zu.32

Zunehmend stellen Betriebsprüfer z. B. fest, dass satzungsmäßige Defizite vorliegen. Der betroffene steuerbegünstigte Krankenhausträger wird hiervon häufig überrascht, nicht zuletzt auch deswegen, weil die festgestellten Defizite teilweise schon länger vorliegen, ohne dass sie bisher jemals problematisiert wurden.

Das Argument, diese (vermeintlichen) Defizite hätten doch schon z. B. im Rahmen einer früheren Außenprüfung auffallen müssen und dürften deswegen jetzt (im Rahmen einer Folgeprüfung) nicht zu Konsequenzen führen, hilft nicht weiter, weil der Grundsatz derAbschnittsbesteuerung33 dem Betriebsprüfer die Möglichkeit eröffnet, für jedes Kalenderjahr eine neue Beurteilung vorzunehmen.

Eine Körperschaft kann danach nur dann steuerbegünstigt sein, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der (bisher fehlenden) Voraussetzungen für die Steuervergünstigung kann konsequenterweise nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken.34

Ein häufig vorkommender Fall besteht z. B. in der Ausübung von steuerbegünstigten Tätigkeiten, die nicht in der Satzung verankert sind. Betreibt z. B. der Träger eines Krankenhauses ab einem bestimmten Zeitpunkt auch ein Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ), sollte er vor der Aufnahme dieser zusätzlichen Tätigkeit (neben der schon in der Satzung verankerten Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens) als weiteren gemeinnützigen Zweck die Förderung des Wohlfahrtswesens in seine Satzung aufzunehmen.35 Wird die Satzung nicht ergänzt, ist das MVZ – zumindest – als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 1 AO) anzusehen. U. U. droht sogar der Verlust der Steuerbegünstigung wegen dieses tatsächlich ausgeübten, aber satzungsmäßig nicht vorgesehenen Wohlfahrtsbetriebs, z. B. bei länger andauernder Verlustsituation.36

Jede Satzung ist deshalb – losgelöst von »drohenden« oder angekündigten Betriebsprüfungen – in regelmäßigen Intervallen daraufhin zu überprüfen, ob sie mit den tatsächlichen Gegebenheiten noch (vollständig) in Übereinstimmung steht.37

Die für Krankenhäuser wesentlichen (aktuellen) Entscheidungen der maßgeblichen Gerichte, insbesondere des Europäischen Gerichtshofes sowie des Bundesfinanzhofes, werden im Rahmen dieser Veröffentlichung dargestellt und für die Praxis gewürdigt, auch und gerade im Hinblick auf ein sachgerechtes und zielgerichtetes Verhalten gegenüber den Finanzbehörden. Hierbei wird aber nicht nur auf diejenigen Urteile und Beschlüsse der Finanzgerichte zurückgegriffen, die unmittelbar für Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger ergangen sind, sondern auch auf solche Entscheidungen, die (z. B.) steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaften ganz allgemein betreffen und damit auch gemeinnützige Krankenhausträger im Besonderen.

Die Thematik dieser Veröffentlichung ist dabei bewusst offen formuliert.

Es geht um » aktuelle steuerrechtliche Probleme von Krankenhäusern« (aller Trägerarten). Dies soll verdeutlichen, dass – ohne den Anspruch auf Vollständigkeit der Darstellung der Besteuerungsfragen für Krankenhäuser – bestimmte Schwerpunkte gesetzt werden.

Diskutiert werden nachfolgend Besteuerungsfragen sowohl von privaten steuerpflichtigen Krankenhäusern bzw. Krankenhausträgern als auch Besteuerungsfragen von freigemeinnützigen Krankenhausträgern bzw. von steuerbegünstigten Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft.

Im Hinblick auf die freigemeinnützigen Krankenhausträger bzw. im Hinblick auf die steuerbegünstigten Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft ist es zweckmäßig, vor der Diskussion einzelner konkreter Probleme bei einzelnen Steuerarten das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht anzusprechen, und zwar die Fragestellungen, die derzeit besonders umstritten und/oder besonders bedeutsam sind.38 Dabei wird ein Schwerpunkt auf die Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechts durch das Jahressteuergesetz 2020 – JStG 2020 – vom 21.12.202039 gelegt, soweit diese für Krankenhäuser und ihre Träger von Bedeutung sind oder sein können.

Diese Vorgehensweise, zunächst das Gemeinnützigkeitsrecht zu erörtern, ist deshalb sachgerecht, weil einzelne Vorschriften des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts auch für solche Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger eine Rolle spielen, die den Gemeinnützigkeitsstatus überhaupt nicht innehaben oder anstreben. Es ist z. B. auf die – im Gemeinnützigkeitsrecht angesiedelte – Regelung des § 67 AO zu verweisen, die den sog. » Krankenhaus-Zweckbetrieb« betrifft und die z. B. die Grundlage für die Gewerbesteuerbefreiung privater (erwerbswirtschaftlicher), nicht gemeinnütziger Krankenhäuser ist (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG).

Im Anschluss an das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht sind ertragsteuerliche Fragestellungen für die drei verschiedenen Krankenhausträgergruppen zu diskutieren, also Aspekte der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer (ggf. nebst Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer.

Grundsätzlich ist hierzu festzustellen, dass häufig wechselseitige Beziehungen zwischen Gemeinnützigkeitsrecht einerseits und ertragsteuerlicher Behandlung andererseits bestehen.

Bei den steuerbegünstigten Trägern liegt im Rahmen der ertragsteuerlichen Diskussion das Schwergewicht auf der Darstellung der Vorgehensweise bei der Beurteilung von (zusätzlichen) wirtschaftlichen Aktivitäten (im Hinblick auf etwaige Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflichten) und – damit unmittelbar verbunden – auf der zutreffenden gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung konkreter (zusätzlicher) wirtschaftlicher Aktivitäten. Es ist beispielhaft zu verweisen auf die Überlassung von Personal und Sachmitteln an Chefärzte für deren Privatambulanzen, auf Kooperationen mit anderen stationären oder ambulanten Erbringern heilkundlicher Leistungen oder auf die Beköstigung von Patienten, Besuchern und Mitarbeitern.

Durch ein möglichst einfaches, aber gleichwohl umfassendes Prüfungsschema soll die zutreffende steuerliche Beurteilung einzelner (derzeit besonders bedeutsamer) zusätzlicher wirtschaftlicher Aktivitäten praktisch erleichtert werden.

Daneben geht es um steuerliche Überlegungen bei der Ausgliederung einzelner Aktivitäten im medizinischen oder nicht-medizinischen Bereich (» Outsourcing«) sowie um steuerliche Fragestellungen beim Wechsel derRechtsform eines Krankenhausträgers, insbesondere bei der Überführung von Krankenhäusern in bisher kommunaler Trägerschaft in eine private Rechtsform, z. B. in eine (steuerbegünstigte) GmbH.

Anschließend werden – wiederum ohne Anspruch auf Vollständigkeit – die wesentlichen umsatzsteuerlichen Fragestellungen von Krankenhäusern bzw. Krankenhausträgern diskutiert.

Dabei spielt ganz zwangsläufig die Frage des Umfangs der Steuerbefreiung bzw. der Steuerpflicht bestimmter wirtschaftlicher Aktivitäten eines Krankenhausträgers eine zentrale Rolle, wie die Rechtsentwicklungen zur Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch Krankenhausapotheken im ambulanten Bereich40 bzw. zur – noch nicht abschließend geklärten – Abgabe von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich eindrucksvoll belegen.41

Außerdem ist im Hinblick auf die Umsatzsteuerbefreiung auf mögliche Abweichungen zwischen den EU-rechtlichen Vorschriften (des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL) und den nationalen deutschen Vorschriften (des § 4 Nr. 14 UStG) einzugehen sowie auf mögliche Gestaltungsspielräume, die sich wegen dieser Unterschiede eröffnen könnten.

Bei der Abgrenzung von umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Tatbeständen ist den (prinzipiell nur die Finanzbehörden bindenden) Regelungen des Bundesfinanzministeriums im sog. Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE – besondere Aufmerksamkeit zu widmen.42 Dieser Anwendungserlass hat mit Wirkung zum 01.10.201043 die früher maßgeblichen Umsatzsteuer-Richtlinien (zuletzt in der Fassung der UStR 2008) abgelöst. Er wird fortlaufend »gepflegt« und unterliegt deshalb fortlaufenden Änderungen bzw. Aktualisierungen, auch im Bereich der hier relevanten Erläuterungen bzw. Vorgaben. Im Rahmen dieser Neuauflage wird auf den zum 31.12.2020 maßgeblichen Wortlaut abgestellt, soweit nicht im Einzelfall ausdrücklich auf eine frühere Fassung Bezug genommen wird.

Daneben ist – vor allem im Hinblick auf Gestaltungsmöglichkeiten – die sog. » umsatzsteuerliche Organschaft« (und die hierzu ergangene aktuelle Rechtsprechung) darzustellen.44

Dabei ist (aus aktuellem Anlass) auf die aktuell bestehenden Unsicherheiten bezüglich der unionsrechtskonformen Ausgestaltung des deutschen Organschaftsrechts bzw. auf die hierzu beim EuGH anhängigen Entscheidungsersuchen des BFH näher einzugehen.45 Dabei spielt auch die grundsätzliche Frage, ob die vom deutschen Gesetzgeber (in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG normierten) Eingliederungsvoraussetzungen EU-rechtlich überhaupt zulässig sind oder ob es nicht – dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL folgend – ausreicht, dass der Organträger und die Organgesellschaft(en) »durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind«, eine zentrale Rolle.46

Hinsichtlich der konkreten Umsetzung der sog. nationalen »Eingliederungsvoraussetzungen« für eine wirksame umsatzsteuerliche Organschaft bestehen darüber hinaus augenblicklich vielfältige Zweifel aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes der vergangenen Jahre, welche die Finanzverwaltung in verschiedenen BMF-Schreiben zu klären versucht hat.47

Im Rahmen der Darstellung der Umsatzsteuersätze sind schließlich vor allem Überlegungen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes durch steuerbegünstigte Krankenhausträger im Bereich ihres sog. Krankenhaus-Zweckbetriebs aufgenommen worden;48 außerdem wurden die Erläuterungen zu unterschiedlichen Gestaltungen der Speisenversorgung erneut an die Rechtsprechung von EuGH und BFH angepasst.49

Die Darstellung wird – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – abgerundet mit Hinweisen zu aktuellen Problemen (auch im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit einzelner Bestimmungen)50 im Bereich anderer Steuerarten, z. B. der Erbschaft- und Schenkungsteuer, der Grundsteuer, der Grunderwerbsteuer sowie – wenn auch ohne besonderes Kapitel – der Lohnsteuer.

Hinsichtlich des Erbschaftsteuer- und Schenkungsrechtes wird auf die Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 bzw. Erbschaftsteuer-Hinweise 2019 abgestellt, hinsichtlich der Körperschaftsteuer auf die Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 und die Einkommensteuer-Richtlinien 2012 nebst Einkommensteuer-Hinweisen 2019, für die Gewerbesteuer auf die Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 nebst Gewerbesteuer-Hinweisen 2016 und schließlich für die Grundsteuer auf die Grundsteuer-Richtlinien 1978.

In diese Veröffentlichung sind weiterführende Fundstellenhinweise aufgenommen worden, um entsprechenden Wünschen der Leser so weit wie möglich – ohne die Lesbarkeit allzu sehr zu beeinträchtigen – Genüge zu tun.

In den Fußnoten wird bei einzelnen Problembereichen auf etwaige maßgebliche Urteile der Finanzgerichte bzw. auf Erlasse oder Verfügungen von Finanzbehörden – insbesondere des Bundesministeriums der Finanzen51 – oder auf (aktuelle) Veröffentlichungen im steuerlichen Schrifttum hingewiesen, wobei die Nichtberücksichtigung von Meinungsäußerungen aus dem Fachschrifttum selbstverständlich keine Wertung darstellt.52

Urteile des Bundesfinanzhofes (und des Europäischen Gerichtshofes) werden, sofern möglich, unter Hinweis auf ihre Veröffentlichungen im Bundessteuerblatt zitiert.

Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs werden, soweit sie nicht ausschließlich Bedeutung für einen Einzelfall haben, regelmäßig im Teil II des Bundessteuerblatts durch das Bundesfinanzministerium veröffentlicht. Hierdurch sind die Entscheidungen grundsätzlich bei der Bearbeitung gleichgelagerter Steuerfälle zu beachten.53

Eine neue Prüfung hinsichtlich der Anwendung der BFH-Entscheidung kann jedoch erforderlich sein, wenn z. B. neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung der entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen können oder die Entscheidung schon lange zurückliegt und an ihr wiederholt Kritik geübt worden ist.

Ganz grundsätzlich darf zwar auf den Fortbestand einer höchstrichterlichen Rechtsprechung vertraut werden; eine Änderung der Rechtsprechung ist aber dann in Betracht zu ziehen, wenn neue Entwicklungen Auswirkungen auf eine ältere Rechtsprechung haben können und es zu einer bestimmten Frage an neueren höchstrichterlichen Erkenntnissen fehlt.54

Die im Bundessteuerblatt veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs sind – insbesondere durch die Finanzbehörden – auch dann zu beachten, wenn der Rechtssatz, der in einer solchen Entscheidung aufgestellt worden ist, im Widerspruch zu einer anderen Auffassung stehen sollte, die zu der einschlägigen Frage in einer Verwaltungsanweisung (z. B. Rundverfügung) vertreten worden ist. Einer formellen Aufhebung der hierdurch überholten Verwaltungsauffassung bedarf es nicht.

Soll eine höchstrichterliche Entscheidung nicht oder vorübergehend nicht angewendet werden, wird regelmäßig zeitgleich mit der Veröffentlichung der BFH-Entscheidung im Teil II des Bundessteuerblattes eine Anweisung – ein sog. Nichtanwendungserlass – im Teil I des Bundessteuerblattes veröffentlicht.

Die Meinungsbildung innerhalb der Finanzverwaltung zur (etwaigen) Herausgabe eines Nichtanwendungserlasses erfordert eine gewisse Zeit, sodass die Veröffentlichung der BFH-Entscheidung im Teil II des Bundessteuerblattes nicht immer zeitnah erfolgt.

Dies kann in der Praxis zu Problemen führen, wenn der Bundesfinanzhof Entscheidungen trifft, auf die sich betroffene Steuerpflichtige umgehend berufen wollen, indem sie das für sie zuständige Finanzamt auf eine Entscheidung i. S. d. bekannten, im Bundessteuerblatt aber noch nicht veröffentlichten Urteils oder Beschlusses des BFH drängen.

Da vor der amtlichen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (bzw. vor der Bekanntgabe einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder auf der Internetseite des BMF) von Seiten des Finanzamtes nicht beurteilt werden kann, ob weitere Weisungen in diesem Zusammenhang ergehen werden, muss es die amtliche Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt bzw. die Bekanntgabe der Entscheidungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abwarten.

Alle nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichten (bzw. nicht auf den Internetseiten des BMF aufgelisteten) Entscheidungen des Bundesfinanzhofes haben (jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung) – wie die Entscheidungen der Finanzgerichte – keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung. Soweit sie nicht mit veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs oder Verwaltungsanordnungen bzw. Anweisungen vorgesetzter Behörden in Widerspruch stehen, können sie aber für die Entscheidung vergleichbarer Sachverhalte verwertet werden.55

Unverändert wird auf eine möglichst knappe, an den Bedürfnissen der Praxis orientierte Darstellung Wert gelegt.

Schwerpunktmäßig wird im Bereich der Diskussion gemeinnützigkeitsrechtlicher Gesichtspunkte der bereits wiederholt angesprochene Anwendungserlass des Bundesfinanzministers zur Abgabenordnung (AO 1977) zitiert, weil in diesem Erlass die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung umfassend – teilweise allerdings auch eher unsystematisch – dokumentiert wird. Daneben wird auf ergänzende BMF-Schreiben und andere Verfügungen anderer Finanzbehörden Bezug genommen, soweit diese für konkrete steuerliche Fragestellungen der Krankenhäuser und/oder ihrer Träger von Bedeutung sind oder sein können.56

Der Erlass zu § 67 AO wird (auszugsweise) als Anlage zu dieser Veröffentlichung mit dem zum 31.12.2020 gültigen Wortlaut wiedergegeben,57 zusammen mit der Mustersatzung der Finanzverwaltung für steuerbegünstigte Körperschaften gemäß Anl. 1 zu § 60 AO sowie dem Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften gemäß der Anl. zu Nr. 5 des Anwendungserlasses zu § 60 AO.

Auf mögliche bzw. denkbare Änderungen des AEAO wird, soweit diese schon absehbar sind, an jeweils geeigneter Stelle hingewiesen.

Generell wird auf den Rechtsstand zum 01.01.2021 abgestellt, weil das Manuskript zum Jahresende 2020 abgeschlossen wurde. Soweit sich Rechtsänderungen z. B. aufgrund von Gesetzesentwürfen abzeichnen, wird hierauf gleichermaßen an geeigneter Stelle hingewiesen.

1         Vgl. – als Monographien zur Krankenhausbesteuerung – zuletzt insbesondere Klaßmann/Notz/Schmidbauer, Die Besteuerung der Krankenhäuser und anderer humanmedizinischer Leistungserbringer – Mit Hinweisen zu krankenhausrechtlichen und bilanziellen Fragestellungen, 5. Auflage 2017; Augsten/Bartmuß/Rehbein/Maurer, Besteuerung im Krankenhaus, 2. Auflage 2020; Dörrfuß/Riedel/Zembrod, Die Besteuerung von Krankenhäusern, 1. Auflage 2019

2         Vgl. hierzu Tz. 2.6 Satz 6 des Anwendungserlasses zur AO – AEAO – zu § 153 AO: »Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.« Zu Einrichtung eines Tax CMS vgl. zuletzt auch Röglin, Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems – Haftungsrisiken erkennen, bewerten und steuern, Das Krankenhaus 2020, S. 1110

3         Vgl. hierzu schon Buchna/Koopmann, Die Prüfung gemeinnütziger Körperschaften – Aufzeichnungspflichten, Mittelverwendung und deren Überprüfung – Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 225 und S. 253 – unter III.3.: »Typische steuerpflichtige Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern und Altenheimen«; zu aktuellen finanzbehördlichen Hinweisen vgl. FM Sachsen-Anhalt vom 11.06.2020, Az.: 42 – S 0186 – 4 (»Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern iSd § 67 AO«), DStR 2020, S. 1682, und FM Sachsen-Anhalt vom 12.06.2020, Az.: 42 – S 0184 – 9 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung der Arzneimittelabgabe durch Krankenhausapotheken«), DStR 2020, S. 1681, sowie – bezogen auf die Umsatzsteuer – OFD Frankfurt vom 07.12.2017, Az.: S 7170 A – 92 – St 16 (»Mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen eng verbundene Umsätze«), NWB DokID: CAAAG-70578 und OFD Karlsruhe vom 31.01.2017, Az.: S 7172, NWB DokID: NAAAG-39557 (»Mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen eng verbundene Umsätze«)

4         Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung vom 15.03.2000, BStBl I S. 368, zuletzt geändert durch Art. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung vom 20.07.2011, BStBl 2011 I, S. 710

5         Vgl. BMF zur Einordnung in Größenklassen gemäß § 3 BpO – Merkmale zum 01.01.2019 – vom 13.04.2018, Az.: IV A 4 – S 1450/17/10011, BStBl 2018 I S. 614; gemäß § 32 Abs. 4 BpO erfolgt die Einordnung von Betrieben als Groß-, Mittel-, Klein- oder Kleinstbetrieb nach bestimmten Einordnungsmerkmalen (§ 3 BpO) alle drei Jahre

6         Vgl. hierzu im Einzelnen die Regelungen der §§ 20 bis 24 BpO (»Mitwirkung des Bundes an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden«)

7         Die Aufzählung ist beispielhaft; fast jede Betriebsprüfung ist bezüglich der Prüfungsthemen für neue »Überraschungen« gut

8         Um den inhaltlichen Umfang des Krankenhaus-Zweckbetriebs i. S. d. § 67 AO wird derzeit finanzgerichtlich gerungen; auf die hierzu zuletzt ergangenen BFH-Urteile vom 31.07.2013, Az.: I R 82/12, BStBl 2015 II, S. 123, vom 18.10.2017, Az.: V R 46/16, BStBl 2018 II, S. 672, und vom 06.06.2019, Az.: V R 39/17, BStBl 2019 II, S. 651 wird an späterer Stelle noch im Detail einzugehen sein, gleichermaßen auf finanzgerichtlich noch nicht abschließend geklärte Sachverhalte

9         Vgl hierzu zuletzt BFH vom 26.06.2019, Az.: V R 70/17, BStBl 2019 II, S. 654, zur pauschalierten Gewinnermittlung gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO mit 15 % der Einnahmen für die (als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehenden) Vermietung von Standflächen bei Kongressen steuerbegünstigter Träger

10       Vgl. u. a. Klaßmann, Die zeitnahe und satzungsgemäße Mittelverwendung – ein zunehmend sensibles Thema bei gemeinnützigen Krankenhäusern, Der Krankenhaus-Justitiar 2/2019, S. 60

11       Zu den für die Praxis überaus bedeutsamen aktuellen Ergänzungen des § 57 AO durch das Jahressteuergesetz 2020 – JStG 2020 – vom 21.12.2020, BGBl 2020 I, S. 3096, vgl. insbesondere die Hinweise unter B. III. 4. und B. VII.

12       Auf aktuelle BFH-Entscheidungen zu diesen Vorschriften wird an späterer Stelle noch näher einzugehen sein, insbesondere auf die Urteile vom 22.08.2019, Az.: V R 67/16, BStBl 2020 II, S. 40, zur fehlenden Selbstlosigkeit einer zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschalteten gGmbH, und vom 12.03.2020, Az.: V R 5/17, BFH/NV 2020, S. 1117, zur fehlenden Selbstlosigkeit bei unverhältnismäßig hohen Geschäftsführervergütungen; ferner auf den BFH-Beschluss vom 04.03.2020, Az.: I B 57/18, BFH/NV 2020, S. 1236, zum gemeinnützigkeitsrechtlichen Ausschließlichkeitsgebot

13       Vgl. insbesondere § 146 AO (»Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen«)

14       Vgl. insbesondere § 63 Abs. 3 AO

15       In Nr. 1 Satz 1 des AEAO zu § 63 AO wird eine »Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen« gefordert; diese Vermögensübersicht ergänzt die Mittelverwendungsrechnung

16       Vgl. hierzu insbesondere § 22 UStG (»Aufzeichnungspflichten«)

17       Vgl. hierzu insbesondere BFH vom 22.06.2011, Az.: I R 59/10, BFH/NV 2012, S. 61: »§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG enthält keine Steuerbefreiung von Gewerbebetrieben, sondern regelt die Steuerbefreiung einzelner gewerblicher Tätigkeiten. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift umfasst nicht die Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i. S. d. § 64 AO.«

18       Vgl. OFD NRW vom 18.01.2017, Az.: S 0174 – 2016/0006 – St 15 (»Dienstleistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften«), NWB-DokID: QAAAG-37586, und Klaßmann, Dienstleistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften eines Krankenhauskonzerns, Der Krankenhaus-Justitiar 3/2017, S. 93

19       Vgl. hierzu Klaßmann, Aktuelle Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur »ständigen Baustelle« der Umsatzsteuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen und den damit eng verbundenen Umsätzen, Der Krankenhaus-Justitiar 3/2019, S. 93 und 4/2019, S. 125

20       Vgl. Klaßmann, Die Bedeutung des Reverse-Charge-Verfahrens für Krankenhäuser – Anwendungsbeispiel »Lieferungen von Tablet-PCs«, Der Krankenhaus-Justitiar 4/2018, S. 125

21       Vgl. Klaßmann, Unterschiedliche Umsatzsteuersätze in der Speisenversorgung von Krankenhäusern – aktuelle Gestaltungsempfehlungen zur Minimierung der Steuerbelastung, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2019, S. 29

22       Vgl. Klaßmann, Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln und von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich aus steuerlicher Sicht, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2020, S. 29

23       Vgl. Klaßmann, Umsatzsteuerliche Organschaften in Krankenhaus-Unternehmensverbünden: Aktueller Rechtsstand und Ausblick auf mögliche Änderungen, Der Krankenhaus-Justitiar 2/2020, S. 61

24       Vgl. hierzu Klaßmann, Der Vorsteuerabzug: eine ständige »Baustelle«, Das Krankenhaus 2016, S. 214

25       Gemäß § 146 Abs. 6 AO hat die (zuständige) Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, wenn die in § 146 Abs. 1 AO genannten Unterlagen, insbesondere die Bücher und Aufzeichnungen, mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, was bei Krankenhäusern der Regelfall ist

26       Vgl. dazu schon Apitz, Betriebsprüfungen bei gemeinnützigen Körperschaften, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, S. 89, S. 125 und S. 153

27       Az.: 4 K 4819/08, EFG 2012, S. 577; vgl. hierzu auch Abts/Binger, Im Rahmen einer Außenprüfung herauszugebende Patientendaten, Das Krankenhaus 2012, S. 246

28       Az.: V R 16/12, BFH/NV 2015, S. 645, und Az.: V R 33/12, BFH/NV 2015, S. 648; vgl. auch BMF vom 08.05.2017, Az.: III C 3 – S 7170/15/10004, BStBl 2017 I, S. 745, betr. die (umsatzsteuerliche) Anerkennung pseudonymisierter Meldungen nach § 65c Abs. 6 SGB V für Meldungen zur klinischen Krebsregistrierung

29       Zugleich hat der heilkundliche Leistungserbringer aber im gesteigerten Maß den ihn nach § 76 Abs. 1 S. 2 FGO treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen; dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung

30       Vgl. auch Schulte/Thomsen: Finanzämter prüfen schärfer – Neue steuerliche Rechtsprechung des EuGH erfordert steuerliche Risikoanalyse, Krankenhaus Umschau 2006, S. 282

31       Vgl. § 233a AO (»Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen«) i. V. m. § 238 AO (»Höhe und Berechnung der Zinsen«)

32       Vgl. auch Klaßmann, Ist steuerliche Gemeinnützigkeit immer das anzustrebende Ziel, um der Allgemeinheit zu nutzen?, in: Berndt u. a. (Hrsg.): Zukunftsorientiertes Stiftungsmanagement, 2018, S. 93

33       Vgl. hierzu den Anwendungserlass (AEAO) zu § 51 AO, Nr. 3 Satz 1, und die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. zuletzt dessen Beschluss vom 18.12.2019, Az.: XI R 31/17, BFH/NV 2020, S. 565: »Im Übrigen entspricht es dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt … in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat; dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte, es sei denn, sie hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt. Dabei ist die Finanzbehörde an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat.«

34       AEAO zu § 51 AO, Nr. 3 Satz 2 und 3

35       Vgl. OFD Frankfurt vom 26.09.2006, Az.: S 0184 A – 11 – St 53 (»Medizinisches Versorgungszentrum nach § 95 SGB V als Einrichtung der Wohlfahrtspflege i. S. d. § 66 AO«), NWB DokID: RAAAC-17319, und Bayerisches Landesamt für Steuern vom 27.11.2006, Az.: S 0185 – 1 St 31 N (»Medizinische Versorgungszentren nach § 95 SGB V als Einrichtung der Wohlfahrtspflege i. S. d. § 66 AO«), NWB DokID: UAAAC-32397

36       AEAO zu § 55 AO, Nr. 3 Satz 1

37       Klaßmann, Gemeinnützigkeit auf dem Prüfstand, Wohlfahrt Intern 05/2008, S. 17

38       Unberücksichtigt bleiben Aspekte zur möglicherweise mangelnden Vereinbarkeit des deutschen steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts mit dem europäischen Recht

39       BGBl 2020 I, S. 3096; vgl. hierzu insbesondere die Erläuterungen unter B. VII. sowie Klaßmann, Wichtige steuerliche Änderungen für gemeinnützige Krankenhäuser durch das Jahressteuergesetz 2020, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2021, S. 28

40       Vgl. BFH vom 24.09.2014, Az.: V R 19/11, BStBl 2016 II, S. 781

41       Vgl. insbesondere Kissenkötter/Thoms-Meyer, Empfehlung zur Preisgestaltung in Verträgen nach § 129a SGB V – Ist die Abgabe von Fertigarzneimitteln im Rahmen ambulanter Krankenhausbehandlungen (gemäß UStG) umsatzsteuerpflichtig?, Das Krankenhaus 2019, S. 214, und Klaßmann, Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln und von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich aus steuerlicher Sicht, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2020, S. 29

42       UStAE vom 01.10.2010, Az.: IV D 3 – S 7015/10/10002, BStBl 2010 I S. 846, im Jahre 2020 zuletzt geändert durch BMF vom 23.12.2020, Az.: III C 3 – S 7279/19/10006:002, NWB-DokID: RAAAH-67515 (»Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers – § 13b UStG – auf Telekommunikationsdienstleistungen«)

43       Vgl. Abschn. 29.2 Satz 1 UStAE

44       Klaßmann, Umsatzsteuerliche Organschaften in Krankenhaus-Unternehmensverbünden: Aktueller Rechtsstand und Ausblick auf mögliche Änderungen, Der Krankenhaus-Justitiar 2/2020, S. 61

45       Vgl. hierzu die an den EuGH gerichteten Vorabentscheidungsersuchen des XI. BFH-Senats vom 11.12.2019, Az.: XI R 16/18, Az. des EuGH: C-141/20, BFH/NV 2020, S. 598, und des V. BFH-Senats vom 07.05.2020, Az.: V R 40/19, Az. des EuGH: C-269/20, BFH/NV 2020, S. 839, außerdem das Vorabentscheidungsersuchen des FG Berlin-Brandenburg vom 21.11.2019, Az.: 5 K 5044/19, Az. des EuGH: C-868/19, EFG 2020, S. 305, sowie Hinder/Broekmann, Umsatzsteuerliche Organschaft – Das letzte Wort hat nun der EuGH, GmbHR 2020, S. 884

46       Vgl. EuGH vom 16.07.2015, Az.: C 108/14 und C-109/14 Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schiffahrts AG, BStBl 2017 II, S. 604, sowie das dieser Entscheidung folgende Urteil des BFH vom 01.06.2016, Az.: XI R 17/11, BStBl 2017 II, S. 581

47       BMF vom 07.03.2013, Az.: IV D 2 – S 7105/11/10001, BStBl 2013 I, S. 333, vom 11.12.2013, Az.: IV D 2 – S 7105/11/10001, BStBl 2013 I, S. 1625 und vom 05.05.2014, Az.: IV D 2 – S 7105/11/10001 / IV D 2 – S 7105/13/10003, BStBl 2014 I, S. 820

48       Vgl. hierzu Klaßmann, Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln und von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich aus steuerlicher Sicht«, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2020

49       Vgl. hierzu Abschn. 3.6 UStAE (»Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken«) und Klaßmann, Unterschiedliche Umsatzsteuersätze in der Speisenversorgung von Krankenhäusern – aktuelle Gestaltungsempfehlungen zur Minimierung der Steuerbelastung, Der Krankenhaus-Justitiar 1/2019, S. 29

50       Dies betrifft die Grunderwerbsteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die insoweit maßgeblichen bewertungsrechtlichen Bestimmungen des BewG

51       Nach BMF vom 27.03.2012, Az.: IV A 2 – O 2000/11/10006, BStBl 2012 I, S. 370, sind BMF-Schreiben »Verwaltungsvorschriften, die die Vollzugsgleichheit im Bereich der vom Bund verwalteten, der von den Ländern verwalteten und der von den Ländern im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern sicherstellen sollen.«

52       Soweit zitierte Verfügungen einzelner Finanzbehörden nicht in allgemein zugänglichen Fachzeitschriften abgedruckt worden sind, wird für diese Veröffentlichung grundsätzlich auf die NWB-Datenbank zurückgegriffen. Selbstverständlich sind die weitaus meisten Verfügungen auch in anderen Datenbanken verfügbar

53       OFD Hannover vom 28.10.2007, Az.: S 0069.1 – StO 143, Steuer-Eildienst 2008, S. 46

54       Vgl. hierzu aktuell auch Meurer, Anhängige Verfahren zur Umsatzsteuer beim BFH, BVerfG und EuGH – Eingang bei den Gerichten seit dem 18.03.2020, MwStR 2020, S. 783, bezogen auf die haftungsrechtlich gebotene Arbeitsweise von Steuerberatern

55       Ebenda

56       In regelmäßigen Abständen veröffentlicht das BMF eine Liste derjenigen Schreiben, die von ihm und gleichlautend von den obersten Finanzbehörden der Länder veröffentlicht worden und weiter gültig sind – sog. »Gemeinsame Positivliste«. Die derzeit gültige Liste wurde vom BMF mit Schreiben vom 11.03.2020, Az.: IV A 2 – O 2000/19/10008:001, BStBl 2020 I, S. 298 mit dem Stand: 10.03.2020 veröffentlicht

57       Es ist allerdings demnächst mit einer Änderung bzw. Ergänzung dieser Regelung zu rechnen; vgl. OFD NRW vom 13.01.2020 (»Körperschaftsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe von Zytostatika durch eine Krankenhausapotheke«), Az.: S 0186 – 2014/0002 – St 15, MwStR 2020, S. 384: »Der BFH hat mit Urteil vom 06.06.2019 – V R 39/17 entschieden, dass es für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich sei, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht wird. Da das Urteil im BStBl II 2019, 651 veröffentlicht wurde, sind diese Grundsätze unabhängig vom aktuellen Wortlaut des AEAO anzuwenden.«

Teil BAktuelle gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern, insbesondere Voraussetzungen für die Gewährung von Steuervergünstigungen

I           Gemeinnützige und/oder mildtätige Zwecke steuerbegünstigter Krankenhausträger und Reichweite Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO

Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht findet sich in den §§ 51–68 der Abgabenordnung (AO).58 Diese 19 Paragraphen stellen – zusammen mit § 14 AO, der den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb definiert – die Grundlagen desGemeinnützigkeitsrechts dar und sind überschrieben mit »steuerbegünstigte Zwecke«. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird üblicherweise immer von »gemeinnützigen Zwecken« gesprochen. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut zumindest ungenau, da die gemeinnützigen Zwecke nur eine von insgesamt drei Arten der steuerbegünstigten Zwecke darstellen, wenn auch sicher die bedeutsamste.

Die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens ist ein gemeinnütziger Zweck, denn »die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser i. S. d. § 67, und von Tierseuchen« ist in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO als gemeinnütziger Zweck ausdrücklich genannt.59

Der Betrieb eines Krankenhauses ist – unter bestimmten, nachfolgend noch im Einzelnen darzustellenden Voraussetzungen – ein sog. Zweckbetrieb zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens. Dies ergibt sich aus § 67 AO.

Der Begriff »Krankenhaus« ist in den Steuergesetzen nicht definiert – auch nicht in der Abgabenordnung, etwa in dem für Krankenhäuser besonders bedeutsamen § 67 AO. Die Begriffsbestimmung wird vielmehr für den Bereich der Steuergesetze nach Maßgabe des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) vorgenommen60 sowie (zusätzlich) nach Maßgabe des § 107 des V. Buches Sozialgesetzbuch (SGB V).61 Unerheblich ist, ob das Krankenhaus in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen ist.62

Die Definition des § 107 Abs. 1 SGB V knüpft an diejenige des § 2 Nr. 1 KHG an, konkretisiert ihn jedoch durch die zusätzliche Festlegung organisatorischer und fachlicher Voraussetzungen. § 107 SGB V unterscheidet im Übrigen zwischen Krankenhäusern – § 107 Abs. 1 SGB V – und Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen – § 107 Abs. 2 SGB V. Letztere sind – jedenfalls für Umsatzsteuerzwecke ab 01.01.2009 – nicht mehr als Krankenhäuser (i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG) anzusehen; die für Krankenhäuser maßgebenden Befreiungsvorschriften des Umsatzsteuerrechts kommen für sie nicht zur Anwendung.63

Keine Krankenhäuser im steuerlichen Sinne sind Alten- undPflegeheime sowie Einrichtungen, in denen nur ambulante Leistungen erbracht werden, z. B. Röntgeninstitute64 oder Dialyse-Institute von niedergelassenen Fachärzten.65 Für derartige Einrichtungen kommen die Steuervergünstigungen für Krankenhäuser nicht zur Anwendung. Möglicherweise können sie jedoch Steuervergünstigungen nach anderen Vorschriften in Anspruch nehmen, sodass sie materiell den Krankenhäusern hinsichtlich ihrer steuerlichen Belastungen (weitgehend) gleichgestellt sind.

Krankenhäuser müssen, um als sog. Zweckbetriebe anerkannt zu werden, die in § 67 AO definierten Voraussetzungen erfüllen. Ist wegen der Erfüllung dieser Voraussetzungen im Einzelfall ein Krankenhaus als Zweckbetrieb zu beurteilen, kann der Träger die steuerlichen Vergünstigungen, die der Status einer steuerbegünstigten Körperschaft mit sich bringt, in Anspruch nehmen, sofern auch alle (übrigen) Voraussetzungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts im konkreten Einzelfall beachtet sind. Auf die diesbezüglichen Einzelheiten wird im Einzelnen nachfolgend noch detaillierter eingegangen.

§ 67 AO hat aber über diesen Kreis steuerbegünstigter Krankenhausträger hinaus weitreichende Bedeutung. Denn Krankenhäuser, welche die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllen, erhalten – unabhängig davon, ob sie die übrigen Voraussetzungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllen oder nicht – bei bestimmten Steuerarten Steuervergünstigungen allein wegen des Erfüllens der Voraussetzungen des § 67 AO. Dies ist für private, erwerbswirtschaftlich orientierte Krankenhausträger von Bedeutung. Auch hierauf ist nachfolgend im Einzelnen noch einzugehen.

In § 67 AO wird grundsätzlich unterschieden zwischen Krankenhäusern, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fallen, und solchen Krankenhäusern, bei denen dies nicht der Fall ist.

Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist nach § 67 Abs. 1 AO dann ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeineKrankenhausleistungen66 berechnet werden.

Allgemeine Krankenhausleistungen sind die Krankenhausleistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung des Patienten notwendig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG; § 2 Abs. 2 Satz 1 BPflV).

Dazu zählen insbesondere die ärztliche sowie (kranken-) pflegerische Behandlung, die Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus notwendig sind, sowie Unterkunft und Verpflegung.67 Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG bzw. des § 2 Abs. 2 Satz 1 BPflV gehören dazu ferner68

•  die während des Krankenhausaufenthalts durchgeführten Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten i. S. d. SGB V,

•  die vom Krankenhaus veranlassten Leistungen Dritter,

•  die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson eines Patienten oder die Mitaufnahme einer Pflegekraft nach § 11 Abs. 3 SGB V69,

•  die besonderen Aufgaben von Zentren und Schwerpunkten für die stationäre Versorgung von Patienten, insbesondere die Aufgaben von Tumorzentren und geriatrischen Zentren sowie entsprechenden Schwerpunkten,

•  die Frührehabilitation i. S. d. § 39 Abs. 1 Satz 3 SGB V,

•  das Entlassmanagement i. S. d. § 39 Abs. 1 Satz 4 und 5 SGB V.

Neben den allgemeinen Krankenhausleistungen werden von den Krankenhäusern häufig auch so genannte Wahlleistungen gesondert angeboten und berechnet.70 Zu den typischen Wahlleistungen gehört beispielsweise die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Chefarztbehandlung oder das Angebot einer besseren Unterkunft wie die Wahl eines Ein/Zweibettzimmers, eines Telefons und eines Fernsehgeräts. Diese Wahlleistungen sind bei der Beurteilung, ob ein Krankenhaus als Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO anzusehen ist oder nicht, in die Berechnung der (zu erfüllenden) sog. 40 %-Quote nicht einzubeziehen. Der Wortlaut des § 67 AO stellt insoweit eindeutig ausschließlich auf allgemeine Krankenhausleistungen ab.

Bei der Berechnung der 40 %-Quote spielen medizinische Wahlleistungen (z. B. erweiterte Labordiagnostik) allerdings keine Rolle.71

Wenn also 60 % (oder mehr) der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, die – auch – Wahlleistungen in Anspruch nehmen, sind die Voraussetzungen des § 67 AO nicht (mehr) erfüllt. Ein solches Krankenhaus ist nicht mehr im Rahmen eines Zweckbetriebs tätig; es kann die damit verbundenen Steuerbegünstigungen nicht in Anspruch nehmen.72

Obwohl für die meisten Krankenhäuser die Anzahl der Belegungs- oder Berechnungstage aufgrund der Abrechnung über Fallpauschalen keine Rolle mehr spielt, müssen diese für den steuerlichen Nachweis daher auch weiterhin gesonderte Aufzeichnungen über die Anzahl der Belegungs- oder Berechnungstage führen.73 Denn für die Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung muss ein Krankenhaus zwingend den Nachweis der Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen erbringen.

Für die Prüfung, ob ein Krankenhaus die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt, sind die Anzahl der Belegungs- oder Berechnungstage der Patienten, die Wahlleistungen in Anspruch nehmen (sog. steuerlich »schädliche« Patienten i. S. d. § 67 AO), in Relation zu setzen zu der Anzahl der Belegungs- oder Berechnungstage der Patienten, bei denen lediglich Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden (sog. steuerlich »unschädliche« Patienten i. S. d. § 67 AO).74 Soweit die Anzahl der Belegungs- oder Berechnungstage der »unschädlichen« Patienten mindestens 40 %, bezogen auf die Gesamtbelegungs- oder -berechnungstage, beträgt, ist das Krankenhaus im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 67 AO tätig.

Aus Billigkeitsgründen können bei dieser Berechnung die Wahlleistungen Telefon- undFernsehgerätegestellung außen vor gelassen werden. D. h. ein Patient, der lediglich die Wahlleistung Telefon- und/oder Fernsehgerätenutzung in Anspruch nimmt, zählt noch zu den »unschädlichen« Patienten i. S. d. § 67 AO.75

Wenn also bei einem gemeinnützigen Krankenhaus in einem Jahr insgesamt 100.000 Belegungstage geleistet werden, von denen 75.000 Tage auf Patienten entfallen, bei denen ausschließlich allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden, und 25.000 Tage auf Patienten, die (auch) die Wahlleistung »Unterkunft« (Ein/Zweibettzimmer) in Anspruch nehmen (wofür das Krankenhaus eine Vergütung entsprechend der getroffenen Vereinbarung mit der PKV verlangt), erfüllt das Krankenhaus die Voraussetzung des § 67 AO. Sollten daneben fast alle Patienten die Wahlleistung »Telefon/Fernseher« in Anspruch genommen haben, wäre dies »aus Billigkeitsgründen« unproblematisch.

Es spielt bei der Beurteilung eines Belegungs- oder Berechnungstages keine Rolle, für welche konkrete Behandlung oder an welchen Tagen eine Wahlleistung vereinbart ist.76 Das Vorliegen eines Entgeltes für eine Wahlleistung als solches führt bereits dazu, dass der fragliche Belegungs- oder Berechnungstag aus der 40 %-Quote »herausfällt«.

Ein Patient, der während des Aufenthaltes im Krankenhaus nur zeitweise, d. h. nur an einzelnen Tagen, Wahlleistungen gegen Entgelt in Anspruch nimmt, soll insgesamt mit sämtlichen Belegungs- oder Berechnungstagen als »schädlicher« Patient eingestuft werden.77

Beispiel

Nach dem zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus geschlossenen Behandlungsvertrag wird der Patient stationär aufgenommen. Der Patient hat dabei die Wahlleistung »Unterbringung im Einzelzimmer« vereinbart.

Im Rahmen der Behandlung wird der Patient operiert und verbringt einen Tag im Aufwachraum des Krankenhauses. An den restlichen Tagen wird er – wie vereinbart – in einem Einzelzimmer untergebracht. Die Wahlleistung »Einzelzimmer« wird zusätzlich zur Fallpauschale mit ihm gesondert abgerechnet.

Der Patient hat zwar an einem Tag seines Aufenthaltes in dem Krankenhaus die Wahlleistung »Einzelzimmer« tatsächlich nicht in Anspruch genommen. Gleichwohl gilt dieser Patient auch für diesen Tag als »schädlicher Patient« i. S. d. § 67 AO.

Sollte im Beispielsfall das Entgelt für die Wahlleistung »Einzelzimmer« auch für den Tag berechnet werden, an dem die Wahlleistung tatsächlich nicht in Anspruch genommen wird, dürfte die Auffassung von Buchna/Leichinger/Seeger/Brox dem Wortlaut des § 67 AO, der – rein formal – auf die Berechnung von Entgelten abstellt, entsprechen.

Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist nach § 67 Abs. 2 AO ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt berechnet wird, als es bei einem in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fallenden Krankenhaus nach § 67 Abs. 1 AO zulässig wäre.

Bei der praktischen Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ergeben sich jedoch zahlreiche Anwendungs- bzw. Zweifelsfragen.

Der Bundesfinanzhof hat sich im Urteil vom 26.08.201078 mit der Frage befasst, wie bei Krankenhäusern, die weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes noch der Bundespflegesatzverordnung fallen, hinsichtlich der Berechnung der 40 %-Grenze des § 67 Abs. 2 AO vorzugehen ist. Hiernach kommt es entscheidend darauf an, dass das Krankenhaus in mindestens 40 % der Jahres(pflege)tage keine Wahlleistungen zur Zimmerbelegung und zur Chefarztbehandlung erbringt und seine Leistungsentgelte nach Selbstkostengrundsätzen berechnet.

Bei der Berechnung der Jahrestage ist hiernach die Erbringung medizinischer Wahlleistungen nicht zu berücksichtigen.79 Dabei kann es sich bei den medizinischen Wahlleistungen handeln

•  um Leistungen bei fehlender medizinischer Indikation (z. B. »Schönheitsoperationen«),

•  um Leistungen anlässlich einer medizinisch indizierten Krankenhausbehandlung (z. B. erweiterte Labordiagnostik, die bei einer Erkrankung erfolgt, für deren Behandlung aber nicht notwendig ist),

•  um medizinische Alternativbehandlungen (Fälle, in denen bei einer medizinisch notwendigen Behandlung – ggf. innovative – Alternativbehandlungsmethoden zur Verfügung stehen, deren Kosten von den gesetzlichen Krankenkassen – ggf. noch – nicht getragen werden)

oder

•  um Leistungen im Rahmen einer ambulanten Behandlung (Behandlung durch ein zur ambulanten Behandlung von Kassenpatienten nicht zugelassenes Krankenhaus).

Für ein (reines) Belegkrankenhaus, in dem die ärztlichen Leistungen ausschließlich von einem Belegarzt mit Liquidationsberechtigung erbracht und berechnet werden, müssen mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, deren ärztliche Behandlung der Belegarzt über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnet.80 Damit auch (reine) Belegkrankenhäuser ohne eigenen ärztlichen Dienst, die gemäß § 67 Abs. 2 AO nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes und der BPflV fallen, gleichwohl nach dieser Vorschrift steuerbegünstigt werden können, ist es zur Schließung der vorhandenenRegelungslücke notwendig, bei ihnen die Arztkosten in ähnlicher Art und Weise zu berücksichtigen, wie dies im Rahmen des § 67 Abs. 1 AO bei Krankenhäusern mit angestellten Ärzten geschieht.81

Sind die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllt, hat dies erhebliche Bedeutung für den Krankenhausträger im Bereich einzelner Steuergesetze:

•  So sind nach § 3 Nr. 20 Buchst. b Gewerbesteuergesetz von der Gewerbesteuer befreit u. a. Krankenhäuser, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, ohne dass der Träger als gemeinnützige Körperschaft anerkannt sein muss. Auf die Erfüllung der übrigen, nachfolgend im Einzelnen noch darzustellenden Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts kommt es insoweit überhaupt nicht an.82

•  § 4 Nr. 6 Grundsteuergesetz gewährt eine Grundsteuerbefreiung für Grundbesitz, der für Zwecke eines Krankenhauses genutzt wird, sofern das Krankenhaus in dem Kalenderjahr, das dem Veranlagungszeitpunkt vorangeht, die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 der Abgabenordnung erfüllt hat, gleichfalls unabhängig davon, ob der Träger eine steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaft ist oder nicht.83

Es fragt sich, ob sich aus dem Umstand, dass die »Krankenhäuser i. S. d. § 67 AO« in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO explizit genannt werden, materielle Auswirkungen ergeben. Das Gesetz und die Gesetzesbegründung enthalten hierzu keine Aussagen84, ebenso wenig der Anwendungserlass zu § 67 AO.85

Grundsätzlich hat die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege eine »von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion«86; sie betrifft damit die »allgemeine« Förderung der Gesundheit der Bürger.87 Dies könnte zu der Annahme führen, dass der Betrieb eines Krankenhauses als konkrete Zweckverfolgung dieses (allgemeinen) gemeinnützigen Zweckes nicht in Betracht kommt, weil es in Krankenhäusern – jedenfalls vorrangig – um die »individuelle« (stationäre, teilstationäre oder ambulante) Hilfe für kranke Menschen geht. Krankenhäuser wären dann als konkrete Zweckverfolgung im Bereich der Mildtätigkeit (§ 53 AO) anzusehen, weil es bei mildtätigen Körperschaften nicht um die Förderung der Allgemeinheit geht, sondern um die Unterstützung einzelner Personen, die wegen ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands (ganz konkret) auf die Hilfe anderer angewiesen sind (§ 53 Nr. 1 AO).88 Sollte diese Auffassung richtig sein, müssten sich steuerbegünstigte Körperschaften, die Krankenhäuser (als begünstigte Zweckbetriebe) betreiben wollen, in ihren Satzungen zur Förderung mildtätiger Zwecke verpflichten. Es spricht allerdings vieles dafür, dass der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Nennung von »Krankenhäusern i. S. d. § 67« in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO diese Konsequenz vermeiden wollte mit der Folge, dass bei steuerbegünstigten Krankenhäusern de facto ein Wahlrecht besteht zwischen (satzungsmäßigen) gemeinnützigen Zwecken i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO und (satzungsmäßigen) mildtätigen Zwecken i. S. d. § 53 Nr. 1 AO.

Bei Krankenhäusern, welche die Voraussetzungen des § 67 AO nicht erfüllen, stellt sich allerdings die Frage danach, ob sie als steuerbegünstigter Zweckbetrieb angesehen werden können. Diese Thematik dürfte vor allem die in frei-gemeinnütziger Trägerschaft stehenden Krankenhäuser betreffen, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fallen und bei denen nicht mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden.

Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher – kommunaler – Trägerschaft sind zwar grundsätzlich ebenfalls von dieser Thematik betroffen. Bei ihnen dürfte diese Thematik aber tatsächlich in der Praxis nicht relevant werden, weil sie in aller Regel die Voraussetzungen des § 67 AO, insbesondere die dort normierte 40 %-Grenze, erfüllen.

Der ausdrückliche Hinweis in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO auf »Krankenhäuser i. S. d. § 67 AO« bedeutet aber nicht, dass Träger von Krankenhäusern, die die Voraussetzungen des § 67 AO nicht erfüllen, grundsätzlich nicht gemeinnützig sein können.

Sie können sehr wohl gemeinnützige »Einrichtungen des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege« betreiben, allerdings nicht mit ihrem Krankenhaus, sondern nur auf andere Weise, z. B. durch Maßnahmen der Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten (Seuchen), des Arbeitsschutzes, der Unfallverhütung, der Rettung aus Lebensgefahr, der Bekämpfung von Zivilisationskrankheiten, von Krebs und Aids oder der Bekämpfung des Drogen- und Rauschmittelmissbrauchs.89

Zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens gehören auch die Förderung der Jugendzahnpflege90 und die vorbeugende Gesundheitshilfe i. S. d. § 47 SGB XII91, ferner die Förderung der gesundheitlichen Selbsthilfe / Prävention92 im Sinne der §§ 20 bis 24 SGB V. Außerdem rechnen dazu die Lebensmittelüberwachung93 und die Überwachung des Apotheken- und Arzneimittelwesens sowie des Verkehrs mit Giften94 und die Pflege kranker Menschen außerhalb von Krankenhäusern, also z. B. in Rehabilitationseinrichtungen oder zu Hause.95 Auch sog. Kurmittel-, Kneipp- und Naturheilvereine fallen grundsätzlich unter § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO96, ebenso arbeitsmedizinische Zentren.97

Die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr ist allerdings ein eigenständiger gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 11 AO). Gleiches gilt für die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO).

Nicht zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens sollen – jedenfalls nach Auffassung des BFH – wirtschaftsberatende Tätigkeiten gehören, z. B. die Entwicklung eines Krankenhausfinanzierungssystems (konkret: die Entwicklung, Errichtung und Pflege eines Vergütungssystems für die allgemeinen vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen auf DRG-Grundlage nach Maßgabe des KHG), auch wenn diese Tätigkeiten nach Maßgabe gesetzlicher Vorgaben (hier: § 17b Abs. 2 KHG) erbracht werden.98 Entsprechendes wird für die Entwicklung eines pauschalierenden Entgeltsystems für psychiatrische Einrichtungen (§ 17d KHG) zu gelten haben.

Für einen steuerbegünstigten Krankenhauszweckbetrieb ist zwingend die Erfüllung der Voraussetzungen des § 67 AO erforderlich. Insbesondere kann insoweit nicht auf die Vorschrift des § 66 AO (»Wohlfahrtspflege«) hilfs- oder ersatzweise zurückgegriffen werden. Dies ist durch § 66 Abs. 3 Satz 2 AO, der für Krankenhäuser ausdrücklich auf die Regelung des § 67 AO verweist, ausgeschlossen.99 Andererseits macht dieser Verweis deutlich, dass Krankenhäuser dem Grunde nach zu den Einrichtungen der Wohlfahrtspflege zu zählen sind.100

Wegen dieses Verweises kommt die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch einen Krankenhausbetrieb als »Einrichtung der Wohlfahrtspflege i. S. d. § 66 AO« grundsätzlich nicht in Betracht.

Eine abweichende Beurteilung ist für Medizinische Versorgungszentren (MVZ) vorzunehmen. Nach einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind Medizinische Versorgungszentren nach § 95 SGB V als Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (i. S. d. § 66 AO) anzuerkennen, wenn mindestens zwei Drittel der Leistungen hilfsbedürftigen Personen (i. S. d. § 53 AO) zugute kommen.101 Ein MVZ ist kein Krankenhaus (i. S. d. § 2 Nr. 1 KHG bzw. des § 107 Abs. 1 SGB V); somit ist für ein MVZ § 67 AO nicht einschlägig, sondern § 66 AO.

Ob diese Rechtsauffassung auf Dauer gültig sein kann, ist nicht zweifelsfrei, und zwar wegen eines BFH-Beschlusses vom 18.09.2007 zur (fehlenden) Gemeinnützigkeit von Rettungsdiensten und Krankentransporten.102 Dessen Entscheidungsgründe können sich durchaus auf die Tätigkeit eines MVZ übertragen lassen.103 Dieser BFH-Beschluss wird von den Finanzbehörden allerdings bei Rettungsdiensten und Krankentransporten über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet.104

Der Träger eines Krankenhauses kann seinen Status als steuerbegünstigte Körperschaft auch über die Förderung mildtätiger Zwecke (i. S. d. § 53 AO), also nicht über die Förderung gemeinnütziger Zwecke (i. S. d. § 52 AO), begründen (s. o.). Diese muss allerdings in der Satzung eindeutig so festgelegt werden. Bei bestehenden Satzungen müsste dies durch eine Anpassung der Satzung bzw. der dort definierten Satzungszwecke geschehen.

Der Betrieb eines Krankenhauses kann nicht nur auf die Verfolgung eines gemeinnützigen Zweckes (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) gerichtet sein, sondern auch auf einen mildtätigen Zweck, weil Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind, im Rahmen eines Krankenhauses selbstlos unterstützt werden. Insoweit treten gewisse Überschneidungen der Verfolgung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke auf.105

Bei einem Krankenhausbetrieb liegt regelmäßig (auch) eine selbstlose Unterstützung von Personen vor, die infolge ihres körperlichen, geistigen und/oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen oder wirtschaftlich unterstützungsbedürftig sind (§ 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO).106 Bei der wirtschaftlichen Unterstützungsbedürftigkeit sind stets eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge einerseits sowie eine Berechnung des Vermögens andererseits für jede unterstützte Person vorzulegen.107 Für bestimmte Sachverhalte sieht § 53 Nr. 2 AO S. 6 ff. Nachweiserleichterungen bzw. -verzichte vor, die teilweise (formlos) beim zuständigen Finanzamt beantragt werden müssen.108

Beim Betrieb eines Krankenhauses sind die in § 53 Nr. 1 AO definierten Voraussetzungen für eine mildtätige Körperschaft dem Grunde nach erfüllt, ohne dass es auf eine etwaige »wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit« im vorgenannten Sinne ankommt. Allerdings erstreckt sich die Tätigkeit eines Krankenhauses nicht nur auf die individuelle Unterstützung von Patienten (als »persönlich bedürftigen Personen«), sondern umfasst auch z. B. den diagnostischen Bereich sowie die vorbeugende Gesundheitspflege, sodass nicht ausschließlich mildtätige Aktivitäten entfaltet werden. Die unterschiedlichen Tätigkeiten in einem Krankenhaus lassen sich deshalb häufig nicht eindeutig dem mildtätigen oder dem gemeinnützigen Bereich zuordnen. Deshalb werden Krankenhäuser üblicherweise als gemeinnützige Einrichtungen zur Verfolgung der Zwecke i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO (»Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege«) konzipiert.109

In den Satzungen bzw. Gesellschaftsverträgen von freigemeinnützigen Krankenhausträgern finden sich z. T. Formulierungen, nach denen mit dem Krankenhaus (betrieb) gemeinnützige Zwecke – in der Form der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens – und mildtätige Zwecke verfolgt werden. Dies ist aus formalen satzungsrechtlichen Gründen, worauf später noch im Einzelnen einzugehen sein wird, u. U. problematisch (jedenfalls dann, wenn neben dem eigentlichen Krankenhausbetrieb keine weitere steuerbegünstigte (hier: mildtätige) Tätigkeit ausgeübt wird. Im Übrigen ist auch im Bereich der mildtätigen Zweckverfolgung der Krankenhausbetrieb nur dann ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb, wenn die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt sind. Das »Abstellen« auf die Mildtätigkeit hilft also bei Nichterfüllen der Voraussetzungen des § 67 AO hinsichtlich der Steuerbegünstigung des Krankenhausbetriebs nach § 67 AO nicht weiter.

Soweit es um Krankenhäuser in der (unmittelbaren) Trägerschaft von öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften110 geht, könnte schließlich eine » Förderung kirchlicher Zwecke« (i. S. d. § 54 AO) gegeben sein. Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist der Betrieb eines solchen Krankenhauses grundsätzlich Gegenstand des kirchlichen Verkündigungsauftrages und Ausdruck der tätigen Nächstenliebe.111

Es liegt demgemäß kein Betrieb gewerblicher Art vor, für den eine Steuerbegünstigung (im Sinne der §§ 51 ff. AO, also z. B. wegen der Verfolgung kirchlicher Zwecke) angestrebt werden muss, sondern eine (steuerlich irrelevante) hoheitliche Tätigkeit. Dies bedeutet, dass in diesen Fällen – jedenfalls nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder – mangels eines Betriebs gewerblicher Art § 67 AO als Zweckbetriebsnorm unbeachtlich ist. Solche Krankenhäuser in der Trägerschaft einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft unterfallen also – ohne dass es auf das Erfüllen der Voraussetzungen des § 67 AO ankommt – nicht der Körperschaftsteuerpflicht.

Eine Krankenhaus-GmbH, deren Anteile einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft – ganz oder teilweise – gehören, fällt aber nicht hierunter. Sie ist eine juristische Person des privaten Rechts, unabhängig davon, wer ihr Gesellschafter ist bzw. wer ihre Gesellschafter sind.112

58       Vgl. hierzu im Überblick Hüttemann, Das Steuerrecht des Non Profit Sektors, KSzW Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht 3/2014, S. 158

59       Vgl. im Überblick auch Kurz/Elger/Mareck, Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege – Aktuelle steuerliche Entwicklungen in Theorie und Praxis, Stiftung & Sponsoring Rote Seiten 3/2011

60       Vgl. BFH vom 02.03.1989, Az.: IV R 83/86, BStBl 1989 II, S. 506

61       Vgl. BFH vom 02.10.2003, Az.: IV R 48/01, BStBl 2004 II, S. 363 – hiernach ist die Begriffsbestimmung des § 2 Nr. 1 KHG allein nur bis zum 31.12.1988 maßgebend; es ist ab 01.01.1989 –  auch – auf den Krankenhausbegriff des § 107 Abs. 1 SGB V abzustellen; vgl. auch BFH vom 22.10.2003, Az.: I R 65/02, BFH/NV 2004, S. 437 (wo über eine etwaige Gesetzeskonkurrenz zwischen § 2 Nr. 1 KHG und § 107 Abs. 1 SGB V allerdings ausdrücklich nicht zu entscheiden war), AEAO zu § 67 AO, Satz 1, ferner Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 6.236, und – speziell im Bereich der Umsatzsteuer – Abschn. 4.14.5 Abs. 2 UStAE; der AEAO zu § 67 AO bezieht sich allerdings nur auf § 2 Nr. 1 KHG und nicht auch auf § 107 Abs. 1 SGB V

62        Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 7 Rz. 92

63       So schon – allerdings nicht zum neuen Umsatzsteuerrecht ab 01.01.2009 – BFH vom 22.10.2003, Az.: I R 65/02, BFH/NV 2004, S. 437 hinsichtlich eines ambulanten Rehabilitationszentrums sowie FG München vom 05.05.1993, Az.: 15 V 383/93, EFG 1994, S. 177 hinsichtlich eines Sanatoriums; vgl. auch BFH vom 01.03.1995, Az.: IV B 43/94, BStBl 1995 II, S. 418 hinsichtlich einer durch einen Kassenarzt betriebenen Dialysestation – am Ende der Urteilsgründe

64       Vgl. R 7 f 2008 i. V. m. R 82 Abs. 4 EStR 1999; vgl. hierzu auch Klein/Gersch, Abgabenordnung, 15. Auflage 2020, § 67 Rz. 2

65       OFD Cottbus vom 05.08.1991, Az.: S 2183 a – 1 – St 11, NWB Eilnachrichten 1993, Fach 1, S. 300; eine Dialyse gehört gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 BPflV nicht zu den Krankenhausleistungen

66       § 7 Krankenhausentgeltgesetz, § 10 Bundespflegesatzverordnung

67       Vgl. AEAO zu § 67 AO, Satz 2 und 3

68       § 2 Abs. 2 Satz 2 KHEntG und – bezogen auf die ersten drei der fünf genannten Sachverhalte – § 2 Abs. 2 Satz 2 BPflV

69       Vgl. § 11 Abs. 3 SGB V: »Bei stationärer Behandlung umfassen die Leistungen auch die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson des Versicherten oder bei stationärer Behandlung in einem Krankenhaus nach § 108 oder einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung nach § 107 Abs. 2 die Mitaufnahme einer Pflegekraft, soweit Versicherte ihre Pflege nach § 63b Abs. 6 Satz 1 des Zwölften Buches durch von ihnen beschäftigte besondere Pflegekräfte sicherstellen.«

70       Vgl. hierzu § 17 KHEntgG (»Wahlleistungen«); vgl. auch die Verfügung der OFD Frankfurt vom 20.07.2016, Az.: S 0186 A – 6 – St 53

71        Hüttemann