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- Herausgeber: NWB Verlag
- Kategorie: Fachliteratur
- Serie: NWB Wirtschaftsprüfung
- Sprache: Deutsch
- Veröffentlichungsjahr: 2014
Das erste Praxis-Handbuch zu Berufsrecht und Haftung der Wirtschaftsprüfer. In den letzten Jahren ist der Stellenwert des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer deutlich gestiegen. Die Berufsaufsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer ist strenger; Sanktionsmöglichkeiten werden zunehmend ausgeschöpft. Gleichzeitig werden Kenntnisse über Haftung auslösende Umstände für das Risikomanagement des WP immer wichtiger. Dieses Praxis-Handbuch gibt Ihnen erstmals einen Gesamtüberblick über Berufsrecht und Haftung der Wirtschaftsprüfer. Es zeigt anhand von konkreten Sachverhalten aus der Praxis, wie Sie Ihre Berufspflichten erfüllen und Haftungsrisiken vermeiden. Schaubilder, Beispiele und Praxishinweise veranschaulichen auch komplexe Sachverhalte. Für den schnellen Zugriff sind die wichtigsten Gesetze, Verordnungen und Satzungen der WPK zum Berufsrecht im Anhang abgedruckt. Auch zur Vorbereitung auf das Wirtschaftsprüferexamen ist das Buch eine wertvolle Hilfe. Es führt Examenskandidaten in kompakter Form in das Prüfungsgebiet Berufsrecht ein und dient mit dem Kapitel "Haftung des WP" auch der Examensvorbereitung für das Fach Wirtschaftsrecht. Aus dem Inhalt: Grundlagen des Berufsrechts. Das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers und seine Tätigkeit. WP-Examen, Bestellung zum WP, Erlöschen, Rücknahme und Widerruf der Bestellung. Formen der Berufsausübung. Kernberufspflichten. Besondere Berufspflichten. Das System der Qualitätskontrolle (QK). Organisation des Berufs in der WPK. Berufsaufsicht. Abschlussprüferaufsicht. Berufsgerichtsbarkeit. Nationale und internationale Gremien und Organisationen im Bereich der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse des WP. Die Haftung des Wirtschaftsprüfers.
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Seitenzahl: 651
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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne
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ISBN: 978-3-482-75791-4
Vorwort
Das Berufsrecht des Wirtschaftsprüfers ist in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) geregelt. Die Einführung des Systems der externen Qualitätskontrolle im Jahr 2001 durch die 4. WPO-Novelle stellte eine Zäsur dar. Die berufsrechtlichen Regelungen haben seitdem in kurzen Abständen nach Art und Umfang stark zugenommen bis hin zur 7. WPO-Novelle im Jahre 2007 und zur Einführung von Briefwahlen für die Wahl der Beiratsmitglieder im Jahre 2010. Eine 8. WPO-Novelle war bereits vorbereitet und sollte 2011 in Kraft treten, wurde aber mit Rücksicht auf die sich abzeichnenden Änderungsbestrebungen und Regelungsvorschläge der EU-Kommission zur Abschlussprüfung im sogenannten Grünbuch zunächst zurückgestellt.
Verändert haben sich seit 2001 vor allem die Anforderungen an die Qualität der Abschlussprüfung und deren Überwachung durch externe Prüfer, die Verschärfung der Berufsaufsicht durch die WPK, die Schaffung einer unabhängigen öffentlichen Fachaufsicht durch die Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK) und die Einführung anlassunabhängiger Sonderuntersuchungen. Die neuen berufsrechtlichen Regelungen wirkten sich auf die praktische Tätigkeit der Berufsangehörigen fühlbar aus.
Vor 2007 hat es im Gegensatz z. B. zum Berufsrecht der Rechtsanwälte nur wenige berufsgerichtliche Verfahren gegeben. Das hat sich inzwischen deutlich gewandelt. Die Berufsaufsicht wird durch die WPK erheblich strenger und nachhaltiger geführt, die Sanktionsmöglichkeiten der WPK wurden erweitert und werden ausgeschöpft. Die WPK wird von allen Berufsangehörigen in ihrer hoheitlichen Aufsichtsfunktion deutlich wahrgenommen. Zudem wird die Wirksamkeit und Angemessenheit der Berufsaufsicht von der APAK effektiv überwacht.
Das Berufsrecht ist damit in den letzten Jahren deutlicher in das Bewusstsein der Kammermitglieder gerückt. Die Bedeutung des Berufsrechts wird auch dadurch betont, dass sich seit einigen Jahren in den Prüfungswesenklausuren des Wirtschaftsprüferexamens immer auch zum Teil schwierige berufsrechtliche Fragestellungen finden.
Geschlossene und systematische Darstellungen des Berufsrechts in Form eines Buchs gibt es bisher nicht. Der im Jahr 2008 von der WPK herausgegebene WPO Kommentar weist zugegebenermaßen auf die für WP und vBP spezifischen Rechtsentwicklungen hin, die wegen ihrer Komplexität und Bedeutung einer Erläuterung und Kommentierung bedürfen, unser Buch zum Berufsrecht und zur Haftung des WP folgt aber einem anderen Ansatz. Entstanden ist das Vorhaben aus der langjährigen Tätigkeit von Dr.Bernhard Schmitz als Dozent eines Kurses zur Vorbereitung auf das WP-Examen. Zum Unterrichtsstoff gehörte auch das Berufsrecht. Das Unterrichtsmaterial wurde in über drei Jahrzehnten entsprechend den vielfachen Änderungen der berufsrechtlichen Vorschriften immer wieder geändert, angepasst und erweitert.
Es enthielt auch einen Teil zur zivilrechtlichen Haftung des WP. Dieser Bereich geht über das Berufsrecht hinaus, ist aber auf das Engste mit den Berufspflichten und einem beruflichen Fehlverhalten des WP verbunden. Vertragliche Pflichtverletzungen und zuweilen auch Verstöße gegen deliktsrechtliche Vorschriften sind in der mit hohen Risiken verbundenen Tätigkeit des WP leider keine Seltenheit. Deshalb wird dem Thema Haftung auch in diesem Buch der gebührende Platz eingeräumt.
Ausgehend von diesem bewährten und geschätzten Unterrichtsskript haben wir unser Buch über weite Strecken unter Einbeziehung der berufsrechtlichen Literatur völlig neu konzipiert. Dabei haben wir darauf Wert gelegt, den Stoff aus der Sicht des Praktikers zu behandeln und zu systematisieren. In dem Kapitel „Die Haftung des Wirtschaftsprüfers” wurden die Grundlagen des Haftungsrechts und die vielfältigen Schadensersatzansprüche insbesondere anhand der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs dargestellt und erörtert. Der Verfasser dieses Teils, Richard Harder, konnte dabei seine Erfahrungen aus der Praxis, die er als Jurist bei einer Berufshaftpflichtversicherung sammeln konnte, in seine Darstellung einbringen und manchen wertvollen Tipp für die Praxis geben.
Unser Buch soll dem Praktiker im Bereich des Berufsrechts einen zusammenfassenden Überblick und eine Orientierung auch in Einzelfragen geben. Berufsrecht und Praxisorganisation gehören zusammen und lassen sich nicht voneinander trennen. Die nationale und internationale Entwicklung der letzten Jahre hat gezeigt, dass diese Themen weiterhin Schwerpunkt der Berufsaufsicht und der Fortentwicklung des Berufsstandes sein werden. Informationen und Kenntnisse über Haftung auslösende Sachverhalte sind für den WP wichtig und dienen im Rahmen des Risikomanagements zur Vermeidung von Schadensfällen. Dazu will das Buch einen Beitrag leisten.
Für den beruflichen Nachwuchs und für Examenskandidaten ist das Buch als eine kompakte Einführung in das Prüfungsgebiet Berufsrecht gedacht und soll mit dem Kapitel „Die Haftung des Wirtschaftsprüfers” zur Examensvorbereitung auch im Fach Wirtschaftsrecht dienen.
Rechtsstand des Buchs ist der 1. 1. 2013.
Hamburg/Bonn, im Januar 2013
Dr. Bernhard Schmitz, Petra Lorey, Richard Harder
I. Grundlagen des Berufsrechts
1. Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 1 WPO)
1.1 Allgemeines
Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer führen als ihre Kernaufgabe betriebswirtschaftliche Prüfungen durch, hauptsächlich gesetzliche Jahresabschlussprüfungen wirtschaftlicher Unternehmen (§ 2 Abs. 1 WPO). Die Wirtschaftsprüfer haben sich selbst ein Leitbild gegeben.1) Die ersten Sätze lauten wie folgt:
„Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüferinnen (WP), vereidigte Buchprüfer und Buchprüferinnen (vBP) üben einen freien Beruf aus. Sie erbringen auf der Grundlage ihrer besonderen fachlichen Qualifikation und ihrer beruflichen Sorgfaltspflichten Leistungen unabhängig, persönlich und eigenverantwortlich für ihre Auftraggeber und im Interesse der Öffentlichkeit. Dabei unterliegen sie umfassenden Verschwiegenheitspflichten. Sie dokumentieren ihre Tätigkeit durch die Verwendung des Berufssiegels”.
Das Berufsgesetz, die Wirtschaftsprüferordnung, sieht das nüchterner und formeller. Danach sind Wirtschaftsprüfer Personen, die als solche öffentlich bestellt sind. Die Bestellung setzt den Nachweis der persönlichen und fachlichen Eignung im Zulassungs- und staatlichen Prüfungsverfahren voraus (§ 1 Abs. 1 WPO). Der WP übt einen freien Beruf aus. Seine Tätigkeit ist kein Gewerbe (§ 1 Abs. 2 WPO).
Die Berufsausübung kann auch durch Zusammenschluss in einer Sozietät, Personengesellschaft oder in einer einfachen Partnerschaftsgesellschaft2) sowie in der Form einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG) erfolgen.
1.2 Freier Beruf
Die Ausübung eines freien Berufs charakterisiert die Tätigkeit des WP. Die WPO enthält keine Definition des freien Berufs. Auch in anderen Gesetzen findet sich keine deutsche für alle Rechtsgebiete allgemeingültige Begriffsbestimmung.3) Auf europäischer Ebene gibt es in der Richtlinie 2005/36 EG über die gegenseitige Anerkennung von Berufsqualifikationen eine gesetzliche Definition.4) Freiberufler werden danach aufgrund einschlägiger Berufsqualifikation persönlich, in verantwortungsbewusster Weise und fachlich unabhängig tätig. Sie erbringen für ihre Kunden und die Allgemeinheit geistige und planerische Dienstleitungen. Das Berufsrecht des WP entspricht mit der WPO diesen Merkmalen. Die §§ 5 bis 41 WPO regeln die Voraussetzungen für die Berufsausübung, die Rechte und Pflichten der Berufsangehörigen finden sich in den §§ 43 bis 56 (unter anderem Eigenverantwortlichkeit, Unabhängigkeit und Unparteilichkeit).
1.3 Berufliche Aufgaben
Wirtschaftsprüfer haben die berufliche Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere gesetzliche Jahresabschlussprüfungen durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen (§ 2 Abs. 1 WPO). Daneben sind die WP befugt, weitere mit ihrem Beruf vereinbare Tätigkeiten auszuüben, wie z. B. die Steuerberatung oder die Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten (§ 2 Abs. 2 und 3 WPO).
Die in § 2 Abs. 1 WPO definierte Aufgabe, Jahresabschlussprüfungen durchzuführen und Bestätigungsvermerke über das Prüfungsergebnis zu erteilen, ist ein Grund für die öffentliche Bestellung der WP. Diese erfolgt durch die WPK als öffentlichrechtlicher Körperschaft (§§ 4 Abs. 2, 15 WPO).
1.4 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften
Bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) tritt an die Stelle der öffentlichen Bestellung die Anerkennung durch die WPK. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können in der Rechtsform der Kapital-, Personhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft errichtet werden (§ 27 WPO). Damit ist die Ausübung eines freien Berufs auch in Form einer Gesellschaft anerkannt. Das Gesetz verlangt ferner, dass die WPG verantwortlich von Wirtschaftprüfern geführt sein muss (§ 1 Abs. 3 Satz 2 WPO). Die dafür geltenden Voraussetzungen sind im Einzelnen in § 28 WPO geregelt. Sie sind im Anerkennungsverfahren von der WPK zu prüfen.
2. Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§§ 128, 129 WPO)
Die WPO regelt erst in den Vorschriften §§ 128 bis 130 WPO die Rechtsverhältnisse der vereidigten Buchprüfer (vBP) und Buchprüfungsgesellschaften (BPG). Vereidigter Buchprüfer ist, wer nach der WPO als solcher anerkannt oder bestellt ist. Buchprüfungsgesellschaften sind die nach den Vorschriften der WPO anerkannten Buchprüfungsgesellschaften (§ 128 Abs. 1 WPO). vBP und BPG sind Mitglieder der Wirtschaftprüferkammer (§ 128 Abs. 3 WPO). Der Zugang zum Beruf des vereidigten Buchprüfers wurde durch die 5. WPO-Novelle im Jahre 2004 geschlossen.
Vereidigte Buchprüfer haben die Aufgabe, Prüfungen auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens, insbesondere Buch- und Bilanzprüfungen, durchzuführen. Sie können über das Ergebnis der Prüfung Prüfungsvermerke erteilen. Zu den Prüfungsvermerken gehören auch Bestätigungen und Feststellungen, die vereidigte Buchprüfer aufgrund gesetzlicher Vorschriften vornehmen. Zu den beruflichen Aufgaben des vBP gehört es insbesondere, die Prüfungen des Jahresabschlusses von mittelgroßen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (insbesondere GmbH & Co. KG) i. S. v. § 264a HGB nach § 316 Abs. 1 HGB durchzuführen (§ 129 Abs. 1 WPO). Die Definition der mittelgroßen Gesellschaft findet sich in § 267 Abs. 2 HGB.
Vereidigte Buchprüfer können ihre Mandanten steuerlich beraten und vertreten (§ 129 Abs. 2 WPO). Sie können auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens als Sachverständige auftreten, ihre Auftraggeber wirtschaftlich beraten und fremde Interessen wahren. Sie können auch eine treuhänderische Verwaltung übernehmen (§ 129 Abs. 3 WPO).
Fast alle Vorschriften der WPO finden auf vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften entsprechende Anwendung (§ 130 WPO). Da die WPO selbst – abgesehen von §§ 128 bis 130 WPO – nur vom „WP” spricht, ist es vertretbar, bei der Behandlung der §§ 1 bis 127 WPO ebenfalls nur vom „WP” zu sprechen und den vBP nicht extra zu erwähnen. Dies geschieht auch aus Gründen der Verständlichkeit des Textes.
Vereidigte Buchprüfer konnten für einen befristeten Zeitraum nach § 13a WPO eine Prüfung zum WP in verkürzter Form ablegen. Der Antrag auf Zulassung zu dieser Prüfung musste spätestens bis zum 31. 12. 2007 gestellt, die Prüfung bis zum 31. 12. 2009 abgelegt sein.
3. Entwicklung des Berufs und rechtliche Grundlagen
3.1 Entstehung des WP-Berufs
Vorläufer des WP waren die internen Revisoren und die sich daraus entwickelnden freiberuflich tätigen Revisoren im 19. Jahrhundert. Um 1900 entstanden die ersten Treuhandgesellschaften zum Zwecke der Prüfung und Beratung von Großunternehmen.5) Die Weltwirtschaftskrise der 30er Jahre des 20. Jahrhunderts führte zur Pflichtprüfung. Im Jahre 1931 wurde im Verordnungswege die Abschlussprüfung für Aktiengesellschaften eingeführt, die durch unabhängige und qualifizierte Prüfer zu erfolgen hatte. Dies waren öffentlich bestellte WP und zugelassene WPG. Zugleich wurden der Zugang zum WP-Beruf, das Prüfungsverfahren, die Berufsgrundsätze und die Berufsgerichtsbarkeit geregelt.6) Dieses Berufsrecht galt bis 1945. Danach gab es in den einzelnen Ländern Neuregelungen, die auf dem bisherigen Berufsrecht aufbauten, aber zu einer Zersplitterung des Berufsrechts führten. Am 1. 11. 1961 trat nach einer zehnjährigen Diskussion die bundeseinheitlich geltende Wirtschaftsprüferordnung in Kraft. Sie baute auf der Idee der beruflichen Selbstverwaltung auf. Die Fachaufsicht wurde nicht durch eine öffentliche Behörde, sondern durch die neu errichtete Wirtschaftsprüferkammer ausgeübt.7)
3.2 Rechtliche Grundlagen
3.2.1 Grundgesetz und Regelung der Berufsausübung
Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG haben alle Deutschen das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstelle frei zu wählen. Die Berufsausübung kann gem. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Es ist verfassungsrechtlich erlaubt, dass ein Gesetz nicht nur die Berufsausübung selbst, sondern auch den Zugang zu dem Beruf regelt.8) Damit wird die freie Wahl des Berufs in einem gewissen Umfang eingeschränkt. Das ist nur in einem bestimmten Rahmen möglich. Die Regelung des Zugangs zum Beruf ist zulässig, wenn die Regelung der Berufsausübung selbst nicht ausreicht, besonders wichtige Gemeinschaftsgüter geschützt werden müssen und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt wird.9) Die WPO gehört zu den Gesetzen, die diese Voraussetzungen erfüllen und in denen zu Recht nicht nur die Ausübung des Berufs selbst, sondern auch der Zugang zum Beruf geregelt ist. Vor der Bestellung als WP muss das WP-Examen erfolgreich abgelegt werden.
Der Begriff Gesetz meint ein förmliches durch die Legislative beschlossenes Gesetz. Regelungen aufgrund eines Gesetzes können durch Verordnung oder Satzung erfolgen. Sie bedürfen immer einer förmlichen Ermächtigungsgrundlage durch das Gesetz. Die einschneidenden Regelungen und Einschränkungen beim Zugang zum Beruf und für die Berufsausübung müssen durch ein Gesetz, also für den Beruf des Wirtschaftsprüfers durch die WPO erfolgen (statusbildende Regelungen).10) Die übrigen weniger tiefgreifenden Ausübungsregelungen können auch einem Dritten überlassen werden wie z. B. einer öffentlichrechtlichen Berufskammer.11) Dementsprechend können nicht statusbildende Regelungen im Beruf des WP durch die WPK erfolgen.
3.2.2 Die Wirtschaftsprüferordnung (WPO)
Die WPO ist das zentrale Gesetz, das den Zugang zum WP-Beruf und die Ausübung regelt.
In den Jahren von 1945 bis 1961 gab es noch kein bundeseinheitliches Berufsrecht für den WP. Vielmehr bestanden in den einzelnen Ländern neue Regelungen, die die „Ländervereinbarung über Grundsätze für die öffentliche Bestellung zum WP” von 1931 ablösten. Diese Bestimmungen wurden mit dem Inkrafttreten der WPO am 1. 11. 1961 aufgehoben.12) Seitdem gilt die WPO als bundeseinheitliches Berufsgesetz.
Wichtige Änderungen
Die WPO wurde immer wieder geändert und ergänzt. Es erfolgten u. a. folgende wesentliche Änderungen:
1975 1. WPO-Novelle
Änderung berufsgerichtlicher Verfahrensvorschriften; Änderungen beim WP-Examen; Verjährung von Schadensersatzansprüchen
1985 Neue Regelungen durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiliG)
Zulassung zum WP-Examen; Anerkennung von WPG; Berufsregister; Wiedereröffnung des Zugangs zum Beruf des vBP
1990 2. WPO-Novelle
Einbeziehung der neuen Bundesländer in die WPO; wechselseitige Anerkennung der Berufsqualifikationen im EG-Bereich
1995 3. WPO-Novelle
Übernahme der bisher im BiRiliG enthaltenen Vorschriften in eine förmliche Berufssatzung der WPK (§ 57 Abs. 3, 4 WPO)
2001 4. WPO-Novelle
Einführung eines Systems der externen Qualitätssicherung; Bestellungen von WP und Anerkennung von WPG ab 1. 1. 2002 durch die WPK
2004 5. WPO-Novelle: Examensreform
Einführung eines bundeseinheitlichen Wirtschaftsprüferexamens; Zusammenführung der Prüferberufe durch Schließung des Zugangs zum vereidigten Buchprüfer; Reform der Berufsaufsicht
2005 6. WPO-Novelle: „Abschlussprüferaufsichtsgesetz”
Einführung einer öffentlichen fachbezogenen Aufsicht über die WPK und den Berufsstand durch die mit Berufsfremden besetzte Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK)13); kein Vorrang des strafgerichtlichen vor dem berufsgerichtlichen Verfahren mehr; Erweiterung des Sanktionskatalogs bei Berufspflichtverletzungen
2007 7. WPO-Novelle:”Berufsaufsichtsreformgesetz”14)
Stärkung der Berufsaufsicht; Umsetzung der im Jahre 2006 in Kraft getretenen EU-Abschlussprüferrichtlinie, soweit das Berufsrecht des Abschlussprüfers betroffen ist; Einführung anlassunabhängiger Sonderuntersuchungen bei den Prüferpraxen, die Abschlussprüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 319a HGB vornehmen
2010 Viertes Gesetz zur Änderung der WPO: Einführung von Briefwahlen zur Wahl der Beiratsmitglieder der WPK und die daraus folgende Umgestaltung der WP-Versammlung15)
Eine 8. WPO-Novelle war in Vorbereitung. Sie sollte zum 1. 1. 2011 in Kraft treten. Geplant war eine Neuordnung der Berufsaufsicht und der Qualitätskontrolle. Es sollte eine neue öffentlich-rechtliche Aufsichtsstelle (APAK neu) geschaffen werden, die insbesondere auch die Berufsaufsicht im Bereich der §§ 319 und 319a HGB ausübt. Anlassunabhängige Sonderuntersuchungen nach § 62b WPO und das Qualitätskontrollverfahren (§ 57a WPO) sollten zu einem Verfahren verbunden werden.16) Die WPO-Novelle wurde mit Rücksicht auf das sog. Grünbuch und die sich ausschließenden Regelungsvorschläge der EU-Kommission zur Abschlussprüfung auf EU-Ebene einstweilen zurückgestellt.
Übersicht zum Inhalt
Das umfangreiche und umfassende Berufsrecht des WP ist hauptsächlich in der WPO geregelt. Ein Berufsgesetz wie die WPO muss folgende Regelungsbereiche enthalten:
Die WPO enthält 10 verschiedene Teile, in denen jeweils die Regelungen eines Teilbereichs zusammengefasst sind. Im Überblick sind dies die folgenden Teile:
3.2.3 Durchführungsverordnungen zur WPO
Zur WPO wurden eine Reihe von Durchführungsverordnungen erlassen. Verordnungsgeber ist das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie. Die wichtigsten Verordnungen sind
3.2.4 Satzungen
Die WPK hat durch Beschluss ihres Beirats verschiedene Satzungen erlassen. Als Körperschaft des öffentlichen Rechts besitzt die WPK originäre Satzungsautonomie. Die Mitglieder der WPK regeln eigenverantwortlich die sie selbst betreffenden Angelegenheit, für die sie sachkundig sind.18) Zum Erlass von Satzungen bedarf es gesetzlicher Ermächtigungsgrundlagen:
3.2.5 VO 1/2006
Die VO 1/2006 ist eine gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW zu den „Anforderungen an die Qualitätssicherung in der WP-Praxis”. Diese „Verordnung” hat keinen Normcharakter. Sie begründet aber eine Selbstbindung der WPK. Wer sich an die Regeln der VO 1/2006 hält, kann von der WPK im Rahmen der Berufsaufsicht nicht belangt werden.19)
3.2.6 Europäische Abschlussprüferrichtlinie und die Regelungsvorschläge der EU-Kommission
3.2.6.1 Europäische Abschlussprüferrichtlinie
Das Europäische Recht gewinnt für WP und WPG immer größere Bedeutung. So enthält die Europäische Abschlussprüferrichtlinie vom 17. 5. 2006 den Rahmen für die nationalen Regelungen der Mitgliedstaaten zur
Die Richtlinie ist im Juni 2006 in Kraft getreten.20) Sie wurde in Deutschland durch die 6. und 7. WPO-Novelle umgesetzt. Die noch verbleibenden Anforderungen der Abschlussprüferrichtlinie wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. 5. 2009 geregelt. Ein Punkt wurde allerdings noch nicht umgesetzt:
Die Abschlussprüferrrichtlinie sieht die unmittelbare Anwendung der ISA, d. h. internationaler Prüfungsnormen durch die Berufsangehörigen in den EU-Mitgliedstaaten vor. Diejenigen ISA, die in den EU-Mitgliedstaaten verbindlich sein sollen, müssen erst in einem besonderen Verfahren (adoption) angenommen werden. Für diese ISA ist die Veröffentlichung einer verbindlichen deutschen Fassung im EU-Amtsblatt vorgesehen. An der „adoption” und der Umsetzung in nationales Recht fehlt es noch. Erst danach erhalten die ISA künftig Gesetzeskraft und sind dann verbindlich für alle Abschlussprüfer.21)
3.2.6.2 Regelungsvorschläge der EU-Kommission – „Grünbuch”
Die EU-Kommission hat am 13. 10. 2010 ein Grünbuch zur Abschlussprüfung auf EU-Ebene veröffentlicht, welches die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers thematisiert. Folgende Fragen sind Gegenstand der Diskussion:
Die von der EU-Kommission erbetenen Stellungnahmen sind zahlreich eingegangen.
Im November 2011 hat die EU-Kommission konkrete Regelungsvorschläge unterbreitet. Sie beziehen sich auf zwei Bereiche, nämlich auf den Erlass einer
Verordnung zur Erhöhung der Qualität von Abschlussprüfungen für Unternehmen im öffentlichen Interesse
sowie auf eine
Richtlinie zur Verbesserung des Binnenmarktes für gesetzliche Abschlussprüfungen.
EU-Verordnungen werden in den Mitgliedstaten zu unmittelbar geltendem Recht. Eine Änderung der Abschlussprüferrichtlinie müsste von den EU-Staaten erst in nationales Recht umgesetzt werden.
Die Vorschläge zu der in Aussicht genommenen Verordnung sollen im Wesentlichen die Unabhängigkeit der Prüfer von Unternehmen im öffentlichen Interesse (vor allem börsennotierten Gesellschaften) stärken. Außerdem soll der Markt für Abschlussprüfungen erweitert werden. Die wichtigsten Maßnahmen sind:22)
Einbeziehung von freiwilligen Prüfungen bei kleinen Unternehmen
In der Abschlussprüferrichtlinie von 2006 sind von dem Begriff der Abschlussprüfung nur gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen umfasst. Die Kommission will das ändern und in diesen Begriff auch freiwillige Prüfungen nicht prüfungspflichtiger Unternehmen einbeziehen.
Rotation
Es soll eine obligatorischen Rotation der Prüfungsgesellschaften vorgeschrieben werden: Nach einer Tätigkeit von spätestens sechs Jahren sind die Prüfungsgesellschaften zur Rotation verpflichtet. Danach folgt eine Karenzzeit von vier Jahren, nach deren Ablauf die Prüfungsgesellschaft wieder beim gleichen Mandanten tätig werden darf. Werden gemeinsame Abschlussprüfungen (joint audits) vorgenommen, kann der Zeitraum, nach dessen Ablauf eine Rotation erfolgen muss, auf neun Jahre erhöht werden. Dadurch soll die Qualität der Abschlussprüfung unter Anwendung des „Vier-Augen-Prinzips” gestärkt werden. Joint Audits werden nicht verbindlich vorgeschrieben, aber empfohlen und gefördert.
Ausschreibung
Für Unternehmen von öffentlichem Interesse soll bei der Auswahl eines neuen Abschlussprüfers ein offenes und transparentes Ausschreibungsverfahren vorgeschrieben werden. Der Prüfungsausschuss des geprüften Unternehmens soll in das Auswahlverfahren eingebunden werden.
Prüfungsfremde Leistungen
Prüfungsgesellschaften dürfen für Ihre Mandanten keine prüfungsfremden Leistungen (Beratungen) erbringen. Sehr große Prüfungsgesellschaften haben auch darüber hinaus ihre Prüfungstätigkeit von prüfungsfremden Leistungen zu trennen. Dadurch soll jede Gefahr einer Interessenkollision ausgeschlossen werden.
Prüfungsverwandte Leistungen
Diese dürfen nach dem Vorschlag nur bis zur Höhe von 10 % des Prüfungshonorars erbracht werden.
Europäische Beaufsichtigung des Prüfungsgewerbes
Das globale Umfeld von Abschlussprüfungen erfordert nach Auffassung der Kommission eine Zusammenarbeit bei der Beaufsichtigung von Prüfungsnetzen sowohl auf europäischer wie auf internationaler Ebene. Die Kommission schlägt deshalb eine Koordinierung der Prüferaufsicht im Rahmen der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) vor. Diese soll für die Prüferaufsicht als einzige Behörde in Europa zuständig sein.
Berufsausübung des Abschlussprüfers in ganz Europa
Die Prüfungsgesellschaften sollen ihre Leistungen in der gesamten EU anbieten dürfen. Dadurch würde in der EU ein Binnenmarkt für Abschlussprüfungen entstehen. Es soll ein Europäischer Pass für Prüfungsgesellschaften eingeführt werden. Alle Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften sollen bei ihrer Prüfungstätigkeit die internationalen Prüfungsstandards einhalten.
Beteiligungsverhältnisse an Prüfungsgesellschaften
Die Kommission will die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an Prüfungsgesellschaften für den gewerblichen Bereich öffnen.
Weniger Bürokratie für kleinere Prüfungsgesellschaften
Kleine und mittlere Unternehmen (KMU) sollen die Standards angepasst an ihre Größe anwenden dürfen.
Mit diesen Vorschlägen hat die Kommission ihr Initiativrecht ausgeübt. Sowohl der Vorschlag einer Verordnung wie auch der Vorschlag zur Modifizierung der Abschlussprüferrichtlinie bedürfen der Billigung durch das EU-Parlament und durch den Rat der Europäischen Union.
Zu diesen Vorschlägen haben die verschiedensten Gremien und Organisationen Stellung genommen. Außerdem erfolgen Anhörungen in verschiedenen Ausschüssen des Europäischen Parlaments, d. h. im Rechtsausschuss JURI23), dem Ausschuss für Industrie, Forschung und Energie (ITRE) und dem Ausschuss für Wirtschaft und Währung (ECON).
Stellungnahme der WPK
Die WPK hat am 27. 1. 2012 zum Vorschlag der Europäischen Kommission für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/431 EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und zum Vorschlag der Kommission für eine Verordnung des Parlaments und des Rates über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse Stellung genommen.24)
Die WPK lehnt die Einbeziehung von freiwilligen Prüfungen bei kleinen Unternehmen in die Richtlinie ab. Sie wehrt sich gegen die Öffnung der Beteiligung an Prüfungsgesellschaften für den gewerblichen Bereich. Für die grenzüberschreitende Erbringung von Prüfungsleistungen sieht die WPK kein Bedürfnis und lehnt die erleichterte Zulassung von Abschlussprüfern aus anderen Mitgliedsländern ab. Sie ist mit der Forderung der Kommission, die Prüferaufsicht in einer einzigen europäischen Behörde zusammenzufassen, nicht einverstanden. Ein generelles Verbot zur Erbringung von prüfungsfremden Leistungen für bestimmte Prüfungsgesellschaften wird von der WPK abgelehnt. Die WPK befürwortet den Vorschlag einer externen Rotation, bezieht dazu jedoch im Einzelnen keine Stellung.
Berichtsentwürfe der Berichterstatter und Abstimmung im Industrieausschuss ITRE und Wirtschaftsausschuss ECON des EU-Parlaments25)
Das EU-Parlament hat am 2. 10. 2012 die Berichtsentwürfe der Berichterstatter des ITRE, Jürgen Creutzmann, und des ECON, Kay Swinburne, zur Änderungsrichtlinie und zum Verordnungsvorschlag veröffentlicht. Der Ausschuss für Industrie, Forschung und Energie (ITRE) stimmte am 29. 11. 2012 über seine Stellungnahme zu den Vorschlägen der EU-Kommission ab.
Es sind folgende Punkte hervorzuheben:26)
Stellungnahme zur Änderungsrichtlinie
Stellungnahme zur Verordnung
Kay Swinburne sieht in ihrem Berichtsentwurf zur Änderungsrichtlinie nur geringfügige Änderungen vor, unter anderem eine geringfügige Beschränkung der Definition für Unternehmen von öffentlichem Interesse. Die möglichen Auswirkungen von kleineren Änderungen, die Swinburne für das Aufsichtssystem vorsieht, können noch nicht eingeschätzt werden. Mit Blick auf den Verordnungsentwurf ist hervorzuheben, dass der Berichtsentwurf unter anderem eine vollständige Streichung der externen Rotation enthält und stattdessen auf eine verpflichtende Neuausschreibung des Prüfungsauftrags nach spätestens sechs Jahren abstellt.
Die drei Ausschüsse des EU-Parlaments können unterschiedliche Stellungnahmen abgeben. Eine endgültige Stellungnahme des Europäischen Parlaments lag bei der Drucklegung dieses Buchs noch nicht vor. Der Meinungsbildungsprozess auf EU-Ebene war noch nicht abgeschlossen.27)
II. Das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers und seine Tätigkeit
1. Das Berufsbild (§ 2 WPO)
1.1 Allgemeines
Die berufliche Aufgabe des WP ist es, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere gesetzliche Jahresabschlussprüfungen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen (§ 2 Abs. 1 WPO). Dies ist der Kernbereich, der dem WP zugewiesen ist. Daneben steht ihm die Befugnis zu, Steuerberatung und weitere mit dem Berufsbild des WP vereinbare Tätigkeiten auszuüben. WP ist, wer als solcher gem. § 15 WPO bestellt ist. WPG bedürfen der Anerkennung. Der WP übt einen freien Beruf und kein Gewerbe aus (§ 1 Abs. 2 WPO). Das Berufsbild umfasst im Einzelnen die folgenden Tätigkeiten:
Die Tätigkeit des WP verlangt ein hohes Maß an Berufsethos, insbesondere Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit (§ 43 Abs. 1 WPO).
1.2 Prüfungstätigkeit als Kernaufgabe
WP führen als ihre Kernaufgabe betriebswirtschaftliche Prüfungen durch, insbesondere gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschlussprüfungen als Vorbehaltsaufgabe. Dazu gehören die Prüfung von Jahresabschlüssen und Lageberichten, sowie Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten und die Erteilung von Bestätigungsvermerken über die Vornahme und das Ergebnis dieser Prüfungen. Dazu gehören ferner Prüfungen von Unternehmen eines bestimmten Wirtschaftszweigs (z. B. Kreditinstitute, Versicherungen). Umfasst werden auch Prüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen, die nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt sind.1)
Zu nennen sind ferner Sonderprüfungen wie z. B.:Kreditwürdigkeitsprüfung, Unterschlagungsprüfung, Makler- und Bauträgerprüfung, Mittelverwendungsprüfung, Sanierungsprüfung, Prüfung von Kapitalerhöhungen/Sacheinlagen, Gründungsprüfung, Prüfung von Umwandlung und Verschmelzung, Prospektprüfung.
Die Prüfungstätigkeit umfasst auch freiwillige Jahresabschlussprüfungen. In diesem Zusammenhang ist die Unterscheidung zwischen Pflichtprüfungen und freiwilligen Prüfungen von Bedeutung.
Pflichtprüfungen sind solche Prüfungen, die aufgrund bundes- oder landesgesetzlicher Regelungen vorgeschrieben sind. Dazu gehören z. B. Jahresabschlussprüfungen von Kapitalgesellschaften gem. § 316 Abs. 1 HGB, Pflichtprüfungen von Wirtschaftsbetrieben der öffentlichen Hand, Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen. Pflichtprüfungen sind eine Vorbehaltsaufgabe des WP, wenn die Prüfung nur durch einen WP oder vBP durchgeführt werden darf. Zentrale Vorbehaltsaufgabe ist die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB sind (§ 319 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 316 HGB).2)
Freiwillige Prüfungen beruhen im Gegensatz dazu nicht auf einer gesetzlichen Anordnung. So kann z. B. der Gesellschaftsvertrag einer kleinen GmbH die Prüfung des Jahresabschlusses durch einen WP vorsehen. Ferner regelt § 65 Bundeshaushaltsordnung (BHO), dass der Bund sich an nicht prüfungspflichtigen Unternehmen unter anderem nur beteiligen darf, wenn gewährleistet ist, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht in entsprechender Anwendung der Vorschriften des Dritten Buches des HGB für große Kapitalgesellschaften aufgestellt und geprüft werden. Auch hier handelt es sich um freiwillige Prüfungen.
1.3 Weitere Tätigkeitsgebiete
Neben seiner Kernaufgabe hat der WP die Befugnis weitere Tätigkeiten auszuüben, die ebenfalls sein Berufsbild prägen (§ 2 Abs. 2 und 3 WPO). Dazu gehört die Steuerberatung in ihrer ganzen Bandbreite:3)
die Gutachter-/ und Sachverständigentätigkeit auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung (z. B. Unternehmensbewertungen oder Gerichtsgutachten);
die Wirtschafts-/Unternehmensberatung:
die Treuhandtätigkeit, aber nur in Verbindung mit der WP-Tätigkeit auf gesetzlicher oder rechtsgeschäftlicher Grundlage4), und zwar:
2. Mit dem WP-Beruf vereinbare und unvereinbare Tätigkeiten (§ 43a Abs. 3 und 4 WPO)
2.1 Allgemeines
In § 43a Abs. 1 und 2 WPO wird auf die originäre WP-Tätigkeit gem. § 2 WPO Bezug genommen. Bestimmte Tätigkeiten sind mit dem Beruf des WP nicht vereinbar (§ 43a Abs. 3 WPO). Darauf wird noch einzugehen sein. Um eine zuverlässige Abgrenzung zu diesen nicht erlaubten Tätigkeiten zu gewährleisten, enthält § 43a Abs. 4 WPO einen Katalog der mit dem WP-Beruf vereinbaren Tätigkeiten. Die Aufzählung des Gesetzes stellt eine abschließende Regelung dar.
Wer als WP tätig werden will, muss wenigstens eine der in § 43a Abs. 1, 2 oder 4 WPO genannten ihm erlaubten Tätigkeiten ausüben und muss sich aller Tätigkeiten enthalten, die ihm verboten sind. Die Regelungen in § 43a Abs. 3 und 4 WPO gehören zu den Kernvorschriften der WPO.
2.2 Überblick über die vereinbaren Tätigkeiten
Neben der Prüfungstätigkeit als Kernaufgabe und der weiteren Haupttätigkeiten des WP sind nach § 43a Abs. 4 WPO mit dem WP-Beruf vereinbar:
2.3 Unvereinbare Tätigkeiten
2.3.1 Allgemeines
Unvereinbar mit dem Beruf des WP sind nach § 43a Abs. 3 WPO:
Nachfolgend wird auf die dem WP nicht erlaubten gewerblichen Tätigkeiten sowie die erlaubten und nicht erlaubten Anstellungsverhältnisse näher eingegangen. In diesen beiden Bereichen ergeben sich für den Beruf des WP bedeutsame Abgrenzungsfragen.
2.3.2 Unzulässige gewerbliche Tätigkeit
2.3.2.1 Begründung des Verbots
Das Verbot einer gewerblichen Tätigkeit in § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO soll die Unabhängigkeit und die Unparteilichkeit des WP sowie das öffentliche Vertrauen in seine Tätigkeit unterstützen. Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, dann reicht die darin liegende abstrakte Gefährdung für sich genommen aus, um eine mit dem Beruf des WP unvereinbare Tätigkeit anzunehmen. Es ist also im Einzelfall nicht zu prüfen, ob die gewerbliche Tätigkeit des WP zu Interessenkollisionen führt, die seine Unabhängigkeit und Unparteilichkeit beeinträchtigen können.
2.3.2.2 Unerlaubte Tätigkeiten
Zu den für WP nicht erlaubten gewerblichen Tätigkeiten zählen der Betrieb eines kaufmännischen Einzelunternehmens, die Tätigkeit als Geschäftsführer einer gewerblichen Kapitalgesellschaft – auch als nur faktischer Geschäftsführer –, sowie die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer OHG oder KG. Auf die Nachhaltigkeit der Tätigkeit kommt es nicht an. Auch eine nur einmalige Tätigkeit verstößt gegen das Verbot des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO.
2.3.2.3 Abgrenzungsfragen
Die Verwaltung eigenen Vermögens ist nicht als gewerbliche Tätigkeit zu werten. Im Ausnahmefall kann daraus aber eine gewerbliche Tätigkeit erwachsen. Dabei sind nicht etwa steuerliche Kriterien maßgebend. Im Steuerrecht wird bereits bei dem Verkauf von mehr als drei Objekten innerhalb eines bestimmten zeitlichen Zusammenhangs ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen.12) Derartige Grundsätze gelten im Bereich von § 43a Abs. 3 WPO nicht. Maßgebend sind vielmehr handelsrechtliche Begriffe. Allerdings kennt das Handelsrecht keine gesetzliche Definition des (Handels-)Gewerbes. Dennoch gibt es gewisse Merkmale, nach denen ein Umschlagen der eigenen Vermögensverwaltung in eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist. Einzelpersonen können ihr Vermögen einem Gewerbe vergleichbar verwalten. Dafür sind die Kriterien, die das Gesetz in § 105 Abs. 2 HGB aufstellt, von Bedeutung.13) Man ist sich einig darin, dass eine OHG, die eigenes Vermögen verwaltet, nur dann im Handelsregister eingetragen werden kann, wenn diese Verwaltung einem Gewerbe vergleichbar ist (RegE S. 39). Dazu gehört eine selbständige planmäßig auf Dauer angelegte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht oder jedenfalls eine wirtschaftliche Tätigkeit am Markt. Dazu gehört auch die geschäftsmäßige Führung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen und die damit verbundene Organisation.14) Zu letzterer gehören unter anderem Büro und Buchhaltung.15) Ist also eine umfangreiche eigene Vermögensverwaltung derartig organisiert, kann von einer gewerblichen Tätigkeit gesprochen werden, die dem WP untersagt ist.
Eine Beratung der Mandanten zur Wertpapieranlage gehört zu den Berufsaufgaben des WP. Eine mit dem Beruf nicht vereinbare gewerbliche Tätigkeit liegt aber vor, wenn der WP von seinem Mandanten einen umfassenden Entscheidungsspielraum bei der Anlage und Verwaltung des Vermögens erhält.16)
Die bloße Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft als Aktionär, GmbH-Gesellschafter oder Kommanditist ist unproblematisch und unterliegt nicht dem Verbot der gewerblichen Betätigung.17)
3. Erlaubte und nicht erlaubte Angestelltenverhältnisse (§ 43a Abs. 3 und 4 WPO)
3.1 Allgemeines
WP dürfen gem. § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO keine Tätigkeit aufgrund eines mit dem WP-Beruf unvereinbaren Anstellungsvertrags ausüben. Ausgenommen von dem Verbot sind die Tätigkeiten als Angestellter nach § 43a Abs. 1 und 2 sowie nach Abs. 4 Nr. 2–5 und 8 WPO. Damit hat das Gesetz die einem WP erlaubten Angestelltenverhältnisse klar und abschließend geregelt. Bei den Tätigkeiten nach § 43a Abs. 1 und 2 WPO handelt es sich um die originär dem WP erlaubten Formen der Berufsausübung, während die in § 43a Abs. 4 WPO genannten Tätigkeiten mit dem Beruf des WP lediglich vereinbare Tätigkeiten darstellen.
3.2 Erlaubte Anstellungsverhältnisse
Unter § 43a Abs. 1 WPO fällt die Tätigkeit als zeichnungsberechtigter Angestellter bei einem WP oder einer WPG, bei genossenschaftlichen Prüfungsverbänden und Prüfungsstellen für Sparkassen- und Giroverbände oder überörtlichen Prüfungseinrichtungen für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts. Gleichgestellt ist die Tätigkeit des WP als gesetzlicher Vertreter bei den genannten Gesellschaften und Einrichtungen, z. B. als Vorstandsmitglied oder Geschäftsführer.
Nach § 43a Abs. 2 WPO dürfen WP auch als Vorstandsmitglieder oder geschäftsführende Personen einer Buchprüfungs-, einer Rechtsanwalts- oder Steuerberatungsgesellschaft tätig werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass ihnen die Befugnis eingeräumt ist, Aufträge auf gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen nach § 316 HGB durchzuführen. Unter diesen Voraussetzungen dürfen WP auch als zeichnungsberechtigte Angestellte bzw. als gesetzliche Vertreter in ausländischen prüfungs- und berufsnahen Gesellschaften tätig werden, wenn die Voraussetzungen für deren Berufsausübung den Vorschriften der WPO im Wesentlichen entsprechen.
3.3 Mit dem WP-Beruf vereinbare Angestelltentätigkeiten
Nach § 43a Abs. 4 Nr. 2 WPO ist dem WP die Tätigkeit an wissenschaftlichen Instituten und als Lehrer an Hochschulen, nach Nr. 3 die Tätigkeit als Angestellter der WPK, nach Nr. 4 als Angestellter bei bestimmten Organisationen oder nicht gewerblichen Personenvereinigungen, erlaubt. Bei letzteren handelt es sich um solche Einrichtungen, deren ordentliche Mitglieder WP, WPG, vBP oder BPG sind, und deren ausschließlicher Zweck die Vertretung berufsständischer Belange der WP und vBP ist und in der WP, WPG, vBP oder BPG die Mehrheit haben. Hierzu zählen insbesondere die Berufsverbände wie z. B. das IDW oder die IFAC (International Federation of Accountants). Das Gesetz nennt außerdem die vom Bundesjustizministerium nach § 342 Abs. 1 und § 342b Abs. 1 HGB durch Vertrag anerkannten Einrichtungen. Dabei handelt es um das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) und um die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR). In diesen Einrichtungen kann ein WP als Angestellter tätig werden.
Nach § 43a Abs. 4 Nr. 5 WPO darf der WP auch als Geschäftsführer einer EWIV tätig sein. Die EWIV ist die erste europäische Gesellschaftsform und dient in erster Linie der grenzüberschreitenden Kooperation kleiner und mittlerer Unternehmen. Sie darf nur Hilfstätigkeiten für ihre Mitglieder ausüben und nicht in eigener Gewinnerzielungsabsicht tätig werden. Der Mitgliederkreis muss grenzüberschreitend sein. Ein WP darf Geschäftsführer einer EWIV sein, wenn die Mitglieder ausschließlich sozietätsfähige Personen gem. § 44b WPO sind. Rechtsgrundlage für die EWIV ist die europäische EWIV-VO 2137/85 vom 25. 7. 1985, die in den Mitgliedsstaaten unmittelbar gilt. Eine große praktische Bedeutung hat sie bisher nicht erlangt.
Schließlich kann der WP gem. § 43a Abs. 4 Nr. 8 WPO Angestellter eines Prüfungsverbands gem. § 26 Abs. 2 KWG sein. Diese Tätigkeit rechtfertigt sich dadurch, dass der Prüfungsverband seine Prüfungen unter Beachtung der Berufsgrundsätze der WP durchführt. Er führt solche Prüfungen aus, die im Zusammenhang mit dem Einlagensicherungssystem der als Mitglieder dem Verband angehörigen Kreditinstitute stehen.
Der WP kann nach § 44a WPO bestimmte öffentliche Ämter übernehmen, ohne seine Bestellung zu verlieren. Er darf aber seinen Beruf als WP nicht ausüben, es sei denn, er nimmt die ihm übertragenen Aufgaben ehrenamtlich wahr. Dazu gehören öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse als Wahlbeamter auf Zeit, wenn er die ihm übertragene Aufgabe ehrenamtlich ausübt. Zu den Wahlbeamten gehören insbesondere die von den kommunalen Vertretungskörperschaften gewählten leitenden Beamten der Gemeinden und Gemeindeverbände.18) Entsprechendes gilt für die Eingehung von öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnissen. Dazu gehören z. B. die Mitglieder der Bundesregierung und der Landesregierungen.19) Die WPK kann auf Antrag einen Vertreter bestellen oder dem WP gestatten, den Beruf selbst auszuüben, wenn die Einhaltung der allgemeinen Berufspflichten dadurch nicht gefährdet ist (§ 44a Satz 2 WPO).
3.4 Nicht erlaubte Anstellungsverhältnisse
Anstellungsverhältnisse mit Berufsfremden dürfen WP nicht eingehen. Das Verbot gilt insbesondere für eine Angestelltentätigkeit in gewerblichen Unternehmen, z. B. für die Anstellung als Geschäftsführer bei einer Unternehmensberatungsgesellschaft20) oder bei einem hochschulnahen Institut in der Rechtsform einer GmbH21). Erlaubt sind nur die in § 43a Abs. 1 und 2 sowie in Abs. 4 Nr. 2 bis 5 und 8 WPO genannten Anstellungsverhältnisse. Demnach sind einem WP auch Angestelltenverhältnisse bei sozietätsfähigen Personen wie z. B. vBP, RA, StB und bei entsprechenden Berufsgesellschaften untersagt.22) Eine Ausnahme gilt aber für die Stellung als gesetzlicher Vertreter einer BPG, StbG oder Rechtsanwaltsgesellschaft (§ 43a Abs. 2 Satz 1 WPO). Diese Tätigkeit entspricht der dem WP erlaubten freiberuflichen Tätigkeit, wie sie in § 43a Abs. 4 Nr. 1 WPO beschrieben ist.
3.5 Sonderfall Partnerschaftsgesellschaft
Ein besonderes Problem ergibt sich, wenn ein WP ein Anstellungsverhältnis mit einer sog. einfachen Partnerschaftsgesellschaft eingehen will, die nicht als WPG anerkannt ist. Nach dem Standpunkt der WPK, ist dem WP die Eingehung eines Angestelltenverhältnisses mit einer einfachen Partnerschaft nicht erlaubt. Das gilt für den Fall, dass einer oder mehrere Partner als WP neben StB oder RA Gesellschafter sind (gemischte Partnerschaft), aber auch für den Fall, dass alle Partner WP sind. Die Vorschrift des § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO verbietet dem WP jede Tätigkeit aufgrund eines Anstellungsvertrags mit Ausnahme der in der Vorschrift ausdrücklich in Bezug genommenen Fälle. Zwar nimmt die genannte Vorschrift auch Bezug auf § 43a Abs. 2 Satz 2 WPO. Im Hinblick auf ein Anstellungsverhältnis betrifft dieser Verweis nach Auffassung der WPK23) aber nur die in § 43a Abs. 2 Satz 2 WPO genannten Anstellungsverhältnisse bei einem Angehörigen eines ausländischen Prüfungsberufs oder einer ausländischen Prüfungsgesellschaft. Auch Satz 1 der Vorschrift ist nicht einschlägig, weil dort mit dem Begriff „geschäftsführende Personen” nur gesetzliche Vertreter erfasst werden, nicht aber auch andere Angestellte, mögen sie auch mit vergleichbaren, rechtsgeschäftlich übertragenen Vertretungsbefugnissen (z. B. Generalbevollmächtigter) ausgestattet sein. Die WPK bewertet die Anstellung eines WP bei einer einfachen Partnerschaftsgesellschaft als unvereinbare Tätigkeit, die den Widerruf der Bestellung zur Folge hat. Diese rein formale Betrachtung vermag nicht zu überzeugen. Außerdem ist es nicht verständlich, weshalb von Seiten der WPK bisher noch nicht eine Änderung der WPO empfohlen worden ist. Als Ausweg bietet sich in dieser Situation nur die Anstellung bei einem der Partner an, der WP ist.
3.6 Anstellung bei einer gemischten Sozietät
Anders dagegen soll es sich bei der Anstellung eines WP bei einer aus Berufsangehörigen bestehenden oder einer gemischten Sozietät verhalten, die aus WP, StB und RA besteht. Die Tätigkeit als Sozius einer Sozietät steht nach Auffassung der WPK24) gem. § 44b WPO der Tätigkeit als selbständiger WP in eigener Praxis gleich. Die Sozietät sei gleichsam nur die Summe der einzelnen Praxen der beteiligten Sozien. Da die Tätigkeit als WP-Sozius folglich eine originäre Berufsausübung sei, könne der WP auch ein Anstellungsverhältnis mit einer Sozietät begründen. Sind Nicht-WP-Sozien beteiligt, muss eine Erklärung abgegeben werden, dass der angestellte Wirtschaftsprüfer ausschließlich den arbeitsrechtlichen Weisungen des/der WP-Sozius/Sozien unterliegt.25) Dieser Auffassung der WPK ist zuzustimmen.
Dagegen sei die Tätigkeit der Partner einer Partnerschaftsgesellschaft keine originäre Berufsausübung i. S. des § 43a Abs. 1 WPO. Die Tätigkeit als Partner und die Tätigkeit als Sozius seien damit nicht deckungsgleich. Die Zulässigkeit des Anstellungsverhältnisses mit einer Sozietät sei daher auf das Anstellungsverhältnis mit einer einfachen Partnerschaft nicht übertragbar. Diese sehr formale Argumentation der WPK kann von der Sache her nicht überzeugen, zumal die Aufrechterhaltung eines Anstellungsverhältnisses bei einer Partnerschaftsgesellschaft für den betreffenden WP mit der Konsequenz des Widerrufs der Bestellung verbunden ist. Gesellschaftsrechtlich unterscheiden sich Sozietät und Partnerschaftsgesellschaft in ihren Grundstrukturen – mit Ausnahme der Haftungsfrage – nicht.
4. Rechtsberatung durch den Wirtschaftprüfer (§ 5 Abs. 1 RDG)26)
4.1 Allgemeines
Das Rechtsdienstleistungsgesetz (RDG) regelt seit dem 1. 7. 2008 in Deutschland die Befugnis, außergerichtliche Rechtsdienstleistungen zu erbringen. Nach § 5 Abs. 1 RDG sind Rechtsdienstleistungen im Zusammenhang mit einer anderen Tätigkeit erlaubt, wenn sie als Nebenleistung zum Berufs- und Tätigkeitsbild gehören. Der WP kann also in Angelegenheiten, mit denen er beruflich befasst ist, auch die Rechtsberatung übernehmen, soweit diese als Nebenleistung zu seinem Berufs- und Tätigkeitsbild gehört. Eine allgemeine, von einem konkreten Mandat losgelöste Rechtsberatung, ist demnach ausschließlich dem RA vorbehalten und dem WP verwehrt. Insbesondere im Bereich der steuerlichen und wirtschaftlichen Beratung wird für den WP häufig der Grenzbereich zur Rechtsberatung tangiert und kann dann zu einer erlaubten Rechtsberatung führen.
Bei der Auftragserteilung ist zu beachten: Will ein Mandant z. B. seinem steuerlichen Berater einen über die steuerliche Beratung hinausgehenden Auftrag erteilen, so muss er dies klar und eindeutig zum Ausdruck bringen. Nur wenn der WP/StB erkennen kann, dass der Mandant eine über die berufsspezifische Fragestellungen hinausgehende Beratung und Betreuung verlangt, kann aufgrund Stillschweigens des WP/StB eine entsprechende konkludente Beauftragung in Betracht kommen.27) Entsprechendes gilt für die Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten.28)
4.2 Abgrenzung zwischen zulässiger und nicht erlaubter Rechtsberatung
Die Abgrenzung zwischen zulässiger und unzulässiger Rechtsberatung kann im Einzelfall auch unter der Geltung des RDG schwierig sein. Zur Abgrenzung ist auf den Kern und Schwerpunkt der Tätigkeit abzustellen. Es ist danach zu fragen, ob die Tätigkeit überwiegend auf wirtschaftlichem Gebiet liegt und die Wahrnehmung wirtschaftlicher Belange bezweckt, oder ob die rechtliche Seite der Angelegenheit im Vordergrund steht und es wesentlich um die Klärung rechtlicher Verhältnisse geht.29)Eine gesonderte Vergütung spricht gegen das Vorliegen einer bloßen Nebenleistung. Grundsätzlich dürfen WP keine vollständigen Verträge, gleich welcher Art, für ihre Mandanten entwerfen. In der Rechtsprechung wurde der Entwurf einer Scheidungs- und Trennungsvereinbarung30), eines Darlehensvertrags31) und eines Treuhandvertrags32) durch StB und WP als unzulässige Rechtsberatung gewertet. Das neue RDG ändert daran nichts.33) Die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten ist nicht deswegen erlaubt, weil der Handelnde sich dabei der Hilfe eines RA bedient.34) Eine Wirtschafts- oder Steuerberatungsgesellschaft ist also nicht allein deswegen zur allgemeinen Rechtsberatung befugt, weil sie im Innenverhältnis die entsprechenden Aufgaben einem angestellten RA überträgt.
Demgegenüber dürfte es zulässig sein, wenn der WP Standardverträge mit dem Hinweis versehen erstellt, dass eine rechtliche Beratung mit einem RA erfolgen soll, bevor der Vertrag abgeschlossen bzw. geändert wird.35)
Im Rahmen seiner eingeschränkten Beratungsaufgabe bei Gesellschaftsverträgen hat der WP vor allem für eine steuerrechtlich möglichst günstige Gestaltung der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zu sorgen. Entscheidend ist, dass es sich bei einer solchen Tätigkeit immer um eine Hilfstätigkeit im Rahmen einer im Vordergrund stehenden wirtschaftsberatenden oder -besorgenden Tätigkeit handelt.36)
Sofern der Kern der Problematik im steuerlichen oder wirtschaftlichen Bereich liegt, kann der WP im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Beratung (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO) auch zulässigerweise Verträge ausfertigen. Auf der anderen Seite muss der WP oder StB, wenn die von ihm angeratene steuerliche Gestaltung auch zivil- und gesellschaftsrechtliche Auswirkungen hat, den Mandanten an einen geeigneten RA zur weiteren Prüfung verweisen, wenn er diese nicht überblickt.37)
4.3 Rechtsfolgen bei unerlaubter Rechtsberatung
Bei unerlaubter Rechtsberatung liegt ein Verstoß gegen § 5 Abs. 1 RDG vor. Der Vertrag ist seinem ganzen Umfang nach gem. § 134 BGB unwirksam und nichtig. Ein Honoraranspruch besteht grundsätzlich nicht.41)
Zu beachten ist, dass die mögliche Nichtigkeit des Vertrags nicht etwa zu einer Reduzierung der Pflichten des Beraters führt. Vielmehr wird sich der Berater am Maßstab eines RA messen lassen müssen.42) Wird seine Beratungstätigkeit diesem Maßstab nicht gerecht, haftet er für etwaige Fehler. Er muss seinem Vertragspartner nach § 280 BGB – trotz Nichtigkeit des Vertrages gem. § 134 BGB – dem Grunde nach Schadensersatz für den dadurch eingetretenen Schaden leisten.
Das Honorar kann vom Mandanten zurückgefordert bzw. nicht durchgesetzt werden.43) Jedoch kann dem WP bei fehlerhafter Beratung ein Anspruch auf Wertersatz für bereits geleistete Dienste aus ungerechtfertigter Bereicherung zustehen.44) Hat der WP seine Leistung bereits einwandfrei erbracht, kann dem Bereicherungsanspruch auf Rückzahlung der ohne Rechtsgrund geleisteten Entlohnung der Einwand unzulässiger Rechtsausübung entgegenstehen.45)
5. Besonderheit: Abkühlungsphase bei Wechsel zu einem Mandanten von öffentlichem Interesse (§ 43 Abs. 3 WPO)
Wer Abschlussprüfer eines kapitalmarktorientierten Unternehmens i. S. des § 319a Abs. 1 Satz 1 HGB war oder als verantwortlicher Prüfungspartner i. S. des § 319a Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2 HGB bei der Abschlussprüfung eines solchen Unternehmens mitgewirkt hat, darf dort innerhalb von zwei Jahren nach der Beendigung der Prüfungstätigkeit keine wichtige Führungstätigkeit ausüben (§ 43 Abs. 3 WPO).
III. WP-Examen, Bestellung zum WP, Erlöschen, Rücknahme und Widerruf der Bestellung
1. Organisation des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens zum WP-Examen (§§ 5–7 WPO)
Die Bestellung zum WP setzt den Nachweis der fachlichen und persönlichen Eignung im Zulassungs- und Prüfungsverfahren voraus. Für die Zulassung und das WP-Examen ist die WPK zuständig (§ 5 Abs. 1 WPO).
Im Rahmen ihrer Aufgaben im Bereich des WP-Examens und der Eignungsprüfung (§ 131g WPO) hat die WPK eine Prüfungsstelle eingerichtet, die als selbständige Verwaltungseinheit zuständig für das WP-Examen ist. Diese wird von einem Verwaltungsleiter geleitet, der die Befähigung zum Richteramt haben muss. Die Prüfungsstelle ist unabhängig und demnach bei der Erfüllung ihrer Aufgaben an Weisungen nicht gebunden.
Sie kann bei der Durchführung ihrer Aufgaben die Landesgeschäftsstellen der WPK mit einbeziehen (§ 5 Abs. 3 WPO).1) Diese sind zuständig für das Zulassungsverfahren und die Organisation der schriftlichen und mündlichen Prüfungen. Sie unterliegen bei dieser Tätigkeit nur den Weisungen der Prüfungsstelle und nicht auch der übrigen Organe der WPK.
Die Prüfungsstelle unterstützt die Aufgabenkommission, die Prüfungskommission und die Widerspruchskommission (§ 5 Abs. 4 WPO). Die Aufgabenkommission entwirft die Prüfungsaufgaben der schriftlichen Prüfung und entscheidet über die bei der Prüfung zulässigen Hilfsmittel (§ 8 WiPrPrüfV). Vor der Prüfungskommission wird das WP-Examen abgelegt (§ 12 WPO). Die Widerspruchskommission entscheidet über Widersprüche gegen Bescheide im Zulassungs- und Prüfungsverfahren (§§ 68 ff. VwGO). Sie ist personell identisch mit der Aufgabenkommission (§ 9 WiPrPrüfV).
Die Prüfungsstelle hat daneben im Wesentlichen die folgenden ihr eigenen Aufgaben:
2. Zulassungsverfahren (§§ 8, 8a, 9, 13b WPO)
2.1 Allgemeines2)
Die Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung ergeben sich aus den §§ 8 und 9 WPO. Die Einzelheiten des Prüfungsverfahrens sind aufgrund der Ermächtigung in § 14 WPO in der Wirtschaftsprüferprüfungsverordnung (WiPrPrüfV) geregelt. In § 1 WiPrüfV sind die dem Antrag auf Zulassung zur Prüfung beizufügenden Anlagen aufgeführt. Die Zulassungsvoraussetzungen stehen in Wechselwirkung mit der Vorbildung des Bewerbers. Diese entscheidet über den Umfang der Prüfung, das heißt über die maßgebenden Prüfungsgebiete. Sie umfassen nach § 4 WiPrüfV:
Diese Prüfungsgebiete gelten für die Vollprüfung. In bestimmten Fällen können Bewerber aber auf Antrag eine Prüfung in verkürzter Form ablegen.
2.2 Zulassung zum Regelexamen
Unter dem Regelexamen wird hier die Ableistung der Vollprüfung oder der nach § 13 WPO für StB verkürzten Prüfung verstanden.3) Bei Steuerberatern, die die Prüfung als StB bestanden haben, entfällt die schriftliche und mündliche Prüfung im Steuerrecht. Der Antrag auf Zulassung ist schriftlich an die Prüfungsstelle der WPK zu richten (§ 7 WPO). Diese entscheidet über die Zulassung zur Prüfung (§ 5 Abs. 1 WPO). Voraussetzung für die Zulassung sind einerseits eine bestimmte Vorbildung und andererseits eine praktische Ausbildung und Prüfungstätigkeit.
2.2.1 Vorbildung (§ 8 WPO)
Die Zulassung setzt grundsätzlich den Abschluss einer Hochschulausbildung voraus (§ 8 Abs. 1 WPO). Alle Hochschulausbildungen sind gleichgestellt. Wurde die Berufsausbildung im Ausland abgeschlossen, so muss das Abschlusszeugnis gleichwertig sein (§ 8 Abs. 3 WPO).
Das Gesetz kennt aber Ausnahmen von der akademischen Vorbildung. Das Hochschulstudium ist nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 und 2 WPO bei langjähriger Bewährung des Bewerbers unter bestimmten Voraussetzungen entbehrlich (so z. B. bei mindestens 10-jähriger Tätigkeit in einer WP/vBP-Praxis oder bei einer WPG/BPG; ferner bei mindestens 5-jähriger Ausübung des Berufs eines vBP oder StB).
2.2.2 Praktische Ausbildung und Prüfungstätigkeit (§ 9 WPO)
Erforderlich ist nach abgeschlossener Hochschulausbildung eine für die Ausübung des Berufs genügende praktische Ausbildung, insbesondere eine wenigstens 3-jährige Tätigkeit bei einem WP, vBP, einer WPG, BPG, Prüfungsverband oder bei einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften oder Anstalten des öffentlichen Rechts. Beträgt die Regelstudienzeit der Hochschulausbildung weniger als 8 Semester, verlängert sich die Tätigkeit auf 4 Jahre (§ 9 Abs. 1 WPO).
Mindestens2 Jahre von dieser Tätigkeit müssen Bewerber bei einem WP oder einer WPG (vBP/BPG) bzw. einem Prüfungsverband überwiegend (mindestens 55 Wochen) an Abschlussprüfungen und bei der Abfassung von Prüfungsberichten mitgewirkt haben (§ 9 Abs. 2 und 3 WPO). Diese Tätigkeit kann nicht in der eigenen Praxis absolviert werden.4)
Auf die Tätigkeit nach § 9 Abs. 1 WPO können bestimmte andere Tätigkeiten nach § 9 Abs. 5 WPO bis zu einem Jahr angerechnet werden. Dazu gehört z. B. die Tätigkeit als StB, Revisor in einem größeren Unternehmen, als Mitarbeiter bei der WPK oder einem Prüfungsverband.
Die zeitlichen Voraussetzungen für die Zulassung zum WP-Examen sind der WPK detailliert und schlüssig nachzuweisen. Der WP, bei dem der Kandidat die Tätigkeit abgeleistet hat, hat darüber eine Bescheinigung auszustellen.5)
2.3 Zulassung bei Examen in verkürzter Form
Steuerberater6) können die Prüfung in verkürzter Form ohne das Fach Steuerrecht ablegen (§ 13 WPO). Das WP-Examen kann außerdem in zwei Sonderfällen nach § 8a (besondere Studiengänge) und § 13b WPO (gleichwertige Prüfungsleistungen) in verkürzter Form abgelegt werden. Einzelheiten regelt die Wirtschaftsprüferexamens-Anrechnungsverordnung (WPAnrV).
2.3.1 Besondere Studiengänge (§ 8a WPO)
In § 8a WPO ist ein zusätzlicher Ausbildungsweg zum WP vorgesehen, wenn besondere Studiengänge an Hochschulen absolviert werden, die in § 8a Abs. 1 WPO beschrieben sind. Es muss sich um Masterstudiengänge handeln, die zur Ausbildung von WP besonders geeignet sind. Näheres zur Anerkennung solcher Studiengänge regelt die WPAnrV in den §§ 1 bis 6. Die in Betracht kommenden Studiengänge müssen nach der WPAnrV besonders akkreditiert werden. Die Anerkennungsgrundlagen für diese Akkreditierung finden sich in § 2 WPAnrV. Das Verfahren der Akkreditierung ist in § 5 WPAnrV geregelt.7)
Die Studiengänge müssen im Wesentlichen die Gebiete umfassen, die in § 4 WiPrPrüfV beschrieben sind (§ 8a Abs. 1 Nr. 1 WPO). Das sind:
Die Studiengänge müssen mit einer Hochschulprüfung oder einer staatlichen Prüfung abschließen (§ 8a Abs. 1 Nr. 2 WPO).
Die Prüfungen zum Prüfungsabschluss müssen nach Inhalt, Form und Umfang einer Prüfung im WP-Examen entsprechen (§ 8a Abs. 1. Nr. 3 WPO).
Der Gang der Ausbildung gestaltet sich wie folgt:
Vor Beginn der Masterstudiengänge muss ein Bachelorstudium absolviert werden.
Nach dessen Abschluss ist als erste Ausbildungsphase eine Praxiszeit von sechs Monaten8) in der Wirtschaftsprüfung abzuleisten (§ 3 Nr. 1 WPAnrV).
Daran schließt sich nach einer Zugangsprüfung ein vier Semester umfassendes Masterstudium an (§ 3 Nr. 3 WPAnrV).
Die Masterabschlussarbeit muss in dem Prüfungsgebiet „Wirtschaftliches Prüfungswesen, Unternehmensbewertung und Berufsrecht” geschrieben werden (§ 3 Nr. 4 WPAnRV).
Das WP-Examen kann bereits unmittelbar nach dem Masterstudium absolviert werden. Das Examen wird in verkürzter Form abgelegt, nämlich verkürzt um die Prüfungsgebiete „Angewandte Betriebswirtschaftslehre, Volkswirtschaft” und „Wirtschaftsrecht”. Das WP-Examen vor der Prüfungskommission beschränkt sich auf den Kurzvortrag sowie die schriftlichen und mündlichen Prüfungen in den Prüfungsgebieten „Wirtschaftliches Prüfungswesen, Unternehmensbewertung und Berufsrecht” sowie „Steuerrecht” (§ 6 Abs. 3 WPAnrV). Da die Bewerber nach Abschluss des Masterstudiums auf einem hohen Wissensstand sind, werden sie sicherlich das WP-Examen kurz nach dem Masterabschluss anschließen. Zum WP können sie sich dann aber nicht sofort bestellen lassen, da die Bestellung eine mindestens dreijährige Berufspraxis voraussetzt (§ 15 Satz 5 i. V. m. § 9 Abs. 1 und 6 Satz 2 WPO). Dabei muss auch die nach § 9 Abs. 2 WPO erforderliche zweijährige Prüfungstätigkeit geleistet werden. Die praktische Tätigkeit nach Abschluss des Bachelorstudiums ist anrechnungsfähig.9) Bei der WP-Prüfung II/2012 haben 51 Kandidaten an der nach § 8a WPO verkürzten Prüfung teilgenommen. Das sind 9,9 % der Gesamtteilnehmerzahl.10)
2.3.2 Gleichwertige Prüfungsleistungen (§ 13b WPO)
Nach § 13b WPO kann das WP-Examen ferner dann verkürzt abgelegt werden, wenn im Rahmen einer Hochschulausbildung Prüfungsleistungen erbracht werden, die hinsichtlich Inhalt, Form und Umfang den Anforderungen der Prüfungsgebiete „Angewandte Betriebswirtschaftslehre, Volkswirtschaftslehre” oder „Wirtschaftsrecht” dem WP-Examen gleichwertig sind. Diese Prüfungsleistungen werden auf das WP-Examen angerechnet (§ 7 Abs. 1 WPAnrV).
Die Prüfungsstelle bei der WPK entscheidet darüber, bei welchen Hochschulen diese Voraussetzungen gegeben sind. Die Voraussetzungen und das Verfahren sind in §§ 7 uns 8 WPAnrV geregelt. Die WPK bestätigt nach der Prüfung den betreffenden Hochschulen und Universitäten die Gleichwertigkeit der Prüfungsleistungen. Das Verfahren für die Anrechnung der erbrachten Prüfungsleistungen auf das WP-Examen finden sich in § 9 WPAnrV.11)
Im Unterschied zu den besonderen Studiengängen nach § 8a WPO können WP-Kandidaten, die gleichwertige Prüfungsleistungen ihrer Hochschule nachweisen können, nicht bereits nach dem Hochschulabschluss das WP-Examen ablegen. Zunächst muss die Prüfungstätigkeit nach § 9 WPO abgeleistet werden. Andererseits darf der erfolgreiche Studienabschluss zum Zeitpunkt der Antragstellung auf Zulassung zum WP-Examen nicht länger als sechs Jahre zurückliegen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 WPAnrV). An der nach § 13b WPO verkürzten Prüfung haben beim WP-Examen II/2012 keine Kandidaten teilgenommen.
3. WP-Examen (§§ 12–14a WPO)
Das WP-Examen ist ein staatliches Examen. Es gilt eine bundesweite Zuständigkeit der WPK (§ 5 Abs. 1 WPO). Bei der WPK besteht als selbständige Verwaltungseinheit die Prüfungsstelle für das Wirtschaftsprüferexamen (Prüfungsstelle).
Die Prüfung wird vor der Prüfungskommission abgelegt (§ 12 Abs. 1 WPO). Die Mitglieder der Prüfungskommission bewerten die Aufsichtsarbeiten und nehmen die mündliche Prüfung ab. Sie werden auf Vorschlag des Vorstands der WPK mit Zustimmung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie vom Beirat der WPK benannt. Die Prüfungskommission wird gebildet aus Vertretern der für die Wirtschaft zuständigen oder anderer oberster Landesbehörden als Vorsitzende, aus Hochschullehrern der Betriebswirtschaftslehre, aus Mitgliedern mit der Befähigung zum Richteramt, aus Vertretern der Finanzverwaltung, aus Vertretern der Wirtschaft und von Wirtschaftsprüfern.12) Die Aufgaben für die Aufsichtsarbeiten werden durch eine Aufgabenkommission erarbeitet (§ 8 WiPrPrüfV). Die Mitglieder der Aufgabenkommission werden auf Vorschlag des Vorstands der WPK und mit Zustimmung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie berufen.
Die Grundzüge des Prüfungsverfahrens sind in §§ 12–14a WPO normiert. Die Einzelheiten regelt die gem. § 14 WPO erlassene WiPrPrüfV. Die Prüfungsgebiete sind in § 4 WiPrüfV geregelt und werden vom IDW/WPK-Arbeitskreis im Einzelnen näher konkretisiert.13)
Die Prüfung gliedert sich in einen schriftlichen und einen mündlichen Teil. Der schriftlichen Prüfung kommt ein besonderes Gewicht zu.14) Wer in der schriftlichen Prüfung nicht mindestens die Gesamtnote 5,00 erreicht, hat nicht bestanden. Die Prüfungsgesamtnote muss mindestens 4,00 betragen (§ 18 WiPrPrüfV). Das Gewicht der schriftlichen zur mündlichen Prüfung beträgt 60:40. Wer die Gesamtnote von mindestens 4,00 erreicht, aber auf einem oder mehreren Prüfungsgebieten eine schlechter bewertete Leistung erbracht hat, muss eine Ergänzungsprüfung ablegen (§ 19 Abs. 1 WiPrPrüfV). Wer die Prüfungsgesamtnote 4,0 nicht erreicht, aber nur auf einem Prüfungsgebiet eine schlechter bewertete Leistung als 4,00 erbracht hat, muss auf diesem Gebiet eine Ergänzungsprüfung ablegen (§ 19 Abs. 2 WiPrPrüfV).
Eine Anfechtung der Prüfungsentscheidungen ist nach Durchführung des Widerspruchsverfahrensmöglich. Über den Widerspruch gegen Bescheide, die entweder im Zulassungs- oder Prüfungsverfahren ergangen sind, entscheidet die Widerspruchskommission. Diese besteht aus den Mitgliedern der Aufgabenkommission (§ 9 WiPrPrüfV). Gegen den Widerspruchsbescheid ist der Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten gegeben.15) Zuständig sind das Verwaltungsgericht Berlin und das Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg.
Nachfolgend sind die Zugangswege zum WP-Examen in einem Schaubild zusammengefasst:
4. Eignungsprüfung als WP (§§ 131g und 131h WPO)
Neben den beschriebenen Zugangswegen zum WP besteht für Personen, die in bestimmten ausländischen Staaten ein Diplom als Abschlussprüfer erworben haben, die Möglichkeit, eine Eignungsprüfung abzulegen, um die Berufsqualifikation als WP zu erwerben. Sie müssen dazu bei der WPK einen Antrag stellen.
Zur Eignungsprüfung können nach § 131g Abs. 1 WPO Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaften oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder der Schweiz zugelassen werden. Sie müssen in einem der genannten Staaten ein Diplom erlangt haben, aus dem hervorgeht, dass sie über die beruflichen Voraussetzungen zur Pflichtprüfung von Jahresabschlüssen verfügen. Das Diplom muss den Voraussetzungen des Art. 1 Buchstabe a der Europäischen Hochschuldiplom-Richtlinie16) entsprechen.
