Bilanzierung bei Personengesellschaften E-Book

Kai Peter Künkele

• Herausgeber: NWB Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2013

Seitenzahl: 639

Beschreibung

Besonderheiten der Bilanzierung bei Personengesellschaften. Durch das BilMoG hat die Rechnungslegung von Personengesellschaften deutlich an Komplexität gewonnen. Dies betrifft neben den weiterhin relevanten Folgefragen aus der Erstanwendung der neuen Regelungen auch die laufende Abbildung im Rechnungswesen. Die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz infolge der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit schafft neue steuerbilanzielle Gestaltungsspielräume. Dieser „NWB-Brennpunkt“ verdeutlicht die zahlreichen Besonderheiten der handelsrechtlichen Bilanzierung im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Im Fokus stehen Fragen der Bilanzierung auf Ebene der Personengesellschaft und beim Anteilseigner. Auch die aktuellen Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 werden ausführlich behandelt. Ein weiterer Schwerpunkt des Buches liegt auf Fragen der latenten Steuern. Insbesondere Abgrenzungsfragen der Steuerlatenzierung auf Ebene der Gesellschaft sowie auf Ebene der Gesellschafter stellen die Praxis immer wieder vor Herausforderungen. Die Kombination aus praxisnahen Erläuterungen und mehr als 200 Beispielen sowie direkt umsetzbaren Lösungsvorschlägen machen dieses Buch zu einer wertvollen Hilfe für die tägliche Arbeit. Aus dem Inhalt: Reformiertes HGB: Problembereiche der Rechnungslegung bei Personengesellschaften. Besonderheiten für Personengesellschaften durch BilMoG. Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit. Latente Steuern bei Personengesellschaften. Personengesellschaftsrelevante IDW-Verlautbarungen. Allgemeine Sonderfragen der Bilanzierung bei Personengesellschaften.

Leseprobe

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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne

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Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.

Vorwort

Personengesellschaften stellen eine besondere, und im Vergleich mit anderen Ländern typisch deutsche, Rechtsform dar. Viele eigentümergeführte mittelständische Unternehmen in Deutschland werden in der Rechtsform der Personengesellschaft geführt. Immer wieder sind es insbesondere steuerliche Aspekte, die die Wahl dieser Rechtsform beeinflussen. Die steuerliche Ausrichtung von Personengesellschaften erklärt auch, weswegen in der Vergangenheit die meisten Veröffentlichungen zum Bereich Bilanzierung bei Personengesellschaften ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig (bilanz-) steuerliche Fragen zum Inhalt hatten. Getrieben von der Einheitsbilanz und regelmäßig gerade nicht unter die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften – hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung, Prüfung und Offenlegung – fallend, vollzog sich die Rechnungslegung bei Personengesellschaften regelmäßig allein im steuerbilanziellen Bereich. Dies verwundert; existieren in Deutschland doch fast genauso viele Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften und weit mehr als 120.000 GmbH & Co.-Gesellschaften, die – trotz der bestehenden personengesellschaftsspezifischen Besonderheiten – die Regelungen des HGB für Kapitalgesellschaften zu beachten haben.

Da spätestens mit dem BilMoG die Erstellung einer Einheitsbilanz für die Bilanzierenden nicht mehr möglich ist, gleichzeitig sich Handels- und Steuerrecht immer mehr auseinander entwickeln und das Konstrukt der latenten Steuern versucht, die Differenzen zwischen beiden Rechenwerken aufzufangen, rücken handelsrechtliche Rechnungslegungsfragen in den Fokus der Bilanzierenden. An dieser Stelle setzt das vorliegende Buch an. Es fokussiert die handelsrechtlichen Fragestellungen, die nicht zuletzt durch die Reformierung des HGB erheblich an Bedeutung für Personengesellschaften gewonnen haben.

Das vorliegende Werk stellt den aktuellen Rechtsstand dar und berücksichtigt umfassend die aktuellen IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung von Personengesellschaften bzw. im Zusammenhang mit Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18). Darüber hinaus werden zahlreiche Anwendungsprobleme der Praxis thematisiert – so beispielsweise die Fragestellung nach dem Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre bei der GmbH & Co. KG.

Insbesondere mittelgroße und große Gesellschaften im Sinne von § 264a HGB – also haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften wie die GmbH & Co. KG – fallen unter die zahlreichen Neuregelungen des BilMoG. Am schwersten wiegt in der Praxis hierbei die Anwendung von § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern. Daher widmet sich das Buch zu circa einem Drittel auf rund 150 Seiten allen Grundsatz- und Spezialfragen, die im Zusammenhang mit der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften auf Ebene der Gesellschaft und beim Gesellschafter zu beachten sind.

Mit mehr als 240 Beispielen und 47 Abbildungen werden alle im Buch behandelten Themen praxisnah dargestellt. Darüber hinaus stellen zahlreiche Praxishinweise eine leicht nachvollziehbare Vermittlung der einzelnen Inhalte sicher.

Das vorliegende Werk und die in ihm behandelten Fragestellungen sind zahlreichen Mandanten und Kollegen geschuldet, die uns mit ihren personengesellschaftsspezifischen Fragestellungen stets herausfordern. Zudem konnten wir viele Diskussionen mit Teilnehmern aus Vorträgen und Seminaren in dieses Buch einfließen lassen. Erst der Blick in die Praxis und das Wissen um die praktischen Anwendungs- und Umsetzungsprobleme runden ein solches Werk ab.

Wir danken ausdrücklich Frau Beate König und Herrn Sebastian Bauer für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Werkes. Ohne den Einsatz der beiden wäre das Werk nie – trotz der täglichen Herausforderungen im Arbeitsalltag und parallel zum Tagesgeschäft – so rechtzeitig fertig gewesen. Dem NWB Verlag, namentlich Frau Andrea Krause, Herrn Dirk Kersting und Herrn Dr. Frank Stüllenberg, danken wir für ihre Geduld und Unterstützung bei dieser Publikation.

Das Werk berücksichtigt den aktuellen Stand der Diskussionen aus Wissenschaft und Praxis und gibt die zahlreichen Praxiserfahrungen der Autoren wider. Für Anregungen und Kritik sind wir jederzeit dankbar. Gerne nehmen wir Ihr Feedback unter [email protected] entgegen.

München, im Februar 2013Kai Peter KünkeleDr. Christian Zwirner

1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften

1.1 BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers

Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) bewirkte Veränderung des deutschen Handelsrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit den achtziger Jahren dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. Seinen Anfang hatte der Gesetzgebungsprozess bereits im Jahr 2003. Damals erfolgte die Ankündigung eines Maßnahmenkatalogs zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes im Rahmen eines Zehn-Punkte-Programms, der u. a. die Fortentwicklung der Bilanzregeln und deren Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze enthielt. Konkretisiert wurde das Reformvorhaben mit der Vorlage des Referentenentwurfs zum BilMoG am 8. 11. 2007. Der am 21. 5. 2008 vorgelegte Regierungsentwurf des BilMoG trug der Kritik am Referentenentwurf bereits teilweise Rechnung. Auf die Vorlage des Regierungsentwurfs folgten die Stellungnahme des Bundesrates im Juli 2008 sowie die Beschlussempfehlungen des Rechtsausschusses im März 2009. Mit der Beschlussfassung des Bundesrates hat das BilMoG am 3. 4. 2009 alle rechtlichen Hürden genommen und wurde mit Datum vom 25. 5. 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBl 2009 Teil I Nr. 27, S. 1102 ff.) vom 28. 5. 2009 veröffentlicht. Das BilMoG ist am 29. 5. 2009 in Kraft getreten. Nachträgliche Änderungen wurden im Herbst 2009 in den Gesetzestext eingearbeitet.

Die Tatsache, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Rechnungslegungsgrundlage benötigen, hat der Gesetzgeber erkannt. Mit dem BilMoG verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung ein HGB zu schaffen, das dauerhaft und vollwertig in den Wettbewerb mit den IFRS treten kann und auch soll. Im Fokus stand eine im Vergleich zu den IFRS kostengünstigere und einfache Alternative, bei der das HGB dennoch sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleibt. Obwohl Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes vereinzelt aufgeweicht wurden, sollten diese erhalten bleiben.

Auch an der grundsätzlichen Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz sowie dem bewährten System der GoB wird auch nach Einführung des BilMoG festgehalten. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde allerdings abgeschafft; die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Damit muss die Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz zukünftig in der Praxis regelmäßig bezweifelt werden.

Aus der Begründung des Regierungsentwurfs geht deutlich hervor, dass insbesondere den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen Rechnung getragen werden soll. Auf eine Differenzierung der Rechtsform der Unternehmen wird hingegen verzich­tet. Es ist daher grundsätzlich zu erwarten, dass der Gesetzgeber die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen adäquat berücksichtigt hat. Neben den Kapitalgesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland vor allem die gesellschafts- und steuerrechtlichen Eigenheiten von Personenhandelsgesellschaften (Transparenzprinzip) und die damit verbundenen bilanziellen Folgen zu beachten. Dies gilt umso mehr, da die Personenhandelsgesellschaft weiterhin die bevorzugte Rechtsform vieler mittelständischer Unternehmen darstellt.

1.2 Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft

Sowohl im Gesellschafts- als auch im Steuerrecht bestehen grundsätzliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rechtsformen einer Personengesellschaft stellen dabei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) sowie die stille Gesellschaft dar.

Die zivilrechtlichen Vorschriften der einzelnen Rechtsformen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft, der persönlichen Mitwirkung der Gesellschafter im Unternehmen (Geschäftsführung und Vertretung), der Bildung gemeinsamen Vermögens und der Übertragbarkeit der Mitgliedschaft.

Die entsprechenden Vorschriften zu den einzelnen Rechtsformen befinden sich im Gesetz unter:

GbR: §§ 705 ff. BGB,

OHG: §§ 105 ff. HGB,

KG: §§ 161 ff. HGB,

PartG: §§ 1 ff. PartGG,

stille Gesellschaft: §§ 230 ff. HGB.

Liegt der im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft festgelegte Zweck in einem gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes, dann stellt die Personengesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft dar. Dazu gehören insbesondere die OHG sowie die KG. Daher wird im Bürgerlichen Gesetzbuch im Wesentlichen von der Personengesellschaft gesprochen, während im Handelsgesetzbuch sowie im Publizitätsgesetz von Personenhandelsgesellschaften die Rede ist.

Häufig werden die Rechtsformen einer Personenhandelsgesellschaft für mittelständische Unternehmen sowie Familienunternehmen gewählt. Regelmäßig obliegt die Geschäftsführung und Vertretung den Gesellschaftern selbst, die großteils auch im Unternehmen mitwirken.

1.3 Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften beim BilMoG übersehen?

1.3.1 Vorbemerkungen

Bei Betrachtung der durch das BilMoG eingeführten Regelungen ist festzustellen, dass die neuen Regelungen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften zu Schwierigkeiten hinsichtlich ihrer Anwendung führen. Hervorzuheben sind dabei die Regelungen im Umstellungszeitpunkt – insbesondere die Abbildung bestimmter Beträge in den Gewinnrücklagen, die Anwendung der Regelungen zur Ausschüttungssperre sowie die Besonderheiten und Fragestellungen, die sich bei der Anwendung der Regelungen zu latenten Steuern ergeben.

1.3.2 Gewinnrücklagen

Die Übergangsvorschriften regeln, wie die Umstellungseffekte im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilMoG zu behandeln sind. Art. 67 EGHGB befasst sich mit der Umstellung einzelner Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hier werden dem Bilanzierenden gewisse Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte gewährt.

Zu diesen Wahlrechten zählt beispielsweise die Behandlung von aufgrund der Umstellung über- oder unterdotierter Rückstellungen gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB, von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder auch die Behandlung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie § 273 HGB a. F.

Sofern sich der Bilanzierende für die erfolgsneutrale Auflösung entscheidet, sind die Eigenkapitaleffekte aus der Umstellung zu saldieren und anschließend erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen.

Da Personenhandelsgesellschaften – außer ggf. durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – nicht zur Bildung von Gewinnrücklagen verpflichtet sind, und solche i. d. R. auch nicht gebildet werden, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Umstellungseffekte, die gegen die Gewinnrücklagen zu buchen sind. Die Behandlung solcher Buchungen i. R. d. Umstellung und eine ggf. daraus resultierende Haftung, wird in den Kapiteln 3 und 4 weiter thematisiert.

Die gleiche Problematik ergibt sich bei laufenden erfolgsneutralen Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen.

Merke:

 Personenhandelsgesellschaften verfügen i. d. R. nicht über Gewinnrücklagen. Daher kann die Entnahme von aufgrund der BilMoG-Umstellung entstandenem Kapital zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen.

1.3.3 Ausschüttungssperre

Durch § 268 Abs. 8 HGB wurde eine neue Regelung zur Ausschüttungssperre in das Gesetz aufgenommen. Die Regelungen des § 268 Abs. 8 HGB gelten grundsätzlich für Kapitalgesellschaften. Über § 264a Abs. 1 HGB sind die Regelungen für Kapitalgesellschaften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Handelsgesetzbuches – unter welche auch § 268 Abs. 8 HGB fällt – auch für Personenhandelsgesellschaften anzuwenden, die die Anforderungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllen. Damit wären die Regelungen auch für bestimmte Personenhandelsgesellschaften, nämlich die, die über keinen Vollhafter als Gesellschafter verfügen, anzuwenden. In der Praxis unterliegen die sog. GmbH & Co. Gesellschaften den Regelungen nach §§ 264 ff. HGB.

Im Gegensatz zu der gesetzlichen Regelung steht die Regierungsbegründung zum BilMoG. In dieser wird klargestellt, dass eine Ausschüttungssperre auf Ebene von Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen keine Wirkung zeigt. Vielmehr soll diese Regelung nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung finden.

In diesem Zusammenhang ist auch die durch das BilMoG vorgenommene Streichung des § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. zu nennen, welche auf die Bildung eines Sonderpostens in Höhe der Ausschüttungssperre gemäß § 269 HGB a. F. und § 274 Abs. 2 HGB a. F. verwies und sich speziell an Personenhandelsgesellschaften richtete. Eine entsprechende Anpassung dieser Regelung im Hinblick auf § 268 Abs. 8 HGB wurde durch den Gesetzgeber nicht vorgenommen. Damit wird vom Gesetzgeber faktisch nicht geregelt, ob bzw. wie die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB für Personenhandelsgesellschaften angewendet werden soll respektive kann.

Merke:

 Die Regelungen der Ausschüttungssperre nach § 264 Abs. 8 HGB sind grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Es besteht zumindest keine Pflicht, die Ausschüttungssperre bei einer Gesellschaft i. S. v. § 264a HGB bilanziell abzubilden.

1.3.4 Latente Steuern

Das bei Personenhandelsgesellschaften geltende Transparenzprinzip führt insbesondere im Zusammenhang mit der Neukonzeption der latenten Steuern (nach § 274 HGB) zu komplexen Fragestellungen.

Während eine Gegenüberstellung von handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen bei Kapitalgesellschaften vergleichsweise einfach möglich ist, wirft die Anwendung der Regelungen bei Personenhandelsgesellschaften zahlreiche Fragen auf. Diese resultieren insbesondere aus steuerlichen Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften. So gibt es steuerlich nicht nur eine Bilanz, sondern es ist zwischen einer Gesamthandsbilanz sowie ggf. einer oder mehreren Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen zu unterscheiden. Hinsichtlich der Abgrenzung der latenten Steuern stellt sich damit die Frage, welche der vorgenannten Bilanzen für die Abgrenzung latenter Steuern relevant sind.

Des Weiteren ist zu überlegen, auf welcher Ebene – bei der Personenhandelsgesellschaft oder auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer – die latenten Steuern abzugrenzen sind. Während Kapitalgesellschaften Steuersubjekt der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer sind, unterliegen Personenhandelsgesellschaften lediglich der Gewerbesteuer. Die einkommensteuerliche Berücksichtigung erfolgt über § 15 EStG auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer. Diese Problematik verschärft sich beim Bestehen mehrstöckiger Personenhandelsgesellschaften.

Schließlich ist fraglich, ob die Abgrenzung latenter Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.

Neben personenhandelsgesellschaftsspezifischen Fragestellungen hinsichtlich der Abgrenzung latenter Steuern bestehen weitere Regelungslücken z. B. bezüglich der Berücksichtigung von sonstigen steuerlichen Wertkorrekturen wie beispielsweise eines Investitionsabzugsbetrags i. S. v. § 7g EStG.

Zu den vorgenannten Fragestellungen finden sich im Gesetz keine Lösungen. Mit den Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 liegen erste Lösungsvorschläge vom IDW vor. In Kapitel 8 werden die Besonderheiten der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften aufgezeigt.

Merke:

 Die Komplexität der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB bei Personenhandelsgesellschaften ist sehr hoch. Zudem wird die Komplexität durch die Erfordernis zur Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der der Gesellschafter weiter verschärft.

1.3.5 Zwischenfazit

Wie vorstehend dargestellt, lässt sich zweifelsfrei feststellen, dass der Gesetzgeber insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen zur Erfassung erfolgsneutraler Effekte in den Gewinnrücklagen, zur Ausschüttungssperre und im Bereich latenter Steuern die Probleme, die sich bei der Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften ergeben, bei der Erarbeitung des BilMoG nicht berücksichtigt hat. Dies führt dazu, dass in der Praxis pragmatische und umsetzbare Lösungen zur Abbildung dieser Sachverhalte entwickelt werden (müssen). Jedoch wäre eine gesetzgeberische Klarstellung an manchen Stellen weiterhin wünschenswert.

Merke:

 Bei Einführung des BilMoG wurden zahlreiche Besonderheiten hinsichtlich der Rechnungslegung und Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und damit auch hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern nicht berücksichtigt.

1.4 Weitere einzelne Herausforderungen aufgrund der geänderten Bilanzierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss

Im Folgenden werden kurz die einzelnen Änderungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung respektive Bewertung, die sich durch das BilMoG rechtsformunabhängig ergeben, aufgegriffen. Weiterhin erfolgt eine kurze Darstellung der geänderten Angabepflichten.

1.4.1 Geänderte Ansatzvorschriften

1.4.1.1 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Aktivseite

Aktivierungsverbot von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch die Streichung des § 269 HGB a. F., wurde das Wahlrecht zur Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs abgeschafft. Künftig dürfen solche Aufwendungen nicht mehr angesetzt werden.

Für die in der Vergangenheit aktivierten Aufwendungen besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Wird von diesem Gebrauch gemacht, ist jährlich eine Abschreibung i. H. v. mindestens einem Viertel der in der Vergangenheit erfolgten Aktivierung vorzunehmen.

Beispiel 1:  Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

 Die Surf & Turf OHG hat im Zuge ihrer Erweiterung des Geschäftsbetriebs, um ein neues Betätigungsfeld in der ökobasierten Fleischherstellung und der Eiergewinnung von freilaufenden Hennen zu erschließen, im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 400.000 € aktiviert.

 Zum 1. 1. 2010 hat die Gesellschaft daher zu entscheiden, ob der Posten der aktivierten Aufwendungen weiterhin fortgeführt werden soll und planmäßig i. H. v. mindestens einem Viertel jährlich abgeschrieben werden soll, oder ob der Posten aufgelöst werden soll.

 Wird das Beibehaltungswahlrecht in Anspruch genommen, hat eine jährliche Abschreibung von mindestens 100.000 € zu erfolgen. Weiterhin ist jährlich eine Auflösung der gebildeten passiven latenten Steuern vorzunehmen.

 Wird das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, hat zum 1. 1. 2010 eine Auflösung des Postens Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sowie der passiven latenten Steuern zu erfolgen.

Aktivierungspflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Durch die Regelung des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB stellt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert seit der Einführung des BilMoG einen Vermögensgegenstand dar. Gleichzeitig entfällt das Aktivierungswahlrecht für einen solchen. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist künftig zwingend zu aktivieren und über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Zu den Änderungen bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Kapitel 1.4.2.1.

Beispiel 2:  Ansatzpflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

 Die Tannen KG erwirbt die Fichten OHG in Form eines sog. asset deals. Der Kaufpreis beträgt 750.000 €. Die Vermögensgegenstände weisen einen Wert von 600.000 € (bewertet zu Zeitwerten) auf, die Verpflichtungen einen von 100.000 €. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis 750.000 € und dem Reinvermögen 500.000 € (600.000 € - 100.000 €) beträgt 250.000 €. Diese Differenz ist nach § 246 Abs. 1 HGB verpflichtend zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben.

Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Der bisherige § 248 Abs. 2 HGB a. F., welcher den Ansatz selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagte, wurde gestrichen und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Damit dürfen immaterielle Werte des Anlagevermögens, die sich in der Entwicklungsphase befinden, mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden. Die Aktivierung kommt allerdings nur in Frage, soweit von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.

Ein Aktivierungsverbot gilt weiterhin für Aufwendungen, die auf die Forschungsphase entfallen. Ein Abgrenzungsversuch zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten findet sich in § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB.

ABB. 1: Phasen der Herstellung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände

Nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden.

Es ist zu beachten, dass wenn vom Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird, die Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist. Demnach sind beim Ansatz von Entwicklungskosten auch die künftigen Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren. Weiterhin handelt es sich bei dem Wahlrecht um kein sachverhaltsbezogenes Wahlrecht, sondern es ist einheitlich über das gesamte Unternehmen auszuüben. Im Falle der Ausübung des Ansatzwahlrechts kommt es zu einem Auseinanderfallen der Steuer- und der Handelsbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Beispiel 3:  Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

 Die Mauermann OHG möchte ein neuartiges Kühlsystem für Motoren auf den Markt bringen. Das Unternehmen geht davon aus, den Prototyp bereits fertiggestellt zu haben. Beim letzten Testlauf kommt es allerdings zu einer Überhitzung mit anschließendem Brand dieses Prototyps. Das Unternehmen untersucht den Grund hierfür. Möglicherweise ist eine nicht ausreichende Belastbarkeit eines Bestandteils des Kühlsystems für den Defekt verantwortlich, sodass hier nochmals nach einer Verbesserungsmöglichkeit gesucht werden muss. Zum Bilanzstichtag ist dies noch nicht abschließend geklärt. Da zu diesem Zeitpunkt noch nicht eindeutig bestimmt werden kann, ob die Mauermann OHG sich hinsichtlich des geplanten Kühlsystems schon in der Entwicklungs- oder noch in der Forschungsphase befindet, darf von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht werden. § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB schreibt explizit vor, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, wenn nicht eindeutig zwischen Forschung und Entwicklung differenziert werden kann.

Ansatz aktiver latenter Steuern

Zu den geänderten Ansatzvorschriften bei latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.2 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Passivseite

Passivierungsverbot eines steuerlichen Sonderpostens

Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sind auch steuerliche Sonderposten nicht mehr in der Handelsbilanz anzusetzen. Nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. durften vor der Einführung des BilMoG Sonderposten mit Rücklageanteil, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag erforderlich waren, in der Handelsbilanz gebildet werden. Der Sonderposten mit Rücklageanteil diente beispielsweise der Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung „Rücklage für Ersatzbeschaffung” nach R 6.6 Abs. 4 EStR oder der „Reinvestitionsrücklage” nach § 6b Abs. 3 EStG.

Für im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG bestehende Sonderposten gilt ein Beibehaltungswahlrecht. Soweit dieses ausgeübt wird, ist der Sonderposten fortzuführen. Das Beibehaltungswahlrecht besteht dabei einmalig nur im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung.

Die Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Einzelabschluss erleichtert die Lesbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse durch den Wegfall der steuerlichen Sonderthemen. Gleichzeitig führt es bei der Gesellschaft durch die künftige Führung eines gesonderten steuerlichen Anlagenverzeichnisses und einer eigenständigen Dokumentation der steuerlichen Wertansätze zu einem erhöhten Aufwand. Im Zusammenhang mit dem Auseinanderfallen der Steuerbilanz und der Handelsbilanz hat eine Abgrenzung latenter Steuern zu erfolgen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Investitionsrücklagen wird auf Kapitel  5.2 verwiesen.

Beispiel 4: Steuerlicher Sonderposten

 Die Omega KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Omega KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte.

Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

Durch das BilMoG wird das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen aufgehoben, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts des Eintritts unbestimmt sind. Ein analoges Verbot besteht nunmehr für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die erst nach Ablauf des Dreimonatszeitraums im Folgejahr durchgeführt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.) sowie für Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.

Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet werden:

unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden und

Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Die Rückstellungsbildung im reformierten HGB unterliegt damit folgenden Regelungen:

ABB. 2: Ansatzvorschriften für Rückstellungen

Die vorstehende Abbildung zeigt, dass es nach der Reformierung des HGB keine Rückstellungswahlrechte mehr gibt. Vielmehr sind für die einzelnen Sachverhalte entweder verpflichtend Rückstellungen aufzunehmen oder ein Ansatz ist untersagt.

Beispiel 5:  Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

 Die Tiefbau OHG hat in ihrem Maschinenbestand Anlagen, die alle vier Jahre vollständig gewartet werden müssen. Die Kosten der Wartung einer Maschine belaufen sich auf 300.000 €. In der Vergangenheit passivierte die Gesellschaft hierfür jährlich eine Aufwandsrückstellung i. H. v. 75.000 €. Aufgrund des nach BilMoG geltenden Ansatzverbots für derartige Rückstellungen hat die Gesellschaft keine Möglichkeit zur Rückstellungsbildung. Damit ist der jährliche Gewinn nach BilMoG um 75.000 € höher. Im Jahr der Wartung ist er indes um 225.000 € ge­ringer. Die Gesellschafter entnehmen jährlich den ihnen zugerechneten Gewinn in voller Höhe. Diese Vorgehensweise birgt die Gefahr, dass es aufgrund der Liquiditätsentnahmen der Gesellschafter in den Geschäftsjahren ohne Wartungsaufwendungen im Zeitpunkt des Wartungserfordernisses der Maschine zu einem Liquiditätsengpass kommt. Die Gesellschaft hat daher sicherzustellen, dass auch ohne die Bildung einer entsprechenden Rückstellung stets ausreichend liquide Mittel zur Durchführung der erforderlichen Reparaturmaßnahmen sowie zur Zahlung der entsprechenden Rechnungen vorhanden sind.

Ansatz passiver latenter Steuern

Bezüglich der geänderten Ansatzvorschriften der latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.3 Übergreifende Ansatzvorschriften

Wirtschaftliche Zurechnung

Mit der Änderung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB wird der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsgesetzbuch verankert. Dieser Grundsatz ist immer dann von Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinanderfallen. Die Zurechnung bestimmter Sachverhalte zum wirtschaftlichen Eigentümer, der diese in seinem Jahresabschluss abzubilden hat, erfolgt nach der Beurteilung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken. Zwar ist für den Bilanzansatz grundsätzlich zunächst das rechtliche Eigentum maßgebend; ist ein Vermögensgegenstand allerdings nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Das Unternehmen, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zuzurechnen sind, ist wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögensgegenstands. Bilanziell setzt sich für Fragen des Ansatzes von Vermögensgegenständen damit das wirtschaftliche Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentum durch. Die Zurechnung einzelner Schulden für Zwecke der Bilanzierung ist hierbei abweichend geregelt – Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.

Als typische Beispiele für das Auseinanderfallen des wirtschaftlichen und des rechtlichen Eigentums können Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, Pensionsgeschäfte, Asset-Backed-Security-Transaktionen oder Leasing-Geschäfte genannt werden.

Beispiel 6:  Wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing

 Der Daphne OHG als Leasingnehmer sind Vermögensgegenstände aus einem Leasingvertrag wirtschaftlich zuzurechnen, obwohl das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. Der Bilanzansatz erfolgt während des Leasingzeitraums beim Leasingnehmer – also der Daphne OHG – die die Vermögensgegenstände aktivieren und abschreiben muss. Die Leasingraten sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen und mindern die Leasingverbindlichkeit.

1.4.2 Geänderte Bewertungsvorschriften

1.4.2.1 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Aktivseite

Bewertung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Mit dem 1. 1. 2010 ist nach § 246 HGB der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Die planmäßige Abschreibung hat nach seiner individuellen betrieblichen Nutzungsdauer zu erfolgen. Deren Ermittlung ist regelmäßig nicht trivial.

Hinzu kommt das Auseinanderfallen der steuerlichen und handelsrechtlichen Regelung. Während steuerlich in § 7 Abs. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgesehen ist, hat nach den handelsrechtlichen Regelungen eine individuelle Beurteilung zu erfolgen. Dies führt i. d. R. zur Abgrenzungserfordernis von latenten Steuern.

Wird eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren festgestellt, ist im Anhang über die Gründe zu berichten, die eine solche Nutzungsdauer rechtfertigen.

Beispiel 7:  Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

 Die Tannen KG hat durch den Erwerb der Fichten OHG einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 250.000 € zu aktivieren. Nach Abwägung aller Einflussfaktoren wird eine Nutzungsdauer von fünf Jahren festgelegt.

 Am 31. 12. 2012 hat gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 50.000 € (250.000 € / 5 J.) zu erfolgen. Steuerrechtlich ist hingegen der Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 7 Abs. 1 EStG über 15 Jahre abzuschreiben. Dies führt dazu, dass steuerlich die Abschreibung lediglich 16.667 € beträgt. Es handelt sich hierbei um eine nicht permanente Differenz zwischen Handels- und Steuerrecht, auf die bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nach erfolgter Gesamtdifferenzenbetrachtung aktive latente Steuern abzugrenzen sind.

Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen

Bei Ausübung des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens hat auch eine Bewertung der aktivierten Vermögensgegenstände zu erfolgen. Der erstmalige Ansatz erfolgt zu Herstellungskosten. I. R. d. Folgebewertung sind diese Vermögensgegenstände planmäßig über ihre Nutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 8:  Folgebewertung eines erfolgreich getesteten, selbst erstellten Prototyps

 Bei der Erfinder OHG sind im Jahr 2012 Entwicklungsaufwendungen i. H. v. 300.000 € für einen bereits erfolgreich getesteten immateriellen Prototypen angefallen. Die planmäßige Nutzungsdauer des Prototypen wird von der Erfinder OHG auf acht Jahre geschätzt. Am 31. 12. 2012 hat die Erfinder OHG eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 37.500 € (300.000 € / 8 J.) vorzunehmen.

 Da steuerlich kein Ansatz der Entwicklungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG zulässig ist, kommt es zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern.

Bewertung von Sachanlagen

Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nur noch bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen vorzunehmen. Mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht gemäß der Neufassung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes Wertaufholungsgebot hinsichtlich aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen. Sofern die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, ist zuzuschreiben. Insbesondere entfällt auch das frühere Wertaufholungswahlrecht, das von Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten in Anspruch genommen werden konnte.

Beispiel 9:  Außerplanmäßige Abschreibung auf Sachanlagen

 Die Luxuskreuzer KG ist ein bekannter Hersteller exklusiver Kreuzfahrtschiffe. Im Geschäftsjahr 2012 ereignet sich ein Unglück in der Branche und ein voll ausgebuchtes Kreuzfahrtschiff sinkt. Die Reedereien gehen von einer verringerten Nachfrage nach derartigen Schiffsreisen aus und reagieren mit einer zurückhaltenden Auftragsvergabe für den Bau neuer Kreuzfahrtschiffe. Aus diesem Grund geht die Luxuskreuzer KG von voraussichtlich dauernden Umsatzeinbußen aus und nimmt daher eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsanlagen vor. Wider Erwarten bleibt die Nachfrage nach Kreuzfahrten auch im Geschäftsjahr 2013 konstant, wodurch die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Luxuskreuzer KG hat gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung auf die Produktionsanlagen vorzunehmen.

Bewertung von Finanzanlagen

Hinsichtlich der Bewertung von Finanzanlagen hat eine Unterscheidung zwischen Finanzanlagen des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens zu erfolgen. Im Anlagevermögen besteht bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Vornahme einer Abschreibung. Handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so hat zwingend eine Abschreibung zu erfolgen.

Bei Finanzanlagen des Umlaufvermögens ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden. Daher hat sowohl bei voraussichtlich dauernden als auch bei voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderungen zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Sofern die Gründe für die vorgenommene Abschreibung nicht mehr bestehen, ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB sowohl bei Finanzanlagen des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens zwingend zuzuschreiben.

Beispiel 10:  Außerplanmäßige Abschreibung auf Finanzanlagen

 Die Alpha OHG hat aus überschüssigen Liquiditätsreserven im Geschäftsjahr 2012 Aktien der Rise-up AG zu Anschaffungskosten i. H. v. 200.000 € gekauft. Die Alpha OHG ist an einer langfristigen Wertsteigerung der Papiere interessiert, weshalb die Aktien im Anlagevermögen der Alpha OHG ausgewiesen werden. Am 31. 12. 2012 sind die Aktien jedoch nur noch 180.000 € wert. Die Alpha OHG geht von einer nur vorübergehenden Wertminderung aus. Im Einklang mit ihrer traditionell konservativen Bilanzpolitik nimmt die Alpha OHG jedoch das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in Anspruch und bilanziert die Aktien der Rise-up AG zu 180.000 €.

 Zum 31. 12. 2013 liegt der Kurs der Aktien über dem Niveau im Anschaffungszeitpunkt. Die Gesellschaft hat zwingend eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten (200.000 €) vorzunehmen.

Ermittlung der Herstellungskosten

Zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten zählen gemäß § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Im Einzelfall zählen hierzu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungskosten.

Einzelkosten sind als variable Kosten zu interpretieren. Darüber hinaus können angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung angesetzt werden, sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung des zu bewertenden Vermögensgegenstands entfallen.

Aktivierungsverbote bestehen hingegen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB für Forschungs- und Vertriebskosten.

Bei der Ermittlung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz ist zu beachten, dass das BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010 einen nicht produktionsbezogenen Vollkostenansatz unter Einbeziehung eines angemessenen Teils der Kosten der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge fordert. Dies führt dazu, dass hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten kein steuerliches Wahlrecht mehr besteht. Im BMF-Schreiben vom 22. 6. 2010 wurde weiterhin geregelt, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn bis zur Änderung der EStR 2008 die Anwendung des dort geregelten Herstellungskostenumfangs zur Anwendung gelangt.

Im Jahr 2012 wurden die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) beschlossen, welche – unter der Voraussetzung der letzten Zustimmungen – nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft treten. In der endgültigen Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien bleibt es bezüglich der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze bei der Anhebung um angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge. Diese stellen künftig Pflichtbestandteile der steuerlichen Herstellungskosten dar und sind folglich in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf jedoch weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals 2013 zu berücksichtigen.

Beispiel 11:  Herstellungskostenbemessung

 Die Bohrfreudig KG hat im Geschäftsjahr 2012 einen besonders widerstandsfähigen Bohrkopf entwickelt. Hierfür fielen Einzelkosten (EK) i. H. v. 10.000.000 € an. Daneben wurden folgende weitere Kosten ermittelt:

 Die vorgenannten Aufwendungen sind alle durch die Fertigung veranlasst bzw. entfallen auf den Zeitraum der Herstellung.

 Die handelsrechtliche Wertuntergrenze für den Ansatz der Herstellungskosten beträgt 11.210.000 € (10.000.000 € (EK) + 1.000.000 € (MGK) + 200.000 € (FGK) + 10.000 € (Werteverzehr des Anlagevermögens)).

 Die Bohrfreudig KG entscheidet sich jedoch für den Ansatz der handelsrechtlich zulässigen Obergrenze der Herstellungskosten und aktiviert 11.225.500 € (Summe aller Kostenarten ohne Vertriebskosten).

Verbrauchsfolgeverfahren

Abweichend vom Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB regelt § 256 HGB im Zusammenhang mit der Bewertung von Vorräten die Anwendung von Vereinfachungsverfahren. Der Bilanzierende kann hierbei eine Verbrauchsfolge nach dem LIFO- (last in first out) oder FIFO- (first in first out) Verfahren zum Zwecke der Bewertung wählen. Darüber hinaus ist noch die Bewertung zu Durchschnittswerten gemäß § 240 Abs. 4 HGB oder ein Festwertansatz gemäß § 240 Abs. 3 HGB zulässig.

Beispiel 12:  Verbrauchsfolgeverfahren

 Die Tune-up OHG vertreibt u. a. hochglänzende Kompletträder. Der Bestand eines hierfür benötigten Teilerzeugnisses hat sich im Geschäftsjahr 2012 folgendermaßen entwickelt (der Lagerbestand zum 1. 1. 2012 betrug 0 Stück):

 Zum 31. 12. 2012 liegen 95 Stück des Teilerzeugnisses auf Lager. Der aktuelle Marktpreis des Teilerzeugnisses beträgt 11 € pro Stück.

 Die Tune-up OHG vergleicht folgende Bewertungsoptionen:

1.

Anwendung der Durchschnittsmethode:

Einkauf von 340 Stück für insgesamt 3.295 €. Der durchschnittliche Anschaffungspreis beträgt folglich 9,69 € pro Stück.

Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 921 € (95 x 9,69 €). Bei Anwendung des aktuellen Marktpreises ergibt sich ein Wert von 1.045 € (95 x 11 €). Da dieser höher als der bei der Anwendung der Durchschnittsmethode anzusetzende Wert ist, hat keine Wertminderung zu erfolgen.

Der Jahresverbrauch ist mit 2.374 € zu bewerten.

2.

Anwendung der FIFO-Methode:

-

Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen:

90 Stück à 13 €

5 Stück à 7,50 €

Der Bestand ist mit 1.208 € zu bewerten. Allerdings liegt der aktuelle Wert je Stück mit 11 € unter dem ermittelten Betrag, weshalb zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert i. H. v. 1.045 € zu erfolgen hat.

Die Bewertung erfolgt zum 31. 12. 2012 mit 1.045 €.

Der Jahresverbrauch beträgt damit 2.250 €.

3.

Anwendung der LIFO-Methode:

-

Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen:

95 Stück à 10 €

Der Bestand ist zu bewerten mit 950 €. Da der aktuelle Wert nicht niedriger ist, ist keine Abschreibung vorzunehmen. Insbesondere darf auch keine Zuschreibung auf den höheren Zeitwert erfolgen.

Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 950 €.

Der Jahresverbrauch ist mit 2.345 € zu bewerten.

 Die Tune-up OHG wird ihre Entscheidung unter Berücksichtigung ihrer verfolgten Bilanzpolitik sowie unter Beachtung des Stetigkeitsprinzips treffen.

Bewertung von Verrechnungsvermögen

Nach § 246 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren längerfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Auch die aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Erträge und Aufwendungen sind zu verrechnen.

Diese Vermögensgegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Falls dieser Wert den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden übersteigt, ist der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren.

Durch diese Regelung kann es zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen, auf die passive latente Steuern gemäß § 274 HGB abzugrenzen sind. Für den die Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände übersteigenden Betrag greift die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8, zur Anwendung der Ausschüttungssperre bei Personenhandelsgesellschaften auf Kapitel 4 verwiesen.

Beispiel 13:  Verrechnungsvermögen

 Bei der Rentenfroh KG sind Pensionsverpflichtungen i. H. v. 800.000 € passiviert. Das ausschließlich zur Bediendung dieser Pensionsverpflichtungen, insolvenzsicher angelegte Vermögen weist einen Buchwert von 700.000 € und einen Zeitwert von 1.000.000 € auf. Der Steuersatz der Rentenfroh KG beträgt 14 %.

 In der Bilanz zum 31. 12. 2012 weist die Rentenfroh KG einen „Aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung” i. H. v. 200.000 € auf der Aktivseite aus. Darüber hinaus sind passive latente Steuern i. H. v. 42.000 € (300.000 € x 14 %) abzugrenzen.

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Durch die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 HGB wird die im HGB verankerte vorsichtige, imparitätische Bewertung unter Beachtung des Realisationsprinzips durchbrochen. Dadurch kommt es zum Ausweis unrealisierter, aber verlässlich ermittelbarer und damit faktisch realisierbarer Gewinne.

Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt über eine Bewertungshierarchie. Als Ausgangspunkt gilt, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht (1. Stufe). Sofern ein Marktpreis nicht eindeutig bestimmbar ist, ist der beizulegende Zeitwert unter Zuhilfenahme von allgemein anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln (2. Stufe). Scheitert auch diese Ermittlungsform, ist der zuletzt nachgewiesene Zeitwert respektive die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen (3. Stufe).

Der Begriff der ‚allgemein anerkannten Bewertungsmethoden‘ wird vom Gesetzgeber nicht näher spezifiziert. In Betracht kommen Preise aus in der Vergangenheit abgeschlossenen vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern sowie übliche wirtschaftliche Bewertungsmethoden wie z. B. die Unternehmensbewertung nach IDW S 1, kapitalwertorientierte Verfahren wie die Discounted Cash Flow-Methode oder auch Multiplikatorverfahren.

Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts findet ihre praktische Relevanz insbesondere im Zusammenhang mit der Bewertung des Pensionsvermögens, des Vermögens im Zusammenhang mit Altersteilzeitzusagen sowie der Bewertung wertpapiergebundener Altersversorgungsverpflichtungen.

Steuerlich findet der beizulegende Zeitwert mit Ausnahme der Vorschrift gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG für Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen, keine Anwendung.

Die Anwendung des Wertmaßstabs „beizulegender Zeitwert” impliziert drei unmittelbare Rechtsfolgen:

1.

Auf den über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehend angesetzten Zeitwert sind passive latente Steuern abzugrenzen. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

2.

Dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigende Betrag (unrealisierter Gewinn) unterliegt nach Abzug der auf diesen entfallenden passiven latenten Steuern der Ausschüttungssperre. Zur Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit Altersteilzeitvereinbarungen wird auf den Exkurs in Kapitel 4.1 verwiesen.

3.

Unternehmen, die eine Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgenommen haben, müssen im Anhang die grundlegenden Annahmen der Zeitwertermittlung angeben (§ 285 Nr. 25 HGB).

Merke:

 Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert stellt kein Bewertungswahlrecht dar, sondern ist bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend geboten. Zur Bewertung mittels des beizulegenden Zeitwerts stellt § 255 Abs. 4 HGB eine Bewertungshierarchie zur Verfügung. Diesbezüglich ist zu überprüfen, ob die zum vorherigen Stichtag gewählte Ermittlungsmethodik weiterhin angemessen ist oder ein Stufenwechsel geboten ist.

Beispiel 14:  Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

 Die Bestinvest GmbH & Co. KG besitzt diverse strategische und aus Spekulationsabsicht gehaltene Wertpapiere. Am Bilanzstichtag sind die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte den Bilanzwerten aufgrund der nach § 255 HGB geforderten Bewertung gegenüberzustellen. Hinsichtlich der von der Bestinvest GmbH & Co. KG gehaltenen Aktien und Fondsanteile liegen die entsprechenden Depotauszüge vor. Ein aktiver Markt liegt jeweils vor. Daher entsprechen die Werte der Depotauszüge zum Bilanzstichtag den anzusetzenden Marktwerten. Darüber hinaus ist die Bestinvest GmbH & Co. KG seit geraumer Zeit an der FastReturn GmbH beteiligt. Der beizulegende Zeitwert ist diesbezüglich unter Verwendung anerkannter Bewertungsverfahren zu ermitteln, da die Anteile an der FastReturn GmbH nicht am Markt gehandelt werden. Daher nimmt die Bestinvest GmbH & Co. KG eine Anteilbewertung nach IDW RS HFA 10 i. V. m. IDW S 1 vor. Der so ermittelte Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB.

1.4.2.2 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Passivseite

Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dadurch stellt der Gesetzgeber klar, dass – unter Wahrung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die zweckgerechte Ermittlung des Umfangs der Preis- und Kostensteigerung eines Rückstellungssachverhalts ist vor allem bei Sachleistungen komplex. Zudem sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Diese Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben.

Steuerlich gelten weiterhin die Regelungen zur Rückstellungsbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 6a EStG. Es sind hier eigene steuerliche Abzinsungssätze definiert. Weiterhin wird geregelt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.

Die im Jahr 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR 2012), welche nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt voraussichtlich in 2013 in Kraft treten, beinhalten, dass – mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen – die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Im Ergebnis sind damit Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem niedrigeren der beiden nach Handels- und Steuerrecht ermittelten Werte auszuweisen. Bis zur endgültigen Verabschiedung der EStÄR 2012 bleibt offen, ob der steuerliche Rückstellungsansatz künftig durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.

Demnach erfolgt im Einzelfall eine abweichende Bewertung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, was eine Abgrenzungsnotwendigkeit latenter Steuern nach sich ziehen kann. Zur Bewertung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Merke:

 Die abweichende handelsrechtliche und steuerrechtliche Bewertung von Rückstellungen löst regelmäßig die Abgrenzung latenter Steuern aus. Desweiteren ermöglichen die Beurteilung von Preis- und Kostensteigerungen sowie die Annahme von Laufzeiten dem Bilanzierenden in der Handelsbilanz erhebliche Ermessensspielräume.

Beispiel 15:  Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

 Die OhneFilter GmbH & Co. KG rechnet zum Bilanzstichtag 31. 12. 2012 mit Kosten zur Beseitigung betriebsbedingter Kontaminationsschäden i. H. v. 200.000 €. Die ungewisse Verbindlichkeit wird voraussichtlich in acht Jahren zum 31. 12. 2020 fällig. Zum 31. 12. 2012 beträgt der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte, anzuwendende Marktzinssatz bei einer achtjährigen Laufzeit annahmegemäß 2,7 %. Zudem wird mit Kostensteigerungen von insgesamt 10 % gerechnet. Die der Kostensteigerung zugrunde gelegten Annahmen sind plausibel. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beträgt damit 220.000 €. I. R. d. Bewertung zum 31. 12. 2012 ist der Betrag der Rückstellung noch zu diskontieren. Es ergibt sich folglich ein Abzinsungseffekt i. H. v. 42.230 € (220.000 € - (220.000 € / 1,0278)). Nach IDW RS HFA 34 hat die erstmalige Bildung der Rückstellung im operativen Ergebnis zu erfolgen, sofern sie nicht dem Außerordentlichen Ergebnis oder dem Steuerergebnis zuzuordnen ist (vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 47).

 Die Rückstellung ist zum 31. 12. 2012 wie folgt einzubuchen und zu bewerten:

 In der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 erfolgt eine von der Handelsbilanz abweichende Bewertung, da einerseits die künftigen Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind und andererseits der Diskontierungssatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG 5,5 % beträgt. Folglich ist die Rückstellung in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 mit 130.320 € (200.000 €/1,0558) auszuweisen. Auf die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz i. H. v. 47.450 € (177.770 € - 130.320 €) sind (vorbehaltlich des Wahlrechts des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bei anschließender Gesamtdifferenzenbetrachtung) aktive latente Steuern abzugrenzen.

Bewertung von Pensionsrückstellungen

Im Gegensatz zur allgemeinen Diskontierungsregelung bei Rückstellungen dürfen Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren geltenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Jedoch ist einschränkend anzumerken, dass im Hinblick auf die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Altersstruktur der Pensionsberechtigten auf Kompatibilität mit der angenommenen durchschnittlichen Restlaufzeit der Pensionsansprüche von 15 Jahren überprüft werden muss. Ist diese nicht gegeben, so ist der Zinssatz für die individuelle Restlaufzeit des Kollektivs zu ermitteln.

Auch bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu beachten. Insbesondere sind hier künftige Lohn-, Gehalts-, und Rentensteigerungen, aber auch Karrieretrends sowie Fluktuations-, Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten einschlägig.

Sofern sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens richtet (wertpapiergebundene Pensionszusage), sind die Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere anzusetzen, sofern dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.

Hier weichen Handels- und Steuerrecht wiederum voneinander ab. Steuerlich hat weiterhin eine Abzinsung mit 6 % ohne Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen zu erfolgen (§ 6a EStG).

Dies macht einerseits zwei eigenständige versicherungsmathematische Gutachten notwendig und impliziert andererseits die Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Im Anhang sind das angewandte versicherungsmathematische Bewertungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung (Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln) anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).

Beispiel 16:  Bewertung von Pensionsrückstellungen

 Die Gutversorgt OHG gewährt dem leitenden Angestellten Müller eine wertpapiergebundene Pensionszusage. Das gesetzliche Renteneintrittsalter von Herrn Müller beträgt 67 Jahre. Zum Renteneintritt werden dem Angestellten mindestens die mit 3 % p. a. verzinsten Beiträge (2.000 €) im Wege einer Einmalzahlung gezahlt. Im Übrigen bemisst sich der Rentenanspruch von Herrn Müller am Zeitwert seiner Aktienfondsanteile, welche durch die vom Arbeitgeber geleisteten Altersversorgungszahlungen finanziert werden.

 Zum 31. 12. 2012 ist Herr Müller 60 Jahre alt. Seit dem 1. 1. 2005 wurden für seine Altersvorsorge jährlich für 2.000 € Aktienfondsanteile erworben. Zum 31. 12. 2012 beläuft sich der Zeitwert der Fondsanteile auf 17.650 €.

 Für die Ermittlung der Rückstellung ist der garantierte Mindestbetrag zu ermitteln. Hierzu werden die jeweiligen Zuführungsbeträge bis zum Renteneintritt aufgezinst und anschließend mit dem entsprechenden Zinssatz für die Laufzeit vom Bilanzstichtag bis zum Renteneintritt dis­kontiert. Der Zinssatz für die Zeit bis zum Renteneintritt (sieben Jahre) beträgt annahmegemäß 4,25 %. Weitere sonst notwendige Bewertungsparameter werden vernachlässigt.

 Der diskontierte Mindestbetrag beläuft sich zum 31. 12. 2012 auf 16.345 € ((2.000 x 1,037 + 2.000 x 1,038 + 2.000 x 1,039 + 2.000 x 1,0310 + 2.000 x 1,0311 + 2.000 x 1,0312 + 2.000 x 1,0313 + 2.000 x 1,0314) / 1,04257).

 Da der beizulegende Zeitwert der Fondsanteile den Mindestbetrag der Pensionsverpflichtung übersteigt, ist die Pensionszusage folglich mit dem Zeitwert der Fondsanteile i. H. v. 17.650 € anzusetzen.

Bewertung von Verbindlichkeiten

Vor BilMoG waren Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Die Neuregelung definiert den Ansatz zum Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 HGB). Diese Änderung hat praktisch lediglich klarstellende Bedeutung.

Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind zu diskontieren, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Die Diskontierung hat mit einem der Restlaufzeit der einzelnen Rentenzahlungen entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre zu erfolgen. Sofern sich kein unrichtiges Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ergibt, kann die Abzinsung auch gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, erfolgen.

Die Effekte aus der Auf- und Abzinsung von Verbindlichkeiten sind gesondert im Zinsergebnis (§ 277 Abs. 5 HGB) zu erfassen.

Steuerlich regelt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass Verbindlichkeiten, die eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen und unverzinslich sind, mit 5,5 % abgezinst werden müssen. In diesen Fällen kommt es folglich zu einem Auseinanderfallen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die die Abgrenzung latenter Steuern erfordert. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

Ein Abgrenzungserfordernis latenter Steuern kann sich auch aus der unterschiedlichen Bewertung im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung ergeben, da Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag umzurechnen sind (§ 256a HGB). Dies gilt auch, wenn handelsrechtlich hieraus ein Ausweis unrealisierter Gewinne entsteht.

Beispiel 17:  Bewertung von Verbindlichkeiten

 Die ABC GmbH & Co. KG hat von Herrn Meier am 1. 1. 2012 ein Grundstück gegen Zahlung einer lebenslangen Rente erworben. Die erste Zahlung wird am 2. 1. 2012 geleistet. Zum 1. 1. 2012 wird mit einer verbleibenden Lebenserwartung des Veräußerers von 25 Jahren gerechnet. Dies wurde aus den amtlichen Sterbetafeln ermittelt. Es wurde vereinbart, dass der jährliche Rentenbetrag in Form eines vorschüssigen Jahresbetrags i. H. v. 12.000 € geleistet wird. Die letzte Zahlung wird am 1. 1. 2037 erwartet. Annahmegemäß betrage der anzuwendende Zinssatz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 6 %.

 Zum 1. 1. 2012 beträgt der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit 165.400 €. Nach Begleichung der ersten Rate am 2. 1. 2012 i. H. v. 12.000 € hat eine Aufzinsung der Restschuld i. H. v. 9.204 € zu erfolgen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Wert der Verbindlichkeit in der Bilanz 162.604 €.

 Im Geschäftsjahr 2012 hat die ABC GmbH & Co. KG in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Zinsaufwendungen (§ 277 Abs. 5 HGB) einen Zinsaufwand aus der Aufzinsung i. H. v. 9.204 € zu erfassen.

1.4.2.3 Übergreifende Bewertungsvorschriften

Bewertung von latenten Steuern

Zu den Neuregelungen bei der Bewertung latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.

Währungsumrechnung

Im Zuge der Folgebewertung regelt § 256a HGB, dass auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB und des § 254 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei jedoch das Realisationsprinzip, das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Sofern die auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten eine Laufzeit unter einem Jahr aufweisen, hat die Umrechnung ohne Beachtung der vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Dies kann damit zum Ausweis unrealisierter Gewinne zum Bilanzstichtag führen.

Im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung sind die Angabepflichten des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB zu beachten.

Für Zwecke der Steuerbilanz hingegen sind unrealisierte Erträge aus der Währungsumrechnung nicht zu berücksichtigen. Denn nach § 6 Abs. 1 EStG bilden die (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten weiterhin die steuerliche Wertobergrenze. Bedingt durch die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommt es zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Im handelsrechtlichen Einzelabschluss sind die sich aus der Währungsumrechnung ergebenden Differenzen erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen und Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen (§ 277 Abs. 5 HGB).

Beispiel 18:  Währungsumrechnung

 In den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der International OHG ist eine Forderung gegenüber der M d.o.o. mit Sitz in Ungarn enthalten. Die Forderung wurde zum 13. 3. 2012 i. H. v. 600.000 HUF mit dem angenommenen Devisenkassakurs von 300 HUF/€ eingebucht. Zum 13. 03. 2012 beträgt der Buchwert daher 2.000 €. Die Laufzeit der Forderung beträgt zehn Monate. Zum Abschlussstichtag war die Forderung noch nicht beglichen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Devisenkassamittelkurs annahmegemäß 290 HUF/€. Nach § 256a HGB ist die Forderung, die eine Restlaufzeit unter einem Jahr aufweist, ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Der Buchwert zum 31. 12. 2012 beträgt daher 2.069 €. Die International OHG weist einen erfolgswirksamen Kursgewinn i. H. v. 69 € aus.

1.4.3 Geänderte Ausweisvorschriften

1.4.3.1 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Aktivseite

Aktive latente Steuern

Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.4.3.

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Mit den Neuerungen des § 246 Abs. 2 HGB durchbricht der Gesetzgeber das grundsätzlich geltende Bruttoprinzip bei der Darstellung von Vermögensgegenständen und Schulden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind künftig nicht mehr auf der Aktivseite zu zeigen, sondern unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Parallel ist mit den aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Hier kommt es zu einer Verrechnung innerhalb des Finanzergebnisses. Soweit die mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist dieser übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) aktivisch auszuweisen.

Beispiel 19:  Pensionsrückstellungen/ Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

 Der Erfüllungsbetrag einer Versorgungsverpflichtung beträgt 800.000 €. Der Versorgungsverpflichtung steht ein Aktivum, welches die Kriterien des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllt, mit einem beizulegenden Zeitwert i. H. v. 600.000 € und Anschaffungskosten i. H. v. 400.000 € gegenüber. Nach dem vor Einführung des BilMoG geltenden Recht bestand ein Verrechnungsverbot für die Versorgungsverpflichtung und das Aktivum. Dies hatte zur Folge, dass in der Bilanz ein Aktivum i. H. v. 400.000 € und eine Versorgungsverpflichtung i. H. v. 800.000 € ausgewiesen werden mussten. Nach den Vorschriften des BilMoG besteht hingegen eine Saldierungspflicht gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Da der beizulegende Zeitwert des Aktivums 600.000 € und die Pensionsverpflichtung 800.000 € betragen, ist in Zukunft nur noch der Saldo i. H. v. 200.000 € als Pensionsverpflichtung auf der Passivseite auszuweisen. Passive latente Steuern aus der Zeitwertbewertung seien bei diesem Beispiel nicht berücksichtigt.

 Hätte der Zeitwert des Aktivums statt 600.000 € 900.000 € betragen, hätte die Bilanz zum 1. 1. 2010 folgendes Aussehen:

1.4.3.2 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Passivseite

Passive latente Steuern

Zu den geänderten Ausweisvorschriften latenter Steuern wird auf Kapitel 8.4.3 verwiesen.

1.4.3.3 Übergreifende Ausweisvorschriften

Bewertungseinheiten

Mit § 254 HGB sieht das HGB die Bildung von Bewertungseinheiten vor. Danach können das Grund- und das Sicherungsgeschäft gemeinsam bewertet werden. Bei Einführung des BilMoG war zunächst strittig, ob beim Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend eine Bewertungseinheit gebildet werden muss, oder ob es sich hierbei um ein Wahlrecht handelt. Insbesondere aus IDW RS HFA 35, Tz. 4, geht hervor, dass es sich um ein echtes Wahlrecht handelt. Im Zusammenhang mit der Wahlrechtsausübung ist allerdings zu beachten, dass dieses in der Folgezeit stetig zu erfolgen hat, somit also dem zeitlichen Stetigkeitsgebot unterliegt. Ein sachliches Stetigkeitsgebot besteht nach IDW RS HFA 35 hingegen nicht. Entsprechend IDW RS HFA 35, Tz. 12, darf die Entscheidung für die einzelnen Sachverhalte gesondert getroffen werden, selbst wenn es sich um gleichartige Sachverhalte handelt.

Durch die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB werden das Imparitätsprinzip sowie der Einzelbewertungsgrundsatz eingeschränkt. Die allgemeinen Bewertungsnormen von § 249 HGB, § 252 HGB und § 253 HGB sowie die Regelungen des § 256a HGB sind bei einem effektiven Ausgleich einzelner gegenläufiger Entwicklungen aus vergleichbaren Risiken nicht anzuwenden. Konkret schreibt das Gesetz die Nichtanwendung der vorgenannten Normen in dem Umfang und für den Zeitraum vor, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich (tatsächlich) ausgleichen.

Bewertungseinheiten können in folgenden Formen auftreten:

micro-hedging: Das Risiko eines einzelnen Grundgeschäfts wird durch ein einzelnes Sicherungsinstrument abgedeckt.

portfolio-hedging: Mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem oder mehreren Sicherungsinstrumenten betrachtet.

macro-hedging: Eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sich ergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert.

Beispiel 20:  Bewertungseinheiten

micro-hedging: Absicherung einer Fremdwährungsverbindlichkeit aus einem Grundgeschäft (z. B. Wareneinkauf) in USD durch laufzeitgleiches Devisenterminkaufgeschäft.

portfolio-hedging: Absicherung eines Kaufvertrags über mehrere Maschinen in USD durch ein Termingeschäft zum Kauf der USD zum Zahlungszeitpunkt.

macro-hedging: Eine Forderung über 20 Mio. USD und eine Verbindlichkeit über 15 Mio. USD (beide mit identischen Fälligkeitszeitpunkten); Absicherung der Nettoposition mit Devisenterminverkaufsgeschäft über 5 Mio. USD.

Als absicherungsfähigeGrundgeschäfte kommen (nach § 254 Satz 1 HGB) in Betracht:

Vermögensgegenstände,

Schulden,

schwebende Geschäfte oder

mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen.

Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Preis-, Ausfall-/Bonitäts- oder gleichartige Risiken mit Finanzinstrumenten gesichert werden. Nach § 254 Satz 2 HGB gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren als Finanzinstrumente. Als Sicherungsinstrumente sieht § 254 HGB ausschließlich Finanzinstrumente vor.

Der Umfang einzelner Bewertungseinheiten wird im Gesetz bewusst nicht vorgegeben und die Frage der Zulässigkeit der Zusammenfassung bestimmter Sachverhalte offengelassen. Die einzelnen mit der Bildung von Bewertungseinheiten verbundenen Dokumentationspflichten sind zwar kein Tatbestandsmerkmal für die Zulässigkeit der Bildung einer Bewertungseinheit, die Notwendigkeit zu einer umfassenden sowie sachge­rechten Dokumentation besteht jedoch nicht zuletzt aufgrund der mit der Bildung einhergehenden Nachweispflichten bezüglich der Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheit sowie den nach § 285 Nr. 23 HGB geforderten Anhangangaben.

Zur bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten stehen zwei Verfahren zur Verfügung:

Bei Anwendung der Einfrierungsmethode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt, soweit sie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen. Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden behandelt. Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder Eingang in die Bilanz noch in die Gewinn- und Verlustrechnung. Der ineffektive Teil erfährt eine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einen unrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen.

Nach der Durchbuchungsmethode werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlich des effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt. Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektive Teil der Sicherungsbeziehung, und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderung erfasst werden. Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich hier auch die Wertansätze in der Bilanz.

Merke:

 Liegen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen zur Bildung von Bewertungseinheiten vor, sind die Bewertungsfolgen des § 254 HGB zu beachten. Das IDW sieht in IDW RS HFA 35 (Tz. 12) ein Wahlrecht des Bilanzierenden zur Bildung einer Bewertungseinheit vor. Sofern eine Bewertungseinheit in der Bilanz abgebildet ist, bestehen umfassende Dokumentationserfordernisse. Bei der Abgrenzung und Dokumentation von Bewertungseinheiten bestehen demnach im Einzelfall Ermessensspielräume des Bilanzierenden.

Da es sich lediglich um eine Änderung des Ausweises handelt, kommt es zu keinem Ergebniseffekt. Wurden vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Drohverlustrückstellungen gebildet oder außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, ist eine erfolgswirksame Anpassung der Rückstellung respektive des Ak­tivums mit der Begründung einer nachträglichen Dokumentation der Sicherungsbeziehung unter Verweis auf § 254 HGB nicht zulässig (IDW RS HFA 28, Tz. 49).

Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um die Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt. Dies sollte regelmäßig der Fall sein. Damit ist eine Abgrenzung latenter Steuern nicht erforderlich.

§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG regelt explizit, dass die Bildung von Drohverlustrückstellungen, sofern diese im Zusammenhang mit gebildeten Bewertungseinheiten stehen, d. h. der Antizipation von nicht durch die Bewertungseinheit gedeckten Wertminderungen dienen, entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips vorzunehmen sind. Fraglich ist allerdings, inwieweit handelsrechtlich vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung wegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch steuerlich angesetzt werden können. Da in diesem Fall – anders als bei den Drohverlustrückstellungen – das EStG gerade keine Ausnahmeregelung enthält, ist davon auszugehen, dass steuerlich bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung auch keine Teilwertabschreibung erfolgen darf; vielmehr sind die üblichen steuerlichen Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und nicht die handelsrechtliche Abbildung maßgebend.

1.4.3.4 Geänderte Ausweisvorschriften in der Gewinn- und Verlustrechnung

Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

In der Gewinn- und Verlustrechnung sind außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von voraussichtlich dauernden Wertminderungen des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) bzw. aufgrund eines unter den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Werts des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 4 HGB) gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Es empfiehlt sich, die außerplanmäßige Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten Abschreibungen als Davon-Vermerk auszuweisen oder unter Verzicht auf den gesonderten Ausweis innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung den Betrag im Anhang anzugeben.

Beispiel 21:  Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

 In der Gewinn- und Verlustrechnung der Urwald OHG zum 31. 12. 2011 entfallen von den ausgewiesenen Abschreibungen (500.000 €) 100.000 € auf außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Die Gesellschaft wählt den Ausweis als Davon-Vermerk. Daher hat die Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 folgendes Aussehen:

Latente Steuereffekte

Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuereffekte vgl. ausführlich Kapitel 8.4.4.

Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

Unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB) sind die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert im Finanzergebnis zu zeigen. Der gesonderte Ausweis darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Angabe in der Vorspalte oder im Anhang erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 52). Der gesetzlich geforderte Sonderausweis betrifft ausschließlich die Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung und nicht weitere Auf- und Abzinsungserfolge (z. B. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen).

Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils die Nettoerträge bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 86). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 25 HGB die Angabe der verrechneten Erträge und Aufwendungen. Bei einer erfolgten Saldierung von Aufwendungen und Erträgen bezieht sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigende Größe folglich auf den nach Saldierung verbleibenden Wert.

Im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung von Rückstellungen ist die Nettomethode anzuwenden, das bedeutet, dass im Jahr der Bildung der Rückstellung der abgezinste Nominalbetrag im operativen Ergebnis zu erfassen ist. Es erfolgt kein gesonderter Zinsausweis im Finanzergebnis (IDW ERS HFA 34, Tz. 11). Gleiches gilt in der Folgezeit für die notwendigen Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags. Auch diese sind im operativen Ergebnis zu erfassen. Dies betrifft sowohl Änderungen des Erfüllungsbetrags im Zusammenhang mit der Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, Anpassungen in Folge eines verkürzten Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen als auch Veränderungen, die auf abweichende Annahmen zu künftigen Preis- und Kostensteigerungen zurückgehen. Ausnahmen hiervon stellen allenfalls die Beträge dar, die im Steuerergebnis oder im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen sind (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 49).

Ergebnisse aus der Aufzinsung der Rückstellung sind im Zinsaufwand zu erfassen; die Aufzinsung hat mit dem zum Beginn der Periode gültigen Zinssatz zu erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 12). Sofern sich der Abzinsungssatz an zwei Abschlussstichtagen ändert, oder sich dieser aufgrund einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ändert, dürfen die Effekte einheitlich im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis erfasst werden. Eine weitere Unterteilung in laufzeit- und zinssatzinduzierte Anpassungen ist nicht erforderlich. In der Praxis wird sich voraussichtlich die einheitliche Erfassung solcher Effekte im Finanzergebnis durchsetzen. Grund hierfür ist, dass ansonsten eine Aufteilung des Anpassungsbetrags der Rückstellung in den Zinseffekt im engeren Sinne (also nur den eigentlichen Aufzinsungseffekt) sowie Effekte aus Zinssatzänderungen sowie Laufzeitänderungen nötig wäre.

Die Abzinsungspflicht für Rückstellungen bezieht sich allein auf Rückstellungen, die zum Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger dürfen abgezinst werden, brauchen es aber nicht (Wahlrecht). In diesem Zusammenhang erlaubt IDW ERS HFA 34, Tz. 44, für die Abzinsung den Abzinsungssatz für eine einjährige Restlaufzeit zugrunde zu legen. Die Abzinsung von Rückstellungen von einer Laufzeit von einem Jahr oder weniger verhindert eine unzutreffende Aufwandserfassung zum Ende der Restlaufzeit. Zu beachten ist, dass die Ausübung dieses Wahlrechts stetig erfolgen muss.

Darüber hinaus werden auch Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu saldierenden Deckungsvermögen verrechnet. Dies ist ebenfalls im Finanzergebnis auszuweisen. Liegt nach der Saldierung der Aufwendungen und Erträge ein Aufwand vor, ist dieser unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen, liegt nach der Saldierung ein Ertrag vor, ist dieser unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen. Im Finanzergebnis dürfen auch Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie Erfolgswirkungen aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens dargestellt werden.

Beispiel 22:  Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

 Die Odysseus OHG hat ihr Bürogebäude gemietet. Zur Einrichtung ihrer Arbeitsplätze hat die Odysseus OHG zahlreiche Mietereinbauten vorgenommen. Der Mietvertrag sieht vor, dass diese Einbauten bei Auszug zu entfernen sind. Der Mietvertrag beginnt am 1. 1. 2010 und sieht eine Laufzeit von fünf Jahren vor. Die Kosten des Rückbaus werden mit 200.000 € geschätzt. Für die Abzinsung der Rückstellung für die Rückbauverpflichtung wird ein konstanter Zinssatz von 5 % unterstellt. Die Rückstellung wird über die gesamte Laufzeit des Mietvertrags zu 40.000 € je Geschäftsjahr (nominal) angesammelt. Die Odysseus OHG entscheidet sich für die Nettomethode.

 Bei Anwendung der Nettomethode muss die Odysseus OHG die einzelnen Zuführungsbeträge in effektiver Höhe als „Sonstigen betrieblichen Aufwand” buchen. Die Aufwendungen für die Aufzinsung der zum vorhergehenden Bilanzstichtag bestehenden Rückstellungen erfolgt im Finanzergebnis. In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 ist unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen damit ein Betrag i. H. v. 1.645,40 € gesondert auszuweisen.

Effekte aus der Währungsumrechnung

Die Erfassung von Währungsgewinnen und -verlusten, die sich aus der Umrechnung nach § 256a HGB ergeben, ist stets erfolgswirksam vorzunehmen. Der Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB ist gesondert unter den Posten „Sonstige betriebliche Erträge” bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen” zu erfassen. Um diesen gesonderten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erreichen, bietet es sich an, die Erträge und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung durch einen Davon-Vermerk darzustellen oder eine Aufgliederung in einer Vorspalte vorzunehmen.

Dieser Ausweis gilt nicht für währungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 HGB von nicht-monetären Posten, wie Sachanlagevermögen, immaterielle Vermögensgegenstände oder Vorräte. Hier sind die Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung des Niederstwertprinzips dem Posten entsprechend z. B. unter den Abschreibungen, dem Materialaufwand oder den Bestandsveränderungen zu erfassen.

Die Aufwendungen respektive Erträge aus der Währungsumrechnung, die zum Geschäftsjahresende aus der Bewertung nach § 256a HGB resultieren, sind von den unterjährig realisierten Währungsgewinnen/-verlusten (z. B. aus dem Verkauf von Wertpapieren) zu unterscheiden. Letztere dürften nicht unter die Angabepflicht des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB fallen, da sie nicht aus der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag gemäß § 256a HGB resultieren. Trotzdem hat ihr Ausweis regelmäßig unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen respektive den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfolgen.

Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist es zulässig, unter Zugrundelegung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB, eine gesonderte Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung im Anhang vorzunehmen. Dies kann insbesondere für Unternehmen sinnvoll sein, die im Anhang in einer Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge bzw. Aufwendungen die während des Geschäftsjahrs tatsächlich realisierten Währungsgewinne bzw. -verluste angeben, weil es sich bei diesen um wesentliche Beträge handelt. Grundsätzlich besteht zwar keine explizite Pflicht für eine solche Angabe, in der Praxis ist eine Aufspaltung jedoch regelmäßig zu finden. Eine solche Darstellung kann insbesondere dem Aspekt eines klaren und übersichtlichen Abschlusses dienen und weiterhin entscheidungsnützliche Informationen liefern. Hingegen sollte die Darstellung der Informationen an zwei verschiedenen Stellen (realisierte Währungsgewinne bzw. -verluste (sofern wesentlich) in einer Aufspaltung im Anhang und unrealisierte Währungsgewinne bzw. -verluste als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung) vermieden werden.