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- Herausgeber: NWB Verlag
- Kategorie: Fachliteratur
- Serie: NWB Studium Betriebswirtschaft
- Sprache: Deutsch
- Veröffentlichungsjahr: 2015
Jahresabschluss, Finanzierung & Controlling. Für Eigentümer geführte, meist mittelständige, Unternehmen dient ein aufbereiteter Jahresabschluss sowie eine Transparenz der Controlling-Daten als eine wichtige Entscheidungsgrundlage für den Erhalt neuer sowie die Verlängerung bestehender Kreditlinien. Das Buch leistet einen Beitrag, die einzelnen Disziplinen des Rechnungswesens und der Finanzwirtschaft in ihrem Zusammenwirken darzustellen. Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen leistet einen Beitrag, die einzelnen Disziplinen des Rechnungswesens und der Finanzwirtschaft in ihrem Zusammenwirken darzustellen. Um ein Verständnis für den Einsatz des Jahresabschlusses als Analyse- und Steuerungsinstrument herzustellen, wird der Einstieg über die buchhalterische Erfassung von Geschäftsfällen und deren Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die Bilanz nach HGB und IFRS sowie Erfolgsrechnung gewählt. Der Leser erhält die Jahresabschlussanalyse zum einen aus dem Blickwinkel der Geschäftsleitung und der Eigentümer, zum anderen aus der Sicht der Gläubiger. Die Darstellung gewährleistet einen konstruktiven Umgang im Zusammenhang mit den Bonitätsanforderungen der Kreditwirtschaft. Vorgestellt werden Lösungsansätze, die es ermöglichen, die wichtigsten Bilanz- und Erfolgskennzahlen mit den entsprechenden finanzwirtschaftlichen Maßnahmen zu optimieren. Die wertorientierte Unternehmensführung börsennotierter Unternehmen rundet die Jahresabschlussanalyse ab. Das vom Verfasser entwickelte Management-Cockpit am Ende des Buches ist speziell für inhabergeführte Unternehmen entwickelt worden. Eine über alle Hauptkapitel durchgängige Fallstudie erleichtert den Lernerfolg. Komplett überarbeitet und aktualisiert! Rechtsstand: 1.1.2015. Aus dem Inhalt: Buchführung. Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach HGB / BilMoG und IFRS. Finanzwirtschaft, Controlling & Wertmanagement. Bilanz-, Erfolgs- & Wertanalyse.
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Seitenzahl: 523
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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne
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Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.
ISBN: 978-3-482-75911-6
Vorwort zur 2. Auflage
Die zunehmende Kapitalmarktorientierung auch inhabergeführter Unternehmen erfordert deren ganzheitliche Betrachtung, da insbesondere Kreditinstitute bei ihrer Bonitätsprüfung zunehmend auch den Wert des Unternehmens als Beurteilungsgröße heranziehen.
Mit diesem Buch möchte ich für den mittelständischen Unternehmer, den Manager bzw. für dessen Mitarbeiter sowie für alle wirtschaftlich interessierten Studierenden einen kleinen Beitrag leisten, die Zusammenhänge der Disziplinen Rechnungswesen und Finanzwirtschaft interessant zu machen. Der Begriff eines controllingorientierten Finanz- und Rechnungswesens ist bewusst gewählt, um insbesondere die Schnittstellen und das Zusammenwirken der verschiedenen Disziplinen herauszustellen. Da die Rechnungslegung mit IFRS mit marktnahen Daten arbeitet und demzufolge für das Controlling eine erfrischende Perspektive bietet, wird diese den Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB gegenübergestellt. Auch die Erfolgs- und Wertanalyse wird in ihren Zusammenhängen mit den aus dem Controlling zu entnehmenden Daten erläutert.
Um die einzelnen Sachverhalte auch anwendungsbezogen darzustellen, werden dem Leser in den einzelnen Kapiteln „Beispiele“ als kleine Problemstellungen, Fallbeispiele als „Fall“, die einzelne Kapitel praxisgerecht aufarbeiten, sowie fünf Teile (jeweils am Ende der einzelnen Hauptkapitel) einer durchgängigen „integrativen Fallstudie“ angeboten.
Ein Management-Cockpit am Ende des Buches ist gewissermaßen eine Zusammenfassung der in den einzelnen Hauptkapiteln erarbeiteten Sachverhalte und dient der praktischen Implementierung für die Steuerung insbesondere kleinerer eigentümergeführter Unternehmen.
Der bei uns am Institut für grenzüberschreitende Restrukturierung an der Fachhochschule Kufstein sowie bei der Quest Consulting AG in Rosenheim entwickelte transaktionsorientierte Managementansatz ist in sehr vielen Dialogen sowohl mit Unternehmern als auch mit Studierenden entstanden, bei denen ich mich an dieser Stelle ganz herzlich bedanken möchte. Geschrieben ist das Buch für Entscheidungsträger in Unternehmen sowie für Studierende, die diese Position anstreben.
Mir bleibt, dem Leser viel Freude bei der Lektüre dieses Buches zu wünschen.
Rosenheim, im März 2015Prof. Dr. Markus W. Exler
Informationen
restrukturierung.fh-kufstein.ac.at
questconsulting.de
dr-exler.de
A. Grundsätzliches
1. Wertschöpfungsprozess
Unternehmerisches Handeln als Unternehmer oder als Manager wird von der Vision getrieben, ein Produkt oder eine Dienstleistung marktgerecht zu entwickeln, zu produzieren und zu verkaufen. Das Unternehmen als räumliche und systemische Einheit ist der Ort, an dem der Wertschöpfungsprozess physisch vollzogen wird, welcher wiederum innerhalb der Betriebswirtschaftslehre als einzelne sog. leistungswirtschaftliche Vorgänge in den betriebswirtschaftlichen Funktionalbereichen wie Forschung & Entwicklung, Beschaffung, Produktion, Lagerhaltung, Transport, Absatz/Marketing, Betriebsführung, Personalwirtschaft, Informations- und Berichtswesen zum Ausdruck gebracht werden. Die permanente Interaktion mit der Unternehmensumwelt wie dem Kapital-, Beschaffungs- und Absatzmarkt sorgt für die entsprechende Zuführung, der für die Leistungserstellung notwendigen Ressourcen an Real- und Nominalgütern, was in einem Wertschöpfungskreislauf entsprechend skizziert werden kann.
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Die in Zahlen gefassten monetären Bewertungen wiederum finden ihre Entsprechung im finanzwirtschaftlichen Bereich des Unternehmens, mit dem sich im Wesentlichen die betriebswirtschaftlichen Disziplinen Rechnungswesen und Finanzwirtschaft auseinandersetzen. Um sich den Kapitalanlegern positiv präsentieren zu können, ist für börsennotierte Unternehmen eine optimierte Strukturierung der Passivseite unverzichtbar. Doch auch für mittelständische bzw. inhabergeführte Unternehmen1), und das nicht erst aufgrund der Erfordernisse des Bankenratings als Folge der Bonitätsbestimmungen von Basel II bzw. Basel III, nimmt die finanzwirtschaftliche Managementkomponente einen immer größeren Stellenwert ein.
Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre in ihrer Ausprägungsform als managementorientierte Betriebswirtschaftslehre mit den Funktionallehren Rechnungswesen inkl. der Teildisziplinen Jahresabschluss (extern) und Kostenrechnung (intern) sowie Controlling und Finanzwirtschaft inkl. der Teildisziplinen Finanzierung, Investition sowie Unternehmensbewertung soll in ihrer Ganzheitlichkeit als ein Instrumentenset verstanden werden, Unternehmen erfolgreich machen zu können. In der Bilanz als die Gegenüberstellung der im Unternehmen gebundenen Vermögens- und Kapitalbestände wiederum werden der leistungswirtschaftliche Bereich auf der Aktivseite (Aktiva) und der finanzwirtschaftliche Bereich auf der Passivseite (Passiva) zum Ausdruck gebracht.
Dabei ist ein Unternehmen mehr als nur die Summe einzelner Vermögensgegenstände, die in einer Bilanz erfasst werden. Vielmehr wird mit deren Nutzung eine Komplementärbeziehung dargestellt, um Gewinne zu erzielen. Mit diesen werden die Mitarbeiter, die Lieferanten und die Kapitalgeber bezahlt. Es gilt, den Goodwill in der Ausprägung Kundenstamm, Standort, Mitarbeiter Know-how etc. als die Differenz aus Unternehmenswert und dem Marktwert der Vermögensgegenstände zu optimieren. Eine nachhaltige Unternehmensführung unter dem Primat der Ausrichtung an die Unternehmensziele Rentabilitäts- und Wertsteigerung sowie Liquiditätssicherung setzt das Wissen über die funktionalen Zusammenhänge im Unternehmen voraus, was wiederum bedeutet, dass die betrieblichen Vorgänge transparent gemacht werden müssen. Die in Zahlen gefasste Aufarbeitung der operativen unternehmerischen Tätigkeiten wird am Ende des Geschäftsjahres geordnet im Jahresabschluss dargestellt. Demzufolge ist das Rechnungswesen die systematische Erfassung und Dokumentation von Geschäftsfällen.
Im Folgenden werden wir diesen als handelsrechtlichen Jahresabschluss, auch unter Berücksichtigung des BilMoG2), genauer kennen lernen, in dem die vorhandenen Vermögenswerte aufgeführt und die Finanzierungsstruktur des Unternehmens zum Ausdruck gebracht wird. Da die kontinentaleuropäische Rechnungslegung, im Gegensatz zu den angelsächsischen Rechnungslegungsvorschriften, traditionsgemäß für die kontengemäße Integration der Kostenstellenrechnung als räumliche Kosteneinheit recht wenig Gestaltungsfreiheit bietet, muss eine Aufbereitung der im Unternehmen anfallenden Daten erfolgen, die mit dem Controlling zielgerichtet umgesetzt wird.
2. Controlling als Managementfunktion
In den Mittelpunkt der unternehmerischen Betrachtung rücken der Jahresabschluss auf Ist- oder Planbasis sowie die Daten aus der Finanzbuchhaltung, die insb. einen kalkulatorischen Charakter haben und dementsprechend in der externen Rechnungslegung nicht erfasst werden. Im Zusammenhang mit einer sinnvollen und Ziel führenden Datendarstellung hilft das dem Unternehmer bzw. Manager zur Beantwortung der Fragestellungen in der Abbildung 2.
Controlling ist sowohl Funktion als auch Institution. Es erfährt seine Legitimation zum einen in der Tatsache eines von den Gläubigern gewünschten restriktiven Gewinnausweises, zum anderen darin, dass es im kontinentaleuropäischen Wirtschaftsraum – anders als in den USA – seit den 1950er Jahren bei den Aktiengesellschaften eine strikte Trennung der Verwaltungsgremien Vorstand und Aufsichtsrat gibt. Controlling als Funktion ist mehr als nur das Ausüben einer Kontrollfunktion, es ist vielmehr die ganzheitliche Steuerung des Unternehmens im Sinne einer Wahrnehmung funktionsübergreifender Koordinationsprozesse. Im Zusammenhang mit dem Controlling als Institution avanciert der Controller zum Funktionsträger im Sinne eines Informationsdienstleisters für die Entscheidungsträger des Unternehmens. Ihm obliegt das Transparentmachen von Steuerungsgrößen, um den Entscheidungsfindungsprozess zu erleichtern. In diesem Zusammenhang wirkt er als Berater für das Management, wobei er aber auch selbst dem Management als Geschäftsführer oder Vorstand angehören kann.
Das Aufgabenspektrum eines Controllers reicht, je nach Unternehmensgröße, von einer qualifizierten Buchhaltung bis zum General Management, wobei in den Stellenanzeigen der aktuellen überregionalen Zeitungen3) mehrheitlich die Arbeitsinhalte
formuliert werden. Die gesamten Begriffe lassen sich sehr schön unter die Bezeichnung Finanz- und Bilanzrechnung subsumieren. Daten, welche für die unternehmerische Tätigkeit relevant sind, werden der Finanzbuchhaltung entnommen und in Form von Planungsrechnungen oder Kennzahlen aufbereitet. Echten kalkulatorischen Charakter haben die Controllinginstrumente Kosten- und Wirtschaftlichkeits- sowie Investitionsrechnung, die ebenfalls vom Controller gestaltet und den Entscheidungsträgern des Unternehmens zur Vorlage gebracht werden.
In vielen mittelständischen Unternehmen werden die Controlling-Aktivitäten entweder direkt vom Geschäftsführer oder von einzelnen Mitarbeitern des Rechnungswesens mit übernommen. Die Variante, Controlling-Aktivitäten im Verantwortungsbereich der Geschäftsleitung, ist kritisch zu beurteilen, da die notwendige Distanz bezüglich der Entscheidungsvorbereitung und dem eigentlichen Vollzug der sich ergebenden strategischen Entscheidung nicht gewährleistet werden kann. Wesentlich effektiver ist die Implementierung von der Geschäftsleitung unabhängiger Controlling-Mitarbeiter, die auch einen entsprechend geschulten Zugriff auf alle relevanten Daten der Finanz- und Betriebsbuchhaltung haben. Die Ergebnispräsentation gegenüber den Eigentümern und den externen Stakeholdern muss wiederum in der Verantwortung des Managements bleiben.
3. Systematisierung des Controlling
Im Kontext eines entscheidungsorientierten Rechnungswesenansatzes werden die operativen Maßnahmen wie die Ermittlung des echten operativen Gewinns, die optimale Sortimentszusammensetzung, die Preisgestaltung, die Eigenfertigung bzw. der Fremdbezug, die Kapitalüber- bzw. -unterdeckungen sowie die Entscheidungen über Investitionen transparent gemacht. Innerhalb der Betriebswirtschaftslehre werden derartige unternehmerische Überlegungen dem Begriff des operativen Controllings zugeordnet.
Im angelsächsischen Wirtschaftsraum, dessen Unternehmen nach den Standards US-GAAP4) bilanzieren, genauso wie bei der Verwendung der europäischen Rechnungslegung nach IFRS5), setzen sich die in den Jahresabschlüssen erfassten Bilanzpositionen häufiger aus aktuellen Marktwerten bzw. Wiederbeschaffungskosten zusammen. Das ermöglicht einen Ansatz, der im Gegensatz der HGB-Auslegung auch über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Obergrenze hinausgehen kann. Demzufolge wird auch schon in der externen Rechnungslegung mit mehr oder weniger für die Kalkulation brauchbaren „echten“ Werten gearbeitet, sodass auf deren Basis ein so genanntes Management Accounting6), eingerichtet und unternehmerische Entscheidungen getroffen werden können. Die generelle Aufgabe des Controllings ist die sachgerechte Transformation der Daten aus der Finanzbuchhaltung zu einem entscheidungs- bzw. kalkulationsrelevanten Informationssystem.
Bei einem wertorientierten Rechnungswesenansatz wird der Unternehmenswert in den Mittelpunkt der Betrachtung gestellt. Um dem Anspruch der Kapitalgeber bezüglich eines angemessenen Entgeltes ihrer Kapitalüberlassung eine aussagekräftige Einschätzungsbasis zu liefern, setzt sich das strategische Controlling als Planungssystem mit den Werttreibern als Hebel zur nachhaltigen Steigerung des Unternehmenswertes auseinander, um vor allem bei den am Kapitalmarkt notierten Unternehmen die entstandenen Börsenwerte entsprechend einschätzen zu können. Angewandtes Wertmanagement oder auch Value Management orientiert sich an der Differenz der Gesamtkapitalrendite zu den Kapitalkosten für das im Unternehmen eingesetzte Vermögen. Der so ermittelte zusätzliche Beitrag am Unternehmenswert dient dem Management als Messgröße des operativen Erfolges innerhalb der festgelegten Planperiode. Damit rückt das Controlling in den Focus der Unternehmensführung, was wiederum die Auseinandersetzung mit einem controllingorientierten Managementansatz zur Folge haben muss.
Beschorner, D./Peemöller, V., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Herne 2006.
Bundesrat, Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom 27. 3. 2009, Drucksache 270/09, Köln 2009.
Europäische Union, Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen, unter www.europa.eu.int, 2014.
Steinmann, H./Schreyögg, G./Koch, J.
B. Buchführung und Bilanzierung
1. Systematisierung der externen Rechnungslegung
Zwar sind Unternehmen nach § 238 HGB angehalten, eine Buchführung im Sinne einer systematischen Erfassung ihrer Geschäftsvorfälle und eine entsprechende Dokumentation der wirtschaftlichen Lage zu leisten, die Erstellung eines Jahresabschlusses mit einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung sowie entsprechenden Erläuterungen wird jedoch erst für Einzelkaufleute verpflichtend, die einen Umsatz von mehr als 500 T€ (ab 50 T€ Jahresüberschuss) ausweisen. Ansonsten genügt eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, welche im Wesentlichen die Steuerschuld auf der Basis einer Gegenüberstellung von Ein- und Auszahlungen ermittelt. Bevor wir uns einem controllingorientierten Ansatz des Finanz- und Rechnungswesens annehmen, bei dem es um die Schnittmenge der internen und externen Informationsaufbereitung geht, erscheint es sinnvoll, die individuelle Interessenslage der Adressaten einer externen Rechnungslegung darzustellen. Dieser können auch unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften zugeordnet werden, nämlich die des Handels- und Steuerrechts sowie der internationalen Rechnungslegung.
1.1 Adressaten
Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften unterliegen dem Primat des Gläubigerschutzes im Sinne einer Liquiditätssicherung der vertraglich vereinbarten Kapitalbedienung, welche größtenteils mit einer großzügigen Bildung von Abschreibungen und Rückstellungen zum Ausdruck gebracht wird. Dies wird insb. bei der planmäßigen Abschreibung von Firmenwerten (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB) sehr deutlich. Da dadurch der ausschüttungsfähige Jahresüberschuss niedrig gehalten wird, kann dem Unternehmen nur begrenzt Liquidität für die Ausschüttung entzogen werden. Die Befriedigung der Gläubigerinteressen bezüglich Zins und Tilgung kann demzufolge gewährleistet werden. Für die Gläubiger erfüllt der Jahresabschluss demzufolge eine sog. Bonitäts- bzw. Kreditprüfungsfunktion.
Die Eigentümer sind in der Regel am Ausweis einer hohen Rendite ihres eingesetzten Kapitals interessiert. Es bedarf eines Rechnungslegungsansatzes, der auf der Basis von Tages- und Marktwerten den wirklichen Gewinn transparent macht. Die internationale Rechnungslegung nach IFRS und auch das in Deutschland 2009 umgesetzte BilMoG berücksichtigen diese Sichtweise. Beim Aufgreifen des obigen Beispiels für die Abschreibung auf Firmenwerte ist nach IFRS, im Gegensatz zum HGB, die planmäßige Abschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten nicht zulässig (IAS 36), was demzufolge die Unternehmensgewinne nicht schmälert.
Nur wenn im Zusammenhang der jährlich durchzuführenden Werthaltigkeitsprüfung (Impairment of assets) der aktuelle Wert niedriger eingeschätzt wird, als der bilanzierte Buchwert wird außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abgeschrieben, was erst dann eine Schmälerung des Jahresergebnisses zur Folge hat. Die über die Abschreibung entstehenden Verluste werden demzufolge in die Zukunft verlagert. Nach wie vor behält aber das handelsrechtliche Ergebnis im Jahresabschluss seine Ausschüttungsfunktion. Auch für börsennotierte Aktiengesellschaften ist nach den Bestimmungen des Aktiengesetzes der Erfolgsausweis nach dem HGB die Grundlage für die Dividendenausschüttung.
Demzufolge kann mit der Verwendung unterschiedlicher Vorschriften für die Kapitalgeber ein unterschiedliches Ergebnis veröffentlicht werden. So konnten eine Reihe von börsennotierten Unternehmen wie Daimler-Chrysler, Deutsche Telekom und andere im Jahr der Umstellung auf die für börsennotierte Unternehmen verpflichtenden IFRS ihren Gewinnausweis positiver darstellen. Für das Finanzamt wird auf der Basis des steuerrechtlichen Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG auch für die Bemessung der Steuerschuld der handelsrechtliche Jahresabschluss als Grundlage herangezogen und an den Stellen Veränderungen vorgenommen, bei denen das Steuerrecht eine andere Größenordnung vorsieht. Die sog. Steuerbilanz wird originär oder mittels Überleitungsrechnung erstellt. Mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist das Erstellen einer Einheitsbilanz tendenziell nicht mehr möglich, da die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht automatisch in die Handelsbilanz übernommen werden können.
Damit die Unternehmensführung die im Jahresabschluss als der externen Rechnungslegung verarbeiteten Daten der Finanzbuchhaltung für Informationszwecke bzw. als Steuerungsinstrument heranziehen kann, sind sog. Bereinigungen notwendig. Es sind alle Größen zu eliminieren, die mit der gewöhnlichen Unternehmenstätigkeit im Betrachtungszeitraum nichts zu tun haben oder die in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst sind, sondern nur zum Zwecke der Kalkulation in der internen Rechnungslegung bzw. im Controlling zum Ansatz gebracht werden.
Während das Management für die Steuerung des Unternehmens die objektivierten bzw. „echten“ Größen der Geschäftstätigkeit im Auge haben muss, ist die Perspektive der Shareholder (Eigentümer) eine Maximierung der verfügbaren Ausschüttungsgröße und die der Stakeholder (sonstige Interessierte) eine Minimierung, um die erwirtschafteten Gewinne als liquide Mittel möglichst vollständig im Unternehmen lassen zu können. Eine Einschränkung des Liquiditätsabflusses bedeutet die Möglichkeit der Investition in renditeträchtige Alternativen, die in den Folgeperioden zu einer Steigerung des Unternehmenswertes ihren Beitrag leisten können. Fehlen diese liquiden Mittel für eine Investitionstätigkeit, weil diese in der Gegenwart ausgeschüttet werden, kann das künftig zu Innovations- oder Kapazitätsengpässen führen.
1.2 Rechnungswesen als System
Der finanzwirtschaftliche Bereich (Nominalgüterstrom) sind die in Zahlen gefassten Vorgänge im Unternehmen, die auf der leistungswirtschaftlichen Ebene (Realgüterstrom) vollzogen werden. Im Wesentlichen werden diese auch vollständig vom Rechnungswesen abgebildet, dessen System wir in einen internen und externen Bereich einteilen. Während die Adressaten der externen Rechnungslegung die Gläubiger, die Eigentümer und das Finanzamt sind, ist die interne ausschließlich für das Management bestimmt, um strategische und operative Sachverhalte formulieren zu können. Das entsprechende Instrument ist die Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung als ein Teilbereich des Controlling. Die externe Rechnungslegung hingegen ist die an die Kapitalgeber adressierte Dokumentation der im betrachteten Geschäftsjahr betrieblichen Bestands- und Erfolgspositionen, die im Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, erfasst werden. Als Bestände werden das Vermögen und das Kapital geführt, die in der Bilanz gegenübergestellt werden.
Bei den Vermögenswerten, die wiederum den Investitionsbereich abbilden, unterscheiden wir das Anlagevermögen in Form der immateriellen Vermögensgegenstände sowie der Sach- und Finanzanlagen, welches dem Unternehmen längerfristig zur Verfügung steht und dessen Gebrauch die Infrastruktur für die betriebliche Leistungserstellung darstellt, um für die Kapitalgeber eine entsprechende Rentabilität bzw. Wertsteigerung zu erreichen. Die dauerhafte Nutzung steht im Vordergrund, eine entsprechende Abnutzung wird buchhalterisch in Form von Abschreibungen erfasst.
Das Umlaufvermögen repräsentiert die für den Wertschöpfungsprozess zu verbrauchenden Produktionsfaktoren, dessen Verbleib nur kurzfristig, also weniger als ein Jahr, im Unternehmen angedacht ist und primär dem Erhalt der Liquidität dient, wie Vorräte, Forderungen, Wertpapiere sowie die Kassen- und Bankbestände. Während die einzelnen Vermögenswerte auch real im Unternehmen vorhanden sind, sind die Kapitalpositionen nur als abstrakte Größen des abzubildenden Finanzierungsbereichs wahrzunehmen. Sie repräsentieren lediglich die anteilige Zusammensetzung der Eigentümer und Gläubiger. Damit ist das Kapital nicht gegenständlich, sondern nur eine in Ansatz zu bringende Größe, die ausschließlich durch die Addition der einzelnen Vermögenspositionen gedeckt ist.
Das grundsätzliche Merkmal des Eigenkapitals ist die Gewährung durch die Eigentümer, welches in Form von Bar- oder auch Sacheinlagen dem Unternehmen zugeführt wird. Damit wird deutlich, dass die Kapitaleinlage physisch als Vermögens- und gleichzeitig abstrakt als Kapitalbestand in der Bilanz zum Ansatz gebracht wird. Berücksichtigt werden muss, dass das Eigenkapital mit dem bilanzierten Vermögen des Unternehmens nicht gleichzusetzen ist. Die gesamten Kapitalgrößen sind zum einen die abstrakte Abbildung der Vermögenswerte, zum anderen wird die Zusammensetzung der Finanzierungsstruktur in Eigen- und Gläubigerkapital aufgezeigt. Letzteres wird als Fremdkapital bezeichnet und wird im Wesentlichen mit den dem Unternehmen zugegangenen Kreditverbindlichkeiten repräsentiert, welche als eine verbriefte entgeltliche Kapitalüberlassung mit dem Anspruch auf Rückzahlung definiert werden. Die Logik, welche der doppelten Buchführung zugrunde liegt, schafft Summengleichheit der Vermögens- (Aktiva) sowie der Kapitalbestände (Passiva).
Das Erreichen einer ausgeglichenen Bilanz wird im System der doppelten Buchführung mit der bilanziellen Zuführung des Jahresergebnisses erreicht, welches in der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt wird, in der die Erfolgsgrößen Ertrag und Aufwand gegenübergestellt werden und den operativen Bereich des Unternehmens abbildet. Ähnlich wie bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt in der GuV-Rechnung eine periodengerechte Abgrenzung der Erfolge. Die Bestände werden in das nächste Geschäftsjahr übernommen. Letztere werden vermögensseitig nach der Liquidität (erst Anlage-, dann Umlaufvermögen) und kapitalseitig nach den Überlassungsfristen (erst Eigen-, dann Fremdkapital) gegliedert.
Ausgangspunkt für die Dokumentation der betrieblichen Vorgänge sind die im zu betrachtenden Geschäftsjahr auszuführenden Geschäftsvorfälle, die mit einem Buchungsbeleg erfasst werden, wie bspw. eine Eingangs- oder Ausgangsrechnung, ein Gehaltszettel, ein Kreditvertrag oder Ähnliches. Die einzelnen Belege werden unterjährig in Form der Anlagen-, Material- und Personalbuchhaltung geordnet und bilden ihrerseits die Finanzbuchhaltung, die grundsätzlich als Debitoren- (Forderungen) und Kreditorenbuchhaltung (Verbindlichkeiten) ausgerichtet ist. Zum Bilanzstichtag, meist der 31. 12. des Geschäftsjahres, werden die Vermögens- und Kapitalbestände mittels Inventur erfasst und inventarisiert. Die Jahresabschlussinstrumente Bilanz und GuV-Rechnung wiederum sind das Produkt einer ordnungsgemäßen Verbuchung der Belege der einzelnen Geschäftsfälle.
1.3 Geschäftsfall und Jahresabschluss
Wir wollen nun ein bisschen konkreter werden und anhand von Geschäftsfällen immer komplexere Jahresabschlüsse entstehen lassen, bei denen wir am Ende schon einfache Analyseüberlegungen mit einfließen lassen können. Anhand der folgenden Geschäftsfälle soll nun die Veränderung in der Bilanz und in der GuV-Rechnung dargestellt werden.
Fall „Bilanzierung“
Nach der durchgeführten direkten Erfassung der Geschäftsfälle in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung wird deutlich, dass bei deren Zunahme die Komplexität und damit auch die Unübersichtlichkeit erhöht werden. Wir wollen im folgenden Kapitel erneut unseren Betrachtungsrahmen erweitern und die einzelnen aus den Geschäftsfällen heraus zu erwartenden Bilanzpositionen als Konten führen, deren einzelne Salden dann erst am Jahresende in die beiden Instrumente des Jahresabschlusses gebucht werden. Die damit erreichte Folgeerscheinung ist eine nur einmal jährliche Veränderung der Bilanz- sowie Gewinn- und Verlustpositionen.
2. Von der Finanzbuchhaltung zum Jahresabschluss
Nachdem wir bis jetzt bei der Erstellung des Jahresabschlusses komplett auf eine buchhalterische Erfassung im Sinne einer Kontenzuordnung sowie Verbuchung verzichtet haben, aber aufgrund der Fülle und Komplexität der betrieblichen Geschäftstätigkeit eine systematische Ordnung zwingend notwendig ist, soll dies jetzt Gegenstand der Betrachtung sein.
2.1 Kontensystem
In den obigen Ausführungen wurde von der Bilanz im Zusammenhang mit der Erfassung von Beständen gesprochen, was konsequenterweise dazu führt, dass wir diese als Bestandskonten bezeichnen. Und nachdem die Bilanz durch eine Aktiv- und eine Passivseite repräsentiert wird, gibt es aktive und passive Bestandskonten, deren Mehrungen und Minderungen gegenläufig vollzogen werden. Zwar wird die linke Seite der Bilanz als Aktiva und die rechte als Passiva bezeichnet, bei der Erfassung als Konto wird die linke Kontenseite mit „Soll“ und die rechte mit „Haben“ bezeichnet.
Damit kann festgehalten werden, dass ein aktives Bestandskonto seine Mehrung im Soll und seine Minderung im Haben erfährt und ein passives Bestandskonto seine Mehrung im Haben und Minderung im Soll. Das muss auch so sein, da beim Kontenabschluss am Jahresende die Salden der einzelnen aktiven Bestandskonten auf der Aktivseite und die Salden der passiven Bestandskonten auf der Passivseite bilanziert werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung hingegen werden Erfolge in Form von Aufwand und Ertrag erfasst, was die Bildung von Erfolgskonten als Aufwands- und Ertragskonten zur Folge hat, deren Mehrungs- und Minderungsbewegungen analog der dargestellten Bestandskonten funktionieren. Demzufolge erfährt ein Aufwandskonto seine Mehrung im Soll und seine Minderung im Haben, ein Ertragskonto mehrt sich im Haben und mindert sich im Soll.
Grundsätzlich ist der Begriff Aufwand der GuV-Rechnung, welche ein Instrument der externen Rechnungslegung ist, zugeordnet und erfasst den gesamten bewerteten Werteverzehr. Zwar entsteht dieser im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit, jedoch muss er nicht zwingend unmittelbar mit dem eigentlichen Betriebszweck erfasst werden. Im System der doppelten Buchführung führt dieser gleichzeitig in der Bilanz auf der Aktiv- und Passivseite zu Bestandsminderungen, die entweder in liquider Form oder auch nur buchhalterisch zum Ausdruck kommen. Damit gilt:
Kosten hingegen sind nur der eigentliche (echter bewerteter typischer) betrieblich bedingte Werteverzehr des Leistungserstellungsprozesses einer Geschäftsperiode, deren Erfassung kalkulatorisch in der Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung2) – kurz Kostenrechnung – stattfindet.
Damit gilt:
Hingegen sind Ausgaben mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verbunden und eine Auszahlung drückt den reinen Bar- oder Buchgeldfluss aus dem Unternehmen aus. In ihrer Wirkungsweise entgegengesetzt funktionieren die Begriffe Ertrag, Erlös, Einnahme und Einzahlung. Anhand des betrieblichen Wertschöpfungsprozesses wollen wir die einzelnen Begriffe aus dem externen und internen Rechnungswesen entsprechend zuordnen.
Festgehalten wird, dass es Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens ist, die chronologische Erfassung aller in Zahlenwerten festgestellten wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge (Geschäftsvorgänge), die sich im Unternehmen ereignen, vorzunehmen. Während die Kosten und die Erlöse keine Erfassung in der externen Rechnungslegung finden, werden in der Bilanz die Ausgaben als Verbindlichkeiten passiviert (Zunahme der Passiva), die Einnahmen als Forderungen aktiviert (Zunahme der Aktiva) und die Auszahlungen als Abflüsse liquider Mittel der Positionen „Kasse“ sowie „Bank“ erfasst.
In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der Periodenerfolg aus der Differenz der Erträge und der Aufwendungen ermittelt und anschließend als Mehrung (Erträge größer Aufwand) des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz gebucht. Da grundsätzlich die linke Kontenseite mit Soll und die rechte mit Haben bezeichnet wird, führt das dazu, dass aufgrund der oben beschriebenen Wirkungsweise der einzelnen Kontentypen die buchhalterische Erfassung der einzelnen Geschäftsvorgänge immer ein Ansprechen eines Kontos im Soll und eine Gegenbuchung eines anderen Kontos im Haben bedeutet. Für jeden Buchungssatz gilt demzufolge
mit der Führung einer chronologischen Nummerierung, die mit der laufenden Belegnummerierung identisch ist und für jede Seite einer dem Kontenplan zu entnehmenden Kontonummer, der Kontobezeichnung sowie der entsprechend zu buchende Betrag aufweist. In diesem Zusammenhang ist eine Bestandsbuchung die Belegung sowohl einer Soll- wie auch einer Habenposition mit Bestandskonten, während gemischte Buchungen mit Bestands- und Erfolgskonten belegt werden.
Buchhalterisch gilt:
(Lfd. Nr.) Konto-Nr., Kontenbezeichnung, Betrag an Konto-Nr., Kontobezeichnung, Betrag
oder kurz
(Lfd. Nr.) Kontonummer / Kontonummer, Betrag
Die einzelnen Kontonummern werden einem Kontenrahmen entnommen, der für Unternehmen zwar gesetzlich nicht verpflichtend ist, jedoch empfohlen wird.
2.2 Kontenrahmen
Der Kontenrahmen3) dient der systematischen Erfassung der für den Geschäftsfall anzusprechenden Konten, die mit Bezug der späteren Struktur innerhalb der Bilanz und der GuV-Rechnung angeordnet sind und über die Finanzbuchhaltung zur richtigen Positionierung der einzelnen Bestandssalden in der Bilanz sowie Erfolgssalden in der Gewinn- und Verlustrechnung führt. Innerhalb des Kontenplans gibt es verschiedene Kontenklassen, die in der Abbildung 9 dargestellt werden.
2.3 Geschäftsfall – Buchung – Bilanz/GuV
Um den Zusammenhang zwischen Geschäftsfall, Buchungssatz und der sich daraus ergebenden Erfassung im Jahresabschluss aufzuzeigen, wollen wir aus dem obigen Fallbeispiel „Bilanzierung“ vier Geschäftsfälle herausgreifen, welche die grundsätzlichen Konten- und Buchungstypen repräsentieren.
Fall „Buchung & Bilanzierung“
2.4 Umsatzsteuer, Personenkonten und Belegbuchung
Im obigen Beispiel haben wir die buchhalterische Erfassung des operativen Geschäftsfalles „Rechnungslegung an einen Kunden“ ausschließlich auf dem Sammelkonto Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie ohne Verbuchung der Umsatzsteuer vorgenommen. Im Folgenden wollen wir den Sachverhalt der Rechnungslegung mit der buchhalterischen Berücksichtigung der Umsatzsteuer und so genannter Kundenkonten erfassen, der auch ein ordentlicher kaufmännischer Beleg zugrunde liegt.
2.4.1 Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer, als „Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug“, dient vom Grundsatz her der Besteuerung von Umsätzen und wird auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette von den Akteuren Produzent, Großhandel und Einzelhandel auf den Rechnungs- bzw. Nettopreis aufgeschlagen (Nettosteuer). Nach § 1 UStG sind „steuerbare Umsätze Lieferungen und sonstige Leistungen, eines Unternehmers, im Inland, gegen Entgelt und im Rahmen seines Unternehmens“, die zur Gänze vom Endkunden zu tragen sind, da dieser die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen kann (Verbrauchssteuer). Obwohl das bilanzierende Unternehmen für die Erhebung und Abführung der Umsatzsteuergröße verantwortlich ist (indirekte Steuer), bleibt es ein durchlaufender Posten ohne Einflussnahme auf das Jahresergebnis und muss unabhängig des Geldflusses des Kunden an das Finanzamt entrichtet werden. Fiskalpolitisch können die folgenden Aussagen getroffen werden:
Im internationalen Vergleich nehmen die Länder Deutschland mit 19 % und Österreich mit 20 % gegenüber Luxemburg mit 15 % und Schweden mit 25 % eine mittlere Position ein. Mit der Regelung des sog. „Vorsteuerabzugs“ wird Gewerbetreibenden die Möglichkeit geschaffen, die beim Bezug entrichtete Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück zu fordern. Der Begriff Mehrwertsteuer (im Englischen als Value Added Tax bezeichnet) drückt die Besteuerung der Wertschöpfung, resultierend aus der Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis, aus (Verkehrssteuer). Nicht verwechselt werden darf, dass ausschließlich nur der „Mehrwert“ im Sinne eines Wertzuwachses besteuert wird. Bei jedem einzelnen Geschäftsfall wird der gesamte getätigte Umsatz als Besteuerungsgrundlage herangezogen. Steuerpflichtige Positionen auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette sind gewerbliche Umsätze aus Lieferung und Leistung aus dem In- und Ausland, der Eigenverbrauch von Waren sowie Anzahlungen, also Zahlungen vor der eigentlichen Leistungserstellung. Auch eingeschlossen sind Büromaterial, Mineralölprodukte, Handwerkerleistungen, Reparaturen sowie alle Arten von Dienstleistungen. Gebucht wird wie folgt:
Kauf: Vermögensgegenstand und Vorsteuer an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
z. B.
Handelswarenvorrat/Verbindlichkeiten aus Lieferungen und LeistungenVorsteuerVerkauf: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an Umsatzerlöse und Umsatzsteuer
Für den Unternehmer von besonderer Relevanz ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Gegensatz zu einer Ist-Besteuerung, die in einem direkten Verhältnis zum Zahlungseingang steht, ist die Entrichtung der Umsatzsteuer vom jeweiligen Zahlungseingang losgelöst. Dieser Sachverhalt wird als sog. Soll-Besteuerung bezeichnet, die endgültig zum Jahresende mit dem Finanzamt abgerechnet wird. Unterjährig wird diese am Ende des Monats, in dem die Lieferung bzw. Leistung sowie das dazugehörige Stellen der Rechnung erfolgt ist, fällig. Mit der Pflicht zur Umsatzsteuer-Voranmeldung (§ 18 Abs. 2 UStG) wird der steuerpflichtige Unternehmer angehalten, bei einer letztjährigen Steuerschuld von mehr als 7,5 T€, beim Finanzamt eine monatliche Vorauszahlung des aus dem Umsatz ermittelten Steuerbetrages zu leisten. Bei weniger als 7,5 T€ gilt ein vierteljährlicher Voranmeldezeitraum. Die Umsatzsteuervoranmeldung ist seit 2005 elektronisch einzureichen und seit dem 1. 1. 2013 muss diese darüber hinaus authentifiziert elektronisch erfolgen.
Dieses, seit dem 1. 1. 2005 über das Internet abzuwickelnde Verfahren, muss bis spätestens dem 10. des Folgemonats nach dem Entstehen der Steuerschuld vollzogen sein.4) Das Ziel ist ein zumindest Teilausgleich der an das Finanzamt abzuführenden Umsatzsteuer. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorausgegangene Kalenderjahr weniger als 1T€, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung und Vorauszahlung befreien. Der § 19 Abs. 1 UStG sieht für Kleinunternehmer eine Umsatzsteuerbefreiung vor, wenn der Umsatz im vorausgegangenen Kalenderjahr weniger als 17.500 € betragen hat und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht mehr als 50 T€ betragen wird.
In der Steuerberatungspraxis wird in der Regel von der Ausnahmeregelung des § 18 Abs. 6 UStG Gebrauch gemacht, bei der dem Steuerpflichten die Möglichkeit einer Fristverlängerung um einen weiteren Monat, also bis zum 10. des übernächsten Monats, eingeräumt wird, wenn dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr entrichtet. Für den Jahresabschluss interessant sind in diesem Zusammenhang die Umsätze der Monate November und Dezember, da die Fristen der Umsatzsteuervoranmeldung über den Bilanzstichtag 31. 12. hinausreichen, was demzufolge eine Bilanzierung der in diesem Zeitraum angefallenen Verbindlichkeiten oder auch Forderungen gegenüber dem Finanzamt zur Folge hat. Unterjährig wird die Kontenerfassung der Umsatzsteuer mit dem passiven Bestandskonto „Umsatzsteuer“ und dem aktiven Bestandskonto „Vorsteuer“ erfasst, deren Salden im Konto „Zahllast“ gebündelt und mit dem Finanzamt abgerechnet werden. Gebucht wird:
(Konto) Zahllast an (Konto) Vorsteuer -> Sollseite „Zahllast“: Forderungen gegenüber dem Finanzamt
(Konto) Umsatzsteuer an (Konto) Zahllast -> Habenseite „Zahllast“: Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt
Da die gewerbliche Umsatzbildung von Lieferungen und Leistungen beim Verkauf in der Regel höher ausfällt als beim Einkauf, sind die Verbindlichkeiten in Form der zu zahlenden Umsatzsteuer mehrheitlich höher als die vom Finanzamt zu fordernde Vorsteuer, was zu einem entsprechenden Überhang als „Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt“ führt und entsprechend passiviert wird. Üblicherweise werden diese in der Bilanzposition „Sonstige Verbindlichkeiten“ eingestellt. Die Verbuchung der Umsatzsteuer steht in der Regel in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Buchen der Forderungen gegenüber Kunden oder den Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten auf die entsprechenden Sammelkonten, denen wir im Folgenden sog. Personenkonten unterordnen werden.
2.4.2 Personenkonten
Personenkonten sind Unterkonten, die als Nebenbücher geführt werden und eine individuelle Erfassung einzelner Kunden und Lieferanten zum Gegenstand haben. Unterjährig wird also erfasst, wer dem Unternehmen wie viel, bis wann und aus welchem Geschäftsvorfall schuldet (Debitoren) bzw. bekommt (Kreditoren). Demnach avanciert die Buchhaltung nicht nur als Vorstufe zur Bilanz, die als Hauptbuch die Zusammenführung zu den Sammelkonten „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ und „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ zum Gegenstand hat, sondern darüber hinaus zur Liquiditätssteuerung des unternehmerischen Erfolges einen wesentlichen Beitrag leisten kann.
Die Implementierung einer funktionsfähigen Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung ist ein recht einfaches, aber ein wirkungsvolles und letztlich auch unverzichtbares Controllinginstrument, um die vorhandenen monetären Außenstände zeitnah beobachten und entsprechende Gegenmaßnahmen einleiten zu können. Mit einer Debitorenliste lässt sich auch sehr schön die Struktur der Außenstände erkennen, um Abhängigkeiten gegenüber einigen wenigen Kunden aufzuzeigen. Die entsprechende Begleichung wird vom Disponent vorrangig vorgenommen.
Die Bewegungen bzw. Bestände auf den Personenkonten werden mindestens einmal monatlich auf die entsprechenden Hauptkonten übertragen, nicht gebucht, da die buchhalterische Erfassung mit den entsprechenden Gegenkonten der Personenkonten bereits stellvertretend erfolgt ist. Analog des für die Finanzbuchhaltung elementaren Merksatzes:
wollen wir eine entsprechende Belegbuchung mit der Verwendung von Umsatzsteuer und Personenkonten durchführen.
2.4.3 Belegbuchung
Die Firma Reha & Care GmbH lässt die Büroräume streichen. Nach der Erledigung der Malerarbeiten durch die Firma Eder wird der Buchhaltung die in der Abbildung 12 dargestellte Rechnung vorgelegt.
Im Gegensatz zur Erstellung einer Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, bei dem die entsprechende Buchhaltungspflicht erst mit dem physischen Kassenfluss eintritt, darf der Bilanzierungspflichtige bei der Verbuchung nicht auf den tatsächlichen Kassenfluss warten. Zusätzlich zum Erfolgsausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung in Form entsprechender Aufwands- und Ertragspositionen werden die Bestände in der Bilanz aktiviert bzw. passiviert. Die Malerei Eder bucht sofort bei der Rechungslegung eine Kundenforderung auf der Aktiva und einen Umsatzerlös in der GuV, während die Reha & Care GmbH einen Aufwand in der GuV-Rechnung verbucht und eine Lieferantenverbindlichkeit in der Bilanz passiviert. Wir sprechen von sog. gemischten Buchungen, da im Buchungssatz sowohl ein Bestands-, als auch ein Erfolgskonto angesprochen werden. Eine reine Bestandsbuchung ist das ausschließliche Ansprechen von Bestandskonten im Soll und im Haben. Reine Erfolgsbuchungen sind, außer im Falle von Korrekturbuchungen, nicht möglich, da ein Unternehmen für einen Geschäftsvorfall nicht gleichzeitig einen Aufwand und einen Umsatzerfolg haben kann.
2.5 Zusammenfassung: Fallbeispiel „Finanzbuchhaltung“
Im Folgenden wollen wir das obige Fallbeispiel „Buchung & Bilanzierung“ (vgl. Kap. B.1.3) mit dem Geschäftsjahr 07 als Ausgangsbasis nehmen und mit komplexeren Geschäftsvorfällen für das Geschäftsjahr 08 fortsetzen:
Fall „Finanzbuchhaltung“
Fall „Finanzbuchhaltung“ (in €)
Verpflichtend für Kapitalgesellschaften und auch mehrheitlich die Grundlage für die Bilanzierung von Personengesellschaften unterteilt der § 266 Abs. 2 die aktivierten Vermögensbestände in die Positionen Anlage- und Umlaufvermögen, also eine Anordnung nach deren Geldwerdungsdauer. Letzteres erfasst die Rückvergütung über die am Absatzmarkt realisierten Umsatzerlöse. Demnach stehen die illiquiden Vermögensgegenstände, wie das immaterielle Vermögen ganz oben, die liquiden wie der Kassenbestand und die Kontenguthaben ganz unten.
Die passivierten Kapitalbestände bestehen nach § 266 Abs. 3 aus dem Eigen- und Fremdkapital, wobei Letzteres in die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten unterteilt wird. Als Reihenfolge der Positionen wird die Fristigkeit der Kapitalüberlassung zugrunde gelegt. Demnach steht das von den Eigentümern überlassene Eigenkapital, welches keine verbriefte Kapitalfälligkeit aufweist, ganz oben auf der Passiva. Den Schluss bilden die kurzfristigen Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt und den Sozialversicherungsträgern, da diese gerichtlich sehr schnell einen vollstreckbaren Titel der noch ausstehenden Beträge generieren können.
Die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind Erfolgsgrößen, die als Vorauszahlungen im Bilanzjahr bestandswirksam wurden, die dazugehörige Aufwands- bzw. Ertragszuweisung aber erst in der Folgeperiode vorgenommen wird.
Anhand der buchhalterischen Erfassung der einzelnen Geschäftsfälle hat sich eine durchaus diversifizierte Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Es wurde also geklärt, wie über die buchhalterische Erfassung die einzelnen Geschäftsfälle im Jahresabschluss abgebildet werden. Im Folgenden soll dargestellt werden, wie die einzelnen Wertansätze zustande kommen. Da das Management als Entscheidungsgrundlage sich nicht nur auf die Daten der Vergangenheit beschränken kann, ist es Aufgabe des Controllings, entsprechende Plan-Jahresabschlüsse erstellen zu können. Demzufolge soll der Betrachtungsrahmen auch um die Ansätze der internationalen Rechnungslegung nach IFRS erweitert werden, da insb. die Erfassung der einzelnen Vermögenswerte sich näher an den tatsächlichen Marktwerten orientiert als es traditionell das Handels- und auch Steuerrecht vorsieht. Ein entscheidungsorientiertes Rechnungswesen, welches für das Controlling herangezogen wird, muss dem Anspruch realitätsnaher Daten entsprechen.
3. Ansatz- und Bewertungsvorschriften
Ausgehend von den Bilanzierungsgrundsätzen der Jahresabschlusserstellung nach Handelsrecht, unter der Berücksichtigung des am 29. 5. 2009 in Kraft getretenen Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) und den international gültigen Regelungen der International Financial Reporting Standards (IFRS) für den Einzelabschluss, sollen die relevanten Ansatz- und Bewertungsvorschriften deutlich gemacht werden.
3.1 Bilanzierungsgrundsätze
Unternehmen sind gemäß § 243 Abs. 1 HGB verpflichtet, den Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen. Diese sind aus der Bilanzpraxis heraus entwickelt worden und gelten als Generalklauseln. Einzelne mit dem Bilanzansatz im Zusammenhang stehende Sachverhalte, die aus dem Handels- oder auch Steuerrecht explizit nicht aufgegriffen werden, müssen über eine deduktive Interpretation der GoB gelöst werden.
Die „International Accounting Standards“ (IAS) werden vom „International Accounting Standards Committee” (IASC) entwickelt, dessen Zweck darin besteht, ein einheitliches Regelwerk weltweiter Rechnungslegungsstandards aufzubauen. Im Anschluss an die Umstrukturierung des IASC hat das neue Board als eine seiner ersten Entscheidungen im April 2001 das IASC in „International Accounting Standards Board“ (IASB) und die IAS mit Blick auf künftige internationale Rechnungslegungsstandards in „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) umbenannt (IAS-VO.7).
Analog zum § 247 HGB „Inhalt der Bilanz“, ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln, ist das auch der kommunizierte Anspruch der IFRS nach IAS-VO.9, mit seiner Anwendung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln. Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. 1. 2005 beginnen, stellen kapitalmarktorientierte Gesellschaften ihre konsolidierten Abschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsstandards auf, wenn deren Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) zu einem geregelten Markt zugelassen sind (IAS-VO.A4).
Als wichtige Rechtsquellen für Aktiengesellschaften und des Kapitalmarktes gelten das Aktiengesetz (AktG), das Wertpapierhandelsgesetz (WpHG), das Börsengesetz (BörsG), das Verkaufsprospektgesetz (VerkProspG) sowie das Publizitätsgesetz (PublG). So verpflichtet bspw. der § 5 PublG „Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht“ die Unternehmen zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, bestehend aus Bilanz, GuV-Rechnung, Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel sowie einem Lagebericht, in dem auch auf die einschlägigen Bestimmungen des HGB verwiesen wird.
Für inhabergeführte Unternehmen, also diejenigen, die nicht an der Börse notiert sind, gelten in Deutschland seit dem in Kraft treten zum 29. 5. 2009 entsprechend adaptierte internationale Rechnungsstandards, die nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) im Zusammenhang mit der Erstellung von Jahresabschlüssen zur Pflicht gemacht werden. Demzufolge kann davon ausgegangen werden, dass der Entwurf eines internationalen Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen, sog. IFRS für KMU, für die Entwicklung des Handelsrechts vorerst keine Rolle mehr spielt.
Grundsätzlich soll mit dem BilMoG für die Kapitalgeber eine transparentere Gestaltung, die wesentlich stärker ihren Informationsbedürfnissen gerecht werden, erreicht werden, da sich das HGB in seiner bisherigen Fassung mehrheitlich dem Primat des Gläubigerschutzes unterzieht. Die vielen Wahlrechte und die eher großzügigen Möglichkeiten zur Bildung von Abschreibungen haben den Jahresüberschuss und damit die Möglichkeit der Ausschüttung reduziert. Nicht davon betroffen ist die Erstellung der Steuerbilanz, für die seit 1874 auf der Basis des Maßgeblichkeitsprinzips im EStG die handelsrechtliche Rechnungslegung, in Verbindung mit einer „Anpassungs- bzw. Überleitungsrechnung“ zur Bestimmung der Steuerschuld herangezogen wird.
3.1.1 Grundsätze nach HGB/EStG
Der unter dem Primat des Gläubigerschutzes wohl wichtigste Bewertungsgrundsatz verdeutlicht als das in § 252 Abs. 1, Nr. 4 HGB gefasste Vorsichtsprinzip die Gestaltungsabsicht der handelsrechtlichen Rechnungslegung. In der Ausprägung des Realisationsprinzips werden am Abschlussstichtag – Stichtagsprinzip – nur diejenigen Gewinne ausgewiesen, die auch tatsächlich realisiert worden sind. Das gilt insb., wenn entsprechende Markt- oder Börsenwerte einen höheren Wert realisieren ließen. Demnach ist in einem handelsrechtlichen Einzelabschluss nicht möglich, in der Gewinn- und Verlustrechung Gewinn erhöhende Erträge zu buchen.
Umgekehrt entsteht aber aus der Interpretation des Imparitätsprinzips die Pflicht eines Verlustansatzes mittels Aufwandsbildung in Form von Abschreibungen (Aktivseite) und Rückstellungen (Passivseite), auch wenn sich der Verlust aufgrund niedriger Markt- oder Börsenpreise nur androht. Eine tatsächliche Realisierung des Verlustes muss nicht eingetreten sein, ein drohender reicht schon aus. Grundsätzlich anders ist der Sachverhalt im Zusammenhang mit den internationalen Ansatzvorschriften des Sachanlagevermögens nach IFRS, bei einer Folgebewertung. Bei entsprechend höheren Marktpreisen ist der Ansatz eines höheren Wertes möglich, was als „Fair Value“ charakterisiert wird.
Abgeleitet von dem Grundsatz der Vorsicht ist die Erfolgswirkung handelsrechtlicher Bewertungsansätze im Interesse der Gläubiger, die primär an der Rückzahlung ihres Kapitals interessiert sind. Dies wird ermöglicht durch die, im Vergleich zu den Abschlüssen nach EStG oder IFRS, tendenziell großzügigere Gestaltung zur Verlustbildung in Form vielfältiger Inanspruchnahme von Wahlrechten, welche über die Aufwandsbildung den Jahresüberschuss senkt. Die Folgewirkung ist eine verminderte Ausschüttungsmöglichkeit an die Anteilseigner. Für das Management bedeutet die nicht abgeflossene Liquidität, die Wahrnehmung eines größeren Handlungsspielraumes und dementsprechend Investitionen in renditeträchtige Objekte vornehmen zu können.
Auch langfristig agierende Investoren werden daran Gefallen finden, wenn die vorhandene Liquidität nicht ausgeschüttet wird. Sinnvolle Erweiterungsinvestitionen und eine solide Assetallokation (Zusammensetzung der Aktiva zur Renditeerzielung) tragen langfristig zu einer Steigerung des Unternehmenswertes bei. Pro Geschäftsperiode wird in Summe vielleicht weniger ausgeschüttet, aber die Gewährleistung einer stabilen Gewinnbeteiligung, verbunden mit der Gewinnmitnahme bei der Veräußerung der Anteile, die dann über eine Wertsteigerung der Kapitalanteile erreicht wird, wird die Beteiligung interessant erscheinen lassen. Diese Überlegung ist natürlich im Wesentlichen nur für börsennotierte Unternehmen interessant, da die Anteile aufgrund ihrer Fungibilität und des Vorhandenseins eines organisierten Marktplatzes problemlos erworben und veräußert werden können.
Weitere Bewertungsgrundsätze sind in den §§ 252 Abs. 1 Nr. 1 ff. HGB festgelegt. Der Grundsatz der Bilanzidentität verdeutlicht den Zusammenhang zwischen der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres, die mit der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen muss. In den obigen Kapiteln wurde diesem Sachverhalt buchhalterisch mit den relevanten Eröffnungsbilanzbuchungen über das Eröffnungsbilanzkonto begegnet, um die entsprechenden Bestandskonten mit den neuen Daten der aktuellen Geschäftsperiode belegen zu können.
Unter dem Going-Concern-Prinzip bzw. unter dem Grundsatz der Unternehmensfortführung wird bei der Bewertung der einzelnen Bestandspositionen von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen, außer wenn tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen. Am Abschlussstichtag sind die Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung). Nach § 256 HGB sind für die Bewertung des Umlaufvermögens Bewertungsvereinfachungsverfahren im Sinne von Verbrauchsfolgeverfahren (bspw. Fifo- und Lifo-Verfahren) oder Durchschnittswerten zulässig, die teilweise auch steuerrechtlich zum Ansatz gebracht werden können, wenn es um den Werteansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens geht.
Das Prinzip der periodengerechten Abgrenzung weist auf die für Bilanzierende charakteristische Erfassung von Aufwendungen und Erträgen des Geschäftsjahres hin, die unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. In den Kapiteln zur Finanzbuchhaltung wird darauf hingewiesen und dementsprechend Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bereits in der Phase der Ausstellung der Rechnung erfolgswirksam in der GuV verbucht. Dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden, wird mit dem Prinzip der Bilanzkontinuität zum Ausdruck gebracht.
Im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung zur Bemessung der Besteuerung wird der handelsrechtliche Jahresabschluss (als der „eigentliche“ maßgebliche Jahresabschluss) als Basis genommen. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind zunächst die Wertansätze nach dem Handelsgesetzbuch zu übernehmen, die daraufhin in die steuerliche Bilanz bzw. Gewinnermittlung übernommen werden, außer das Steuerrecht schreibt einen anderen Wertansatz vor. Für Kapitalgesellschaften wie die AG, die KG a. A., die GmbH, deren Jahresabschlüsse einer Veröffentlichungspflicht5) unterliegen, wird dem möglichen unterschiedlichen Wertansatz mit einer Überleitungsrechnung begegnet.
Die Steuerbemessungsfunktion wird demnach mit einer „Steuerbilanz“ nach den Vorschriften des EStG adaptierte Handelsbilanz erreicht. Der handelsrechtliche Abschluss behält über die Ausschüttungsfunktion die Rolle der ausschüttungsfähigen Gewinnermittlung für die Kapitaleigentümer. Bei Personengesellschaften, sofern diese nicht publizitätspflichtig sind, wird für die Gewinnermittlung von den Unternehmen keine formale Trennung von Handels- und Steuerbilanz vorgenommen, sondern der eigentliche Jahresabschluss anhand der Bewertungsvorschriften des EStG durchgeführt.
3.1.2 Grundsätze nach IFRS
Die einheitliche Verwendung der Rechnungslegungsstandards nach IFRS soll es den Adressaten wie Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Gläubiger, Kunden, Regierung, Öffentlichkeit erleichtern, wirtschaftliche Entscheidungen treffen zu können (vgl. IASB, R.9). Erreicht werden sollen, den Kauf und Verkauf von Kapitalanteilen einzuschätzen, ausschüttbare Gewinne und Dividenden zu bestimmen (Eigentümerperspektive), die Sicherheit der dem Unternehmen geliehene Beträge zu beurteilen (Gläubigerperspektive) oder auch generell das Handeln des Managements zu beurteilen (Controlling-Perspektive).
Auch nach IFRS wird ein Rechnungslegungsmodell auf der Grundlage historischer Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie dem Primat der nominalen Kapitalerhaltung aufgestellt (IASB, R.Vorwort). Grundsätzlich gilt, dass die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Art, Volumen und wesentliche vertragliche Vereinbarungen transparent gemacht werden müssen. Die Aktiva wird unterteilt in langfristiges (Fixed assets) und kurzfristiges Vermögen (Current assets), die Passiva in Eigenkapital (Equity) und Schulden (Liabilities). Die relevanten „Standards“ sind in Abbildung 15 wie folgt gegliedert. Das IASB Rahmenkonzept/Framework (IASB, R) legt die Konzeption dar, ist aber selbst kein Standard (IASB, R.2).
Nach IAS 1.9 ist ein Abschluss eine strukturierte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Cashflows eines Unternehmens. Es werden Informationen über Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen (einschließlich Gewinne und Verluste), sonstige Änderungen des Eigenkapitals und Cashflows eines Unternehmens zu Verfügung gestellt. Ein vollständiger Abschluss besteht aus Bilanz, Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung, Anhang mit den maßgeblichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie einem Lagebericht (IAS 1.10). Im IASB Rahmenkonzept (IASB R) und IAS1 sind grundlegende bzw. allgemeine Grundsätze in Bezug auf den Ansatz und die Bewertung formuliert, die mit den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ nach § 252 Abs. 1 HGB durchaus vergleichbar sind.
Grundsätzlich muss festgehalten werden, dass der Jahresabschluss nach IFRS im Wesentlichen den Anspruch eines Informationsmediums für wirtschaftliche Entscheidungen hat und nicht wie beim handelsrechtlichen Abschluss die Bestimmung der Ausschüttungsgröße für die Kapitaleigner im Vordergrund steht. IAS 1.118 greift die für die Adressaten relevanten Bewertungsgrößen auf, wie historische Anschaffungs- und Herstellungskosten (IASB, R.100a), Tageswert (IASB, R.100b), Netto-Veräußerungswert (IASB, R.100c), Barwert (IASB, R.100d), beizulegender Zeitwert (IFRS 13.9f) oder erzielbarer Betrag. Der Markt- oder Verkehrswert wird sehr häufig als der beizulegende Wert bezeichnet. Die Vermögens- und Finanzbestände müssen in der „wirtschaftlichen Verfügungsmacht“ des Unternehmens stehen (IASB, R.15). Im Sinne einer umfassenden Informationsgewinnung für die Adressaten sind nach IAS 1 in der Bilanz die folgenden Positionen zu erfassen, wenn der Wert des entsprechenden Sachverhaltes verlässlich ermittelt werden kann.
Um die nach IFRS relevanten Ansatz- und Bewertungsvorschriften verstehen und anwenden zu können, sollen im Folgenden die Begriffe Vermögen, Schulden, Eigenkapital und Erfolge präzisiert werden:
Nicht erfasst werden nach IFRS gegenüber dem HGB Positionen wie „Rechnungsabgrenzungsposten“ und „Bilanzierungshilfen“ in der Bilanz sowie das „außerordentliche Ergebnis“ in der Gewinn- und Verlustrechnung.
3.1.3 Grundsätzliche Änderungen BilMoG
Das am 29. Mai 2009 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) soll sich stärker an die für börsennotierte Unternehmen verpflichtenden IFRS anlehnen sowie trotzdem für eigentümergeführte Unternehmen ein relativ kostengünstiges und auch bewährtes Rechnungslegungswerk beibehalten können. Mittelständische Einzelkaufleute, die nur einen kleinen Geschäftsbetrieb bis 500 T€ Umsatzerlöse unterhalten, werden von der handelsrechtlichen Bilanzierungspflicht befreit. Eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG reicht bei diesen zur Ermittlung der Steuerschuld zukünftig aus. Für Kapitalgesellschaften besteht der Jahresabschluss künftig aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Kapitalflussrechnung sowie Eigenkapitalspiegel und ist in den ersten 3 Monaten des neuen Geschäftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Ganze Vorschriftenteile wie die Bewertungsvorschriften der §§ 279 bis 283 HGB sind komplett weggefallen bzw. anderen Vorschriften angegliedert. Umfangreiche Ergänzungen wurden auch bei den Pflichtangaben im Anhang nach §§ 284 und 285 HGB vollzogen und den IFRS an Transparenz angepasst. In Bezug auf den Einzelabschluss können die wichtigsten grundlegenden Änderungen zusammengefasst werden:
