30,99 €
Mehr erfahren.
- Herausgeber: NWB Verlag
- Kategorie: Fachliteratur
- Serie: NWB Studium Betriebswirtschaft
- Sprache: Deutsch
- Veröffentlichungsjahr: 2016
Fallstudiengestützte Einführung in die IFRS – praxisbezogen und effektiv. Vertiefte Kenntnisse der internationalen Rechnungslegung nach IFRS sind heute für jeden Studierenden der Betriebswirtschaftslehre sowie für Teilnehmer von Bilanzbuchhalter-Kursen unabdingbar. Die 10. Auflage der „Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS“ bietet eine systematische Gesamtübersicht über die internationalen Rechnungslegungsstandards. Das Buch behandelt sowohl theoretische Grundlagen als auch praktische Umstellungsprobleme. Zahlreiche Beispiele und umfangreiche Fallstudien stellen den für Ihren Lernerfolg wichtigen Bezug zur Praxis her. Für die Neuauflage wurden alle Kapitel komplett überarbeitet. Besondere Berücksichtigung finden hierbei die IFRS 9: Finanzinstrumente, IFRS 15: Kundenaufträge und IFRS for SMEs (amended 2015), sowie das ED Conceptual Framework (2015). Das Buch gibt den aktuellen Stand der IAS/IFRS und der SIC/IFRIC-Interpretationen mit Rechtsstand 30.6.2015 wieder. Inhalt: Entwicklung und Bedeutung der internationalen Rechnungslegung. Allgemeine Grundsätze der IFRS. Ausgewählte Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für den Einzelabschluss nach IFRS. Konzernabschluss nach IFRS. Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz. Gewinn- und Verlustrechnung und Gesamtergebnisrechnung nach IFRS. Kapitalflussrechnung nach IFRS. Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS. Anhang nach IFRS. Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS. Managementberichterstattung nach IFRS. IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittelgroße Unternehmen.
Das E-Book können Sie in Legimi-Apps oder einer beliebigen App lesen, die das folgende Format unterstützen:
Seitenzahl: 776
Ähnliche
©
NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne
Alle Rechte vorbehalten.
Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.
ISBN: 978-3-482-72922-5
Vorwort
Die Internationalisierung der externen Rechnungslegung wird in Deutschland häufig mit Schlagworten wie „Revolution“ oder „kopernikanische Wende“ im externen Rechnungswesen versehen. Diese Begriffe drücken den tief greifenden Wandel in der Rechnungslegung aus, der mit der Einführung der IFRS-Rechnungslegung einhergeht. Diese Veränderungen erstrecken sich bei weitem nicht nur auf Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsvorschriften; vielmehr geht mit der Einführung der IFRS ein Paradigmenwechsel einher. Dieser vollzieht sich hin zu einer stärker gegenwartsbezogenen und am Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung orientierten Bewertung, die in wesentlich stärkerem Umfang als die HGB-Rechnungslegung Prognosen in den Jahresabschluss einbezieht. Weiterhin bedingen Vielzahl und Detaillierungsgrad an zusätzlich nach IFRS offen zu legenden Informationen ein publizitätsfreudiges Verhalten.
1994 veröffentlichten in Deutschland die ersten börsennotierten Unternehmen einen IAS-Konzernabschluss auf freiwilliger Basis parallel zum HGB-Abschluss. 1999 wurde durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz die Möglichkeit geschaffen, dass deutsche Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen ihren Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften statt nach HGB aufstellten. Durch die EU-Verordnung 2002 hat die IFRS-Rechnungslegung zuletzt einen signifikanten Bedeutungszuwachs erhalten. Danach haben grundsätzlich sämtliche kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der EU ab 2005 ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Der Zug in Richtung „Internationalisierung der externen Rechnungslegung“ läuft somit auch in Deutschland unaufhaltsam weiter und ist mit Sicherheit – trotz Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – noch nicht am Ziel angekommen. Ebenfalls enthält das im Juli 2015 verabschiedete Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz einzelne Ansätze, welche vor allem im Ausweis und in den Angaben zu einer weiteren Annäherung an die IFRS-Rechnungslegung führen.
Dieses Buch enthält eine systematische Gesamtübersicht über die internationale Rechnungslegung und schließt sowohl theoretische Aspekte als auch praktische Umstellungsprobleme ein. Es will als Lern- und Nachschlagewerk eine strukturierte Orientierungshilfe auf dem Gebiet der internationalen Rechnungslegung bieten. Gegenüber der 9. Auflage wurden vor allem die umfangreichen Änderungen in der Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten, der Kundenverträge und die Änderungen der IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittelgroße Unternehmen aufgenommen. Zudem berücksichtigt die 10. Auflage die auf Basis des im Mai 2015 erschienenen Exposure Draft zum Conceptual Framework zu erwartenden Änderungen des künftigen konzeptionellen Rahmenwerks der IFRS-Finanzberichterstattung. Darüber hinaus wurden in den Kapitel 5, 6 und 7 enthaltene Fallstudien grundlegend überarbeitet. Das Buch gibt den aktuellen Stand der IAS/IFRS, SIC/IFRIC-Interpretationen per 30. 6. 2015 wieder.
Das Buch wendet sich zum einen an Studierende an Hochschulen und Teilnehmer entsprechender Weiterbildungsveranstaltungen. Darüber hinaus eignet es sich für Wirtschaftsprüfer, Steuerberater sowie Praktiker im Finanz- und Rechnungswesen, die einen kompakten Überblick über dieses Thema erhalten wollen. Dieses Lehrbuch wird ergänzt durch das ebenfalls beim NWB Verlag zeitgleich erscheinende Übungsbuch „Übungen zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS“ (7. Auflage).
Ich wünsche allen Leserinnen und Lesern viel Erfolg mit diesem Buch. Über Verbesserungsvorschläge würde ich mich freuen.
Heide und Flensburg, im Oktober 2015Hanno Kirsch
1. Entwicklung und Bedeutung der internationalen Rechnungslegung
1.1 Entwicklung von IASC/IASB
1.1.1 Historische Entwicklung von IASC/IASB
Auf Initiative Großbritanniens erfolgte am 29. Juni 1973 zum Zweck der international koordinierten Harmonisierung von Rechnungslegungsnormen die Gründung des International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in London. Gründungsmitglieder waren neben Großbritannien Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexico, Niederlande und die USA. Mit dem IASC sollte ein Gremium geschaffen werden, das den Einfluss der Berufsverbände auf die Entwicklung der Rechnungslegung sichert.
Das IASC verfolgt seit seiner Gründung zwei zentrale Ziele, zum einen die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und zum anderen die Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, welche die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für den Investor erlauben. Bei dem IASC sowie dem IASB, dem Zentralorgan für den Erlass internationaler Rechnungslegungsstandards innerhalb des IASC, handelt es sich um die einzige Institution, welche international gültige Rechnungslegungsstandards entwickelt.
Die Harmonisierung der Rechnungslegung erlangt insbesondere Bedeutung durch die zunehmende Globalisierung, die dazu führt, dass verstärkt Direkt-Investitionen in ausländische Märkte erfolgen. Eine international einheitliche bzw. harmonisierte Rechnungslegung baut insoweit für international tätige Unternehmen bzw. Konzerne Transaktionskosten und Eintrittsbarrieren ab, da – zumindest theoretisch – ein unmittelbarer Vergleich zwischen den in unterschiedlichen Staaten ansässigen Unternehmen möglich ist. Die Harmonisierung der Rechnungslegung kann als das Formalziel des IASC/IASB angesehen werden.
Aus inhaltlicher Sicht sollen die IFRS-Abschlüsse entscheidungsnützliche Informationen für das Treffen kapitalanlagebezogener Entscheidungen der primären Adressatengruppe der IFRS-Abschlüsse (gegenwärtige und potenzielle Eigen- und Fremdkapitalgeber) bereitstellen. Conceptual Framework.OB 10 (CF.OB 10) vermutet jedoch, dass die Informationen, welche für Kapitalgeber entscheidungsnützlich sind, auch für andere Adressatengruppen nützlich sein dürften (z. B. Öffentlichkeit, Regulierungsbehörden). Dennoch ist der IFRS-Abschluss auf die primäre Nutzergruppe (gegenwärtige und potenzielle Kapitalgeber) ausgerichtet. Im Gegensatz zu dem inzwischen aufgehobenen IAS-Framework.10, der sich vorwiegend auf die Eigenkapitalgeber (Investoren) konzentrierte, ist mit dem Conceptual Framework eine umfassende kapitalgeberorientierte Ausrichtung (kapitalgeberorientierte Rechnungslegung) umgesetzt worden.
Die bisherige Entwicklung des IASC/IASB lässt sich in mehrere Phasen einteilen. In der ersten Phase, die von 1973 bis 1988 andauerte, stand die Aufnahme von umfangreichen Ausweis-, Ansatz- und Bewertungswahlrechten im Mittelpunkt. Das Ziel dieser ersten Phase bildete damit vor allem eine Bestandsaufnahme der international möglichen unterschiedlichen Ausweis-, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; der Harmonisierung wurde in dieser Phase kein besonders großes Gewicht beigemessen. In dieser Phase erhöhte sich die Anzahl der Mitglieder des IASC bereits deutlich, da die Einstiegshürden gering waren.
Die zweite Phase beginnt mit der Aufnahme der IOSCO (International Organization of Securities Commissions) in die Consultative Group und endet 1993 mit der Verabschiedung (erster) revidierter Standards, die zu einer ersten Einschränkung der Wahlrechte führte. In dieser Phase wurde das IAS-Framework erstellt, das insbesondere für die Mitglieder des IASC/IASB eine gewisse Selbstbindung dergestalt darstellt, da dieses als Grundlage für die deduktive Gewinnung von Rechnungslegungsgrundsätzen bei der Erarbeitung neuer oder der Überarbeitung bestehender Standards sowie der Harmonisierung nationaler Rechnungslegungsgrundsätze dient (vgl. Abschnitt 2.6).
In der dritten Phase (1994 – 2001) steht die verstärkte Zusammenarbeit mit der IOSCO im Mittelpunkt. In 1995 formulierte IOSCO Eckpunkte einer Überarbeitung der seinerzeit gültigen IAS-Standards, um eine Empfehlung der IAS als kapitalmarkttaugliche Rechnungslegungsvorschriften auszusprechen. Diese Eckpunkte betrafen Mindestanforderungen, die an den Kernsatz (core set of standards) von IAS-Standards gestellt wurden. Am 16. 5. 2000 wurde vom Presidents‘ Committee des IOSCO eine Resolution angenommen, welche – unter bestimmten Auflagen – empfiehlt, die IAS mit ihrem Kernsatz als Rechnungslegungsstandards für grenzüberschreitende Börsennotierungen zuzulassen (vgl. Abschnitt 1.3.1).
Die aktuelle, vierte Phase (ab 2001) ist charakterisiert einerseits durch die strategische und organisatorische Neuausrichtung des IASC, die mit dem Abschlussbericht zu diesem Thema „Recommendations on Shaping IASC for the future” eingeläutet wurde, und andererseits durch eine weiterführende inhaltliche Optimierung. Im Mittelpunkt der strategischen Neuausrichtung steht die Verstärkung der weltweiten Harmonisierung der IAS/IFRS, während sich zuvor die Bemühungen vorrangig auf die nationale Einflussnahme zur Durchsetzung der IAS konzentrierten. Im organisatorischen Bereich trat zum 1. 4. 2001 eine neue Struktur (aktuelle Neufassung der Verfassung vom 23. 1. 2013) in Kraft. Das zentrale Organ wurde in IASB (International Accounting Standards Board) umbenannt, um das Zentralorgan innerhalb der Gesamtorganisation (IASC) entsprechend aufzuwerten. Weiteres Charakteristikum ist die „personalisierte” Koordination zwischen dem IASB und den nationalen Standardsettern (vgl. Abschnitt 1.2.1), die sich u. a. in der wechselseitigen Beteiligung je eines Mitglieds des FASB (wichtigste Institution für den Erlass US-amerikanischer Rechnungslegungsstandards) bzw. IASB am Normsetzungsprozess des jeweils anderen Standardsetters ausdrückt.
Durch die Satzungsüberarbeitung in den Jahren 2009 und 2010 ergaben sich gewisse organisatorische Änderungen, die (spätestens) ab dem 1. 3. 2010 wirksam wurden (vgl. Abschnitt 1.2). Demgegenüber war die zuletzt 2013 durchgeführte organisatorische Änderung von eher untergeordneter Bedeutung.
Inhaltlich stehen in dieser Phase im Mittelpunkt:
Einschränkend ist jedoch anzumerken, dass gerade bei dem derzeit wohl bedeutsamsten Projekt, der Überarbeitung der Rechnungslegungsvorschriften für Finanzinstrumente, IASB und FASB getrennte Wege gegangen sind. Auch das zunächst gemeinsam begonnene Conceptual Framework-Projekt wird inzwischen allein durch den IASB weiter betrieben (vgl. Abschnitt 2.1).
Gegenwärtig gehören dem IASC über 150 Organisationen aus über 100 Staaten an.
1.1.2 Aktuelle Organisation des IASB
Trägerin der gesamten Organisation ist die als Stiftung nach dem Recht des US-Staates Delaware eingetragene IFRS Foundation. Die Funktion des Geschäftsführers der Trägerorganisation wird durch den Chairman des IASB wahrgenommen. Für die Überwachung des Tagesgeschäfts der IFRS Foundation ist ein von den Treuhändern unter dem Chairman des IASB ernannter Executive Director der IFRS Foundation zuständig. In sämtlichen, die Standardsetzungsprozesse betreffenden Angelegenheiten besteht Berichtspflicht gegenüber dem Chairman des IASB; ansonsten sind die Treuhänder Berichtsempfänger.
Nach der zum 1. 1. 2009 in Kraft getretenen Änderung der Verfassung wurde das „Monitoring Board“ neu eingerichtet. Dieses hat die Aufgabe, Verbindungsglied zwischen der IFRS Foundation und öffentlichen Stellen, die für die Übernahme bzw. Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für börsennotierte Unternehmen zuständig sind, zu sein. Mitglieder dieses Gremiums sind Vertreter der internationalen Vereinigung der Wertpapieraufsichtsbehörden (IOSCO), der Securities and Exchange Commission (SEC) der USA, der Financial Services Agency of Japan (FSAJ) und der zuständige EU-Binnenmarktkommissar; darüber hinaus hat das Basel Committee on Banking Supervision Beobachterstatus. Die Einrichtung des Monitoring Board ist insbesondere auch auf das Drängen europäischer Politiker zurückzuführen größeren Einfluss der EU auf die Arbeit des IASB ausüben zu wollen. Das Monitoring Board wirkt an der Bestellung der Treuhänder mit, überwacht die Erfüllung der Aufsichtspflichten der Treuhänder und tritt zu diesem Zweck zumindest einmal jährlich zusammen.
Bei den Treuhändern (Trustees) handelt es sich um Persönlichkeiten aus unterschiedlichen geografischen Regionen und mit unterschiedlicher Berufserfahrung. Die Aufgaben der Trustees bestehen in der
Der Board ist das wichtigste Gremium und soll sich nach der zum 1. 2. 2009 in Kraft getretenen Änderung der Verfassung spätestens zum 1. 7. 2012 aus 16 Mitgliedern (vormals 14 Mitglieder) zusammensetzen (davon bis zu drei auf Teilzeitbasis). Die Verfassung gibt bindend nur eine regionale Verteilung der Herkunft der Mitglieder des IASB vor. Unter den Mitgliedern des IASB sollen Wirtschaftsprüfer, die Ersteller von Abschlüssen, die Adressaten/Nutzer von Abschlüssen sowie Hochschullehrer vertreten sein. Einige der Mitglieder weisen formale Beziehungen zu nationalen Standardsettern auf. Der Vorsitzende des IASB ist gleichzeitig der Geschäftsführer der IFRS Foundation (Chief Executive).
Die Aufgaben des Board umfassen alle inhaltlichen Fragen, d. h. fachliche Agenda und Projektarbeiten, insbesondere die Verabschiedung der endgültigen Standards, der diesen vorausgehenden Exposure Drafts sowie die Genehmigung der IFRIC-Interpretations.
Dem Vorsitzenden des Board untersteht der Mitarbeiterstab und er ist auch für die Rekrutierung und Überwachung des Leitungspersonals zuständig.
Das vormals bestehende Gremium des Standing Interpretations Committee (SIC) wurde im Zuge der grundlegenden Neustrukturierung 2001 in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und im Zuge der Satzungsänderung 2010 in IFRS Interpretations Committee umbenannt, um – analog zu der Umbenennung der IAS in IFRS – den umfassenden Anspruch der Finanzberichterstattung stärker zu betonen. Die Mitglieder des IFRS Interpretations Committee werden von den Trustees ernannt. Aufgabe des IFRS Interpretations Committee ist es auf Basis bestehender IAS/IFRS sowie des allgemeinen (Conceptual) Framework zeitnah zu praktisch relevanten Interpretations- und Anwendungsfragen Stellung zu beziehen. Die Interpretationen beziehen sich dabei auf eng definierte Anwendungsfälle und nicht auf die Behandlung von Grundsatzproblemen; diese Interpretationen dürfen nur auf Basis der IAS/IFRS bzw. des Conceptual Framework erfolgen (vgl. Abschnitt 2.6). Bei der Feststellung von Regelungslücken werden dem Board Empfehlungen zur Ergänzung bestehender oder zur Entwicklung neuer Standards gegeben. Die abschließende Entscheidung über die SIC- bzw. IFRIC-Interpretationen liegt beim Board, insoweit hat das IFRS Interpretations Committee über seine Arbeit dem Board zu berichten und von diesem die Genehmigung zur Veröffentlichung der endgültigen SIC- bzw. IFRIC-Interpretationen einzuholen.
Das IFRS Advisory Council (Mindestmitgliederzahl nach der zum 1. 2. 2009 in Kraft getretenen Verfassungsänderung: 30) dient der Einbeziehung weiterer fachlich ausgewiesener Institutionen, Gruppen und Personen, um den Board und gegebenenfalls die Trustees zu unterstützen. Zu den im IFRS Advisory Council vertretenen Institutionen zählen bspw. die Weltbank, der International Monetary Fund, IOSCO, das Basel Committee on Banking Supervision sowie Hochschullehrer. Darüber hinaus hat u. a. die EU in diesem Gremium einen Beobachter-Status. Die Aufgabe des IFRS Advisory Council besteht vor allem darin, technische Belange (z. B. Auswahl von Projekten, Festlegung von Prioritäten) direkt mit den Mitgliedern des Board zu diskutieren. Mit diesem Gremium soll den nicht im Board vertretenen Interessengruppen und Organisationen die Möglichkeit zur Einflussnahme gegeben werden.
1.2 Entwicklungsprozess von Standards und Interpretationen
1.2.1 Standards
Die Entwicklung der einzelnen Standards erfolgt im Rahmen eines formal definierten Prozesses (due process). Im Rahmen dieses due process durchlaufen die künftigen Standards mehrere Stufen unter Beteiligung der interessierten Öffentlichkeit. Die Mehrstufigkeit des Verfahrens dient der Sicherstellung einer hohen Qualität der Standards und gemeinsam mit der Beteiligung der interessierten Öffentlichkeit einer breiten Akzeptanz der Standards. Wesentlich für den Entwicklungsprozess der IFRS ist die Zusammenarbeit mit den nationalen Standardsettern, weshalb einige Mitglieder des Board die Aufgabe einer Verbindungsperson zu verschiedenen nationalen Standardsettern haben.
Der mehrstufige Entwicklungsprozess potenzieller IFRS ist durch folgende Phasen geprägt:
Im Rahmen der Projektvorbereitung ist zunächst der Untersuchungsgegenstand hinreichend präzise abzugrenzen. Insbesondere sind die mit dem Projekt verbundenen Probleme vom Mitarbeiterstab zu identifizieren und zu prüfen. Hierbei ist auf die Vereinbarkeit mit den Regelungen des Conceptual Framework zu achten. Weiterhin sind schon in dieser frühen Phase die nationalen Bilanzierungsmethoden zu erheben und ein Gedankenaustausch mit den nationalen Standardsettern über die entsprechenden Verbindungspersonen (Liason Members) durchzuführen.
Nach einem ersten Überblick über das Projekt, dessen Problemstellungen und potenzielle Lösungsmöglichkeiten berät der Board mit dem IFRS Advisory Council über eine Aufnahme dieses Projekts in sein Arbeitsprogramm. Anschließend kann die Bestellung eines Advisory Committee durch den Board stattfinden, das für dieses Projekt den Board fachlich beraten soll. Der Board erarbeitet aufgrund des ersten Beratungs- und Koordinierungsprozesses ein Diskussionspapier, welches nach Zustimmung von mehr als der Hälfte der anwesenden Mitglieder des Board der Öffentlichkeit zur Verfügung gestellt wird. In diesem Diskussionspapier sind bereits die präferierten und die verworfenen Lösungsvorschläge für die mit dem Projekt im Zusammenhang stehenden Rechnungslegungsprobleme dargestellt. Die Kommentierungsfrist dauert in der Regel 90 Tage.
Auf Basis des Diskussionspapiers und der hierzu eingegangenen Stellungnahmen der Öffentlichkeit entwickelt der Board in der nächsten Stufe den Exposure Draft. Für die Verabschiedung des Exposure Draft ist im Falle von 16 Boardmitgliedern die Zustimmung von mindestens 10 Mitgliedern des Board erforderlich. Der Exposure Draft wird der Öffentlichkeit mit einer erneuten Kommentierungsfrist von (in der Regel) 90 Tagen zugänglich gemacht.
Nach einer Begutachtung der eingehenden Stellungnahmen zum Exposure Draft und gegebenenfalls der Durchführung öffentlicher Anhörungen sowie von Anwendungstests (field tests) erfolgt die Verabschiedung und Veröffentlichung des IFRS; hierzu müssen abermals mindestens 10 der 16 Boardmitglieder zugestimmt haben.
Die einzelnen Prozessschritte können im Einzelfall auch wiederholt bzw. um zusätzliche Elemente (z. B. Anhörungen oder Anwendungstests) ergänzt werden, bspw. wenn ein Diskussionspapier, ein Draft oder der endgültige Standard in der vorliegenden Form nicht durch den Board gebilligt werden („Mehrfach-Schleifen”).
Durch die zum 1. 3. 2010 wirksam gewordene Verfassungsänderung können die Treuhänder in Ausnahmesituationen (z. B. schwere Finanz- oder Wirtschaftskrise) mit qualifizierter Mehrheit einen „Fast Track Due Process“ beschließen (vgl. Abschnitt 1.1.2). Die Beschleunigung des Due Process besteht insbesondere in signifikanten Verkürzungen der Kommentierungszeiträume der Discussion Papers und/oder Exposure Drafts.
1.2.2 Interpretationen
Das IFRS Interpretations Committee kann weltweit von jeder Organisation oder natürlichen Person angerufen werden. Das IFRS Interpretations Committee wählt die interpretations- bzw. auslegungsbedürftigen Themen auf Basis eines Kriterienkatalogs aus. Kriterien für die Aufnahme des Problems auf die Agenda des IFRS Interpretations Committee sind:
Der erste Schritt bei der Generierung einer IFRIC-Interpretation ist die vorbereitende Analyse des Problems und seiner Lösungsmöglichkeiten. Entsprechend der Ableitung der IFRS-Standards werden die nationalen Standardsetter schon in diesem frühen Stadium in die Lösung des Rechnungslegungsproblems einbezogen. Der erarbeitete Entwurf (draft interpretation) gilt als angenommen und wird zur Kommentierung durch die Öffentlichkeit freigegeben, wenn nicht mehr als 4 der anwesenden Mitglieder des IFRS Interpretations Committee (bei einer Mindestteilnehmerzahl von 10 Mitgliedern) gegen den Vorschlag votiert haben. Die Kommentierungsfrist beträgt in der Regel 60 Tage.
Unter Berücksichtigung der eingegangenen Kommentare entwickelt das IFRS Interpretations Committee die endgültige Fassung der IFRIC-Interpretation. Diese gilt als verabschiedet, wenn mindestens 9 Mitglieder des IFRS Interpretations Committee für die Annahme der Interpretation gestimmt haben. Der endgültige Beschluss über die IFRIC-Interpretationen und deren Veröffentlichung liegt jedoch beim IASB.
1.3 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung
1.3.1 Anerkennung durch IOSCO
Zum Zweck der weltweiten Anerkennung der nach den Verlautbarungen des IASC/IASB aufgestellten Abschlüsse und zur Erlangung einer weltweiten Börsenzulassung vereinbarten IASC und IOSCO mit dem Core Set of Standards und dem Comparability- and Improvement Project ein umfangreiches Programm zur qualitativen Verbesserung der IAS-Standards und zur Erhöhung der Vergleichbarkeit von IAS-Abschlüssen durch deutliche Einschränkung der seinerzeit vorhandenen Wahlrechte. Im Zuge des Comparability- and Improvement-Projekts wurde, sofern Wahlrechte zugelassen wurden, weiterhin die Differenzierung in Benchmark-Methode und alternativ zulässiger Methode eingeführt.
Diese Überarbeitung des Core Set of Standards orientierte sich stark an der Entwicklung der US-amerikanischen Rechnungslegung. Dies ist nicht zuletzt auf den starken Einfluss der SEC (Securities and Exchange Commission) auf IOSCO (International Organization of Securities Commissions) zurückzuführen. Die SEC ihrerseits hat aufgrund ihrer Historie und ihrer Position als Mitglied im FASB (Financial Accounting Standards Board), des nationalen US-amerikanischen Standardsetters, eine dominierende Rolle in der US-amerikanischen Rechnungslegung. Die Überarbeitung des Core Set of Standards wurde im Dezember 1998 mit der Verabschiedung des IAS 39 abgeschlossen.
Die Working Party No. 1 on Multinational Disclosure beschäftigte sich als erste Instanz der IOSCO mit dem Core Set of Standards. Diese Arbeitsgruppe, der 16 Mitglieder angehörten, gab ein einstimmig zu treffendes Votum als Empfehlung an das Technical Committee des IOSCO ab, welcher auf Basis dieses Votums eine Resolution erarbeitete. Das Presidents‘ Committee des IOSCO nahm am 16. 5. 2000 die Resolution an und empfahl ihren Mitgliedern, den nationalen Börsenaufsichtsbehörden, 30 IAS (IAS 2000) einschließlich der korrespondierenden SIC-Interpretationen als börsentaugliche Rechnungslegungsstandards zu akzeptieren. Von der Empfehlung waren insbesondere die branchenspezifisch eingeordneten Standards (IAS 26 und IAS 30) ausgeschlossen.
Aus der Annahme der Resolution zur Anwendung der IAS seitens der IOSCO erwächst allerdings noch keine zwingende Bindungswirkung zur Anerkennung durch die nationalen Börsenaufsichtsbehörden. Vielmehr bedarf es einer Transformation durch den jeweiligen Gesetzgeber in das entsprechende nationale Recht. Am 15. 11. 2007 beschloss die amerikanische Börsenaufsicht SEC, ab 2009 bei in den USA notierten ausländischen Unternehmen auf eine Überleitungsrechnung auf US-GAAP zu verzichten, wenn diese IFRS (in der Originalversion) anwenden.
1.3.2 Anerkennung durch EU
Im November 1995 entschied sich die Europäische Kommission zu einer Änderung ihrer zuvor abwartenden Haltung (Mitteilung mit dem Titel: „Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung”). Die EU-Kommission kündigte eine forcierte Mitarbeit und aktive Unterstützung in den Gremien des IASC an. Zu diesem Zeitpunkt wollte die EU primär Einfluss auf die Gestaltung der IAS ausüben und die Konformität der IAS mit den bestehenden Bilanzierungsrichtlinien sichern. Die EU adaptierte in der Folgezeit die Entwicklungen, die sich aus der Fortentwicklung der IAS-Standards ergaben, rasch. So unterbreitete die EU-Kommission in 2000 den Vorschlag zur Einführung einer Fair Value-Bewertung für bestimmte Finanzinstrumente und kündigte gleichzeitig die grundlegende Anpassung der EG-Richtlinien an die Erfordernisse der internationalen Rechnungslegung an.
Am 19. 7. 2002 erließ das Europäische Parlament die EU-Verordnung, welche die Anwendung der IAS/IFRS-Standards ab 2005 für kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich verpflichtend vorsieht. Diese verbindliche Harmonisierung der Rechnungslegung entspricht der Aufforderung des EU-Sondergipfels im März 2000 in Lissabon, bis 2005 einen vollständig integrierten Binnenmarkt für Finanzdienstleistungen zu schaffen.
Nach Art. 4 der EU-Verordnung ergibt sich eine Pflicht zur Erstellung des IFRS-Konzernabschlusses für Geschäftsjahre, die ab oder nach dem 1. 1. 2005 beginnen, sofern Wertpapiere dieser Gesellschaften in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind. Nach Schätzungen waren von der Pflicht zur IFRS-Konzernrechnungslegung ab 2005 in Deutschland ca. 750 Unternehmen und EU-weit ca. 7.000 Unternehmen betroffen.
Nach Art. 9 der EU-Verordnung bestand in zwei Fällen eine Übergangsregelung bis zum 1. 1. 2007:
Den Mitgliedstaaten der EU werden in Art. 5 der EU-Verordnung bei der Umsetzung in nationales Recht zwei Freiheitsgrade eingeräumt:
In der EU-Verordnung ist weiterhin in Art. 3 das Verfahren der Anerkennung künftiger IFRS-Standards und IFRIC-Interpretationen geregelt („Komitologieverfahren” bzw. „Endorsement”-Prozess). Die Beurteilungskriterien, die seitens der EU-Kommission angelegt werden, sind vergleichsweise allgemein gehalten:
Durch den inzwischen überarbeiteten „Endorsement”-Prozess, im Rahmen dessen dem Europäischen Parlament nicht mehr nur eine Aufsichtsfunktion gegenüber der EU-Kommission und dem ARC (Accounting Regulatory Committee) zukommt, ist die Gefahr einer verzögerten oder nur teilweisen Übernahme der IAS/IFRS deutlich gestiegen; einige Autoren sprechen bereits von einer Abkoppelung der durch die EU übernommenen IAS/IFRS als „EU-IFRS” im Gegensatz zu den „full IFRS”.
Um die Akzeptanz der IFRS-Rechnungslegung bei den künftig nach IFRS bilanzierenden Unternehmen sicherzustellen, setzte sich die EU für Erleichterungen bei der erstmaligen Aufstellung eines IFRS-Abschlusses ein. Diese Bemühungen haben im IFRS 1 (vgl. Abschnitt 5.1) ihren Niederschlag gefunden.
1.3.3 Auswirkung auf die deutsche Rechnungslegung
Bereits für das Geschäftsjahr 1994 hatten einige an deutschen Börsen notierte deutsche Aktiengesellschaften erstmalig ihren Konzernabschluss nach IAS aufgestellt, da sie diesen für die Zulassung an einigen internationalen Börsen verwendeten. Die Anwendung in diesem frühen Stadium war freiwillig und hatte – zumindest formal – keine direkten Auswirkungen auf die sich aus dem HGB ergebende Konzernrechnungslegungspflicht (§§ 290 ff. HGB).
Mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) und den Ergänzungen aus dem Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinien-Gesetz (KapCoRiLiG) wurde deutschen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) in Anspruch nehmen, unter bestimmten Bedingungen das Wahlrecht eingeräumt, anstelle des HGB-Konzernabschlusses einen international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen entsprechenden Konzernabschluss aufzustellen. Diese Befreiung von der HGB-Konzernrechnungslegung betraf sowohl die Konzerne, welche einen IAS/IFRS- sowie einen US-GAAP-Konzernabschluss aufstellten. Die formale Befreiungsregelung war in § 292a HGB verankert und bis zum 31. 12. 2004 befristet.
Durch Art. 5 der EU-Verordnung vom 19. 7. 2002 sind den Mitgliedstaaten umfangreiche Freiheitsgrade bei der Umsetzung der EU-Verordnung in deutsches Recht eingeräumt worden (vgl. Abschnitt 1.3.2).
In Deutschland ist die EU-Verordnung durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (sog. Bilanzrechtsreformgesetz; BilReG) umgesetzt worden. Neben der Verpflichtung zur Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Unternehmen bestimmt
Mit dem am 29. 5. 2009 in Kraft getretenen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) bezweckte der deutsche Gesetzgeber nach eigenen Aussagen eine „gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten”. Zahlreiche im Zuge der Novellierung des HGB durch das BilMoG neue bzw. geänderte Vorschriften weisen einen deutlichen Einfluss der internationalen Rechnungslegungsnormen auf. Beispielsweise wurde durch das BilMoG ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens geschaffen, darüber hinaus das vormals zur Abgrenzung latenter Steuern eingesetzte „timing differences“-Konzept durch das „temporary differences“-Konzept ersetzt. Ferner sind im HGB-Konzernabschluss seit BilMoG auch sog. Zweckgesellschaften konsolidierungspflichtig.
Obwohl im Zuge der jüngsten Novellierung des HGB durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz(BilRUG) nicht primär die Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Mittelpunkt steht, lässt sich zumindest hinsichtlich des Verbots des Ausweises außerordentlicher Posten in der GuV-Rechnung und einer Reihe zusätzlicher Anhangangaben im handelsrechtlichen Abschluss eine weitere Annäherungstendenz an die IFRS feststellen.
Ob sich mittelfristig weitere Auswirkungen in Deutschland, z. B. auf den Bereich der Besteuerung ergeben, bleibt abzuwarten. Gründe, die gegen eine Auswirkung der internationalen Rechnungslegung auf den Bereich der Besteuerung sprechen, sind die Problematik des Interessenkonflikts, dass eine privatrechtliche Institution, der IASB, direkt über die Steuerbemessungsgrundlage und damit zumindest indirekt über die Höhe der öffentlich zu betreibenden Steuern entscheiden würde, die zu erwartende größere Volatilität der Ergebnisse bei Anwendung der IAS/IFRS-Vorschriften, insbesondere durch die stärkere Konzentration auf die Fair-Value-Bewertung bei IAS/IFRS, und zuletzt die im Gegensatz zu der anglo-amerikanischen Tradition stehende Unabhängigkeit von handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung.
Allerdings dürften sich die zumindest durch das BilMoG formal unverändert gebliebenen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufgrund der Vielzahl von Änderungen in den gesetzlichen Einzelvorschriften im Zeitablauf auch weiterentwickeln und somit sich über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG auch steuerlich auswirken.
2. Allgemeine Grundsätze der IFRS
2.1 Zielsetzung der Finanzberichterstattung nach IFRS
Die allgemeinen Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung sind in einem Rahmenkonzept (Framework) niedergelegt, aus dem idealtypischerweise die Boards Rechnungslegungskonzepte ableiten. Diese wiederum werden im nächsten Schritt auf die in den einzelnen IAS/IFRS-Standards enthaltenen Normen heruntergebrochen.
Im Rahmen des zunächst mit dem FASB gemeinsam unternommenen „Conceptual Framework“-Projekts veröffentlichte der IASB am 28. 9. 2010 die „vorläufigen“ Ergebnisse der Phase A, die sich mit der Zielsetzung und den qualitativen Anforderungen an die IFRS-Finanzberichterstattung beschäftigte. Das Conceptual Framework erstreckt sich dabei auf die gesamte Finanzberichterstattung nach IFRS, welche nicht nur die IFRS-Rechnungslegung, sondern insbesondere auch die Managementberichterstattung nach IFRS und ggf. weitere noch nicht bekannte bzw. noch nicht definierte Elemente der Finanzberichterstattung nach IFRS beinhaltet. Das aktuelle Conceptual Framework umfasst zum einen die oben erwähnten Ergebnisse aus Phase A, welche in den Abschnitten „Objectives“ (CF.OB) und „Qualitative Characteristics“ (CF.QC) enthalten sind, und zum anderen die durch diese Abschnitte noch nicht ersetzten Abschnitte des aus dem Jahr 1989 stammenden IAS-Framework; letztere wurden redaktionell zunächst unverändert als Kapitel 4 in das Conceptual Framework übernommen.
Jedoch wurde der ursprüngliche Plan des IASB sämtliche Phasen des Conceptual Framework-Projekts mit dem FASB zu beraten und zu einem gemeinsamen Abschluss zu führen, mutmaßlich aufgrund des sehr langwierigen Prozesses zur Vollendung der Phase A aufgegeben. Wegen des unverändert hohen Interesses der Stakeholder des IASB führt der IASB seit 2012 nunmehr das Projekt zur Überarbeitung des Conceptual Framework alleine fort. Im Gegensatz zu der vorherigen Absicht der Aufteilung des Projekts in mehrere Phasen soll die Überarbeitung des Conceptual Framework nunmehr im Rahmen eines einzigen Due Process (d. h. ohne Phasenaufteilung), wie er gewöhnlich bei der Überarbeitung eines Rechnungslegungsstandards angewandt wird (vgl. Abschnitt 1.2.1), abgeschlossen werden. Im Mittelpunkt der Überarbeitung stehen dabei vor allem die Themen, welche noch nicht im Rahmen des bisherigen Conceptual Framework-Projekts mit dem FASB behandelt wurden. Gleichwohl sind einzelne Aspekte aus Phase A des gemeinsam mit dem FASB unternommenen Conceptual Framework-Projekts noch einmal zur Diskussion aufgerufen worden (vgl. hierzu DP/2013/1. Kapitel 9.2 – 9.22). Das Discussion Paper „A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting“ (im Folgenden DP/2013/1) wurde im Juli 2013 veröffentlicht und enthielt bereits die wesentlichen Teile des künftigen Conceptual Framework, teilweise jedoch noch in Form von Alternativendarstellungen (z. B. Konzepte zur Abgrenzung des Inhalts des sonstigen Gesamtergebnisses in DP/2013/1. Kapitel 8; vgl. Abschnitt 6.3); ausgeklammert blieben die (vorläufigen) Ergebnisse zu Phase A des gemeinsam mit dem FASB unternommenen Conceptual Framework-Projekts und die ebenfalls mit dem FASB gemeinsam beratenen und als Exposure Draft im März 2010 veröffentlichten Zwischenergebnisse zu Phase D „Bericht erstattende Einheit“ (Exposure Draft: Conceptual Framework for Financial Reporting – The Reporting Entity). Im Mai 2015 veröffentlichte der IASB den Exposure Draft „Conceptual Framework for Financial Reporting“ (im Folgenden ED/2015/3), welcher nunmehr sämtliche Regelungsbereiche des voraussichtlich 2016 fertig gestellten überarbeiteten Conceptual Framework abdeckt und von einem Entwurf für die Basis for Conclusions begleitet wird.
In den folgenden Abschnitten wird jeweils zunächst der aktuelle Stand des Conceptual Framework dargestellt und anschließend auf die nach dem Stand des ED/2015/3 zu erwartenden Weiterentwicklungen eingegangen.
Nach CF.OB 2 Satz 1 besteht die alleinige Zielsetzung der Finanzberichterstattung in der Bereitstellung von Informationen über die Bericht erstattende Einheit, welche für gegenwärtige und potenzielle Eigenkapitalgeber,Gläubiger und andere Kreditoren bei ihren Entscheidungen über die Bereitstellung von Ressourcen an die (Bericht erstattende) Einheit (entscheidungs-)nützlich sind. Unter einer Bericht erstattenden Einheit verstehen die Boards ein selbständiges, d. h. insbesondere von den Anteilseignern losgelöstes, Wirtschaftssubjekt, m. a. W. entweder ein rechtlich selbständiges Unternehmen oder eine wirtschaftlich als Einheit auftretende Unternehmensgruppe, bspw. einen Konzern.
Die Ressourcenentscheidungen, für welche die Informationen der Finanzberichterstattung herangezogen werden, umfassen insbesondere den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapital- und Fremdkapitalinstrumenten sowie die Gewährung oder Abwicklung von Krediten und anderen Kreditinstrumenten (CF.OB 2 Satz 2). Sowohl Eigenkapital- als auch Fremdkapitalgeber benötigen für ihre „kapitalanlagebezogenen Entscheidungen“ i. S. d. CF.OB 2 Informationen, durch die sie in die Lage versetzt werden, die zukünftigen Zahlungsmittelüberschüsse der Bericht erstattenden Einheit einschätzen zu können. Zu diesem Zweck dienen Informationen über
Die vormals im IAS-Framework als eigenständige Zielsetzung gesehene Rechenschaftsverpflichtung des Managements („stewardship“) gem. IAS-Framework.14 wird nun nicht mehr als Ziel der Finanzberichterstattung aufgeführt. Die Aspekte der Rechenschaftsverpflichtung bzw. der Verantwortlichkeit des Managements werden nur als ein Element umschrieben, welches die zukünftigen Zahlungsmittelüberschüsse der Bericht erstattenden Einheit beeinflusst und damit final zu kapitalanlagebezogenen Entscheidungen beiträgt. Durch die klare Fokussierung der Boards auf die Bereitstellung von nützlichen Informationen für kapitalanlagebezogene Entscheidungen und die Berücksichtigung allein für dieses Ziel nützlicher Informationen im Zusammenhang mit der Rechenschaftsverpflichtung werden jedoch andere Aspekte, welche die Rechenschaftsfunktion nach überwiegender Meinung besaß, ausgeblendet. Insbesondere geht die Kontrollfunktion, welche bislang einen wesentlichen Teil der Rechenschaftsverpflichtung darstellte, durch die Konzentration auf die Kapitalanlageentscheidungen verloren.
Andererseits gelingt mit der Konzentration auf ein einziges Ziel der Finanzberichterstattung nach IFRS tendenziell eher die Ableitung eines stringenten Systems von Grundsätzen der Finanzberichterstattung, welche die Anforderungen an Informationen der Finanzberichterstattung nach IFRS präzisieren (qualitative Anforderungen), und letztlich die potenzielle Generierung eines weitgehend konsistenten Systems von Einzel-Rechnungslegungsnormen, welche die qualitativen Anforderungen auf der nächsten Stufe umsetzen.
Da gleichwohl die ausschließliche Beschränkung der Zielsetzung der Finanzberichterstattung auf die Informationsbereitstellung an gegenwärtige und potenzielle Investoren bereits im Due Process zu Phase A des gemeinsam mit dem FASB durchgeführten Conceptual Framework-Projekts zu den sehr umstrittenen Änderungen gegenüber dem IAS-Framework zählte, plant der IASB nunmehr im Rahmen des aktuellen Conceptual Framework-Projekts die Rolle des „stewardship“ bei der künftigen Zielsetzung der Finanzberichterstattung wieder zu stärken. Zwar soll nach ED/2015/3 die bisher in CF.OB 2 enthaltene Zielsetzung unverändert erhalten bleiben, wonach das Ziel der Finanzberichterstattung die Bereitstellung von Finanzinformationen über die Bericht erstattende Einheit ist, welche für gegenwärtige und potenzielle Kapitalgeber bei der Bereitstellung von Ressourcen an die (Bericht erstattende Einheit) entscheidungsnützlich sind (ED/2015/3. Kapitel 1.2). Nach ED/2015/3. Kapitel 1.3 werden die von den Kapitalgebern zu treffenden Entscheidungen über den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapital- oder Fremdkapitaltiteln sowohl durch Finanzinformationen unterstützt, welche helfen künftige Cashflows hinsichtlich des Betrags, des Zeitpunkts und der Unsicherheiten vorauszusagen, als auch durch Informationen, die der Einschätzung des verantwortungsvollen Umgangs des Managements mit den ihm anvertrauten Ressourcen dienen („stewardship“). Im Gegensatz zu dem aktuell gültigen Conceptual Framework wird das „stewardship“ explizit wieder im Zusammenhang mit der Zielsetzung der Finanzberichterstattung genannt. Die Einschätzung des verantwortungsvollen Umgangs des Managements mit den durch die Kapitalgeber bereitgestellten Ressourcen dient unmittelbar der Unterstützung kapitalgeberbezogener Entscheidungen (ED/2015/3. BC 1.6). Im aktuell gültigen Conceptual Framework dient die Beurteilung des effizienten und effektiven Umgangs mit den von den Kapitalgebern bereitgestellten Ressourcen „nur“ der Einschätzung künftiger Cashflows, wodurch der Einschätzung des „stewardship“ allenfalls eine mittelbare Bedeutung im Hinblick auf die kapitalgeberbezogenen Entscheidungen zukommt. Trotz der mit ED/2015/3. Kapitel 1.3 vorgeschlagenen Aufwertung des „stewardship“ handelt es sich gleichwohl bei der Einschätzung der Wahrnehmung der Rechenschaftsverpflichtung des Managements nicht um ein eigenständiges – oder gar mit der Unterstützung kapitalgeberbezogener Entscheidungen durch Finanzinformationen gleichberechtigtes – Ziel der Finanzberichterstattung (ED/2015/3. BC 1.10).
2.2 Qualitative Anforderungen an die Finanzberichterstattung nach IFRS
2.2.1 Übersicht
Qualitative Anforderungen an die Finanzberichterstattung sind Eigenschaften, die Informationen aufweisen müssen bzw. aufweisen sollten, um entscheidungsnützlich für kapitalanlagebezogene Entscheidungen (vgl. Abschnitt 2.1) zu sein. Das Conceptual Framework unterscheidet zwei Kategorien von qualitativen Anforderungen, fundamentale und fördernde qualitative Anforderungen. Fundamentale Anforderungen sind dabei solche Eigenschaften von Informationen, welche eine Information stets aufweisen muss, um entscheidungsnützlich (i. S. d. Treffens von Kapitalanlageentscheidungen) zu sein. Auf dieser höchsten Stufe von Informationsanforderungen ordnen die Boards die Relevanz und die glaubwürdige Darstellung von Informationen ein. Damit eine Information entscheidungsnützlich für die Adressaten der Finanzberichterstattung sein kann, muss diese daher stets beidefundamentale qualitative Anforderungen aufweisen (CF.QC 4 Satz 1). Folglich können Informationen, die entweder eine der fundamentalen Anforderungen oder beide fundamentale Anforderungen nicht aufweisen, nicht in der Finanzberichterstattung dargestellt werden, unabhängig davon, ob möglicherweise weitere (fördernde) qualitative Anforderungen vorliegen.
Auch wenn die fördernden qualitativen Anforderungen einer Information dieser nie Entscheidungsnützlichkeit verleihen können, sind diese Eigenschaften von Informationen dennoch in der Lage im Falle ihres Vorhandenseins die Entscheidungsnützlichkeit von Informationen entweder allein oder gemeinsam mit anderen fördernden qualitativen Anforderungen zu verbessern. Zu den fördernden qualitativen Anforderungen zählen nach dem Conceptual Framework die Vergleichbarkeit, die Nachprüfbarkeit, die Zeitnähe und die Verständlichkeit.
Begrenzt werden die qualitativen Anforderungen an die Finanzberichterstattung nach IFRS durch Kosten(aspekte).
2.2.2 Fundamentale qualitative Anforderungen
2.2.2.1 Relevanz
Relevanz beschreibt die Eigenschaft bzw. Fähigkeit einer Information, Unterschiede in den Entscheidungen der Nutzer bewirken zu können (CF.QC 6 Satz 1). Im Vergleich zu der vorherigen Fassung des IAS-Framework wird eine weichere Definition des Begriffs der Relevanz gewählt, da in IAS-Framework.26 noch konkret gefordert wurde, dass relevante Informationen wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten (auch tatsächlich) beeinflussen. Die Standardsetter begründen die im CF verwendete Formulierung der Relevanz damit, dass es praktisch nicht möglich sei, festzustellen, ob und wie bestimmte Informationen die Entscheidungen von Abschlussadressaten tatsächlich beeinflussen, insbesondere da die Abschlussadressaten (gegenwärtige und potenzielle Eigen- und Fremdkapitalgeber) im Regelfall eine Mehrzahl von Informationsquellen für ihre Entscheidungen verwenden (CF.BC 3.12 Satz 3). Die Relevanz einer Information kann dabei sowohl in ihrem Prognosewert (predictive value) als auch in der Bestätigung bzw. Korrektur vergangener früherer Prognosen (confirmatory value) liegen (CF.QC 7). Der Prognosewert einer Information ist dann gegeben, wenn die Information als Input für eine Prognose künftiger Ergebnisse dient (CF.QC 8 Satz 1); nicht erforderlich ist für den Prognosewert, dass die Information selbst die Prognose eines künftigen Ereignisses oder eines Zukunftswerts darstellt (CF.QC 8 Satz 2). Falls durch Informationen vergangene Erwartungen bestätigt werden, besitzt die Information einen Bestätigungswert und vermindert damit auch die Unsicherheiten, die naturgemäß mit Prognosen verbunden sind. Invers hierzu kann eine aktuelle Information auch eine Korrekturfunktion besitzen, falls sie nicht im Einklang mit früheren Prognosen steht. Durch die aktuelle Information verändert sich das Vertrauen des Abschlussadressaten in seine in der Vergangenheit durchgeführten Prognosen. Unabhängig davon, ob Informationen eine Bestätigungs- oder Korrekturfunktion im konkreten Falle besitzen, sind beide Formen der Rückkoppelung in der Lage, einen Einfluss auf die Entscheidungen der Abschlussadressaten auszuüben (CF.QC 10).
Die Wesentlichkeit stellt einen Aspekt der Relevanz dar, der unternehmensspezifisch auszulegen ist. Wesentlichkeit einer Information ist dann gegeben, wenn das Weglassen oder eine fehlerhafte Darstellung Entscheidungen der Abschlussadressaten auf Basis der von der Bericht erstattenden Einheit präsentierten Finanzinformationen beeinflussen können (CF.QC 11 Satz 1). Die Wesentlichkeit besitzt sowohl einen qualitativen (Art der Information, z. B. aufgegebene Geschäftsbereiche) als auch einen quantitativen Aspekt (CF.QC 11 Satz 2).
Nach derzeitigem Stand ist im künftigen Conceptual Framework eine Ergänzung der Darstellung des Grundsatzes der Relevanz um die Bedeutung von Bewertungsunsicherheiten für die Relevanz vorgesehen (im Einzelnen ED/2015/3. Kapitel 2.12 f.). Hiernach sind Bewertungsunsicherheiten, die immer dann auftreten, falls ein Wertansatz für einen Vermögenswert oder eine Schuld nicht direkt ermittelt werden kann und daher geschätzt werden muss, ein Faktor, welcher die Relevanz von Finanzinformationen beeinflusst (ED/2015/3. Kapitel 2.12 Satz 1). Gleichwohl bilden Schätzungen einen wesentlichen Teil der Abschlusserstellung (von IFRS-Abschlüssen) und führen nicht generell zu einer Beeinträchtigung der Relevanz, falls die Schätzungen als solche hinreichend beschrieben und offen gelegt werden (ED/2015/3. Kapitel 2.12 Satz 3); dies gilt nach Auffassung des IASB selbst bei einem hohen Grad an Bewertungsunsicherheiten (ED/2015/3. Kapitel 2.13 Satz 1). Dennoch kann bei einzelnen Schätzungen das Niveau der Bewertungsunsicherheiten so hoch sein, dass die hieraus gewonnenen Informationen nur eine sehr geringe Relevanz besitzen (ED/2015/3. Kapitel 2.13 Satz 4).
2.2.2.2 Glaubwürdige Darstellung
Eine Darstellung ist dann als glaubwürdig zu charakterisieren, wenn Informationen die ihnen zugrunde liegenden ökonomischen Sachverhalte möglichst getreu widerspiegeln, die sie vorgeben abzubilden (CF.QC 12 Satz 2). Nach Auffassung der Boards schließt diese Definition der glaubwürdigen Darstellung die zuvor im IAS-Framework.35 als eigenständige qualitative Anforderung aufgeführte wirtschaftliche Betrachtungsweise unmittelbar ein. Finanzinformationen können nach Auffassung der Boards nur dann als eine glaubwürdige Darstellung eines ökonomischen Phänomens gelten, wenn diese – ungeachtet ihrer rechtlichen Form – die ökonomische Substanz der ihnen zugrunde liegenden Transaktionen, Ereignisse oder Umstände abbilden (CF.BC 3.26).
Präzisiert wird die glaubwürdige Darstellung durch die Untergrundsätze der Vollständigkeit, der Neutralität und der Freiheit von Fehlern.
Vollständigkeit bedeutet, dass alle Informationen bereitgestellt werden, die für einen Abschlussnutzer notwendig sind, um den ökonomischen Sachverhalt zu verstehen; dies schließt explizit nicht nur Zahlen, sondern auch Beschreibungen und Erläuterungen ein (CF.QC 13).
Neutralität wird definiert als die unverzerrte Abbildung von Finanzinformationen sowohl hinsichtlich der Auswahl als auch der Art der Darstellung (CF.QC 14 Satz 1). Neutralität der Darstellung bedeutet indes nicht, dass die Information nicht zweckgerichtet sein kann; andernfalls läge ein Widerspruch zum Ziel der Finanzberichterstattung vor (vgl. Abschnitt 2.1). Sofern jedoch Informationen in einer bestimmten Weise (z. B. aufgrund der Anwendung eines Vorsichtsprinzips) verzerrt dargestellt werden und die Adressaten der Finanzberichterstattung dazu veranlassen, vorherbestimmte Aktionen zu ergreifen oder zu unterlassen, können sie nicht mehr als neutral bezeichnet werden (CF.BC 3.29 Satz 6). Dementsprechend wird ein Grundsatz der Vorsicht als unvereinbar mit der Neutralität und damit einer glaubwürdigen Darstellung von Informationen angesehen (CF.BC 3.27 – 3.28).
Freiheit von Fehlern bedeutet nicht absolute Fehlerfreiheit. Vielmehr ist diese Anforderung bereits dann als gegeben anzusehen, wenn keine Fehler oder unvollständige Darstellungen in der Beschreibung eines ökonomischen Phänomens vorliegen und der Prozess zur Generierung der berichteten Finanzinformationen fehlerfrei umgesetzt worden ist (CF.QC 15 Satz 2). Beispielsweise kann im Hinblick auf diese Anforderung für die Schätzung eines nicht von einem Marktpreis abgeleiteten Wertes (z. B. erzielbarer Betrag eines Vermögenswerts des Sachanlagevermögens) nur gefordert werden, dass der Betrag eindeutig als Schätzung gekennzeichnet ist, der Charakter und die Grenzen des Schätzungsprozesses erläutert und der Schätzwert fehlerfrei auf Basis einer angemessenen Schätzungsmethode abgeleitet werden (CF.QC 15 Satz 5).
Der IASB behält den – im Due Process zu Phase A des gemeinsam mit dem FASB durchgeführten Conceptual Framework-Projekts (vgl. Abschnitt 2) – sehr umstrittenen Ersatz der im IAS-Framework enthaltenen Verlässlichkeit(reliability) durch die qualitative Anforderung der glaubwürdigen Darstellung auch in ED/2015/3 bei. Nach Auffassung des IASB herrschte hinsichtlich des Begriffs der Verlässlichkeit kein einheitliches Verständnis vor (ED/2015/3. BC 2.22); demgegenüber beinhaltet nach Überzeugung des IASB die im Rahmen des IAS-Framework als Sekundäranforderung zur Verlässlichkeit enthaltene glaubwürdige Darstellung die wesentlichen Kernelemente, die der IASB mit der Verlässlichkeit verbunden hat(te) (ED/2015/3. BC 2.24 f.). Obwohl ED/2015/3 keine anderen Komponenten der glaubwürdigen Darstellung als das aktuell gültige Conceptual Framework vorschlägt, soll die im IAS-Framework als eigene Sekundäranforderung aufgeführte „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ in der Definition der glaubwürdigen Darstellung stärker verankert werden. Gemäß ED/2015/3. Kapitel 2.14 Satz 2 gewährt eine glaubwürdige Darstellung Informationen über die Substanz eines wirtschaftlichen Phänomens und nicht nur über die rechtliche Struktur. Informationen, die sich allein auf die rechtliche Struktur beziehen und von der Substanz des wirtschaftlichen Phänomens abweichen, können nicht zu einer glaubwürdigen Darstellung dieses wirtschaftlichen Phänomens führen (ED/2015/3. Kapitel 2.14 Satz 3).
Das Conceptual Framework führte zu einer Streichung des vormals im IAS-Framework als Sekundäranforderung der Verlässlichkeit enthaltenen Vorsichtsprinzips (IAS-Framework 37). Aufgrund der Kritik an der Streichung des Vorsichtsprinzips enthält ED/2015/3. Kapitel 2.18 nunmehr eine Referenz des Grundsatzes der Neutralität zum Vorsichtsprinzip im Sinne eines vorsichtigen Vorgehens beim Treffen von Einschätzungen (insb. Bewertungsentscheidungen) unter Unsicherheit. Die vorsichtige Ermittlung von Wertansätzen bei Unsicherheit soll sowohl die Überbewertung von Vermögenswerten und Erträgen (bzw. die Unterbewertung von Schulden bzw. Aufwendungen) als auch die Überbewertung von Schulden und Aufwendungen (bzw. die Unterbewertung von Vermögenswerten bzw. Erträgen) durch umsichtiges Vorgehen bei Unsicherheit vermeiden helfen (ED/2015/3. Kapitel 2.18 Sätze 2 f.). Explizit untersagt ED/2015/3. Kapitel 2.18 Satz 3 eine Überbewertung von Schulden bzw. eine Unterbewertung von Vermögenswerten, da dies in künftigen Perioden zu einem zu hohen Gewinnausweis führen würde. Der IASB spricht in diesem Zusammenhang von der „cautious prudence“, welche die Neutralität fördert. Im Gegensatz hierzu ist die asymmetric prudence grundsätzlich nicht mit einer neutralen Darstellung von Finanzinformationen vereinbar (vgl. ausführlich ED/2015/3. BC 2.11 ff.).
2.2.2.3 Zusammenwirken von Relevanz und glaubwürdiger Darstellung
Bei der Anwendung der fundamentalen qualitativen Anforderungen ist in einem der Anwendung der qualitativen Anforderungen vorgelagerten Schritt die Identifizierung von ökonomischen Phänomenen durchzuführen, welche das Potenzial besitzen, nützlich für die Entscheidungen der Nutzer von Finanzinformationen zu sein.
Im nächsten Schritt ist dann festzulegen, welche Art von Information über das im ersten Schritt identifizierte ökonomische Phänomen am relevantesten für die kapitalanlagebezogenen Entscheidungen ist. Anschließend muss geprüft werden, ob diese relevanteste Art an Information auch glaubwürdig darstellbar ist. Falls dies gegeben ist, wird diese Abbildung im Abschluss gewählt.
Sofern eine glaubwürdige Darstellung über die absolut relevanteste Art an Information nicht verfügbar ist, so muss in einem iterativen Prozess jeweils die relevanteste Art an Information ausgewählt werden, für die sich gleichzeitig das Gebot der glaubwürdigen Darstellung erfüllen lässt (CF.QC 18).
Durch dieses (theoretische) Vorgehen wird erreicht, dass Informationen stets sowohl die Eigenschaft der Relevanz als auch der glaubwürdigen Darstellung aufweisen und damit ein möglicherweise vorhandener Konflikt zwischen diesen beiden qualitativen fundamentalen Anforderungen vermieden wird. Offen bleibt jedoch sowohl im CF als auch in den BC zum CF, welche Konsequenzen für den Umfang der Finanzberichterstattung daraus erwachsen, dass offensichtlich keine Vollständigkeit bei der Abbildung ökonomischer Phänomene angestrebt wird, sondern bereits vor Anwendung der fundamentalen qualitativen Anforderungen ein Filter zur Identifizierung abzubildender ökonomischer Phänomene angelegt werden soll.
2.2.3 Fördernde qualitative Anforderungen
2.2.3.1 Vergleichbarkeit
Vergleichbarkeit von Informationen ist das Merkmal einer Information, das den Nutzer in die Lage versetzt, Ähnlichkeiten und Unterschiede zwischen zwei Posten zu erkennen (CF.QC 21 Satz 1). Für die Darstellung von entscheidungsnützlichen Informationen in der Finanzberichterstattung bedeutet dies, dass gleiche ökonomische Sachverhalte gleich und unterschiedliche ökonomische Sachverhalte entsprechend verschieden (d. h. in unterschiedlichen Posten) abzubilden sind. Die Vergleichbarkeit von Informationen fördert dieEntscheidungsnützlichkeit von Informationeninsbesondere bei Allokationsentscheidungen, da diese regelmäßig (Präferenz-)Entscheidungen über die relative Vorteilhaftigkeit von Alternativen sind (CF.QC 20). Die Vergleichbarkeit hat eine zeitliche und eine zwischenbetriebliche Dimension. Die zeitliche Dimension beinhaltet einen Vergleich von Informationen mit denjenigen vergangener Perioden und die zwischenbetrieblicheDimension den Vergleich von Informationen mit denjenigen anderer Unternehmen. Dementsprechend sind Konsistenz bzw. Stetigkeit in der Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, aber auch die weitgehende Vermeidung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten wichtige Mittel zur Erreichung eines höchst möglichen Grades an Vergleichbarkeit (CF.QC 22 und CF.QC 25).
2.2.3.2 Nachprüfbarkeit
CF.QC 26 Satz 2 definiert Nachprüfbarkeit dahingehend, dass verschiedene sachkundige und unabhängige Beobachter im Wesentlichen darin übereinstimmen, dass eine bestimmte Abbildung (eines ökonomischen Sachverhalts) die qualitative Anforderung der glaubwürdigen Darstellung erfüllt. Das CF unterscheidet in diesem Zusammenhang die direkte und die indirekte Nachprüfbarkeit. Erstgenannte ist gegeben, wenn ein Betrag oder eine andere Darstellung durch direkte Beobachtung unmittelbar überprüft werden kann (z. B. Nachzählen des Kassenbestands oder die Aufnahme von Mengen eines Vorratsbestands). Demgegenüber kann bspw. die Bewertung des Vorratsvermögens nur indirekt überprüft werden, indem die Basiszahlen für die Bewertung (z. B. zeitlicher Verlauf von Zu- und Abgängen), das Bewertungsmodell (z. B. Fifo-Methode) überprüft und eine Parallelrechnung durchgeführt werden (CF.QC 27 Sätze 3 f.). Der Nachprüfbarkeit kommt nur die Rolle einer fördernden qualitativen Anforderung zu, da Informationen, auch wenn sie nicht nachprüfbar sind, gleichwohl entscheidungsnützliche Informationen für Kapitalgeber darstellen können (CF.BC 3.36 Sätze 4 – 6). Hier sind bspw. zukunftsbezogene Einschätzungen des Managements zu nennen. In letztgenanntem Falle ist es dann i. d. R. notwendig die den Einschätzungen zugrunde liegenden Annahmen, die Methoden zur Gewinnung der Einschätzung sowie weitere Faktoren und Umstände anzugeben, welche die Einschätzung untermauern; die Abschlussnutzer sollen dann vor dem Hintergrund dieser Informationen selbst entscheiden, ob sie diese Informationen nutzen wollen (CF.QC 28 Satz 2).
2.2.3.3 Zeitnähe
Zeitnahe Informationsvermittlung bedeutet, dass die Information zu einem Zeitpunkt verfügbar sein muss, um (noch) in der Lage zu sein, Entscheidungen zu beeinflussen (CF.QC 29 Satz 1). Im Allgemeinen verliert ältere Information die Fähigkeit, Entscheidungen zu beeinflussen und ist daher auch weniger entscheidungsnützlich (CF.QC 29 Satz 2). Andererseits kann auch Information, die über zeitlich länger zurückliegende Ereignisse und Umstände erfolgt, insbesondere im Zusammenhang mit der Aufstellung eines Prognosemodells noch Entscheidungsrelevanz (vgl. Abschnitt 2.2.2.1) entfalten (CF.QC 29 Satz 3).
2.2.3.4 Verständlichkeit
Verständlichkeit ist das Merkmal einer Information, dass die Nutzer, welche eine angemessene Kenntnis geschäftlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten haben und welche weiterhin die Informationen mit entsprechender Sorgfalt lesen und analysieren, ihre Bedeutung verstehen (CF.QC 32 Satz 1). Die Klassifizierung, die Charakterisierung und die Präsentation von Informationen in einer klaren und knappen Weise sind wesentliche Elemente, welche Informationen verständlich machen (CF.QC 30). Die qualitative Anforderung der Verständlichkeit zielt daher in erster Linie auf die Form der Darstellung von (Finanz-)Informationen ab.
Daher darf auch der Grundsatz der Verständlichkeit nicht dahingehend missverstanden werden, dass Informationen über dem Wesen nach komplexe und schwer verständliche Sachverhalte unterbleiben dürfen (CF.QC 31 Satz 1), da dies insbesondere der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen entgegenstünde. Daher räumt der IASB ein, dass selbst gut informierte Abschlussnutzer, welche die Finanzinformationen mit der erforderlichen Sorgfalt lesen, gelegentlich auch die Hilfe von externen Beratern in Anspruch nehmen müssen, insbesondere um Informationen über komplexe ökonomische Phänomene zu verstehen (CF.QC 32 Satz 2). Somit wird der Kreis der Abschlussnutzer, welche ohne fremde Hilfe Finanzinformationen verstehen, eingeschränkt. Mit dieser im CF explizit vorgenommenen Präzisierung kann jedoch letztlich auch die Gefahr verbunden sein, dass der Verständlichkeit eine deutlich geringere Bedeutung als bislang zukommen dürfte.
2.2.3.5 Zusammenwirken zwischen den fördernden qualitativen Anforderungen
Obwohl die fördernden qualitativen Anforderungen weder für sich (jeweils) alleine betrachtet noch insgesamt einer Information Entscheidungsnützlichkeit verleihen können, lassen sie sich im Zweifelsfall zur Auswahl der entscheidungsnützlichen Information dann heranziehen, wenn verschiedene Möglichkeiten der Abbildung von Informationen existieren, die gleichermaßen relevant und glaubwürdig sind (CF.QC 19 Satz 2). Im Unterschied zu den fundamentalen Anforderungen wird für die Berücksichtigung der fördernden qualitativen Anforderungen kein determinierter Prozess vorgeschrieben. Es handelt sich vielmehr um einen iterativen Prozess, der keinem bestimmten vorgeschriebenen Schema folgt (CF.QC 34 Satz 1). Im Einzelfall kann, insbesondere bei einem Wechsel von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, temporär die Vergleichbarkeit völlig vernachlässigt werden, sofern sich hierdurch andere qualitative Anforderungen (insbesondere Relevanz und glaubwürdige Darstellung) maximieren lassen (CF.QC 34 Sätze 2 f.). Gleichwohl sollten die fördernden qualitativen Anforderungen – soweit als möglich (d. h. insbesondere unter der Voraussetzung des Vorliegens der Relevanz und der glaubwürdigen Darstellung) – jeweils bis zu einem gewissen Umfang angestrebt werden (CF.QC 33 Satz 1).
Innerhalb der fördernden qualitativen Anforderungen nimmt zumindest implizit die Vergleichbarkeit eine gewisse herausgehobene Stellung ein, da gem. CF.QC 24 Satz 1 ein gewisser Grad an Vergleichbarkeit bei Maximierung der fundamentalen qualitativen Anforderungen erreicht wird. Auch fördert die Vergleichbarkeit im Regelfall die Verständlichkeit von Informationen (indirekt CF.QC 30 und explizit ED.QC 23 Satz 2).
2.2.4 Kosten
Als Beschränkung der qualitativen Anforderungen sieht der IASB allein die „Kosten“ (das zuvor gültige IAS-Framework verwendete in IAS-Framework.44 noch die Bezeichnung „Abwägung von Nutzen und Kosten“ für diese Beschränkung). Trotz dieser Umbenennung bleibt es in der Substanz bei einer Abwägung von Nutzen und Kosten (CF.QC 35 Sätze 2 f.), welche die Boards bei den Informationsanforderungen, die aus Standards und Interpretationen erwachsen, zu berücksichtigen haben (CF.QC 39 Satz 2). Das CF geht explizit auf die einzelnen Komponenten der Kosten und der Nutzeneffekte ein. So sind sowohl Kosten auf Seiten der Ersteller von Finanzinformationen (Kosten der Sammlung, Generierung, Verifizierung und Verbreitung von Finanzinformationen) als auch auf Seiten der Nutzer dieser Informationen (Kosten der Analyse, der Interpretation und ggf. der alternativen Beschaffung) zu berücksichtigen (CF.QC 36). Die Nutzeneffekte von Finanzinformationen liegen vor allem auf Seiten der Adressaten der Finanzinformationen in Gestalt besserer bzw. fundierter Entscheidungen. Darüber hinaus sind jedoch auch Nutzen in Gestalt effizienter Kapitalmärkte und damit geringerer Kapitalkosten für die Volkswirtschaft zu berücksichtigen (CF.QC 37). Die Boards sollen bei Entscheidungen über Standards und Interpretationen die Kosten gegenüber dem Nutzen in Bezug auf die einzelnen Anforderungen der Finanzberichterstattung abwägen. Dies kann bspw. dazu führen, dass Anforderungen an die Finanzberichterstattung in Abhängigkeit der Unternehmensgröße, der Art der Aufbringung von Kapital (öffentliche Kapitalmärkte vs. private placement) und unterschiedlichen Nutzergruppen differenziert werden (CF.QC 39 Sätze 3 f.).
2.3 Weitere ausgewählte Rechnungslegungsgrundsätze
2.3.1 Grundsatz der Periodenabgrenzung
Nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung werden die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen in der Periode erfasst, in der sie auftreten, und nicht in derjenigen Periode, in der die Zahlungsströme fließen. Der Zeitpunkt der zugehörigen Ein- und Auszahlungen ist damit für die Erfassung der korrespondierenden Erträge und Aufwendungen irrelevant. Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung wird durch die Grundsätze zur Erfassung von Erträgen und Aufwendungen präzisiert (vgl. auch Abschnitte 2.4.4 und 2.4.5).
In der deutschen Rechnungslegung bestimmt das Realisationsprinzip die Abgrenzung von Erträgen. Das Conceptual Framework erwähnt weder explizit ein Realisationsprinzip noch definiert er eine bestimmte Methode bei der Abgrenzung von Erträgen. Nach CF.4.31 (IAS-Framework.76) umfassen die Erträge auch explizit unrealisierte Erträge, bspw. aus der Zeitwertbewertung marktfähiger Wertpapiere sowie Erträge aus der Erhöhung des Buchwerts langfristiger Vermögenswerte.
Aufwendungen sind nach dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung (matching principle) zu bestimmen. Danach sind Aufwendungen, die in einem direkten Zusammenhang mit der Erzielung von Erträgen stehen, in der Periode zu erfassen, in der sich die korrespondierenden Erträge im Abschluss niederschlagen (CF.4.50 Satz 1 bzw. IAS-Framework.95 Satz 1). Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung erfährt jedoch durch CF.4.50 Satz 4 (bzw. IAS-Framework.95 Satz 4) eine nicht unerhebliche Einschränkung, da das Konzept der sachlichen Abgrenzung von Aufwendungen nicht die Erfassung von (Abgrenzungs-)Posten gestattet, welche nicht die Kriterien für Vermögenswerte und Schulden erfüllen. Insoweit gehen die allgemeinen Kriterien für die Erfassung von Vermögenswerten und Schulden sowie die speziellen Ansatzvorschriften für Vermögenswerte und Schulden der einzelnen IFRS dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung vor (IAS 1.28).
Aufwendungen und Erträge, die über einen bestimmten Zeitraum kontinuierlich anfallen (z. B. Miete oder Zinsen), sind gem. dem Konzept der Periodenabgrenzung zeitproportional zu erfassen.
Sofern der Ertrag über mehrere Perioden entsteht und der Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Erträgen nur grob oder nur indirekt ermittelt werden kann, sind die Aufwendungen in der GuV auf der Grundlage systematischer und vernünftiger Verteilungsverfahren zu erfassen (CF.4.51 bzw. IAS-Framework.96). Beispielsweise werden die Abschreibungen mittels eines systematischen und vernünftigen Verfahrens, welches den Nutzenverbrauch des langfristigen Vermögenswerts mit einer begrenzten Nutzungsdauer widerspiegelt, auf die Perioden der Nutzung verteilt.
Sofern eine Ausgabe keinen künftigen wirtschaftlichen Nutzen bewirkt, ist diese in der GuV unmittelbar als Aufwand zu erfassen (CF.4.52 bzw. IAS-Framework.97). Gleiches gilt für den Fall, dass Ausgaben in einem bestimmten Umfang voraussichtlich nicht zur Erzielung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens beitragen.
2.3.2 Grundsatz der Unternehmensfortführung
Bei der Erstellung des IFRS-Abschlusses ist grundsätzlich davon auszugehen, dass für einen absehbaren Zeitraum die Annahme der Unternehmensfortführung gilt (CF.4.1 bzw. IAS-Framework.23). Die Annahme der Unternehmensfortführung ist jedoch bei der Erstellung des Abschlusses dann nicht (mehr) zugrunde zu legen, wenn die Unternehmensleitung entweder beabsichtigt, das Unternehmen aufzulösen, die Geschäftstätigkeit einzustellen oder die Unternehmensleitung keine realistische Alternative mehr hat, als so zu handeln (IAS 1.25 Satz 2).
Bei der Aufstellung des IFRS-Abschlusses ist durch die Unternehmensleitung die Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit für einen vorhersehbaren Zeitraum zu beurteilen (IAS 1.25 Satz 1). Der Prognosezeitraum, den die Unternehmensleitung zur Beurteilung der Fähigkeit der Unternehmensfortführung heranzieht, beträgt mindestens 12 Monate nach dem Bilanzstichtag (IAS 1.26). Für die Beurteilung der Unternehmensfortführung durch das Management ist die Eröffnung bzw. das Fortbestehen des Insolvenzverfahrens weder eine notwendige noch eine hinreichende Bedingung. Die Annahme der Unternehmensfortführung kann bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben werden, wenn die Absicht oder die Fähigkeit zur Unternehmensfortführung nicht mehr besteht. Andererseits kann die Annahme der Unternehmensfortführung auch bei eröffnetem Insolvenzverfahren aufrecht erhalten werden, wenn diese Alternative hinreichend wahrscheinlich ist.
Sofern die Annahme der Unternehmensfortführung auf Basis der Beurteilung der Unternehmensleitung nicht aufrecht zu erhalten ist, hat dies in der Regel Konsequenzen für Ansatz, Bewertungund Darstellung im IFRS-Abschluss. Der konkrete Ansatz und der Bewertungsmaßstab hängen in vielen Fällen von der Zerschlagungsintensität und der Zerschlagungsgeschwindigkeit ab. Auswirkungen können sich insbesondere auf den erzielbaren Wert von Vermögenswerten (z. B. Verwendung des Nettoveräußerungspreises), auf den Ansatz von Rückstellungen (z. B. Sozialplan) oder auf den Ansatz von aktiven latenten Steuern (z. B. Beurteilung des künftigen ökonomischen Nutzens eines Verlustvortrags) ergeben.
Wird der Abschluss nicht unter der Prämisse der Unternehmensfortführung aufgestellt, so sind gem. IAS 1.25 Satz 4 im Anhang folgende Informationen offen zu legen:
Ebenfalls sind im Anhang wesentliche Unsicherheiten i. V. m. Ereignissen und Bedingungen, die zu erheblichen Zweifeln an der Fortführungstätigkeit führen, anzugeben (IAS 1.25 Satz 3).
2.4 Abschlussposten
Derzeit entstammen die im CF enthaltenen Definitionen der Abschlussposten (elements) aus dem IAS-Framework (vgl. Abschnitt 2.1). Die aufgrund des aktuellen Conceptual Framework-Projekts gegenwärtig zu erwartenden Änderungen sind unter Abschnitt 2.4.7 dargestellt. Der IASB versteht unter den Abschlussposten große Klassen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen, die sich hinsichtlich ihrer finanziellen Auswirkungen bzw. Merkmale voneinander unterscheiden (CF.4.2 bzw. IAS-Framework.47). Die in der Bilanz direkt mit der Ermittlung der Vermögens- und Finanzlage verbundenen Posten sind Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital. Die in der Ergebnisrechnung direkt mit der Bestimmung der Ertragskraft verbundenen Posten sind Erträge und Aufwendungen.
Die Erfassung der Abschlussposten in der Bilanz und Ergebnisrechnung verläuft in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe geht es um die sog. abstrakte Bilanzierbarkeit als „element“, d. h. um die Frage, ob ein Sachverhalt bestimmte Charakteristika aufweist, um als ein spezifisches Element (Posten) kategorisiert zu werden (CF.4.4 bzw. IAS-Framework.49). Nach der Bestimmung als Element dem Grunde nach erfolgt auf der zweiten Stufe eine Konkretisierung der Ansatzfähigkeit durch weitere Kriterien und damit die Entscheidung, ob das Element in der Bilanz bzw. in der Ergebnisrechnung aufgenommen werden muss. Diese konkrete Bilanzierbarkeit regelt CF.4.44 – 4.53 (bzw. IAS-Framework.89 – 98).
2.4.1 Vermögenswerte
Die Vorschriften des Framework zur Abgrenzung der Vermögenswerte sind erst dann heranzuziehen, wenn die entsprechenden IAS/IFRS-Standards für die Bilanzierung keine Regelungen enthalten (IAS 8.11 b; vgl. Abschnitt 2.6).
Auf der ersten Stufe zur Abgrenzung von Vermögenswerten stehen die allgemeinen Definitionskriterien (CF.4.4 bzw. IAS-Framework.49). Danach müssen Vermögenswerte folgende Kriterien kumulativ erfüllen:
Die Verfügungsmacht über eine Ressource wird im Regelfall angenommen, wenn zivilrechtliches Eigentum besteht. Fallen jedoch zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so geht im Zweifelsfall das wirtschaftliche Eigentum vor. CF.4.6 (bzw. IAS-Framework.51) führt hierzu aus, dass bei der Definition eines Vermögenswerts sein tatsächlicher wirtschaftlicher Gehalt und nicht allein seine rechtliche Gestaltung berücksichtigt werden muss (vgl. Abschnitt 3.3). Das Kriterium der Verfügungsmacht stellt mithin eher ein Zuordnungskriterium von Vermögenswerten, aber weniger ein allgemeines Abgrenzungskriterium von Vermögenswerten dar.
Vermögenswerte sind Ergebnis vergangener Geschäftsvorfälle oder anderer Ereignisse der Vergangenheit (CF.4.13 bzw. IAS-Framework.58). Vermögenswerte können somit nicht auf Basis zukunftsgerichteter Aktivitäten (z. B. Absicht zum Erwerb von Ressourcen) entstehen. Schwebende Verträge sind somit bei IFRS grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig. Ausnahmen bestehen bei Finanzderivaten (vgl. Abschnitt 3.6) und drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften (vgl. Abschnitt 3.9.1).
Der künftige wirtschaftliche Nutzen repräsentiert das Potenzial eines Vermögenswerts direkt oder indirekt zum Zufluss von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten beizutragen (CF.4.8 bzw. IAS-Framework.53). CF.4.10 (bzw. IAS-Framework.55) nennt Beispiele, auf welche Weise der wirtschaftliche Nutzen realisiert werden kann. In allgemeiner Form bestimmt sich bei IFRS der wirtschaftliche Nutzen aus einer absatzmarktorientierten Perspektive. Ein Unternehmen kann einen Vermögenswert entweder in einem Zug an einen Dritten übertragen und erhält hierfür Zahlungsmittel oder ein Zahlungsmitteläquivalent (Nettoverkaufspreis) oder ein Unternehmen nutzt diesen Vermögenswert im Unternehmen zur Produktion und zum Absatz von Unternehmensleistungen (Nutzungswert). Das Nutzenpotenzial wird im letztgenannten Fall über die künftigen Cashflows aus den Unternehmensleistungen generiert.
Über die allgemeinen Definitionskriterien der assets müssen Vermögenswerte für ihren Ansatz noch zwei spezielle Ansatzkriterien gem. CF.4.44 (bzw. IAS-Framework.89) erfüllen:
Das Konzept der Wahrscheinlichkeit wird allgemein bei den Ansatzkriterien verwendet, um auf den Grad an Unsicherheit hinzuweisen, mit dem der – mit dem Sachverhalt verbundene – künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen oder aus dem Unternehmen abfließen wird (CF.4.40 bzw. IAS-Framework.85). Nur wenn es wahrscheinlich ist, dass ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt, ist der Vermögenswert zu aktivieren. Das CF bzw. IAS-Framework nimmt keine Definition der Wahrscheinlichkeit für die Ansatzkriterien der Abschlussposten vor. Die Interpretationen reichen von einer Realisierungswahrscheinlichkeit von über 50 % bis hin zu deutlich höheren Wahrscheinlichkeiten.
Die Verwendung von Schätzungen zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (z. B. Gruppenbewertung oder Verbrauchsfolgeverfahren bei Vorräten) steht nicht im Widerspruch zur glaubwürdigen Darstellung, wenn die Schätzungen hinreichend verlässlich zu generieren sind. Schätzungen bilden einen immanenten Teil der IFRS-Rechnungslegung (vgl. Abschnitt 2.5.2), der durch die Überarbeitung des IAS 1 (revised 2003) auch von Seiten des IASB formal anerkannt wurde (vgl. Abschnitt 2.5.3).
Falls eine hinreichend genaue Schätzung des Wertes eines Vermögenswertes nicht möglich ist, so unterbleibt seine Aktivierung (CF.4.41 bzw. IAS-Framework.86). Sofern ein Sachverhalt die Definitionskriterien eines Vermögenswerts zwar erfüllt, allerdings die Kriterien für den Ansatz nicht vorliegen, kann gem. CF.4.43 (bzw. IAS-Framework.88) dennoch seine Angabe im Anhang (Notes) gerechtfertigt sein.
