El intercambio automático de información financiera para fines fiscales E-Book

Miguel Angelo Splendore Maciel

• Herausgeber: Editora Dialética
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Spanisch

Seitenzahl: 788

Veröffentlichungsjahr: 2021

Beschreibung

El giro hacia el estándar de intercambio de información automática (AEOI) ha sido tratado demostrándose el cambio y los principales eventos en el escenario tributario internacional, transitando por el informe de la OCDE sobre la competencia fiscal perjudicial de 1998; por la publicación del Modelo TIEA de intercambio de información en 2002; por los ajustes al artículo 26 de la Convención Modelo de la OCDE, en 2005; por la crisis financiera de 2008; por las influencias del Programa FATCA, de 2010; por las declaraciones de Austria, Suiza, Luxemburgo sobre intercambio de información; la declaración del G5 sobre adherir a un intercambio automático de información financiera con Estados Unidos, y las subsiguientes declaraciones del G20 que motivaron que la OCDE y el Foro Global crearan e implementaran un modelo automático de intercambio de información financiera para fines fiscales. Preceptos de orden práctico y teórico.

Leseprobe

AGRADECIMIENTOS

Carolina, Lourdes, Giovana, Paula, Antonella y Pietra.

Mujeres especiales.

Agradezco a los Profesores y al Doctor Eduardo E. Sisco, Vicerrector de Posgrado e Investigación, por la incansable misión de conducir el Curso de Doctorado en Ciencias Jurídicas y Sociales de excelente grado académico.

“Eppur si muove!”

(Galileu Galilei)

“Capital was never the citizen of any country”.

(Adam Smith)

“Os homens entram em batalhas e perdem, e aquilo pelo que lutaram torna-se realidade apesar da derrota, e então acaba não sendo o que eles pensavam que fosse, e outros homens têm de lutar pelo que desejam, dando-lhe outro nome.”

(William Morris)

“O valor de praticar com rigor, por algum tempo, uma ciência rigorosa não está propriamente em seus resultados: pois eles sempre serão uma gota ínfima, ante o mar das coisas dignas de saber. Mas isso produz um aumento de energia, de capacidade dedutiva, de tenacidade; aprende-se a alcançar um fim de modo pertinente. Neste sentido é valioso, em vista de tudo o que se fará depois, ter sido um homem da ciência.”

(Nietzsche)

LISTA DE ABREVIATURAS Y SIGLAS

Abreviaturas

Amp. ampliada

Dec. Decreto

Ed. Edición

G.n. Grifo nosso (subrayado es nuestro)

IN Instrucción Normativa

L. Ley

LC Ley Complementaria

MP Medida Provisoria

Op. Cit. Opus Citatum

Org. organizador

p. página

Ref. reformulada

Rev. revista

Trad. traducción

v. volumen

Siglas

ABRADT

Asociación Brasileña de Derecho Tributario

ADI

Acción Directa de Inconstitucionalidad

ADIN

Acción Directa de Inconstitucionalidad

AEOI

Troca Automática de Informações, en esp. Intercambio Automático de Informaciones, en inglés “Automatic Exchange of Information”

AFIP

Administración Federal de Ingresos Públicos

AIEA

Agencia Internacional de Energía Atómica, en inglés “International Atomic Energy Agency”

ALCA

Área de Libre Comercio de las Américas

AML

Reglas antilavado de dinero, en inglés “anti-money laundering”

APL

Arreglo Productivo Local

BEPS

Erosión de Base Tributaria y Transferencia de Lucros, en inglés “Base Erosion and Profit Shifting”

BIRD

Banco Internacional para la Reconstrucción y Desarrollo, en inglés “International Bank for Reconstruction and Development”

BRICS

Brasil, Rusia, India, China y África del Sur

CAA

Acuerdo de Autoridades Competentes en inglés, Competent Authority Agreement”

CARICOM

Comunidad del Caribe

CbC

Informes de país para país, em inglés “Contry-by-Country Reporting”

CDFI

Cahiers de Droit Fiscal International

CDT

Convenio sobre Doble Tributación

CE

Comunidad Europea

CECJ

Comité Europeo de Cooperación Jurídica

CF

Constitución Federal

CFC

Corporaciones Extranjeras Controladas, em inglés “Controlled Foreign Corporations”

CIAT

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

CIS

Comunidad de los Estados Independientes, en inglés “Commonwealth of Independents States”

CMAAT

Convención para Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria, em inglés “Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters” o “CoE/OECD Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters”

CMDT

Convención Modelo sobre Doble Tributación de la OCDE

CoE

Consejo Europeo, en inglés “Council of Europe”

CRS

Padrão Comum de Relatório, en inglés, “Common Reporting Standard”

CSLL

Contribución Social Sobre el Lucro Líquido

CTN

Código Tributario Nacional

DAC

Directiva Europea de Asistencia Administrativa en Materia Tributaria, en inglés “EU Directive on Administrative Assistance in the Field of Taxation”

DTC

Convención sobre Doble Tributación, en inglés “Double Taxation Convention”

DTT

Tratado sobre Doble Tributación, en inglés “Double Taxation Treaty”

EATLP

European Association of Tax law Professors

ECJ

Corte Europea de Justicia, en inglés “European Court of Justice”

EOI

Intercambio de Información, en inglés “Exchange of Information”

ESAF

Escuela de Administración de Hacienda en español.

EU

Unión Europea, en inglés “European Union”

EUA

Estados Unidos de América

EUDAC

Directiva Europea de Asistencia Administrativa en Materia Tributaria, en inglés “EU Directive on Administrative Assistance in the Field of Taxation”

EUSD

Directiva Europea sobre Ahorro, en inglés “EU Savings Directive”

FAO

Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura, en inglés “Food and Agriculture Organization of the United Nations”

FATCA

Ley de Conformidad Tributaria de Cuentas Extranjeras, en inglés “Foreign Account Tax Compliance Act”

FATF

Grupo de Acción Financiera contra el Lavado de Dinero y el Financiamiento del Terrorismo, en inglés “Financial Action Task Force”

FDI

Inversión Extranjera Directa, en inglés “Foreign Direct Investment”

FFE

Entidad Financiera Extranjera, en inglés “Financial Foreign Entity”

FFI

Institución Financiera Extranjera, en inglés “Foreign Financial Institution”

FG

Fórum Global de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria

FMI

Fondo Monetario Internacional

G7

Grupo de los siete países más industrializados

G20

Grupo de los 20

GAFI

Grupo de Acción Financiera contra el Lavado de Dinero y el Financiamiento del Terrorismo

GATCA

FATCA Global

GATS

Acuerdo General sobre Tarifas y Servicios, en inglés “General Agreement on Trade and Services”

GATT

Acuerdo General sobre Tarifas y Comercio, en inglés “General Agreement on Tariffs and Trade”

GDP

Producto Interno Bruto, en inglés “Gross Domestic Product”

Global Forum

Fórum Global, en inglés “Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes

IBDT

Instituto Brasileño de Derecho Tributario

IBFD

International Bureau of Fiscal Documentation

ICMS

Impuesto sobre Circulación de Mercadorías y Servicios

IED

Inversión Extranjera Directa

IFA

Asociación Fiscal Internacional, en inglés “International Fiscal Association’

IFRS

Estándar Internacional de Contabilidad, en inglés “International Financial Reporting Standards”

IGA

Acuerdo Intergubernamental, en inglés “Intergovernmental Agreement”

IMF

Fondo Monetario Internacional, en inglés “International Monetary Fund”

IRC

Internal Revenue Code (USA)

IRS

Internal Revenue Service (United States)

ITO

Organización Tributaria Internacional, en inglés “International Tax Organization”

IVA

Impuesto sobre el Valor Agregado

KYC

Conozca a Su Cliente, en inglés “Know Your Customer”

LoB

Cláusulas de Limitación de los Beneficios, en inglés “Limited on Benefits”

MAATM

Convención para Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria, en inglés “Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters”

MCAA

Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes, en inglés “Multilateral Competent Authority Agreement”

MERCOSUR

Mercado Común del Sur

NFE

Entidad no-Financiera, en inglés “non-Financial Entity”

NFFE

Entidad Extranjera no -Financiera, en inglés “non-Financial Foreign Entity”

NAFTA

Acuerdo Norteamericano para el Libre Comercio, en inglés “North American Free Trade Agreement”

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

OECD

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, en inglés “Organisation for Economic Co-operation and Development”

OECE

Organización Europea para Cooperación Económica

OIT

Organización Internacional del Trabajo

OMC

Organización Mundial de Comercio

ONG

Organización No Gubernamental

ONU

Organización de las Naciones Unidas

PIB

Producto Interno Bruto

QI

Qualified intermediary

RERCT

Régimen Especial de Regularización Cambiaria y Tributaria

SPED

Sistema Público de Escrituración Digital

SRF

Secretaria de la Receta Federal

STF

Supremo Tribunal Federal

TDT

Tratado para Evitar la Doble Tributación

TIEA

Acuerdo para intercambio de información fiscal, en inglés “Tax information exchange agreements”

TI

Tecnología de la Información

TIN

Número de Identificación del Contribuyente, en inglés “Taxpayer Number Identification”

UN

Naciones Unidas, en inglés “United Nations”

UK

Reino Unido, en inglés “United Kingdom”

UNITO

“United Nations International Tax Organisation”

SUMÁRIO

Capa

Folha de Rosto

Créditos

INTRODUCCIÓN

EL CONTEXTO DE LA PRESENTE TESIS

OBJETO DE ESTUDIO

Limitación del Objetivo – Disclosure

ESTRUCTURA DE LA TESIS

JUSTIFICATIVA E IMPORTANCIA DEL TEMA

PRIMERA PARTE - GLOBALIZACIÓN, SOCIEDAD DE RIESGO Y ESTADO SOCIAL Y DEMOCRÁTICO DE DERECHO

CAPÍTULO 1. EL ESCENARIO INTERNACIONAL GLOBALIZADO

1.1 LA GLOBALIZACIÓN

1.1.1 La globalización como fenómeno multidisciplinario

1.1.2 Globalización política y la crisis de la soberanía del Estado

1.1.3 La evolución de la globalización

1.1.4 La globalización económica

1.1.4.1 Características de la globalización económica

1.1.4.2 Desde la empresa multinacional a la corporación transnacional

1.1.4.3 De Bretton Woods al consenso de Washington

1.1.4.3.1 Bretton Woods

1.1.4.3.2 Consenso de Washington

1.1.4.4 Posconsenso de Washington

1.1.4.5 La crisis financiera mundial de 2008 y 2009 y las propuestas de un actual “New Deal” económico

1.2 EVOLUCIÓN DE LA TRILOGÍA – TRIBUTACIÓN - ESTADO – ECONOMÍA

1.2.1 Los Tributos em la Antiguedad – pre estado fiscal

1.2.2 El tributo y el Estado en la Edad Media

1.2.3 El Tributo y el Estado Patrimonial

1.2.1.1 El Estado Policial dentro del Estado Patrimonial

1.2.4 Los tributos y el Estado Fiscal - fase liberal – Edad Moderna

1.2.5 Los tributos y el Estado social fiscal – etapa intervencionista

1.2.6 Los tributos y el Estado Social y Democrático de Derecho

1.2.7 Posmodernidad

1.2.8 El tributo como limite a las libertades económicas

1.2.9 La globalización tributaria

1.2.9.1 El Estado fiscal y la sociedad de riesgo

1.2.9.2 La soberanía tributaria

1.2.9.3 Elementos de la globalización tributaria

1.2.9.4 Rumbo a la transnormatividad

SEGUNDA PARTE – COMPETENCIA Y COOPERACIÓN INTERNACIONALES

CAPÍTULO 1. LA COMPETENCIA FISCAL PREJUDICIAL Y LA COOPERACIÓN INTERNACIONAL

1.1 COMPETENCIA

1.1.1 Competencia fiscal

1.1.2 Competencia fiscal perjudicial

1.2 CRISIS DEL ESTADO SOBERANO FRENTE A LA ECONOMÍA – CRISIS PARADIGMÁTICA

1.3. ¿POR QUÉ SE ESTABLECE LA COMPETENCIA?

1.3.1 El Contribuyente Global y el Fisco Global

1.3.2 La carrera hacia el fondo del pozo

1.3.3 La libertad de planificación tributaria

1.4 ¿ES REAL LA NECESIDAD DE COMBATIR TALES PRÁCTICAS?

1.5 ADEMÁS DE LA COMPETENCIA FISCAL

CAPÍTULO 2. LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL Y LA COOPERACIÓN FISCAL INTERNACIONAL

2.1 TRANSPARENCIA FISCAL

2.2 COOPERACIÓN FISCAL INTERNACIONAL

CAPÍTULO 3. LOS ORGANISMOS INTERNACIONALES DE COOPERACIÓN

3.1 LA COORDINACIÓN DE LAS POLÍTICAS TRIBUTARIAS DENTRO Y FUERA DE LOS PROCESOS DE INTEGRACIÓN REGIONALES

3.2 LOS ORGANISMOS INTERNACIONALES Y LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

3.2.1 La OMC (GATT)

3.2.2 La ONU

3.2.3 El FMI

3.2.4 El G-20

3.3 UNIÓN EUROPEA

3.4 LA OCDE

3.4.1 El Informe de la OCDE en el combate a la “Competencia Fiscal Perjudicial” – el punto de partida para el estándar AEOI

3.4.1.1 Paraísos fiscales y la transparencia fiscal – el punto de inflexión

TERCERA PARTE – OCDE, FORO GLOBAL Y LOS PRINCIPALES INSTRUMENTOS LEGALES PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN INTERNACIONAL PARA FINES FISCALES

CAPÍTULO 1. LA OCDE Y EL FORO GLOBAL

1.1 LA EVOLUCIÓN DE LA ACTUACIÓN DE LA OCDE EN EL COMBATE A LA COMPETENCIA TRIBUTARIA Y EN LA COOPERACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL

1.2 FORO GLOBAL PARA TRANSPARENCIA E INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN PARA FINES TRIBUTARIOS

CAPÍTULO 2. LOS INSTRUMENTOS JURÍDICOS PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

2.1 CMDT - TRATADOS BILATERALES Y MULTILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN DE INGRESOS Y DE CAPITAL

2.1.1 Tratados para evitar la doble tributación (Double Tax Treaties)

2.1.1.1 El Modelo de la Liga de las Naciones

2.1.1.2 El Modelo OCDE

2.1.1.3 El Modelo ONU

2.1.1.4 El Modelo US

2.1.1.5 El Modelo del Pacto Andino

2.1.1.6 El Modelo de Holanda

2.1.2 Alcance y condiciones para el intercambio de información

2.1.2.1 Información Previsiblemente Relevante

2.1.2.2 Prohibición de expediciones de pesca - “fishing expeditions”

2.1.2.3 Solución alternativa – el intercambio sólo se realiza en casos de fraude fiscal

2.1.2.4 Identificación del Contribuyente

2.1.2.5 Pedidos por grupo (group request)

2.1.2.6 Alcance personal

2.1.2.7 Tributos incluidos

2.1.3 Confidencialidad

2.1.4 Formas de Intercambio de Información

2.1.4.1 Intercambio de información a pedido

2.1.4.2 Intercambio espontáneo de información

2.1.4.3 Intercambio automático de información

2.1.4.4 Auditoría fiscal en el extranjero

2.1.4.5 Auditoría Simultánea

2.1.4.6 Auditoría conjunta

2.1.4.7 Intercambio de Información Industry-wide

2.1.5 Límites para el intercambio de información

2.1.5.1 Principio de la subsidiariedad

2.1.5.2 Límites nacionales y el Principio de la Reciprocidad

2.1.5.3 Secretos comerciales o de negocios

2.1.5.4 Políticas Públicas

2.1.5.5 La Derogación del Art. 26 par. 5 de la CMDT OCDE

2.2 TIEAS - ACUERDOS PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN PARA FINES FISCALES (TIEAS – TAX INFORMATION EXCHANGE AGREEMENTS)

2.2.1 Introducción

2.2.2 Objetivo

2.2.2.1 Jurisdicción

2.2.2.2 Tributos Alcanzados

2.2.3 Formas de Asistencia

2.2.3.1 Intercambio de Información a Pedido

2.2.3.2 Auditorías Fiscales en el Extranjero

2.2.3 Secreto

2.2.4 Límites

2.2.4.1 Legislación del Estado requirente

2.2.4.2 Secreto comercial, de negocios, industrial o profesional

2.2.4.3 Privilegio entre Cliente y Abogado

2.2.4.4 Orden Público

2.2.4.5 Impugnación del Crédito Requerido

2.2.4.6 Discriminación

2.2.5 Costos

2.2.6 Derogación del principio de la doble incriminación

2.2.7 El Modelo del CIAT

2.3 CMAAT – LA CONVENCIÓN PARA LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA TRIBUTARIA – COE/OECD CMAAT

2.3.1 Aspectos Generales – introducción

2.3.2 Objetivo

2.3.3 Tributos Alcanzados

2.3.4 Confidencialidad

2.3.5 Formas de Asistencia

2.3.5.1 Intercambio de Información

2.3.5.2 Asistencia al Cobro

2.3.5.3 Notificación de documentos

2.3.6 Límites

2.3.6.1 Principio de la Subsidiariedad

2.3.6.2 Otros Límites

2.3.7 Otros aspectos

2.4 DIRECTIVAS DE LA UNIÓN EUROPEA (UE DIRECTIVES)

2.4.1 La Directiva sobre Ahorro

2.4.2 La Directiva para Cooperación Administrativa en Materia de Tributación – DAC

2.4.3 La Directiva para Cooperación Administrativa en Materia de Tributación – DAC 2

2.5 IGA (FATCA) – ACUERDOS INTERGUBERNAMENTALES

2.5.1 Reglas

2.5.1.1 Condiciones Generales

2.5.2 Acuerdos Intergubernamentales - IGA

CUARTA PARTE – EN DIRECCIÓN A la METODOLOGÍA AEOI - CRS Y CAA

CAPÍTULO 1. LA METODOLOGÍA - AEOI

1.1 PERSPECTIVA HISTÓRICA

1.2 CINCO INSTRUMENTOS PARA LA BASE LEGAL

1.2.1 CMDT OCDE – Convención Modelo para Evitar la Doble Tributación

1.2.2 TIEA OCDE – Acuerdos para el Intercambio de Información Tributaria

1.2.3 CMAAT – Coe/OCDE – Convención para Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria

1.2.4 Directivas de la Unión Europea

1.2.5 Fatca/IGA

1.3 CUATRO PASOS PARA LA IMPLEMENTACIÓN

1.3.1 Incorporación en la legislación nacional de los preceptos del informe y de la due diligence

1.3.2 Seleccionar una base legal para el intercambio de información

1.3.3 Implementar una infraestructura de TI y administrativa para recoger e intercambiar información en dicho estándar

1.3.4 Proteger la confidencialidad y salvaguardias de la información

1.4 ADHESIONES

1.5 ACUERDO MULTILATERAL DE AUTORIDADES COMPETENTES (CRS MCAA)

1.6 LOS ESTÁNDARES DEL AEOI – CRS Y CAA

1.6.1 El Estándar Común de Informe (CRS)

1.6.1.1 Generalidades

1.6.1.2 Requerimientos generales a reportar

1.6.1.3 Procedimientos de Due diligence (pruebas de consistencia)

1.6.2 El Modelo de Acuerdo entre Autoridades Competentes (Model CAA)

1.6.3 Coexistencia

CAPÍTULO 2. SOLUCIONES ALTERNATIVAS DE EFECTOS EQUIVALENTES AL AEOI

2.1 SOLUCIONES TRIBUTARIAS BILATERALES DE EFECTO EQUIVALENTE AL AEOI

2.1.1 Acuerdos Rubik (Rubik Agreements)

2.1.2 Demonstración facilitada entre el Reino Unido y Liechtenstein.

2.2 SOLUCIONES CON EFECTOS EQUIVALENTES AL EOI Y A SU LEGITIMIDAD

2.2.1 Adquisición de bases de datos robadas

2.2.2 Programas de delación - Whistle-blower programmes

2.2.3 Amnistía tributaria y declaración voluntaria

CAPÍTULO 3. PLANO BEPS Y EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

QUINTA PARTE – LA LEGALIDAD DE LOS INTERCAMBIOS AUTOMÁTICOS EN LOS ORDENAMIENTOS JURÍDICOS BRASILEÑO Y ARGENTINO

CAPÍTULO 1. EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN

1.1 EL GATCA (GLOBAL FATCA) /AEOI

1.2 EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN Y LA LEGISLACIÓN BRASILEÑA

1.2.1 Constitución Federal de Brasil 1988

1.2.2 Ley Complementaria nº 104/2001 y el Artículo 199, del CTN

1.2.3 Art. 198, del CTN

1.2.4 Brasil y el CMAAT

1.2.5 Decreto Ejecutivo nº 8.842, de 2016

1.2.6 Brasil y el IGA/FATCA

1.2.7 El art. 78, I, de la Ley 12.973, de 2014.

1.2.8 La definición de paraíso fiscal en la legislación brasileña

1.2.9 Derecho de participación del contribuyente en Brasil

1.3 EL ACCESO A LA INFORMACIÓN EN EL DERECHO BRASILEÑO PARA EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN PARA FINES FISCALES

1.3.1 Constitución Federal – art. 5º, X y XII

1.3.2 Constitución Federal 1988 – art. 145

1.3.3 Disposición RFB nº 2.344, de 2011

1.3.4 Ley Complementaria nº 105, de 2001

1.3.5 Decreto nº 4.489, de 2002

1.3.6 STF – Sentencia del ADI 2390, del 18.02.2016

1.3.7 La eFinanciera (Declaración) IN SRF nº 1571, de 2015

1.4 EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN Y LA LEGISLACIÓN ARGENTINA

1.4.1 Constitución Nacional Argentina

1.4.2 CMAAT – Argentina

1.4.3 Decreto 589/2013 - Paraísos Fiscales – cambio de paradigma

1.4.4 Declaración sobre Intercambio Automático de Información en Materia Fiscal – Argentina

1.4.5 Intercambio Automático de Información Financiera

1.4.6 Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes – Argentina

1.4.7 Secreto Fiscal en la Argentina - Art. 101 de la Ley nº 11.683, de 1998, y modificaciones de la Ley de Procedimiento Tributario

1.4.8 Autorización para que la autoridad administrativa acceda a la información - Art. 101 de la Ley nº 11.683, de 1998

1.4.9 Autorización para la autoridad administrativa de compartir información con autoridades extranjeras - Art. 101 de la Ley nº 11.683, de 1998

1.4.10 Ley nº 25.326 – protección de datos personales

1.4.11 La Resolución nº 336, de 2003 – MeyP

1.4.12 Decreto nº 618, de 1997

1.5 EL ACCESO A LA INFORMACIÓN PARA EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN PARA FINES FISCALES EN EL DERECHO ARGENTINO

1.5.1 Resolución General AFIP nº 3.421- Régimen de Información y Registro de la Actividad Financiera

1.5.2 Derecho de participación del contribuyente en la Argentina

SEXTA PARTE – LA LEGITIMIDAD DE LOS INTERCAMBIOS AUTOMÁTICOS ANTE LOS VALORES Y PRINCIPIOS DEL ESTADO SOCIAL Y DEMOCRÁTICO DE DERECHO

CAPÍTULO 1. CONTEXTUALIZACIÓN

CAPÍTULO 2. LOS VALORES Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

2.1 EL TEMA EN EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

2.1.1 Los principios tributarios relativos a los valores

2.1.1.1 La supremacía del interés público sobre el privado - valor justicia

2.1.1.2 La cooperación entre los estados – valor justicia

2.1.1.3 La Transparencia Fiscal – valores libertad y justicia

2.1.1.4 El derecho a la protección de la intimidad – valor libertad

2.1.1.5 La Proporcionalidad - valor seguridad jurídica

2.1.1.6 Derecho fundamental a la “autodeterminación informativa” y a la moralidad – valor libertad

2.1.1.7 La Legalidad y el Derecho al Debido Proceso Legal – valor seguridad jurídica

2.1.1.8 La Neutralidad de la Tributación – valores libertad y justicia

2.1.1.9 La Libre Competencia – valor libertad

CAPÍTULO 3. ANÁLISIS DE LA LEGITIMIDAD DE LOS INTERCAMBIOS AUTOMÁTICOS

3.1 LEGITIMIDAD

3.1.1 El punto de inflexión – la anticipación de la ponderación

3.1.2 La previsible importancia y la necesidad en los intercambios automáticos

3.1.3 La evolución para el “Group Request”

3.1.4 Intercambios Automáticos (AEOI) - flexibilización parcial

3.1.5 Practicabilidad, Tributación de Masas y la Delegación de Competencias a los Contribuyentes

3.1.6 La Proporcionalidad

3.1.7 La Concesión de Privilegios Odiosos por Omisión y la Igualdad

3.1.8 La Confidencialidad de la Administración Tributaria y el Espíritu Antielusivo

3.1.9 La legitimidad AEOI y la CJE

3.2 LA SEGURIDAD JURÍDICA

SÍNTESIS

CONCLUSIÓN

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

Landmarks

Capa

Folha de Rosto

Página de Créditos

Sumário

Bibliografia

INTRODUCCIÓN

EL CONTEXTO DE LA PRESENTE TESIS

En la actualidad los Estados llevan consigo la marca de la posmodernidad1, el indeterminismo de su esencia, que implica distintas etapas evolucionistas concomitantes, su prominencia sobre el occidente y su característica más significativa que es el juzgamiento implícito de valores, con el regreso de la moral y de la ética al derecho. Es el estado marcado por la incertidumbre, por la complejidad y por la indeterminación.

Según Chevallier2 los Estados contemporáneos se podrían clasificar en tres grupos: Estados premodernos (Afganistán, Somalia, Liberia y la mayoría de los Estados africanos) demasiado frágiles y débiles como para tener todos los atributos de Estados auténticos; los Estados modernos (India, China, Brasil...) vinculados con la noción tradicional de estado como titular del monopolio de la fuerza; los Estados posmodernos en los cuales la soberanía tiende a dar lugar a una nueva lógica de interdependencia y de cooperación, eliminando la separación entre los asuntos interiores y exteriores. No obstante ello, la totalidad de los Estados sufrirían presiones estructurales y desafíos esenciales similares que los colocaría en un contexto más amplio de interdependencia, de forma tal que se extienda la tendencia de la lógica posmoderna. Asimismo, según el autor3, Estados Unidos no sería igual a los países europeos, permaneciendo como un típico Estado moderno, especialmente por recurrir a la fuerza en defensa de sus intereses4, mientras que Europa estaría más enfocada en los procesos de negociación5.

La posmodernidad conlleva el concepto de sociedad de riesgo, designación de “una etapa del desarrollo de la sociedad moderna en que los riesgos sociales, políticos, económicos e individuales tienden cada vez más a escapar de las instituciones para el control y la protección de la sociedad industrial”6. Implica ambivalencia, inseguridad, búsqueda de nuevos principios y rediseño de la relación entre las atribuciones de las instituciones del Estado y de la propia sociedad7.

La ambivalencia8, que es la condición por la cual la resolución de determinados problemas genera otros, o el reconocimiento de la libertad de algunos puede implicar la opresión de otros9, es uno de los aspectos más significantes. El logro de la transparencia fiscal, que es uno de los temas centrales de la presente tesis, depende de la flexibilización de estándares típicos del estado moderno, como aquel que se refiere a los derechos individuales de los contribuyentes.

La incertidumbre experimentada a la que se refieren autores como Bauman y Torres, genera inseguridad y malestar debido a la paralización comportamental del hombre ante lo que le resulta extraño, seguido de la incapacidad clasificatoria, variando entre la incomodidad y la sensación de peligro. Surgen entonces nuevos principios como el de la solidaridad, la transparencia, la proporcionalidad, la ponderación, la tolerancia y la responsabilidad para tratar de superar el impasse de la falta de claridad sobre el significado de las cosas y de las reglas aplicables10.

Vivimos en una sociedad de riesgo necesitada de transparencia, en la que el intercambio de información fiscal es uno de los elementos que la haría posible11. En realidad, necesitada de seguridad, en que el conocimiento obtenido por la transparencia es uno elementos que la haría posible.

Nuevas estructuras sociales, comerciales, económicas, relaciones internacionales recién salidas de la modernidad, enfrentan sus crisis y se reinventan, transformándose muy rápidamente.

La transnacionalización de los factores de producción significó una nueva forma de estructuración de las empresas con la distribución de sus ramificaciones por diversos Estados alrededor del planeta, de acuerdo con los diferenciales competitivos que los mismos ofrezcan, de forma de optimizar los costos, incluyendo los fiscales. Atentos a esta realidad muchos Estados se lanzaron a competir por la atracción de las inversiones internacionales, ofreciendo sus sistemas tributarios como diferencial competitivo al dejar de tributar o al flexibilizar la tributación a niveles en que la carga fiscal resultante sea insignificante si se la compara con la de los demás Estados, práctica conocida como “competencia fiscal perjudicial”12 y que una de sus consecuencias es la erosión mundial de las bases de cálculo.

Otros factores como la opacidad en la composición accionaria de empresas, de inversiones financieras y bancarias también colaboran relevantemente para la artificialización del flujo financiero y de capitales13.

En efecto, los países intentaron a lo largo del tiempo adaptar sus sistemas tributarios, diseñados para tratar hechos domésticos, a una realidad económica globalizada. Crearon una red de tratados para evitar la doble tributación, preservando la economía en transacciones internacionales. Sin embargo, ante tal confusión de tratados, en su mayoría bilaterales, elaborados sin una coordinación centralizada, en que pese a los esfuerzos para evitar el fraude fiscal, hizo posible que corporaciones multinacionales e individuos utilizaran la red de tratados internacionales, en especial los destinados a evitar la doble tributación, para evadir así sus obligaciones tributarias.

Los grandes grupos empresariales concentradores de riquezas y actividades económicas desde la segunda mitad del siglo pasado, cuya expansión territorial se extiende más allá de la búsqueda de nuevos mercados y excelentes fuentes de recursos, explotan alternativas jurídicas que les ofrezcan figuras y estructuras ventajosas para planificar, como afirma Echegaray14, en muchos casos nocivamente, su tributación a niveles mundiales.

La paradoja está bien enunciada por Ribeiro15 para quien:

Si el desarrollo económico escapa del control del Estado Nacional, sus consecuencias, como el desempleo, la pobreza, la inmigración, la violencia urbana, exigen una solución al Estado Social, cada vez más frágil para atender esta creciente demanda, generando, consecuentemente, crisis políticas que ponen en riesgo el futuro de la democracia. Ante este panorama, las medidas tomadas por el Estado originan otros problemas sociales y económicos. Para protegerse de la libre actuación de las empresas transnacionales, garantizando los derechos de sus ciudadanos, los Estados Nacionales adoptan medidas que ahuyentan el flujo de capitales, causando más desempleo y miseria. Por otro lado, el desarrollo económico generado por las inversiones de los agentes transnacionales no se presenta como una solución al crecimiento de la exclusión social y de la concentración de ingresos.

En otro trabajo, Ribeiro16 menciona a Ulrich Beck17 para declarar que el precio de las libertades económicas es suportado por los agentes económicos con menor capacidad contributiva:

Empresas transnacionales se superan a sí mismas con tasas con récord de rentabilidad y de un significativo recorte de puestos de trabajo. En sus balances anuales los consejos de las empresas presentan una sucesión de ingresos astronómicos mientras los políticos, que deben justificar el escándalo del desempleo, vuelven a la carga con nuevos aumentos de impuestos en la esperanza casi siempre vana de que, de la riqueza de los más ricos, caigan del cielo algunos puestos de trabajo. Consecuentemente, crece la intensidad del conflicto –incluso dentro del campo económico– entre contribuyentes virtuales y contribuyentes reales. A medida que las empresas transnacionales se escapan de los impuestos del Estado nacional, las pequeñas y medianas empresas, responsables de la mayor parte de la oferta de puestos de trabajo, sangran en las manos de las nuevas trabas de la burocracia fiscal. El humor negro de la historia entre en escena: son justamente los perdedores de la Globalización que deberán pagar todo, el Estado Liberal y el funcionamiento democrático, mientras los vencedores siguen buscando ganancias astronómicas y esquivan sus responsabilidades con la democracia del futuro.

Como la tributación es uno de los componentes de la soberanía de los Estados, estos, atentos a los acontecimientos económicos actuales, tratan de encontrar en un acuerdo internacional, mediante una red de intercambio de información entre los países alrededor del mundo, condiciones para proporcionar efectividad y compatibilidad a sus sistemas tributarios nacionales en un escenario financiero y económico sin fronteras, por medio de la promoción de la transparencia fiscal18.

En el escenario económico y político se experimentó el liberalismo, el welfare state, el neoliberalismo y recientemente, en algunos países de Sudamérica, se vive una experiencia social tardía. En la Argentina actual la alternancia política hizo volver, por el proceso de sufragio, a un gobierno conservador. En Brasil se experimenta un proceso de Impeachment donde los conservadores retoman el gobierno federal y presentan un programa de flexibilización y supresión de derechos sociales y laborales, de aprobación de privatizaciones y de limitación de gastos no financieros durante los próximos 20 años, es decir, la reimplantación del neoliberalismo, del estado mínimo, en ritmo acelerado.

Es realmente importante estar atentos a los cambios en la dirección política de los países porque de su tendencia se puede confirmar las expectativas acerca de los acontecimientos en el escenario internacional tributario y sus reflejos internos, de tal manera que los países suscriban convenios internacionales para el intercambio de información con propósitos tributarios, sin embargo, como menciona César Litvin19, Presidente del Instituto Tributario Argentino, “el mundo va hacia esto. Claramente, hay que ver cómo funcionará en la práctica. Una cosa es que los países suscriban los convenios y otra distinta que tengan la decisión política de cumplirlos”.

El mundo globalizado todavía se esfuerza para superar la crisis del sistema financiero iniciada en los años 2008 y 200920, donde se deparó con la necesidad de una intervención estatal, principalmente financiera, para socorrer con dinero y empeño regulatorio a dicho mercado, certificando su momentánea incapacidad de autogestión sin la interferencia del Estado.

Como reflejo de este giro a la derecha se asiste, por ejemplo, a la opción de Inglaterra, por medio de referendo público, de dejar el bloque europeo, al cual adhirió en 1973, cuyos reflejos en el escenario de las políticas y de los intercambios internacionales todavía no pasan de la especulación, aunque se esperan cambios en sus políticas, tal vez presentando, como lo hace Estados Unidos, un modelo propio, impositivo, de intercambio de información para fines fiscales.

Otra preocupación del mundo actual se refiere al combate al terrorismo cuyo hito del 11 de septiembre de 2001 dio inicio a un nuevo abordaje contra sus agentes y financiadores que se reflejó en la identificación de los flujos financieros en su origen y destino. Se asiste con perplejidad a nuevos ataques terroristas, como el reciente ocurrido en Nice, Francia, que posiblemente servirá para el recrudecimiento de las políticas internacionales y, principalmente, para acelerar los procesos de intercambio de información para fines fiscales en curso.

Así, este péndulo a la derecha puede significar una imposición aún mayor de los países centrales sobre los periféricos, en especial en aquellas particularidades relativas a sus intereses económicos aplicadas en las políticas de acuerdos y tratados internacionales, como la de la determinación del modelo tributario internacional en el cual prevalece la regla en que el producto de la tributación pertenece preponderantemente al país de origen de la inversión, del domicilio, en detrimento del país de la fuente donde se generan los ingresos.

Nuevas preocupaciones globales, como las mencionadas relativas a la crisis financiera, lavado de dinero, corrupción, combate al tráfico ilegal de armas, al narcotráfico y al combate a la financiación del terrorismo internacional, o el incremento de las preocupaciones ya consolidadas, se juntan al combate a la evasión fiscal internacional escondida en la opacidad de los sistemas fiscales domésticos y mantenidos por la falta de intercambio de información.

Según Zucman, mencionado por Rachid, un reciente estudio indica que la evasión fiscal internacional relacionada con situaciones Offshore se ubica entre los US$ 21 y US$ 32 billones21:

Un relevamiento del investigador Gabriel Zucman, autor del libro La Riqueza Escondida de las Naciones, estima que el 8% de los ingresos mundiales –o US$ 7,6 billones– está depositado en jurisdicciones popularmente conocidas como paraísos fiscales. En los mismos se encuentran activos de personas físicas y jurídicas que tratan de no pagar –o pagar menos– impuestos en sus países de origen, impuestos evadidos que son estimados entre US$ 21 y US$ 32 billones por James Henry (The Price of Offshore Revisited: New Estimates for Missing Global Private Wealth, Income, Inequality and Lost Taxes).

Además de la citación anterior, encontramos en la obra de Zucman, en la introducción escrita por Piketty22, un complemento en el cual estima que en los países emergentes y en desarrollo el porcentaje debe ser mucho mayor. El autor especula que en África el 30% de su riqueza está en paraísos fiscales; en Rusia y en Medio Oriente se estima que excede el 50%. La evasión personal sería mayor en la Unión Europea comparada con Estados Unidos, mientras este país tendría mayores problemas con la evasión corporativa.

Para tener una dimensión del problema se transcriben notas realizadas por Faria23 que, por si solas, presentan una parte del escenario que el intercambio internacional de información para fines fiscales pretende alcanzar proveyendo a los sistemas tributarios de los Estados las condiciones necesarias para un competente tratamiento:

Actualmente, por lo menos 1/3 de las actividades de las 65 mil empresas transnacionales que actúan en la economía globalizada, por medio de aproximadamente 850 mil filiales y subsidiarias, empleando 54 millones de personas, muy poco en un planeta de 6 mil millones de habitantes, y con ventas anuales estimadas en cerca de US$ 19 billones, el doble de las exportaciones mundiales se realiza entre ellas mismas, es decir, entre empresas que pertenecen a un mismo conglomerado (Unctad, 2004). Y cuanto mayor es la tendencia de expansión del comercio entre firmas (intra firms trade), más difícil se torna su control por parte de las autoridades fiscales y aduaneras del Estado-nación, en la medida en que los montos formales de sus transacciones no corresponden necesariamente a los precios que reflejan los costos reales de producción, permitiéndoles registrar ganancias y pérdidas en países donde la carga tributaria es nula o poco severa y las reglamentaciones son bastante flojas o indulgentes. Como consecuencia, del comercio entre firmas surge una importante fuente autónoma de principios normativos, reglas, procedimientos y códigos de conducta corporativa, es decir, una fuente de producción privada de derechos, bajo la forma de procesos autofundados y capaces de autoalimentarse de manera continua.

Avi-Yonah24 menciona datos de la “Tax Justice Network”, una entidad sin fines de lucro, según la cual la falta de transparencia es el mayor problema para los países desarrollados, y que en 2002 los activos de individuos en Offshores eran de aproximadamente US$ 11,5 billones, causando una pérdida anual de US$ 250 millones en tributos. Por las estimaciones del Banco Mundial, el dinero originado en actividades criminales, corrupción y evasión tributaria es de US$ 1 a US$ 1,6 billón por año.

El informe elaborado por el Foro Global para Transparencia y Cambio de Información para Fines Fiscales, de la OCDE25, en enero de 2010, reporta la dimensión y la importancia en la promoción de la transparencia y en el intercambio de información para fines tributarios, citando que el Senado norteamericano estimaba pérdidas en el orden de los US$ 100 mil millones al año y que otros mil millones de Euros son perdidos por países europeos. La globalización genera oportunidades de crecimiento de la riqueza global pero también aumenta los riesgos. El incremento en los flujos transfronterizos en un sistema financiero globalizado exige mayor efectividad en la cooperación tributaria, considerando la OCDE que la mayor transparencia y efectividad en el intercambio de información para fines tributarios son piezas clave para garantizar que los contribuyentes no se escondan en los paraísos fiscales.

Heleno Tôrres26, en base a un trabajo de Dev Kar, economista jefe de la Global Financial Integrity, sobre la fuga de capitales, flujos ilícitos y las crisis macroeconómicas entre 1960 y 2012, informa que “durante un período de 53 años Brasil perdió, en total, US$ 590,2 mil millones por medio de la fuga general de capitales, de los cuales US$ 401,6 mil millones fue por salidas ilícitas. En promedio, estas salidas representan el 2,2% y el 1,5% del PIB, respectivamente”. Véase el siguiente gráfico:

Gráfico 1 - Brasil: Fuga General de Capitales y Flujos Ilícitos, 1960-2009(en dólares estadounidenses nominados por millones)

Una observación interesante extraída de la manifestación de Piketty27, introducida en la obra de Zucman, es que los países europeos han sido particularmente incompetentes en coordinar sus políticas de combate a los paraísos fiscales, y que solamente tuvieron actitudes más coherentes presionados por las iniciativas de Estados Unidos como el FATCA y las sanciones impuestas a los bancos suizos.

No es novedad que los Estados, aun considerando los impactos reductores de la globalización en estos aspectos28, enfrentan una creciente búsqueda de recursos para las progresivas demandas de la sociedad, en todos sus frentes, ya sean sociales, empresariales, desarrollistas, educativas, de seguridad, de salud, previsionales o militares, entre otras, con el fin de reducir las desigualdades.

Para Atienza, citado por Rocha, la humanidad experimenta una paradoja ya que por primera vez en su historia cuenta con conocimiento y recursos suficientes para que todos tengan acceso a niveles básicos de educación, salud, vivienda y alimentación, sin que, a pesar de ello, se haya alcanzado un nivel elemental de justicia social en términos globales29.

Según Piketty, para preservar el marco del pacto democrático, en que la financiación del Estado depende de la contribución de cada uno de sus ciudadanos en la medida de su capacidad contributiva30, es cada vez más indispensable que se combatan todas las formas de evitar, disminuir o de postergar injustamente la tributación, practicadas especialmente por las personas situadas en el tope de la pirámide social o por los grandes conglomerados económicos, bajo pena de que la base y el medio de la pirámide desacrediten el pacto del consentimiento fiscal y pongan en riesgo toda la estructura del Estado moderno.

Echegaray31 destaca la importancia del sistema tributario para la sociedad moderna, más allá de la genuina recaudación fiscal, en aquello que denomina el pilar sobre el cual se asienta el desarrollo humano, el progreso económico con justicia social, la productividad de la economía y el crecimiento armónico de toda la nación.

En esa época los países estaban más interesados en combatir a aquellos Estados, Territorios y Jurisdicciones que no tributaban las inversiones extranjeras o que lo hacían a una alícuota muy baja –los llamados paraísos fiscales–, con el intuito de persuadirlos, que implementar políticas tributarias compatibles con las practicadas por los países conocidos como de tributación normal (a diferencia de los Paraísos Fiscales) de forma tal que estos dejaran de representar un atractivo para la economía y las finanzas internacionales. Sin embargo, según Zucman y Piketty, la importancia de los paraísos fiscales continuó creciendo entre 2008 y 201532.

Este interés originario ya había cedido espacio para una nueva versión en la cual el interés preponderante se desplazara hacia la obtención de la titularidad de las inversiones y de sus orígenes, por romper la opacidad de los sistemas legales de algunos países, como medio de mantener los niveles de recaudación. Sin embargo, algunos acontecimientos de la historia reciente se juntan al combate a la evasión y elusión, en especial: la crisis financiera de 2008, los atentados terroristas, el narcotráfico, el comercio ilegal de armas, la corrupción y el lavado de dinero que se aprovechan de la opacidad y de los canales financieros internacionales para fines criminales. Para Rocha33:

Como podemos ver, esta cuestión ya estaba siendo tratada de cerca por la OCDE desde hace tiempo. Sin embargo, los atentados del 11 de septiembre de 2001 nos Estados Unidos y la llamada Guerra al Terror y, más recientemente, la crisis financiera mundial, impulsaron aún más las discusiones con respecto a control de los paraísos fiscales y de los regímenes fiscales privilegiados. En 2009, al reunirse para tratar sobre los efectos de la crisis económico-financiera mundial, el G20 apuntó a la transparencia internacional y a la adopción de medidas de control de paraísos fiscales y regímenes privilegiados como uno de los objetivos a alcanzar con el propósito de la superación de la crisis y de evitar su reincidencia.

Según Zucman34 existen corrientes extremas sobre el combate a los paraísos fiscales, aquellas que creen que la guerra está perdida desde el inicio y aquellas que creen que la victoria está asegurada. Para el autor ambas están equivocadas. Los pesimistas alegan que centros bancarios offshore son engranajes esenciales de la máquina financiera del capitalismo utilizada por ricos y poderosos en todo el mundo. Algunos países siempre van a ofrecer menores aranceles y menos reglas que sus vecinos. El dinero siempre encontrará un puerto seguro. Para estos el capitalismo sin un paraíso fiscal es una utopía. Una tributación progresiva sobre ingresos y fortunas está condenada al fracaso.

Por otro lado, los defensores del éxito en el combate a los efectos de los paraísos fiscales, atribuyen el mismo a los esfuerzos de los gobiernos y a los múltiples escándalos y revelaciones. Esto ha forzado el fin del secreto bancario, lo que finalmente obligará a las multinacionales a exponer su contabilidad con el consecuente pago de los tributos adeudados. Lo que todavía falta es la información que posibilite la medición estadística para el seguimiento del progreso realizado y para imponer penalidades proporcionales a los países no colaboradores.

En la persecución conjunta, una de las iniciativas de los países es decretar el fin del secreto bancario establecido en 200935, manifestada por las difusiones del encuentro de líderes del G20, en el London Summit 200936, sin embargo, según Zucman, basado en información de 2015, desde la mencionada declaración los depósitos en Suiza alcanzaron los US$ 2,3 billones, habiendo aumentado el 18%. Considerando los demás paraísos fiscales el incremento está cerca del 25%, solamente de contribuyentes individuales. Asimismo, el cincuenta y cinco por ciento de la ganancia exterior obtenida por empresas norteamericanas se mantiene en los paraísos fiscales37.

Avi-Yonah describe que la evolución tecnológica sin precedentes hace que sea más fácil que nunca, para los individuos y las compañías, transferir sus capitales entre países a los fines de reducir su tributación global por medio del empleo de paraísos fiscales. Reconoce los esfuerzos realizados por la OCDE, lo que ha contribuido para la reducción de las posibilidades, aunque las mismas existen, especialmente donde los contribuyentes confían en la falta de intercambio de información entre países38.

De ello se desprende que proliferan en la comunidad económica internacional prácticas por las cuales los grupos económicos multinacionales adoptan formas y conductas ilegales para la manipulación de los precios de transferencia, así como para la práctica abusiva de tratados internacionales para evitar la doble tributación, con el fin de evitar la tributación sobre los ingresos y sobre el patrimonio39.

Es posible percibir que los esfuerzos en aquel sentido (acuerdos bilaterales enfocados en el hecho de que algunos países no tributen las inversiones extranjeras) no estaban surtiendo los efectos esperados. Para los profesores Zucman y Johannesen40 hubo un pico de intercambio de información en 2009 y una inmediata caída en la adhesión a los tratados bilaterales:

Gráfico 2: evolución de los TIEAs

Ante este escenario se experimentan modificaciones en el tratamiento al combate de la evasión fiscal, principalmente adoptando el modelo de intercambio automático internacional de información para fines fiscales, en especial por intermedio de acuerdos multilaterales, que implican descubrir innumerables inversores internacionales, empresas o personas físicas, que poseen inversiones e ingresos no declarados a ninguna entidad tributante, es decir, no estando sujetos a tributación en ningún país.

Para ilustrar las deficiencias actuales y la importancia del acceso a las informaciones financieras se pueden mencionar los casos internacionalmente conocidos como el del Banco UBS41, involucrando a norteamericanos con cuentas en Suiza, el caso Cahuzac, involucrando a un ministro francés, el caso Falciani, con clientes del HSBC en Ginebra, el caso Hoeness en Alemania42, el caso español involucrando al Santander, BNP Paribas y HSBC Suizo43, además del reciente caso Panamá Papers44.

En la lista de brasileños mencionados en el caso Panamá Papers, como ocurrió en Francia45 y en España46, se identificaron diversos contribuyentes, entre ellos altas autoridades políticas, como el ahora ex presidente de la Cámara de Diputados Federal, también otros Diputados y Senadores47, así como muchos grandes empresarios involucrados en investigaciones criminales, principalmente en la Operación Lava Jato.

¿En qué nivel dichos relatos contribuyen para la presente reflexión? Considerando que los acuerdos administrativos para el intercambio de información están constituidos por miembros del poder ejecutivo y siendo estos miembros investigados sobre la titularidad de activos ocultos en el exterior, es posible suponer cierto grado de influencia política directa o indirecta en el desarrollo de tal escrutinio de información financiera para fines fiscales, de la misma forma con que resisten combatiendo jurídicamente las innovaciones en la legislación nacional, tales como las reglas de transparencia de datos bancarios para el Fisco y la norma general antielusiva. Combatividad que va más allá de la determinación democrática de los límites del acceso del fisco a la información financiera, claramente en defensa de mantener el secreto en detrimento de la transparencia necesaria para las buenas prácticas financieras y económicas internacionalmente defendidas y aplicadas.

Más allá de la descripción del escenario político y económico nacional brasileño en que se desarrolla la coordinación de las políticas fiscales internacionales, el análisis del momento internacional actual sobre los cambios que se producen en el escenario del derecho tributario internacional, en especial en lo que se refiere a Brasil y a Argentina, ha sido que los dos países, empeñados en mostrarse colaboradores, participan en grupos internacionales con el objetivo de acelerar el intercambio de información internacional para fines fiscales, cuyo cambio en las autoridades de los países puede alterar su velocidad e intensidad o su eficacia y eficiencia, al menos en cuanto al uso de los datos obtenidos con los intercambios.

Por consiguiente, los Estados enfrentan desafíos en sus políticas tributarias, así como en sus administraciones tributarias. La política precisa encontrar un equilibrio entre la tributación legítima de sus contribuyentes y el intento de evitar la doble tributación internacional, práctica igualmente lesiva a los intereses comerciales. Con respecto a las administraciones tributarias, el desafío reside en la obtención de la información necesaria para el ejercicio de la potestad tributaria48.

La mayoría de los países afectados por tales prácticas adopta medidas como normas antiabuso para prevenir conductas como abuso de derecho, fraude a la ley, abuso de forma o la simulación en sus legislaciones internas, introduciendo conceptos como la supremacía de la realidad económica, la prevalencia de la sustancia sobre la forma y la necesidad de un legítimo propósito de negocio, asimismo, instituyen normas de transparencia internacional, normas sobre precios de transferencia y sobre subcapitalización (tal como lo hace Inglaterra desde 191549), ya sea por medio de la inclusión de cláusulas específicas en los acuerdos internacionales relativos a la materia fiscal, como la cláusula de transparencia, la cláusula de sujeción efectiva al impuesto, la cláusula de tránsito o la cláusula de limitación de beneficios (utilizada por Estados Unidos)50.

Esta propensión colaboradora en Brasil se materializa en medidas legales y normativas internas, originadas en el derecho internacional, tales como la adopción de la tributación en bases universales (Ley nº 9.245/1995)51, la institución del control de los precios de transferencia (Ley nº 9.430/1996)52, reglas de subcapitalización (Ley nº 12.249/2010)53, acuerdos bilaterales para intercambio de información54, adhesión al Convenio Multilateral sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria (Dec. Legislativo nº 105/2016)55, institución de la cláusula general antielusiva (Ley Complementaria nº 104/2001)56, la flexibilización del secreto bancario para fines fiscales (Ley Complementaria nº 105/2001)57, institución de leyes y programas de repatriación de recursos, bienes o derechos (Ley nº 13.254/2016)58 y la prohibición de emisión de títulos y acciones al portador, la exigencia de publicidad de los registros de empresas y negocios 59, entre otras prácticas60. En tal sentido, Ribeiro61 y Valadão62 piensan que las medidas adoptadas son requisitos de la transparencia fiscal dentro del actual panorama.

Como se puede ver, el enfoque internacional ha cambiado. Cambió al desplazar el foco de los trabajos del país no tributante hacia el país no cooperante con el objetivo de descubrir al contribuyente evasor o al ciudadano que comete crímenes financieros y otros. Se deja de combatir la competencia fiscal perjudicial mediante la promoción de tributación forzada en los paraísos fiscales y se busca la cooperación entre todos los países, incluyendo, y probablemente de manera fundamental, los paraísos fiscales, para que se tenga acceso completo y oportuno de los datos financieros a nivel mundial, implementando un ambiente de transparencia fiscal. Se pasa de la no tributación (del paraíso fiscal) a la planificación tributaria agresiva de los contribuyentes como núcleo central de la actuación internacional.

Consecuentemente, la cuestión de la Transparencia Fiscal Internacional se basa en las principales discusiones tributarias internacionales, según Valadão63:

La transparencia fiscal significa para la administración tributaria tener acceso a los beneficiarios y participantes de las transacciones de naturaleza tributaria, pudiendo identificar a sus beneficiarios finales. (Existen otros significados para el término transparencia tributaria, como la transparencia de las partnerships (pass-through entities) y la transparencia fiscal desde el punto de vista de los contribuyentes que implica una legislación clara y uniformemente aplicada). Así, en un régimen de transparencia fiscal, no hay secretos para la administración tributaria (no hay títulos al portador ni acciones al portador ni cuentas no identificadas, etc.). Su aspecto internacional se vuelve cada vez más prominente en virtud de que las transacciones de mayor repercusión tributaria son crecientemente llevadas a cabo por empresas transnacionales. Es evidente que la transparencia fiscal dificulta enormemente el empleo de prácticas evasivas y omisivas, o elusivas (dependiendo de la terminología empleada), de allí que sea un instrumento de combate a dichas prácticas y también a la llamada competencia fiscal perjudicial, que del mismo modo hace uso de la poca transparencia fiscal de las jurisdicciones para ser practicada de forma encubierta. El aspecto práctico de la transparencia fiscal internacional se realiza por medio del intercambio de información entre las administraciones tributarias. En general este intercambio de información sólo es posible cuando existe un tratado vigente entre los países de las administraciones tributarias involucradas, en un contexto de cooperación administrativa internacional.

En la época de la edición del “The OECD Harmful Tax Competition Report: A 10th Anniversary Retrospective” Avi-Yonah64 ya se percibía que, en un mundo sin fronteras, el planteo sobre la falta de información, basado en Cláusulas de Tratados para Evitar la Doble Tributación, como también en Acuerdos para Intercambio de Información Tributaria (TIEA –sigla en inglés–), en que pese a los avances obtenidos durante los últimos años, necesitaría cambiar. Lo que de hecho está ocurriendo actualmente.

El mencionado autor también piensa que la batalla difícilmente podría vencer en aquel modelo ya que, por un lado, en un mundo financiero competitivo siempre algún país se mostraría receptivo para alojar billones de dólares y obtener avances en sus infraestructuras. Por el otro lado, la dificultad está en tratar los complejos ambientes legales internacionales, como por ejemplo la existencia, en 2010, de más de 400 mil compañías ubicadas en las Islas Vírgenes Británicas, cuya población era de 29.537 habitantes. Avi-Yonah no creía que tales jurisdicciones tuvieran en su poder informaciones suficientemente importantes sobre los propietarios; entonces, un intercambio en base a tratados bilaterales sería insuficiente para producir los efectos proyectados.

Sin dudas ese aspecto se ha modificado y actualmente se asiste a un cambio en la actuación de las principales fuerzas internacionales donde los países están interesados principalmente en la obtención de la información sobre la titularidad y sobre el origen de las inversiones (y de sus ingresos) para poder entonces aplicar sus reglas tributarias en la forma que interpretan sus legislaciones tributarias domésticas, es decir, de manera tal que sea posible identificar a sus contribuyentes y la producción de hechos imponibles, independientemente de dónde estén situados, aun tratándose de paraísos fiscales, y de la consecuente exacción.

Como forma de otorgar importancia y dinamismo a los intercambios internacionales de información para fines fiscales, la OCDE y el G20, actuando en el ámbito del Foro Global, han propuesto la estandarización del intercambio de información para fines fiscales en la modalidad automática, y para que ello se torne viable los países han recurrido al Convenio Multilateral sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria, desarrollada en 1988 conjuntamente por la OCDE y por el Consejo de Europa, como principal instrumento global para dicha finalidad, al cual Brasil65 y Argentina adhirieron recientemente.

La consolidación cooperativa entre los países es una necesidad que deriva de la internacionalización de la economía y de los sistemas financieros con el objetivo de evitar abusos de diversas índoles, incluidos los fraudes y las evasiones fiscales. La respuesta global a estos abusos pasa, según Pita66, por las discusiones sobre los aspectos jurídicos y administrativos de los mecanismos para la asistencia recíproca.

Siguiendo estas tendencias, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias –CIAT–, recomienda a sus miembros que suscriban acuerdos de intercambio, incluyendo el Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Tributarios y la aprobación de estándares internacionales de intercambio automático de información para fines fiscales67:

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT

“PASADO, PRESENTE Y FUTURO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA” Aprobada por la 50ª Asamblea General del CIAT celebrada en la ciudad de México, Estados Unidos Mexicanos, 25 de abril de 2016

[…]

3. ASPECTOS DE LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL QUE AFECTAN EN LA GESTIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS – El CIAT recomienda a las administraciones tributarias que tienen competencia para actuar, de llevar a cabo acciones con respecto a los siguientes temas de tributación internacional:

Firmar acuerdos de intercambio de información, incluyendo el Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Tributarios.

4. EL USO DE LAS TECNOLOGÍAS DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIONES EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – El CIAT recomienda a las administraciones tributarias de sus países miembros que lleven a cabo acciones con respecto a los siguientes temas:

Apoyar el desarrollo de estándares internacionales de intercambio automático de información entre administraciones tributarias por medios electrónicos, para ser utilizado por los países en el marco de los convenios bilaterales el multilaterales. También existe un consenso de los miembros del CIAT en considerar que todos los elementos del proyecto del G20 y de la OCDE sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios son elementos clave en su esfuerzo para mejorar sus administraciones tributarias.

En el mismo sentido, el Secretario de la Receita Federal de Brasil68, en abril de 2016, informa que Brasil acompaña las políticas del G20, grupo que reúne las mayores economías del mundo, en sus dos frentes de cooperación internacional en el combate a las prácticas abusivas de evasión, elisión y lavado de dinero: el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria (FG) y el proyecto de combate a la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS en la sigla en inglés).

En este contexto Brasil, como miembro del G-20, se une a OCDE en la institución de un ambiente colaborativo por medio de diversas iniciativas, como por ejemplo las BEPS, para, por intermedio de la cooperación internacional con el intercambio de información para fines fiscales, establecer un nuevo marco en el Derecho Internacional Tributario y anular, en la mayor medida posible, los efectos deletéreos y erosivos en sus bases imponibles provocadas por la movilidad y creatividad de las empresas transnacionales.

Nos encontramos ante la necesaria flexibilización de derechos individuales de los contribuyentes, relativos al secreto de sus datos bancarios y financieros en beneficio de otros valores como la seguridad, la cual se obtiene por el principio de la transparencia fiscal. Ribeiro69, en tal sentido, dice que “ante este nuevo panorama, la transparencia fiscal requiere medidas legislativas de combate a la evasión y a la elisión fiscal, como las Leyes Complementarias nº 104, que introdujo la cláusula general antielusiva, y nº 105, que flexibilizó el secreto bancario con relación a la hacienda pública.”

La contextualización hecha rinde un servicio al desafío del presente estudio académico en demostrar la legitimidad, además de la legalidad, del intercambio automático de información para fines fiscales, en especial la financiera.

El intercambio automático, tal como se lo pretende internacionalmente, es material, formal e instrumentalmente diferente de los tradicionales intercambios de información a pedido, porque implican captura y envío sistemáticos y periódicos de información financiera, a pesar de lo previsto en modelos tradicionales utilizados para el intercambio de información a pedido por los cuales era, y todavía es, necesario demonstrar la previsible importancia y la necesidad acerca de aquella información para la resolución de alguna persecución fiscal en curso en el país solicitante relacionada directamente con un hecho o contribuyente determinado. Estos requisitos se combinaban con otros como el de la subsidiariedad por el cual la información solamente se podría solicitar después de agotadas las posibilidades de que el país solicitante obtuviera la información por sus propios medios, o la ponderación por la cual se deben evaluar los reales beneficios en acceder a tal información teniendo en cuenta el potencial perjuicio de la intervención en las libertades individuales del contribuyente.

El intercambio automático de información fiscal, de forma muy resumida, sólo requiere que sean identificadas por los sistemas financieros de los países aquellas cuentas pertenecientes a residentes de otros Estados y que las mismas, según las reglas legales de los países, se envíen sistemáticamente al otro Estado, del cual se espera la reciprocidad con el correspondiente y necesario cumplimiento de la confidencialidad de los datos intercambiados.

Por lo tanto, el intercambio automático prescinde de esas etapas y asume directamente que la transparencia fiscal y la cooperación entre los pueblos, en el actual contexto mundial, deben preponderar sobre el derecho al secreto bancario como garantía individual. Obsérvese que el secreto fiscal se mantiene, debiendo la información bancaria obtenida por el fisco de origen recibir el mismo tratamiento de confidencialidad en el estado de destino.

Ante la hipótesis académica planteada se pretende desarrollar y defender la teoría de que la flexibilización del secreto bancario para fines de intercambio automático, de conformidad con los CAA y CRS instituidos, en la búsqueda de la plena transparencia fiscal internacional, cumple con los modernos conceptos internacionalmente aceptados para tal ponderación, consideradas las características de la sociedad de riesgo, de la globalización y del postpositivismo alineadas con los valores del Estado Social y Democrático de Derecho.

OBJETO DE ESTUDIO

Comprobar la legitimidad de los nuevos procedimientos para el intercambio automático de información para fines fiscales entre Estados soberanos, de acuerdo con el informe Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information de la OCDE70, elaborado en febrero de 2014, en libre traducción:

1. Como el mundo se vuelve cada vez más globalizado es más fácil para todos los contribuyentes conservar y administrar inversiones por medio de instituciones financieras fuera de su país de residencia. Grandes sumas de dinero se mantienen offshore y no son tributadas en la medida en que los contribuyentes no cumplen con las obligaciones fiscales en su jurisdicción local. Evasión fiscal offshore es un problema serio para jurisdicciones en todo el mundo, de la OCDE y no OCDE, pequeños y grandes, desarrollados y en desarrollo. Los Países tienen un interés común en el mantenimiento de la integridad de sus sistemas fiscales. La cooperación entre las administraciones fiscales es fundamental en la lucha contra la evasión fiscal y para proteger la integridad de los sistemas fiscales. Un aspecto fundamental para la cooperación es el intercambio de información.

2. La OCDE tiene una larga historia de trabajo en todas las formas de intercambio de información –mediante pedido, espontáneo y automático- la Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Fiscal y el artículo 26 del Convenio Fiscal Modelo de la OCDE suministran una base para todas las formas de intercambio de información. En particular, desde 2009 la OCDE, UE y el Foro Global realizaron muchos progresos sobre Transparencia e Intercambio de información para fines fiscales, mejorando la transparencia y el intercambio de información a pedido.

3. A partir de 2012 el interés político también se concentró sobre las oportunidades ofrecidas por el intercambio automático de información. El 19 de abril de 2013, los Ministros de Finanzas y los Presidentes de los Bancos Centrales del G20 endosaron el intercambio automático como el nuevo modelo esperado. La decisión del G20 siguió anuncios anteriores hechos por cinco países europeos sobre su intención de desarrollar un acuerdo multilateral piloto en intercambiar información fiscal en base al modelo de Acuerdo Intergubernamental para mejorar la Conformidad Tributaria Internacional e implementar el FATCA, desarrollado entre estos países (Francia, Alemania, Italia, España y Reino Unido) y Estados Unidos (el “Modelo 1 IGA”). El 22 de mayo de 2013, el Consejo Europeo aprobó, por unanimidad, dar prioridad a los esfuerzos para extender el intercambio automático a nivel europeo y global y recibió los esfuerzos ya en curso realizados en el G8, G20 y en la OCDE para desarrollar un estándar global. El 12 de junio de 2013, la Comisión Europea adoptó una propuesta legislativa para ampliar el ámbito del intercambio automático de información contenida en su directiva sobre la cooperación administrativa. El 19 de junio de 2013, los líderes del G8 recibieron favorablemente el informe del secretario general de la OCDE “Un Cambio Radical en la Transparencia Tributaria”, que establece los pasos concretos que se necesitan realizar para colocar un modelo global de cambio automático en práctica. Los líderes del G8 concordaron trabajar en conjunto con la OCDE y con el G20 para implementar sus recomendaciones con urgencia. El 6 de septiembre de 2013 los líderes del G20 se comprometieron con el intercambio automático de información como el nuevo modelo global y a apoyar totalmente el trabajo de la OCDE, con los países del G-20, que tuvo como objetivo presentar un único modelo mundial en 2014. En febrero de 2014, los ministros de Finanzas del G20 y Presidentes de los Bancos Centrales, aprobaron el Informe sobre el modelo común para el intercambio automático de información fiscal contenido en la Parte II de este documento. Hasta mayo de 2014 más de 60 jurisdicciones se comprometieron a implementar rápidamente el modelo de informe común, incluyendo su trasposición para el derecho interno. Además, 44 jurisdicciones concordaron con un calendario común para la implementación de la Norma.

4. El modelo global de cambio automático se elaboró teniendo en cuenta la información financiera de las cuentas. Muchas jurisdicciones – OCDE y no OCDE– ya intercambian información automáticamente con sus socios de intercambio y también a nivel regional (por ejemplo, en el interior de la UE) en varias categorías de rendimientos y también transmite otros tipos de información, tales como cambios de residencia, la adquisición o enajenación de bienes inmuebles, de reembolso del IVA, de impuesto retenido en la fuente, etc. El nuevo modelo global no se destina a limitar los otros tipos o categorías de intercambio automático de información. El mismo establece un estándar mínimo para que la información se intercambiada. Las jurisdicciones pueden optar por intercambiar información más allá del estándar mínimo establecido en el presente documento.