Elusión fiscal por conflictos normativos E-Book

Dr. Eric Sergio Revilla Cerrillo

• Herausgeber: Editora Dialética
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Spanisch

Seitenzahl: 611

Veröffentlichungsjahr: 2024

Beschreibung

La idea de no pagar contribuciones, pagar menos o retardar su pago, resulta atractiva, y esa idea se materializa cuando el contribuyente detecta en las leyes fiscales, violaciones de principios constitucionales y reglas plasmadas en leyes federales, que no están debidamente sistematizadas con la legislación fiscal aplicable. Cuando leyes federales que aplican supletoriamente, de la misma jerarquía que el Código Fiscal de la Federación, regulan aspectos que influyen en el ámbito fiscal, mismos que en muchos casos son contrarios a las leyes tributarias, emanados de cuerpos normativos de la misma jerarquía, lo cual, representa problemas y ventajas para la autoridad fiscal y para los contribuyentes, principalmente para estos últimos, implica la posibilidad de eludir el pago de contribuciones, por los conflictos normativos que se presentan. Para entender mejor el problema, se da cuenta de figuras jurídicas desde la perspectiva fiscal, como la elusión, conflictos normativos, defraudación, abuso de derecho, fraude a la ley, ficciones jurídicas, simulación, antinomias, interpretación jurídica, colisión de derecho, juicio de ponderación, principio pro persona y la objeción de conciencia. La presente obra es pertinente debido a que aborda el tema no solo desde la perspectiva doctrinaria y legal, sino también desde la perspectiva práctica y de precedentes, debiendo resaltar que el tema en la actualidad no se ha estudiado desde la forma que se proyecta.

Leseprobe

A mis hijos.

ABREVIATURAS

CADH Convención Americana de Derechos Humanos.

CC Código de Comerció.

CCF Código Civil Federal.

CFF Código Fiscal de la Federación.

CFPC Código Fiscal de Procedimientos Civiles.

CIDH Corte Interamericana de Derechos Humanos.

CPEUM Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

CPF Código Penal Federal.

DDHC Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano.

DOF Diario Oficial de la Federación.

IFAI Instituto Federal de Acceso a la Información.

INAI Instituto Nacional de Acceso a la Información.

INEGI Instituto Nacional de Estadística y Geografía.

ISR Impuesto Sobre la Renta.

IVA Impuesto al Valor Agregado.

JN Juicio de Nulidad.

LFCP Ley Federal de Correduría Publica.

LGSM Ley General de Sociedades Mercantiles.

LGOAAC Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito

LGTOC Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.

LFT Ley Federal del Trabajo

LIC Ley de Instituciones de Credito.

LFPCA Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

LISF Ley de Instituciones de Seguros y Fianzas.

LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta.

LMV Ley del Mercado de Valores.

LNEP Ley del Notariado del Estado de Puebla.

LOAPF Ley Orgánica de la Administración Publica Federal.

LRASCAP Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo.

LSSS Ley de Sociedades de Solidaridad Social.

LTSE Ley de Trabajadores al Servicio del Estado

NIF Normas de Información Financiera.

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos.

OEA Organización de Estados Americanos.

PIDCP Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos

RCFF Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

RFC Registro Federal de Contribuyentes.

RR Recurso de Revocación.

SAT Servicio de Administración Tributaria.

SEDATU Secretaría de Desarrollo Agrario, Territorial y Urbano.

SHCP Secretaria de Hacienda y Credito Publico.

SCJN Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SOCAP Sociedad Cooperativa de Ahorro y Prestamo.

SOFOM Sociedades Financieras de Objeto Múltiple.

SSS Sociedades de Solidaridad Social.

STPS Secretaría de Trabajo y Previsión Social.

TCC Tribunales Colegiados de Circuito.

TFJA Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

INDICE

Capa

Folha de Rosto

Créditos

INTRODUCCIÓN

CAPITULO PRIMERO

I. EL DEBER SER EN MATERIA TRIBUTARIA

II. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, UNA VISIÓN DEL CONTEXTO

1. GENERALIDADES DE LAS CONTRIBUCIONES

A. Elementos de las contribuciones

a. Sujeto

b. Objeto

c. Base

d. Tasa o tarifa

B. Obligación tributaria

c. Determinación de la obligación fiscal

D. Clases de determinación

2. PRINCIPIOS

A. Proporcionalidad

a. La capacidad en los tributos

b. Principios económicos tributarios

c. Aspectos jurisdiccionales del principio de proporcionalidad

3. EQUIDAD

4. LEGALIDAD

A. Reserva de ley

5. DESTINO AL GASTO PÚBLICO

III. UNA REALIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA QUE CONFRONTA

1. ALGUNOS CONFLICTOS NORMATIVOS EN CUESTIONES DE LEGALIDAD

A. Las sociedades de solidaridad social

B. El arrendamiento financiero

C. La persona física como “empresa”

D. La asociación en participación

E. Las copias simples

F. Las garantías del interés fiscal

2. ALGUNOS CASOS DE INCONSTITUCIONALIDAD

A. Las Multas de fondo

B. El “Error” en los actos de las autoridades fiscales

C. Improcedencia del recurso de revocación para afianzadoras

D. La legal retroactividad de la ley en el CFF en perjuicio del contribuyente

IV. A MANERA DE REFLEXIÓN

V. LOS DERECHOS HUMANOS DEL CONTRIBUYENTE

CAPITULO SEGUNDO

I. LA ELUSIÓN

1. SIGNIFICADO FILOLÓGICO

2. SIGNIFICADO GRAMATICAL

3. SIGNIFICADO JURÍDICO

II. LA ELUSIÓN FISCAL

1. EVITACIÓN O ECONOMÍA DE OPCIÓN

2. AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD

3. LA ELUSIÓN FISCAL EN OTROS PAÍSES

A. España

B. Alemania

C. Italia

D. Argentina

F. Bolivia

G. Chile

H. México

III. LOS CONFLICTOS NORMATIVOS

1. EL ARTÍCULO 5º DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

A. La aplicación estricta

B. La aplicación del derecho federal común

C. La aplicación supletoria del derecho federal común al ámbito fiscal

D. La naturaleza del derecho fiscal

2. CONCEPTO DE CONFLICTO NORMATIVO

3. CLASIFICACIÓN DE LOS CONFLICTOS NORMATIVOS

A. Criterio de pertenencia de la norma

B. Criterio de Jerarquía

C. Criterio de Validez

IV. LAS SOCIEDADES DE SOLIDARIDAD SOCIAL, UNA EVIDENCIA DEL PROBLEMA

1. ANTECEDENTES

2. DEFINICIÓN Y ASPECTOS GENERALES

A. Ejidatario

B. Comunero

C. Campesino (sin tierra)

D. Parvifundista

E. Personas con derecho al trabajo

F. Otros aspectos de la definición

a. Objeto

b. Socios

c. Constitución, dirección y administración

G. Patrimonio social

H. Las SSS como una sociedad mercantil

a. Acto de comercio

b. Sujetos del derecho mercantil

c. Elementos

I. El fondo de solidaridad social

a. Concepto de fondo

b. La integración del fondo de solidaridad social

c. Destino del fondo de solidaridad social

d. Fondo de solidaridad social como “objeto y/o fin” de la sociedad

e. Fondo de solidaridad social como una “obligación” de los socios

J. La SSS y el ISR

a. Concepto de persona moral para efectos fiscales

K. Desproporción legal en el pago del ISR de las SSS

a. Determinación del resultado fiscal de ISR del ejercicio de una PM constituida conforme a la LGSM

b. Determinación del resultado fiscal de ISR del ejercicio de una PM constituida conforme a la LSSS al integrar al fondo de solidaridad social las “utilidades” conforme al artículo 31 de la LSSS

c. Comparativo del resultado fiscal de ISR a pagar del ejercicio de una PM constituida conforme a la LGSM y otra PM constituida conforme a la LSSS

L. Beneficios obtenidos por los socios derivados del fondo de solidaridad social

M. El fondo de solidaridad social como una deducción

O. Las SSS ante la sociedad y la autoridad fiscal

CAPITULO TERCERO

I. DEFRAUDACIÓN Y EVASIÓN

II. ABUSO DE DERECHO

1. ABUSO DE DERECHO EN MATERIA FISCAL

III. FRAUDE A LA LEY

1. FRAUDE A LA LEY EN MATERIA FISCAL

IV. FICCIONES JURÍDICAS

1. FICCIÓNES JURÍDICAS EN MATERIA FISCAL

V. SIMULACIÓN

1. SIMULACIÓN EN EL DERECHO CIVIL

2. SIMULACIÓN EN EL DERECHO PENAL

3. SIMULACIÓN EN MATERIA FISCAL

A. Simulación fiscal absoluta

B. Simulación fiscal relativa

VI. ANTINOMIAS

VII. INTERPRETACIÓN JURIDICA.

A. Aspectos históricos

B. Aspectos conceptuales

C. Elementos y criterios de interpretación

D. Interpretación en materia fiscal

VIII. COLISIÓN DE DERECHOS

IX. JUICIO DE PONDERACIÓN

X. PRINCIPIO PRO PERSONA

CAPITULO CUARTO

I. ALGUNOS CONFLICTOS NORMATIVOS FISCALES, ANALISIS Y POSIBLE SOLUCIÓN

1. ALGUNOS CASOS DE LEGALIDAD

A. En la empresa. Las sociedades de solidaridad social.

B. En las entidades financieras. El arrendamiento financiero

C. En la personalidad jurídica. La persona física como “empresa”

D. En los contratos. La asociación en participación

E. En las actuaciones o trámites. Las copias simples

F. En el aseguramiento del pago. Las garantías del interés fiscal

2. ALGUNOS CASOS DE INCONSTITUCIONALIDAD

A. De la proporcionalidad. Las Multas de fondo

B. De la equivocación del fisco. El “Error” en los actos de las autoridades fiscales

C. De los recursos. Improcedencia del recurso de revocación para afianzadoras

D. De la invalidez de la norma. La legal retroactividad de la ley en el CFF en perjuicio del contribuyente

II. OMISIÓN LEGISLATIVA EN MATERIA FISCAL

III. OBJECIÓN DE CONCIENCIA EN MATERIA FISCAL

IV. EL PROBLEMA Y UNA CRÍTICA DEL DERECHO

A MANERA DE REFLEXIÓN. ALGO SE PUEDE HACER

FUENTES DE INFORMACIÓN

LIBROS

DICCIONARIOS

LEYES VIGENTES

SITIOS DE INTERNET

ANEXO

Landmarks

Tapa

Hoja de rostro

Página de Créditos

resumen

Bibliografia

INTRODUCCIÓN

En México, los ingresos tributarios (entre otros ingresos), son muy importantes, pues en buena medida, ayudan al gobierno a sufragar el gasto publico. La obligación de las personas de contribuir con una parte de sus ingresos, la vemos plasmada desde la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, asi como en leyes secundarias que apoyan esa actividad, en la que se ven involucradas principalmente las autoridades fiscales y los particulares en su calidad de contribuyentes.

La situación económica en México siempre ha sido difícil para la mayoría de la sociedad y por el destino cuestionable que el gobierno le da al dinero recaudado, no es una virtud pagar impuestos, las personas (físicas o morales) o contribuyentes, lo perciben más como un castigo, el cual, por miedo o por que las circunstancias no les dan escapatoria, lo asumen como algo que lejos de dejar una sensación de satisfacción, los hacen sentir que pierden algo valioso: el fruto de su esfuerzo. Ese desprendimiento de dinero se percibe como injusto, dejando en los contribuyentes que pagan el tributo un poco de tranquilidad que se siente superada por el enojo y la frustración, por que no todos pagan.

Ante esas circunstancias, la idea de no pagar contribuciones, pagar menos o retardar su pago, resulta atractiva y en México, esa idea se materializa cuando el contribuyente detecta en las leyes fiscales, violaciones de principios y de reglas plasmadas en leyes federales, que no están debidamente armonizadas con la legislación fiscal aplicable (refiriéndonos al plano federal) y esta ultima, cuenta con deficiencias legislativas que dificultan su operatividad para las autoridades fiscales.

Para quienes conocen, interpretan y aplican las leyes fiscales y federales relacionadas, encuentran diversas posibilidades para eludir el pago del tributo, pues en México existen las condiciones jurídico fiscales para que suceda y sucede, derivado de estrategias que aunque cuestionadas, resultan legales y utilizadas por contribuyentes para eludir la obligación del pago del tributo, contribuyentes a quienes dichas estrategias les resultan atractivas para no destinar parte de su dinero, a un fin que se considera incierto, poco transparente y por lo mismo, genera malestar; lo anterior, es posible derivado de conflictos normativos existentes.

Conforme al artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De dicho precepto constitucional se desprenden diversos principios en materia fiscal, entre los cuales, cabe destacar el principio de proporcionalidad que se rige bajo la premisa: “El que gane más que pague más impuestos, el que gane menos, que pague menos y el que no gane nada, que no pague nada”; así como el principio de reserva de ley que establece que debe ser una ley y no otro tipo de norma juridica, la que regule las contribuciones.

Ahora bien, conforme a las leyes fiscales, los contribuyentes se clasifican en personas físicas y morales, cuyas obligaciones y derechos se encuentran normados principalmente en “Leyes Federales” (y en leyes locales en algunos casos, tratándose principalmente de los Códigos Civiles), que regulan todos los aspectos necesarios para el ejercicio de los derechos, que según las necesidades en particular, pueden tomar diversas formas; por lo cual, dichas leyes son especializadas, pues solo de esa manera se concibe un orden jurídico normativo que se busca sea efectivo.

En ese orden de ideas, a manera enunciativa y no limitativa, tenemos: actos de comercio, regulados en el CC; títulos de crédito, regulados en la LGTOC; instituciones bancarias y sus operaciones reguladas por la LIC; aseguradoras y afianzadoras, reguladas por la LISF; intermediarios bursátiles, regulados por la LMV; sociedades mercantiles, reguladas por la LGSM; sociedades civiles, reguladas por el CCF y de los Estados; etc. Y sin mencionar las leyes supletorias para cada caso.

Las actividades que realizan las personas, ya sea en lo individual o constituidos como una persona moral, con el propósito de cumplir con sus objetivos económicos, son diversas, y en ese sentido existen leyes especializadas para cada situación, leyes que establecen formas legales que se deben seguir y respetar en su integridad, según sea el caso, para no caer en actos contrarios a la ley, que sean motivo de sanción por parte del Estado a través de diferentes instituciones y procedimientos.

En materia fiscal en México, una de las leyes de mas influencia en el área contributiva federal, es el Código Fiscal de la Federación (CFF), pues regula aspectos generales aplicables a todas las contribuciones, como procedimientos para determinación y cobro de las mismas, entre otras cosas.

El CFF en muchas partes de su articulado, retoma figuras jurídicas de diversas leyes federales, las introduce a dicho Código, en algunos casos respetando su naturaleza juridica, es decir, como se encuentra regulada dicha figura en su ley especial, y en otros casos, “deformándolas” con el fin de facilitarle a las autoridades fiscales el ejercicio de sus facultades de determinación y cobro de contribuciones, generando incertidumbre y falta de certeza jurídica de las obligaciones fiscales del contribuyente cuando es sometido por el Estado en su papel de recaudador.

En ese sentido, cuando leyes federales que aplican supletoriamente, de la misma jerarquía que el CFF, regulan aspectos que influyen en el ámbito fiscal, aspectos que son contrarios a las leyes tributarias, emanados de cuerpos normativos de la misma jerarquía, representa problemas y ventajas para la autoridad fiscal y para los contribuyentes; principalmente para estos últimos, representa la posibilidad de eludir el pago de contribuciones, por los conflictos normativos que se presentan, al no estar las diversas leyes federales articuladas (incluyendo las fiscales) de manera sistemática y armónica, que permitan una debida aplicación sin que se den dichos conflictos.

Lo anterior, en muchos casos, representa para el contribuyente la posibilidad de no pagar contribuciones, o pagar menos o retardar su pago, no por falta de leyes al respecto, sino por la mala sistematización de las leyes federales con las leyes fiscales, que ante un entorno donde debe imperar la legalidad, el respeto a los derechos fundamentales, derechos humanos y sus garantías, la pericia del contribuyente, más la falta de certeza jurídica por el entramado jurídico fiscal mal sistematizado, genera conflictos normativos, que dan paso a la elusión fiscal que, a pesar de las constantes reformas legales en materia fiscal, representa hoy en día, un problema serio y de actualidad que merece ser estudiado, de allí su relevancia.

La elusión fiscal derivada de conflictos normativos no es un problema propio de México, pero a pesar de que también sucede en otros países, como se da cuenta en esta obra, en nuestro país estamos atrasados legislativamente para poder erradicar dicha problemática, y una forma de iniciar el camino a su solución es conocerlo, pues sobre el particular no existen estudios o investigación que evidencien el problema.

Es por lo anterior, que el presente libro resulta de gran utilidad, pues da cuenta, de manera descriptiva y analítica de algunos casos de elusión fiscal derivada de conflictos normativos, desde casos de legalidad, asi como casos de inconstitucionalidad, todos ellos partiendo de la deficiente legislación existente en muchos casos, mismos que son explicados a detalle, haciendo énfasis en el caso de las sociedades de solidaridad social, que al día de hoy representa un instrumento de elusión fiscal muy significativo.

Resulta necesario también, conocer y dar cuenta en la presente obra, para entender mejor el problema y llegar a soluciones y propuestas, figuras jurídicas además de la elusión, como son la defraudación, abuso de derecho, fraude a la ley, ficciones jurídicas, simulación y antinomias entre otras, estudiando también el papel que la interpretación juridica tiene como una posible solución al problema, asi como la colisión de derecho, el juicio de ponderación y el principio pro persona.

Tomando en consideración los temas y elementos antes mencionados se hace un análisis de diversos conflictos normativos planteados, desde una perspectiva teórica, juridica y practica, para llegar a reflexiones útiles, que nos permitan determinar su posible solución o la gravedad de los problemas que en particular se explican a detalle.

En la parte final de la presente obra, consideramos relevante manifestar el papel que ha tenido y tiene el legislador en el problema en cuestion, en cuanto a sus omisiones, que nos lleva a entender como ante el escenario antes planteado, se expresa textual o tácitamente la objeción de conciencia del contribuyente para hacer frente a sus obligaciones fiscales o buscar formas de eludirlas, pagar menos o retardar su pago, situación que merece una personal critica que queda plasmada al final del presente libro.

De lo antes mencionado, resulta la pertinencia de este libro, como lo ha señalado Mario Bunge: “la ciencia es valiosa como herramienta para domar la naturaleza y remodelar la sociedad1, así como Eli de Gortari: “Los problemas por resolver implican… encontrar la manera de intervenir en el comportamiento de un proceso para cambiarlo”2; para el autor de esta obra, desde mi experiencia y perspectiva, constituye un compromiso personal, generar ideas que constituyan una opción positiva.

Ahora bien, la presente obra es pertinente debido a que el tema merece ser analizado de manera profunda en razón de que en la actualidad no se ha estudiado desde la perspectiva que se proyecta, en el que no solo se hace un estudio dogmático, sino también teórico y pragmático de la problemática planteada, esto es, no solo se estudian las normas de las que derivan los conflictos normativos que se exponen y la elusión fiscal, sino también su posible solucion.

Así también, se considera lo que establece Jorge Witker, al señalar que en las investigaciones jurídicas se debe buscar una visión multidisciplinaria que explique los fenómenos sujetos a investigación,3 como se realiza en el presente libro.

1 Bunge, Mario; La ciencia, su método y su filosofía, Buenos Aires, Argentina, Ediciones Siglo XX, 1975, p. 35.

2De Gortari, Eli, Metodología General y Métodos Especiales, España, Océano, 1983, p. 39.

3 Witker, Jorge, “Hacia una concepción integrativa (Holística) del derecho”, Boletín Mexicano de Derecho Comparado, número 122, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, México, 2008. Puede consultarse en: https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-comparado/article/view/3996/5087. Fecha de consulta 15 de diciembre de 2023.

CAPITULO PRIMERO

LA TRIBUTACIÓN Y UNA REALIDAD QUE CONFRONTA

“El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser cierto y no arbitrario.

El momento del pago, la forma del mismo, la cantidad a pagar,

todos deben resultar meridianamente claros para

el contribuyente y para cualquier otra persona”

Adam Smith4.

I. EL DEBER SER EN MATERIA TRIBUTARIA

El tema de contribuir al gobierno con una parte de los ingresos de cada uno de los gobernados es un tema que se remonta desde hace mucho tiempo atrás y en diferentes civilizaciones.

Los tributos, como fenomeno social existen en la historia de los pueblos antes de la conformación de los Estados modernos y de su regulación en leyes o bajo principios constitucionales. Es una realidad histórica no creada por el derecho, sino normada y perfeccionada por éste.5

Por mencionar alguna de la civilizaciones más antiguas, en Egipto se conoce la existencia de “nilometros”, que eran pozos donde se podía medir el nivel del agua al que había llegado el Nilo y dicho nivel servía como indicio a las autoridades para determinar el volumen de las cosechas y, por ende, la posible riqueza de aquellos que debían de tributar al faraón. A mayor nivel que alcanzara el río, mayor sería la cosecha y por tanto más tendría que contribuirse. A la distancia, este método egipcio nos resulta bastante equitativo en comparación con otros que también fueron empleados en otras culturas.6

La historia también nos muestra que, aunque el fenomeno de la tributación es tan antiguo como el de conformación de culturas, la tributación tal y como la conocemos ahora y su desarrollo mediante un método científico, se elabora a partir del siglo XX. Como muestra, en Estados Unidos, durante el siglo XIX el gobierno federal se mantuvo de diversas tarifas; no es, sino a partir de la decimo sexta enmienda en su Constitución, de 1913, que el congreso federal adquiere la potestad de gravar los ingresos de cualquier fuente, para que se pueda soportar un ISR que comenzó a funcionar hasta 1916.7

En México el tema de los tributos data desde el México Prehispánico, pasando por la Colonia, donde en 1824, cuando era presidente el General Guadalupe Victoria, se creó la Contaduría Mayor de Hacienda, integrada por Hacienda y por Crédito Público8; y asi, hasta el México independiente que hoy conocemos.

De hecho, podemos afirmar que los tributos, como parte del derecho, tienen un nacimiento formal en el momento en que se aprueba la DDHC, de 1789, que en su artículo 13 señala: “Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración es indispensable una contribución común: debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades”9.

El tema de las contribuciones o como coloquialmente se le conoce: “los impuestos”, es un asunto que desde la perspectiva de la obligación, históricamente, por lo menos en México, podemos mencionar sin temor a equivocarnos, que a pocas personas o a nadie les gusta, pues requiere un egreso económico, del cual, para la mayoría de la población en México, no es fácil desprenderse o simplemente no quieren hacerlo.

Partiendo de lo establecido en la CPEUM,10 que señala la obligación de todos los mexicanos (y de los que no lo son11), es contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes.

Esta obligación de contribuir al gasto publico, es de suma importancia, pues el dinero recaudado por el gobierno (en cualquiera de sus tres niveles (federal, estatal o municipal), sirve para sostener al aparato burocrático del país, también es utilizado para generar mejores condiciones de vida en la población, derivado de obras de infraestructura y servicios públicos, principalmente.

En un estado ideal de las cosas, si “todos” los mexicanos12, en términos de las leyes fiscales aplicables, contribuyéramos con una parte de nuestros ingresos al gasto público, tomando en cuenta que somos un país con ciento veinte millones de mexicanos aproximadamente13 (más los extranjeros), y el dinero recaudado fuera destinado íntegramente a los fines establecidos,14 el Estado tendría el dinero necesario para cumplir con sus fines y la sociedad contaría con un mejor entorno y condiciones de vida.

En Utopía, como todo es de todos, nunca faltará nada a nadie mientras todos estén preocupados de que los graneros del Estado estén llenos. Todo se distribuye con equidad, no hay pobres ni méndigos y aunque nadie posee nada todos sin embargo son ricos.15

En México, tenemos un marco jurídico-tributario muy completo, prácticamente nada se le escapa al legislador: procedimientos, instituciones y burócratas encargados de dirigir dichas instituciones y hacer cumplir las leyes fiscales, para que la determinación, cobro y pago de contribuciones, se lleve a cabo de manera funcional, gobierno y ciudadanía persiguiendo el mismo fin: el bien común; pues a primera vista, se encuentran establecidas material y jurídicamente las condiciones para que ello suceda, sin mayores contratiempos.

Es importante tener presente, cuando el contribuyente no paga de manera voluntaria sus contribuciones, esta labor de determinación y cobro de las mismas, debe hacerla el Estado conforme al marco jurídico vigente, respetando en todo momento las garantías16 y los derechos humanos17 de los gobernados consagrados en la CPEUM, pues de otra manera no se podrá concebir la idea de vivir como sociedad en un estado de derecho18.

4 Smith, Adam, La riqueza de las naciones, trad. Española, Madrid, Aguilar, 1956, pag. 648.

5 Domínguez Crespo, Cesar Augusto, Derecho tributario, tomo I: teoría general y procedimientos, México, Thomson Reuters, 2017, p. 16.

6Ibidem. p. 13.

7 Graetz, Michael J. y otro, Federal income taxation: Principles and polices, New York, Fundation Press, 2005, p. 7.

8 Yacolca Estares, Daniel, “Historia de las contribuciones en México”, octubre 2010. Se puede consultar en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/dyacolca/2010/10/01/historia-de-las-contribuciones-en-mexico/. Fecha de consulta 02 de mayo del 2023.

9 Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789. Se puede consultar en: https://www.conseil-constitutionnel.fr/sites/default/files/as/root/bank_mm/espagnol/es_ddhc.pdf. Fecha de consulta 02 de enero del 2024.

10 “Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: […] IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. […]”

11 Artículo 4. Los Extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias o extraordinarias, así como a los empréstitos forzosos siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de la población. Convención Sobre la Condición de los Extranjeros. Convención de la Habana, Cuba, 20 de febrero de 1928. Convención sobre la condición de los Extranjeros. Puede consultarse en: http://www.ordenjuridico.gob.mx/TratInt/Derechos%20Humanos/D34.pdf. Fecha de consulta 17 de enero de 2024.

12 Me refiero a los mexicanos que están en una edad económicamente productiva.

13 En la Encuesta realizada por el INEGI, se contaron 126 millones 014 mil 024 habitantes en México. “Cuéntame de México. Población”. Se puede consultar en: http://cuentame.inegi.org.mx/poblacion/habitantes.aspx?tema=P. Fecha de consulta 17 de septiembre de 2023.

14 Los fines que se señalan en las leyes anuales de egresos de la Federación, Estados y Municipios.

15 Tomas Moro, Utopía, p. 74. Se puede consultar en: https://www.biblioteca.org.ar/libros/300883.pdf. Fecha de consulta 17 de enero de 2023.

16 La parte dogmática de la constitución recopila las garantías individuales, entendidas como las seguridades, respaldos o afianzamientos que el Estado mexicano otorga a los derechos humanos, de tal suerte que todos los gobernados se encuentran vinculados a asegurar el cabal respeto a estas prerrogativas esenciales; esto es, a través de una serie de fórmulas constitucionales se precisan los derechos humanos, se limitan y se fijan sus alcances, estableciendo los derechos y obligaciones respectivos, como una forma de asegurar su cumplimiento, de manera que, como Derecho Positivo, puede ser exigido y su violación reparada a través de los mecanismos procesales, con independencia de otras consecuencias jurídicas que dicha transgresión acarrearía. Rojas Caballero, Ariel Alberto, Los derechos humanos y sus garantías, tomo I, México, Porrúa, 2017, p. 13.

17 Los derechos humanos son atributos inherentes a la dignidad humana superiores al poder del Estado. La dignidad de la persona humana es el origen, la esencia y el fin de todos los derechos humanos u otros derechos necesarios para que los individuos desarrollen integralmente su personalidad; reconoce una calidad única y excepcional a todo ser humano que debe ser respetada y protegida integralmente si excepción alguna. Los derecho humanos son universales en tanto son inherentes a todas las personas y conciernen a la comunidad internacional en su totalidad. La protección a los derechos humanos es una restricción al ejercicio estatal. El termino “derechos fundamentales” se refiere a los derechos humanos reconocidos en la Constitución y los tratados internacionales. Ferrer Mac-Gregor, Eduardo, et al,Derechos humanos en la constitución: comentarios de jurisprudencia constitucional e interamericana, México, SCJN-UNAM, 2013, p. 5.

18 El estado de derecho, es la idea de control jurídico, de regulación desde el derecho de la actividad estatal, aparecen, pues, como centrales en el concepto del Estado de Derecho en relación con el respecto al hombre, a la persona humana y a sus derechos fundamentales. Eliaz Díaz, citado por Carbonell, Miguel, El ABC de los derechos humanos y el control de convencionalidad, 2ª edición, México, Porrúa, 2014, pp. 65 y 66.

II. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, UNA VISIÓN DEL CONTEXTO

1. GENERALIDADES DE LAS CONTRIBUCIONES

A. Elementos de las contribuciones

Las contribuciones son una parte integrante de los ingresos públicos e incluye aportaciones de particulares como, por ejemplo, pagos por servicios públicos, de donaciones, multas, etc. Los impuestos forman parte de las contribuciones y éstas a su vez forman parte de los ingresos públicos.19

El CFF20 señala que las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.

El primer elemento esencial de las contribuciones, son su carácter obligatorio, distinto a otro tipo de ingresos públicos. La obligatoriedad del pago se origina siempre en una Ley; es ésta siempre su fuente y no la voluntad de los particulares. Las contribuciones no se dejan al arbitrario de los particulares, por lo que la autoridad tiene la facultad y la obligación para vigilar que se cubran libremente, o en su caso, coaccionar al particular para lograr dicho objetivo.

En nuestro país la obligación de pagar contribuciones tiene su fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, que dispone lo siguiente:

Contribuir a los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.21

Las contribuciones tienen como objeto22 gravar los ingresos o ganancia neta que obtengan las personas físicas o morales en la realización de determinadas actividades.

Los elementos de las contribuciones son: sujeto (activo y pasivo), objeto, base, tasa o tarifa, elementos que a continuación se explican breve y puntualmente:

a. Sujeto

Existen dos actores importantes que giran en torno a la relación jurídico tributaria, por un lado, uno denominado sujeto activo y por otro un sujeto un pasivo. En la mayoría de los casos (excepto en el casos de devoluciones de impuestos), el sujeto activo es el Estado (federal, estatal y/o municipal) y el sujeto pasivo son las personas físicas y morales obligadas por ley a contribuir al gasto publico.

El sujeto activo de la obligación tributaria es quien tiene facultad para exigir el cumplimiento de la obligación (Federación, Estados y Municipios). Hay algunas excepciones a esta regla, pues existen sujetos activos diferentes a los antes mencionados, es decir, sujetos que tienen una personalidad jurídica distinta a la del Estado.23

En otras palabras, el sujeto activo de la relación tributaria es quien, en su caso, determina y cobra las contribuciones que le pertenecen o le deben al Estado y el sujeto pasivo quien las paga.

El sujeto pasivo de la relación tributaria es la persona física o jurídica obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea como responsable último del impuesto o como contribuyente. Esta figura es el deudor frente Hacienda, ya que ha generado el hecho económico por el que surge la obligación del pago del impuesto.24

Se trata de las personas naturales o jurídicas obligadas al pago de los tributos siempre que se realice el hecho generador de la obligación tributaria sustancial (pagar el impuesto) y deben cumplir las obligaciones formales o accesorias, entre otras: declarar, informar sus operaciones, conservar información, facturar, etc.

b. Objeto

El objeto de una contribución es la manifestación de capacidad económica en la que pretende incidir un tributo25. El objeto de un tributo puede ser renta, el consumo o el patrimonio de una persona.

El objeto se deriva de los hechos o actividades gravadas sin que sea indispensable que la ley lo defina expresamente.26

Por ejemplo, el objeto del impuesto sobre la renta es: gravar los ingresos o ganancia neta que obtengan las personas físicas o morales en la realización de determinadas actividades.

c. Base

Todo tributo debe tener definida su base gravable, que no es otra cosa que aquella magnitud o valor al que se arriba por medio del procedimiento determinado para cada tributo por ley, y al que al aplicarse la tasa, alícuota o porcentaje establecido también en la ley, da como resultado el monto del tributo a pagar.

La base es “La cantidad neta en relación con la cual se aplican las tasas de impuesto; es decir, ingreso bruto, menos deducciones y exenciones autorizadas por la ley.”27

d. Tasa o tarifa

De acuerdo con la doctrina jurídica en materia fiscal, y del estudio de diversos tributos o contribuciones que percibe el Estado, puede decirse que la tarifa de una contribución es la cantidad de dinero, determinada o determinable, que tributa la base establecida por la ley. En la doctrina extranjera y nacional se usan otras locuciones para referirse a esta institución, como tasa (en la acepción gramatical de medida y no en su acepción fiscal como uno de los tributos, importe tributario, etc.)28

La tasa o tarifa en los diferentes tributos puede revestir diversas modalidades, siendo las más representativas las siguientes:

Tasa o tarifa fija. Cuando se señala en la ley la cantidad exacta que debe pagarse por unidad tributaria, esto es, cuando la base del tributo no es un valor pecuniario, sino una unidad de medida (longitud, peso, capacidad, etc.).29

Tasa o tarifa proporcional. Cuando se señala un tanto por ciento o porcentaje fijo y constante, cualquiera que sea el valor de la base. Es el caso del IVA o del ISR.30

Tasa o tarifa progresiva. Exige de entrada la existencia de una multiplicidad de tasas, es decir una tasa no puede en solitario ser progresiva. Tiene por objeto establecer tasas diferenciales cuyo impacto económico se va acrecentando en la medida en que el monto del hecho generador es mayor; decreciendo por el contrario, cuando dicho monto resulta menor. Es lo que algunos autores denominan “tasas escalonadas”, debido precisamente a su progresividad.31

B. Obligación tributaria

El concepto de obligación en general, lo encontramos implícito en el CCF,32 como el vínculo que constriñe a un deudor con un acreedor a dar, hacer, o no hacer algo.

En materia de contribuciones, la obligación tributaria se define como el vínculo jurídico en virtud del cual el estado, denominado sujeto activo exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria excepcionalmente en especie.33 Por su parte de la Garza sostiene que de la realización del presupuesto legal conocido como hecho imponible, surge una relación jurídica que tiene la naturaleza de una obligación, en cuyos extremos se encuentran los elementos personales: un acreedor y un deudor y en el centro un contenido que es la prestación del tributo.

El contenido de la obligación tributaria es una prestación jurídica patrimonial, constituyendo, exclusivamente, una obligación de dar, de entregar sumas de dinero en la generalidad de los casos o dar cantidades de cosas, en las situaciones poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie, para que el Estado cumpla su cometido, pero siempre se trata de una obligación de dar.34

En materia de contribuciones, la obligación tributaria, tiene además la característica que implica un “tolerar algo”35 por parte de los particulares respecto a las autoridades fiscales, refiriéndose específicamente a la facultad que tienen estas últimas de revisar la contabilidad de los contribuyentes dentro de su domicilio fiscal.

c. Determinación de la obligación fiscal

Esta generalidad consiste en fijar los elementos inciertos de la obligación, tales como la hipótesis de incidencia que configurada al realizarse un hecho generador que coincidió exactamente con ella, así como señalar el sujeto pasivo a cargo del cual correrá la obligación de pagar el tributo, ya sea por adeudo propio o ajeno.

Guiuliani Fonrouge define la determinación de la obligación tributaria como “El acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación”. De la anterior definición podemos observar que la determinación de la obligación fiscal puede correr a cargo del contribuyente, del fisco o de ambos, de común acuerdo.36

D. Clases de determinación

El cobro de las contribuciones por parte del Estado, se da de manera voluntaria por parte del contribuyente o de manera forzosa; de ahí que se hable de tipos o clases de determinación de tributos.

Existen tres tipos de determinación de la obligación tributaria, a saber:37

• Determinación por el sujeto pasivo (autodeterminación o autoliquidación).

La tendencia moderna del derecho tributario preconiza el cumplimiento espontáneo, por el sujeto pasivo, de las obligaciones y deberes que impone la norma tributaria, lo que no descarta una actividad aplicativa del Fisco para asegurar el cumplimiento real y efectivo de los deberes legales de aquél, o bien, para ajustarlos a una forma y tiempo de pago determinados. En tal sentido Sainz de Bujanda señala: [...] en todo caso, la actividad administrativa dirigida a la actuación, en concreto, de las normas legales tributarias ha de situarse, dentro de la ordenación jurídica del tributo, en un plano secundario o instrumental:

En primer lugar, porque dicha actividad puede ser innecesaria, y, en todo caso, ha de quedar reducida a aspectos accesorios y formales del cumplimiento de las obligaciones; y,

En segundo termino porque, a través de la misma, no puede modificarse el nacimiento, el contenido ni la extinción de las obligaciones tributarias, aspectos sustantivos que han de venir predeterminados por la ley, en aquellos ordenamientos positivos en que rija el principio constitucional de legalidad tributaria”.

• Determinación de oficio (ex offlcio).

La que realiza la autoridad administrativa sin intervención del sujeto pasivo. En ese caso, sea está una determinación de oficio.

Aquí la Autoridad Tributaria despliega una actividad orientada al conocimiento y cualificación del presupuesto, para concretar y hacer exigible la obligación ya nacida.

• Determinación mixta.

Se realiza a merced de la gestión concurrente (cooperación y colaboración) del Fisco y del sujeto pasivo. En ella el último aporta los datos solicitados por el primero, el cual fijará el importe del tributo. Esta forma de determinación no opera ni en nuestro ordenamiento jurídico, ni en la mayoría de los sistemas latinoamericanos.

Algunos tratadistas, como Blumenstein en Suiza, Giannini en Italia, Giuliani Fonrouge en Argentina, distinguen dos variantes del procedimiento de determinación por la autoridad tributaria, según en el procedimiento tenga participación o cooperación el deudor tributario, en cuyo caso la llaman “determinación mixta”.38

Esta claro que la determinación de la contribución a pagar de cualquier forma debe existir; sin embargo, considero que cada contribuyente, según su situación económica escoge la más pertinente: esperar a que la autoridad fiscal lo haga, por no tener la liquidez para pagar en tiempo o el contribuyente hacerlo por si mismo.

2. PRINCIPIOS

En México, la materia tributaria se rige principal e inicialmente por principios, mismos que los encontramos o emanan del artículo 31, fracción IV, de la CPEUM; estos principios son sobre los que descansan y se desprenden diversas leyes federales que regulan el fenómeno tributario.

Para un mejor entendimiento del tema, empezaremos por identificar de manera correcta el concepto de “Principio”; en ese sentido, según el Diccionario de la Lengua Española, la palabra Principio,39 deriva del latín principium, que significa primera instancia del ser de algo. Punto que se considera como primero en una extensión o en una cosa, entre otras acepciones.

Ronald Dworking,40 llamó “principio” a un estándar que ha de ser observado, no por que favorezca o asegure una situación económica, política o social que se considera deseable, sino por que es una exigencia de la justicia, la equidad o alguna otra dimensión.

Sobre los principios, Riccardo Guastini,41 señala que muchos principios (pero ciertamente no todos) son normas teleológicas o pueden ser reformulados en forma teleológica. En otras palabras, se distingue de otras reglas de conducta por el hecho de que no prescriben un comportamiento preciso, sino que encomiendan la obtención de un fin, para lo cual los destinatarios pueden escoger entre una pluralidad de comportamientos alternativos (tanto como medios aptos para conseguir el fin prescrito).

Para Robert Alexy,42 es importante distinguir las reglas de los principios y señala que el punto decisivo para la distinción entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades reales existentes. Por tanto, los principios, son mandatos de optimización, que se caracterizan por que pueden cumplirse en diferente grado y que la medida debida de su cumplimiento no solo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas.

Por lo anterior, podemos decir que un principio siempre esta inmerso en un valor superior (la vida, la libertad, etc.), a diferencia de una regla que solo da seguimiento de una forma debida y necesaria al valor establecido en un principio.

Al respecto, Gustavo Zagrebelsky43 dice que solo los principios desempeñan un papel propiamente constitucional, es decir, “constitutivo” del orden jurídico. Las reglas, aunque están escritas en la Constitución, no son mas que leyes reforzadas por su forma especial. Por eso las reglas nos proporcionan el criterio de nuestras acciones, lo que no debemos o debemos actuar en determinadas situaciones específicas previstas por las reglas mismas; los principios, directamente no nos dicen nada al respecto, pero nos proporcionan criterios para tomar posición ante situaciones concretas, pero que a priori aparecen indeterminadas.

Para finalizar el tema de los “principios” que brevemente hemos expuesto, resulta interesante diferenciarlos de las “garantías” que también es un concepto expresado en la constitución. En ese sentido, Luigi Ferrajoli44 define a las garantías como “las técnicas idóneas para asegurar (el máximo grado de) efectividad a las normas que los reconocen”. Son la suma de conductas que el Estado debe “hacer” y “no hacer” para proteger y respetar los derechos de las personas, lo que implica el otro extremo de los derechos, pero no por que no formen parte de los mismos, sino por ser correlativos a los derechos.

A. Proporcionalidad

La SCJN, ha reconocido los principios tributarios en la CPEUM, en el artículo 31, fracción IV, principios que son los siguientes: proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto publico.

Según el Diccionario de la Lengua Española, la palabra “proporcionalidad”,45 deriva del latín proportionalitas, perteneciente o relativo a la proporción. Que la incluye en sí. Y la palabra “proporción”,46 deriva de latín proportio, que significa disposición, conformidad o correspondencia debida de las partes de una cosa con el todo o entre cosas relacionadas entre sí; y también hace referencia al concepto “igualdad de dos razones”.

Para Eli de Gortari,47 la palabra “proporción” significa conformidad o correspondencia debida de las partes de una cosa con el todo o entre partes relacionadas entre si.

Guillermo Cabanellas,48 señala que la “proporcionalidad” deriva de la palabra proporción que significa, entre otras cosas, correlación entre cantidades.

El concepto de “proporcionalidad” es una “noción general” que a grandes rasgos, puede aplicarse y entenderse sin problema en cualquier área del conocimiento humano y no exclusivamente en la jurídica. Primeramente se empleo en las matemáticas asi como en la filosofía clásica griega y, en el campo especifico del derecho puede decirse que no se ha infiltrado “recientemente”, ya que ha sido empleado con anterioridad también por el derecho privado y las primeras limitaciones jurídicas al poder estatal.49

La proporcionalidad es una cualidad percibida por el ser humano en la naturaleza y comprobada formalmente a través de procedimientos matemáticos y serias investigaciones. Consiste en una relación adecuada entre cosas diversas, y evoca las ideas de “orden” y “armonía” entre ellas.50

La proporcionalidad es aplicada casi universalmente en el mundo jurídico universal, sin importar la tradición a que pertenezca o si se trata de tribunales domésticos o internacionales.51 Lo anterior nos parece sintomático de un intento del genero humano por definir cada vez con mayor precisión objetiva a la justicia y buscar su efectiva realización.

De hecho, uno de los principales valores del derecho -la justicia- se funda precisamente en ella; en una determinada “proporción” entre las cosas cuya trasgresión torna injusta su relación, es decir, la vuelve “desproporcionada”.52

Este principio de “proporción” que es aplicable como ideal a diferentes áreas del conocimiento y a la vida misma en general, también resulta trascendente en el ámbito jurídico, y en el tema que nos ocupa, la materia fiscal, es un pilar sobre el que la ley, la autoridad y los particulares buscan determinarlo a fin de proteger sus propios intereses.

La proporcionalidad en materia fiscal significa que cada quien tribute de acuerdo con su riqueza, ingresos o posibilidades económicas, y que esa aportación sea la mínima posible para no fastidiar, ahuyentar o empobrecer al contribuyente, y los que no tengan ninguna posibilidad contributiva porque carecen de bienes o recursos pecuniarios que queden liberados de dicha obligación como parte de lo que debemos entender como justicia fiscal. “Pague más el que más gana o tiene más bienes, que pague menos el que tiene ingresos menores, y que no pague nada el que no tiene que aportar al fisco.53

Este principio radica en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducido recursos.54

Entendemos que un tributo es proporcional cuando entre la totalidad de contribuyentes se decide que todos hagan un esfuerzo proporcional (valga la redundancia) para contribuir. Asi pues, un impuesto proporcional será diferente a uno progresivo55 o a uno regresivo.56 Sin embargo, La SCJN no ha hecho una interpretación aislada de ese principio sino que, ligado a la equidad, ha entendido que los tributos proporcionales y equitativos son aquellos que respetan la capacidad económica.57

Derivado de lo señalado, es conveniente distinguir entre capacidad jurídico-tributaria, capacidad contributiva y capacidad económica; conceptos que inciden directamente en el principio de proporcionalidad.

a. La capacidad en los tributos

El principio de proporcionalidad tributaria, esta relacionado directamente con los ingresos del sujeto pasivo, misma que es de tres formas:

Capacidad jurídico-tributaria. Es la aptitud jurídica para ser la “parte pasiva” de la relación jurídica tributaria principal, con independencia de la cantidad de riqueza que se posea.58

Capacidad contributiva. Es la “aptitud económica de pago publico”, con independencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.59

Capacidad económica. Es la “cantidad en que los bienes y derechos exceden el monto de las obligaciones.”60

De los anteriores conceptos, podemos deducir varios supuestos: todas las personas tienen capacidad jurídico-tributaria, pues con independencia de sus ingresos, tienen la obligación de contar con un RFC y al momento de tener ingresos, se vuelven sujetos pasivos y adquieren la capacidad contributiva; ahora bien, no todas las personas con capacidad jurídico tributaria y capacidad contributiva, tienen capacidad económica, pues no todos tiene derechos y obligaciones que exceden el monto de sus obligaciones fiscales.

b. Principios económicos tributarios

Son las razones económicas que subyacen, después de las razones jurídicas, como elementos que producen una mayor recaudación para las finanzas públicas, sin desdeñar los principios jurídicos, en aras de optimizar el crecimiento y desarrollo del país.61 Los principios económicos de la tributación son:

Simetría fiscal. Es la idea, que debería haber un equilibrio entre los ingresos y los gastos en el sentido de que, cuando alguien tiene un ingreso por el que va a pagar un impuesto, la persona de quien proviene el recurso debería poder hacer una deducción. La simetría fiscal es un principio meramente contable; es decir, no tiene sustento legal, por lo que en la realidad no siempre se cumple. Según la simetría fiscal, siempre que hacemos una erogación deberíamos poder deducir el gasto, pero esto no siempre es el caso.62

Extrafiscalidad. Este tipo de tributos, tienen fines directos que no buscan exclusivamente la obtención de ingresos, sino la realización de objetivos diferentes.63 Como ejemplo de lo anterior, tenemos que la tributación fue creada con la única finalidad de recaudar dinero para los fines del Estado, a pesar de ello, el uso de mecanismos tributarios como instrumentos de política ambiental, es cada vez más aceptado y por ello la trascendencia de este tema.

Mínimo vital. La SCJN ha señalado que se trata de un derecho por virtud del cual el legislador tributario debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le esta vedado introducirse por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.64

Como vemos, los principios económicos tributarios, guardan estrecha relación con los principios jurídico tributarios, pues todo esta en función de los ingresos del contribuyente y que parte de los mismos se destinan al Estado, vía tributo.

c. Aspectos jurisdiccionales del principio de proporcionalidad

Al respecto, la SCJN ha emitido diversas Jurisprudencias que explican las características y alcances de este principio; un ejemplo de ello, es la siguiente jurisprudencia:

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy trece de mayo en curso, aprobó, con el número 10/2003, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de mayo de dos mil tres.65

Como puede observarse, la proporcionalidad verdaderamente es un atributo de la ley y no de la persona, cuyos efectos indiscutiblemente trascienden a esta, pero como reflejo del equilibrio proporcional que contiene ya la ley.66

La aplicación del principio de proporcionalidad es frecuentemente desacreditada señalándola como mero procedimiento mecánico.67

3. EQUIDAD

Según el Diccionario de la Lengua Española, la palabra “equidad”,68 deriva del latín aequitas, relativo a la igualdad de animo; teniendo también otras acepciones: bondadosa templanza habitual; propensión a dejarse guiar, o a fallar por el sentimiento del deber o de la conciencia, más bien que por las precisiones rigurosas de la justicia o del texto determinante de la ley; justicia natural, por oposición a la letra de la ley positiva; moderación en el precio de las cosas, o en las condiciones de los contratos; disposición del ánimo que mueve a dar a cada uno lo que merece.

Para Eli de Gortari,69 la palabra “equidad” significa rectificación de una ley cuando se muestra insuficiente por su carácter universal.

Guillermo Cabanellas,70 señala que la palabra “equidad” deriva del latín equitas que significa igualdad, la equidad implica la idea de relación y armonía entre una cosa y aquello que le es propio, y se adapta a su naturaleza intima.

La equidad no es lo mismo que la igualdad. De hecho, la equidad exige desigualdad. La equidad es tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. Esto último es lo que con claridad ha entendido la SCJN respecto al principio de equidad tributaria.71

El principio de equidad tributaria va mucho más lejos, pues debe reconocer que en materia tributaria el criterio por excelencia para tratar de manera distinta a dos personas en su capacidad económica. Bajo esa premisa, reconocer un tratamiento tributario distinto a dos personas que tienen una capacidad económica distinta es lograr equidad tributaria y por ende, conceder un tratamiento tributario igual a personas que tienen una misma capacidad económica también nos permite alcanzar la equidad tributaria.72

En un país como México, donde vemos que las leyes fiscales (como veremos mas adelante) tienen muchas lagunas y contradicciones, en muchos casos, la equidad tributaria, queda en algo aspiracional y en manos del subjetivismo del juzgador, o a la mayor pericia de alguna de las partes en pugna.

La diferencia entre personas debe tener relevancia tributaria y que mejor criterio que la capacidad económica. Asi pues, el reconocimiento de la capacidad económica de los contribuyentes es la manera en que se alcanza sustancialmente la equidad tributaria. La equidad es, desde nuestro punto de vista, la forma en la que nuestra Constitución contiene el principio de capacidad económica.73

La equidad tributariantambien la podemos ver cuando dos personas que tienen la misma capacidad económica, tienen diferente actividad y obligaciones fiscales; por ello, mientras ambos cumplan con el pago del tributo normado en la ley para cada caso, estarán en equidad tributaria.

La equidad tributaria envuelve un principio para redactar la ley que debe ser obedecida por las personas en el entendido de que el legislador ya realizó las apreciaciones y diferencias correspondientes para el pago de las contribuciones.74

Lo anterior es asi, pues no debe existir un trato preferente a unas personas en detrimento de otras.75 Se refiere al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho.76

La equidad tributaria significa que el impacto del gravamen sea el mismo para todas las personas físicas y morales que estando colocadas en la misma circunstancia contributiva, esto es, que si realizan iguales actos, tienen similares bienes o riquezas, deben ser tratados en igualdad de condiciones. Tratando igual a los iguales, y desigual a los desiguales, desde el punto de vista económico.77

Al respecto, la SCJN ha emitido diversas Jurisprudencias que explican las características y alcances de este principio; un ejemplo de ello, es la siguiente:

IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veintinueve de febrero en curso, aprobó, con el número 24/2000, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de febrero de dos mil.78

Para cumplir este principio debe atenderse a las diferencias reales de los contribuyentes, es decir, que aun cuando todos los mexicanos tienen la misma posición frente a la ley, esto es solo igualdad formal o política; no obstante, la equidad tributaria busca la igualdad sustancial o social, misma que, es el reconocimiento (y no creación) de diferencias reales advertidas dependiendo del fin buscado.79

Asi, la igualdad surge por el reconocimiento positivo de diferencias y produce desigualdad jurídica (o igualdad social/sustancial) basada en razones justificadas por la adversidad de derechos patrimoniales y posiciones de sujeción.80

Los términos proporcionalidad y equidad son diferentes, y que por lo tanto no se les debe tratar como sinónimos, ya que el objetivo y alcance de cada uno de ellos tienden hacia la justicia fiscal, pero difieren en la práctica en la determinación y cobro de las contribuciones. En efecto, el primero de ellos recomienda ante todo que cada quien tribute según su capacidad económica, sus ingresos o riqueza, y que queden liberados del gravamen los que no tengan nada que aportar al fisco. El segundo pugna por que todas las personas físicas y morales que estén colocadas en la misma situación y con la misma capacidad contributiva reciban el mismo impacto del tributo, en un sentido general, uniforme e igualitario.81

Es asi, que las disposiciones fiscales deben estar enfocadas a todas las personas físicas y morales, cuya situación coincida con “el hecho generador del tributo”, y aplicarse sin distinción tanto en razón a cargas como a exenciones, para que alcancen eficacia e igualdad, su generalidad, impersonalidad y obligatoriedad, ya que de esta forma su universalidad garantizara otro principio conocido como de equidad.82

Es la equidad un ideal desde la perspectiva de la construcción de la norma jurídica? O será una realidad solo para aquellos que tienen una visión limitada del espectro normativo que nos rige en materia fiscal?. Yo creo que es ambas cosas.

4. LEGALIDAD

Este principio también es de suma importancia, en la medida en que en la ley encontremos la solución a todos los problemas.

Según el Diccionario de la Lengua Española, la palabra “Legalidad”,83 deriva de la palabra legal.84 Cualidad de legal. Ordenamiento jurídico vigente.

Para Eli de Gortari,85 la palabra “legalidad” significa calidad de legal. Lo que tiene calidad de legal. Todo lo que se encuentra sometido a una ley.

Guillermo Cabanellas,86 señala que la palabra “legalidad” significa calidad de legal o proveniente de una ley. Legitimidad. Licitud. Régimen fundamental del Estado; especialmente, el establecido por su constitución.

La legalidad tributaria la encontramos establecida en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, el cual establece como obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, asi de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan “las leyes”.

En la doctrina, este principio también es conocido como reserva de ley, mientras que en latín el mismo se establece como “Nullum tributum sine lege” (no puede haber tributo sin ley).87

El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091 (sic), cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispo y a los habitantes de León sobre la imposición de un tributo extraordinario a los infanzones (sic) y villanos, en el cual especificaba que se lo imponía con el consentimiento de quienes habían expresado en una reunión de la Curia Regia, en la cual se habría redactado el documento, y que posiblemente contó con la asistencia de villanos con carácter muy excepcional, por la gravedad de las circunstancias.88

Héctor Villegas,89 sostiene que el origen del principio de legalidad se remonta a la Carta Magna inglesa del año 1215, al haber sido la reivindicación del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos, uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos.

El principio de legalidad haya (sic) su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo sino se obtiene decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder publico en las riquezas particulares, y en los estados de derecho, estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, ósea, la ley.90

Dino Jarach, sostiene que el principio de legalidad implica que todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria estén establecidos en la ley;91actualmente esa premisa no rige de manera absoluta en todo el orbe.

Actualmente reconocidos doctrinarios señalan que, el principio de reserva de ley puede estar establecido en las diversas legislaciones de manera absoluta, mientras que en otras de manera relativa. La reserva absoluta de ley implica que la totalidad de la materia acotada deba venir regulada en exclusiva por la ley y la denominada reserva relativa o atenuada de ley exige que únicamente los elementos fundamentales o identidad de la prestación establecida se encuentre en ley, pudiendo confiarse al ejecutivo la integración o desarrollo de los restantes elementos.92

El principio de legalidad tributaria significa que las contribuciones deben estar contenidas en una ley. Es el principio formal por excelencia del Derecho Tributario, solamente el poder legislativo puede crear leyes, por tanto, solamente el poder legislativo puede crear tributos. Es decir, un impuesto estaría violando este principio si es creado por el Presidente o por cualquier otra autoridad que no sea el Congreso.93

El principio de legalidad tributaria refunde dos supuestos de los tributos elaborados a lo largo de la historia: la representación del pueblo en la conformación de tributos y el poder financiero del Estado.94