ErbSt 2016 E-Book
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- Herausgeber: Fachmedien Recht und Wirtschaft
- Kategorie: Fachliteratur
- Serie: Recht Wirtschaft Steuern - Handbuch
- Sprache: Deutsch
- Veröffentlichungsjahr: 2017
Nach jahrelangen Verhandlungen haben Bundestag und Bundesrat im Oktober 2016 das neue Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz verabschiedet. Es beinhaltet insbesondere eine Reform der steuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen. So sollen u.a. die Erben von Firmen mit einem Wert von bis zu 26 Millionen Euro von der Erbschaftsteuer befreit bleiben, wenn sie das Unternehmen mindestens sieben Jahre lang weiterführen. Bei großen Betriebserbschaften ab 26 Millionen Euro wird es ein Wahlrecht geben: Entweder der Erbe begleicht die Steuerschuld auch aus seinem Privatvermögen oder der Steuererlass wird abgeschmolzen, bis er bei 90 Millionen Euro ganz entfällt. Das von EY erstellte Handbuch zur Reform der Erbschaftsteuer bereitet das gesamte Gesetzgebungsverfahren für die Praxis auf. Es erläutert und bewertet umfassend die neuen Regelungen; Praxisbeispiele und Anwendungshinweise verdeutlichen die nunmehr verblei-benden Handlungsoptionen für den Erben oder Beschenkten. Das Handbuch bezieht fokussiert alle für den Nutzer relevanten Informationen zur neuen Gesetzeslage ein und dient praxisnah der Umsetzung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes.
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Seitenzahl: 1032
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Geleitwort
Die steuerliche Nachfolgeplanung ist ein komplexes Tätigkeitsgebiet, dessen Bedeutung in der umfassenden steuerlichen Beratung nicht hoch genug eingeschätzt werden kann. Dies gilt umso mehr nach der jüngsten Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes im Jahr 2016. Für Übertragungen betrieblichen Vermögens an die nächste Generation wurden mit der Erbschaftsteuerreform zahlreiche neue Regelungen eingeführt und bestehende Vorschriften teilweise stark modifiziert. In der steuerlichen Anwendungspraxis sind mit den umfangreichen Änderungen Zweifelsfragen verbunden, für die eine Klärung von Seiten der Finanzverwaltung noch aussteht. Da die steuertechnisch komplizierten und anspruchsvollen Vorschriften des reformierten Erbschaftsteuergesetzes mitunter ein hohes Risiko für unterschiedliche Auslegungen bergen, erschweren sie die sorgfältige steuerliche Beratung und Planung, die bei Anwendung des neuen Gesetzes unerlässlich ist.
Das neue Erbschaftsteuerrecht ist das Ergebnis einer zähen politischen Reform, die mehr als fünf Monate nach dem durch das BVerfG gesetzten Fristablauf im November 2016 ihren Abschluss fand und rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft trat. Erwartungsgemäß blieb ein grundlegender Systemwechsel bei der erbschaftsteuerlichen Belastung betrieblichen Vermögens aus. Das neue Gesetz stellt vielmehr einen politisch hart errungenen Kompromiss im bestehenden System dar: Neben den „Innovationen“, die das Erbschaftsteuergesetz mit der Verschonungsbedarfsprüfung und dem Abschmelzungsmodell für Großerwerbe vorsieht, zeigt sich dies insbesondere in zahlreichen Detailänderungen – man denke nur an den besonderen Wertabschlag für Familienunternehmen oder die Investitionsklausel.
Für Familienunternehmen und ihre steuerlichen Berater stellt die Nachfolgeplanung und -gestaltung vor dem Hintergrund der neuen Regelungen zur erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Unternehmensvermögen eine Herausforderung dar. Im Hinblick auf die Vermögensermittlung und -bewertung gilt es hohe Anforderungen zu erfüllen. Die neue Rechtslage kann aber auch Chancen bieten, wenn Unternehmer ihre Nachfolge zusammen mit ihren Familien und Beratern umfassend und langfristig planen. Mit dem vorliegenden Handbuch möchte EY einen Beitrag zum Verständnis der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen leisten und wertvolle Hinweise für die Rechtsanwendung in der Praxis geben.
Stuttgart, im März 2017
Ute Benzel
Geschäftsführerin
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Vorwort
Quid novi? Wer sich fragt, was das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz seit der Neufassung 2016 bereithält, sieht sich mit neuen Regelungen konfrontiert, die die bisherige Komplexität und die damit verbundene (Rechts-) Unsicherheit weiter verschärfen. Das rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft getretene Gesetz enthält weit mehr als nur „minimalinvasive“ Änderungen, wie ursprünglich durch die Politik angekündigt. Bei der Neuausrichtung der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Behandlung von Unternehmensübertragungen musste der Gesetzgeber den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts Rechnung tragen. Das Gericht hatte in seinem Urteil aus Dezember 2014 die damaligen Regelungen für Unternehmensübertragungen wegen der umfangreichen Verschonung von Verwaltungsvermögen und der geringen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Belastung für Erben großer Unternehmensvermögen für zu weitgehend erachtet. Auch die Gestaltungsanfälligkeit der Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen wurde als verfassungswidrig angesehen. Inwiefern die Neufassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts genügen wird, wird sich zeigen.
Der knapp zwei Jahre andauernde politische Prozess zur Neufassung der durch das Bundesverfassungsgericht für nicht verfassungskonform erklärten Regelungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes war für den Gesetzgeber ein politischer Kraftakt, der erst durch eine Einigung im Vermittlungsausschuss nach Ablauf der vom Bundesverfassungsgericht gesetzten Frist beendet werden konnte. Nicht minder herausfordernd ist die Auseinandersetzung mit dem neuen Gesetz für die Betroffenen. Für Familienunternehmen, ihre Gesellschafter, Steuerabteilungen von Familienunternehmen und steuerliche Berater empfiehlt sich eine intensive Beschäftigung mit den zahlreichen Neuerungen bei der Verschonung von Unternehmensvermögen in Erb- und Schenkungsfällen.
Schwerpunkt der Neufassung sind die geänderten Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften. Für die Übertragung von Unternehmen und Unternehmensanteilen wird weiterhin eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Verschonung gewährt – wie hoch diese ausfällt, hängt nun aber maßgeblich vom Wert des Erwerbs und der Zusammensetzung des übertragenen Unternehmensvermögens ab. Für sogenanntes Verwaltungsvermögen soll nach dem Willen des Gesetzgebers keine Verschonung mehr greifen. Bei der Übertragung von Anteilen an Konzernunternehmen auf die nächste Generation kommt es hinsichtlich der Zusammensetzung des Vermögens nunmehr auf das Vermögen des (Konzern-)Verbundes an, wobei die Regeln zur Ermittlung des Konzernvermögens Fragen offen lassen. Den Nachfolgern größerer Unternehmensvermögen stehen in Form der abschmelzenden Verschonung sowie der Verschonungsbedarfsprüfung zwei neue alternative Verschonungsmodelle zur Verfügung, die gegeneinander abzuwägen sind. Dabei spielen erstmals die persönlichen Vermögensverhältnisse des Erwerbers eine Rolle und machen sorgfältige Einzelfallprüfungen erforderlich. Mit den Neuregelungen sollen die Erwerber großer Unternehmensvermögen im Ergebnis stärker mit Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet werden – es sei denn, sie erweisen sich als besonders verschonungsbedürftig.
Interessant für Nachfolger in Familienunternehmen ist neben den allgemeinen Verschonungskonzepten ein neuer Wertabschlag, den der Gesetzgeber als Kompensation für eine langfristige gesellschaftsvertragliche Bindung des Gesellschafters an das Unternehmen im Gesetz verankert hat. Der Wertabschlag unterliegt allerdings außerordentlich hohen gesetzlichen Anforderungen, die über 22 Jahre einzuhalten sind.
Eine frühzeitige und sorgfältige Nachfolgeplanung hat aufgrund der Komplexität der Neufassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, insbesondere auch aufgrund der Einbeziehung des Privatvermögens zur Begleichung einer etwaigen Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf Unternehmenserwerbe, erheblich an Bedeutung gewonnen. Durch eine umfassende Darstellung und Erläuterung der Neuregelungen soll dieses Handbuch zu einem besseren Verständnis der neuen Rechtslage beitragen. Wichtige Aspekte der Nachfolgeberatung werden im Buch aufgezeigt und sollen als fundierte Unterstützung steuerlicher Überlegungen und Entscheidungen dienen. Das vorliegende Handbuch ist als eine Teamleistung der Mitarbeiter von EY entstanden.
Stuttgart/Eschborn, im März 2017
Prof. Dr. Michael Schaden
Partner
Leiter Family Business GSA
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Sven Oberle
Partner
Leiter Private Client Services GSA
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Bearbeiterverzeichnis
Hermann Gauß
Kapitel 3
Rechtsanwalt
Stefan Gratzki
Kapitel 9
Rechtsanwalt, Steuerberater
Stefanie Guerra
Kapitel 2
Rechtsanwältin
Dr. Michael Haug
Kapitel 4
Steuerberater
Carl-Josef Husken
Kapitel 1
Steuerberater
Dr. Cornelia Kindler
Kapitel 3
Steuerberaterin
Jörgchristian Klette
Kapitel 6
Rechtsanwalt, Steuerberater
Dr. Stefan Königer
Kapitel 5
Steuerberater
Sabrina Kummer
Kapitel 3
Dr. Gunter Mühlhaus
Kapitel 2 und 8
Rechtsanwalt
Sven Oberle
Kapitel 6
Steuerberater, Wirtschaftsprüfer
Susanne von Petrikowsky
Kapitel 7
Steuerberater, Wirtschaftsprüfer
Dr. Christian Reiter
Kapitel 7
Rechtsanwalt, Steuerberater
Helmut Rundshagen
Kapitel 10
Rechtsanwalt, Steuerberater
Annegret Scheuthle
Kapitel 9
Rechtsanwältin
Dr. Olaf Siegmund
Kapitel 8
Steuerberater
Dr. Christian Ph. Steger
Kapitel 4 und 5
Rechtsanwalt, Steuerberater
Laura Wegener
Kapitel 1
Steuerberaterin
Redaktionelle Gesamtverantwortung: Dr. Christian Ph. Steger (Rechtsanwalt, Steuerberater) und Dr. Cornelia Kindler (Steuerberaterin).
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort
Vorwort
Bearbeiterverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Kapitel 1 Überblick über die Neuregelungen
I. Einführung
II. Die Reform im Überblick
III. Neuregelungen
1. Begünstigtes Vermögen
2. Konzernstrukturen
3. Sonderregelungen für Familienunternehmen
4. Verschonungssystem und abschmelzende Verschonung
5. Verschonungsbedarfsprüfung
6. Sonstige Neuregelungen
IV. Verfassungsrechtlicher Rahmen
V. Zusammenfassung und Ausblick
Kapitel 2 Verfassungsrechtlicher Rahmen
I. Voraussetzungen der verfassungsmäßigen Ausgestaltung von steuerlichen Begünstigungen
1. Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 GG – Wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
a) Leistungsfähigkeitsprinzip
b) Folgerichtigkeitsgebot
c) Prüfungsschema des BVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014
2. Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 GG
a) Eigentumsgarantie
b) Erbrechtsgarantie
c) Inhalts- und Schrankenbestimmung
II. Vom BVerfG verfassungsrechtlich beanstandete Mängel und die „Reparatur“ des Gesetzgebers
1. Lohnsummenregelung
a) Kritik des BVerfG: 20 Beschäftigte
b) Neuregelung: Absenken der Lohnsumme auf fünf Beschäftigte
2. Höhe des Verwaltungsvermögens
a) Kritik des BVerfG: Begünstigungsüberhang
b) Neuregelung
3. Verschonung von sog. „Großerwerben“ über 26 Mio. EUR
a) Kritik des BVerfG: Vollverschonung auch für Großerwerbe
b) Neuregelung: Abschmelzende Verschonung und Verschonungsbedarfsprüfung
III. Weitere Regelungen
1. Rückwirkung des Gesetzes auf Erwerbe ab 1.7.2016; Änderung BewG auf 1.1.2016
a) Unzulässige Rückwirkung
b) Fortgeltung des alten Rechts bis zum 22.9.2016
2. Wertabschlag für Familienunternehmen
a) Verstoß gegen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
b) Verstoß gegen Art. 3 GG
c) Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
3. 25 %-Grenze als Mindestbeteiligung für eine Begünstigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
4. Erbschaftsteuerbefreiung für Unternehmen als europarechtswidrige Beihilfe?
Kapitel 3 Gesetzgebungshistorie
I. Hintergrund der Erbschaftsteuerreform 2016 – Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014
II. Diskutierte Lösungsansätze im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens
1. Lösungsvorschläge im Fachschrifttum
2. Die finanzpolitische Zielsetzung einer „minimalinvasiven“ Korrektur
3. Diskussionsgrundlage des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 30.1.2015
4. Der Fünf-Punkte-Plan des Landes Bayern vom 19.2.2015
III. Das Eckwerte-Papier des BMF vom 27.2.2015
IV. Reaktionen auf die Eckwerte des BMF
1. Äußerungen in Politik und Wirtschaft
2. Der „Vorschlag zur Neuregelung bei der Erbschaftsteuer“ aus Hessen vom 6.3.2015
3. Vorschlag des Saarlandes vom 13.3.2015
4. Gemeinsame Eckpunkte der CDU-Landtagsfraktion Baden-Württemberg und der CSU-Landtagsfraktion vom 18.5.2015
V. Der Referentenentwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 2.6.2015
VI. Stellungnahmen zum Referentenentwurf des BMF vom 2.6.2015
VII. Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG vom 8.7.2015
VIII. Stellungnahmen zum Regierungsentwurf vom 8.7.2015
IX. Die Stellungnahme des Bundesrats vom 25.9.2015 und die Gegenäußerung der Bundesregierung vom 7.10.2015
X. Der Gesetzgebungsprozess gerät ins Stocken
XI. Die Kompromisslinie und die Nachforderungen der CSU vom 11.2.2016
XII. Einigungspapier vom 20.6.2016
XIII. Anrufung Vermittlungsausschuss und Entwicklung über die Sommerpause
XIV. Der Durchbruch – Einigung im Vermittlungsausschuss
Kapitel 4 Begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 1 bis 8 ErbStG)
I. Begünstigungsfähiges Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)
1. Vorbemerkungen
2. Überblick
II. Begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG)
1. Vorbemerkungen
2. Überblick
3. Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen
4. Ermittlungsschritte für das begünstigte/nicht begünstigte Vermögen
a) Bruttowert nicht begünstigtes Vermögen/Verwaltungsvermögen
b) „Normales“ und junges nicht begünstigtes Vermögen/Verwaltungsvermögen
c) Nettoverwaltungsvermögen
d) Unschädliches Verwaltungsvermögen
e) Rückausnahmen vom Verwaltungsvermögen
f) Finales begünstigtes/nicht begünstigtes Vermögen
5. Sonderaspekte der gesetzlichen Neuregelung
a) 90 %-Missbrauchsklausel (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG)
b) Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG)
c) Verwaltungsvermögenskatalog (§ 13b Abs. 4 ErbStG)
d) Investitionsklausel (§ 13b Abs. 5 ErbStG)
e) Schuldenverrechnung (§ 13b Abs. 6 und Abs. 8 ErbStG)
f) Unschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG)
III. Fallbeispiel zur Ermittlung des begünstigten Vermögens
Kapitel 5 Konzernstrukturen
I. Ausgangspunkt der Norm
II. Die Regelung im Überblick
III. Anwendungsbereich
1. Allgemeine Grundsätze
2. Begriff der Personen- und Kapitalgesellschaften
3. Sonderfälle
a) Einstufige Personengesellschaftsstrukturen
b) Anteile an Kapitalgesellschaften ≤ 25 % bei Kredit-/Finanzdienstleistungsinstituten sowie Versicherungsunternehmen
IV. Verhältnis zu anderen Normen des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes
1. Begünstigung von betrieblichem Vermögen
2. Bewertung
V. Quotale Berücksichtigung von Vermögensgegenständen und Schulden
VI. Umfang und Form der Verbundvermögensaufstellung
VII. Schuldenkonsolidierung
1. Zweck der Regelung und Systematik
2. Begriff der Forderungen und Verbindlichkeiten
3. Praxisproblem 1: § 13b Abs. 9 Satz 3 ErbStG als Schuldenkonsolidierung sui generis
4. Praxisproblem 2: Schuldenkonsolidierung und Sonderbetriebsvermögen
VIII. Verfahrensrechtliche Besonderheiten
1. Umfang und Reichweite
2. Verständnis des Finanzmittelbegriffs für Zwecke der Verbundvermögensaufstellung
3. Die mehrstufige Verbundvermögensaufstellung im Einzelnen
4. Beteiligungen bzw. Anteile an ausländischen Personen-/Kapitalgesellschaften
Kapitel 6 Besondere Begünstigung der Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9 ErbStG)
I. Einführung
1. Ziel des Gesetzes
2. Verhältnis zu anderen Vorschriften
3. Anwendungsbereich
II. Die Vorschrift im Einzelnen
1. Zu Satz 1 Hs. 1: Gewährung eines Abschlags für begünstigtes Vermögen
2. Zu Satz 1 Nr. 1: Entnahme- oder Ausschüttungssperre
a) Zu Satz 1 Nr. 1 Fall 1: Begriff der Entnahme aus einer Personengesellschaft
b) Zu Satz 1 Nr. 1 Fall 1: Beschränkung der Entnahme aus einer Personengesellschaft
c) Zu Satz 1 Nr. 1 Fall 2: Ausschüttung aus einer Kapitalgesellschaft
3. Zu Satz 1 Nr. 2: Verfügungsbeschränkung
4. Zu Satz 1 Nr. 3: Abfindungsbeschränkung
5. Zu Satz 1 Hs. 2: Tatsächliche Umsetzung
6. Zu Satz 2: Beschränkungen auf Teile des begünstigten Vermögens
7. Zu Satz 3: Prozentualer Abschlag auf den gemeinen Wert
8. Zu Satz 4: Vorfrist von zwei Jahren vor dem Erbfall oder der Schenkung
9. Zu Satz 5: Nachfrist von 20 Jahren nach dem Erbfall oder der Schenkung
10. Zu Satz 6 Nr. 1: Anzeigepflichten des Erwerbers
11. Zu Satz 6 Nr. 2: (Keine) Verjährung der Nachsteuer
III. Fazit
Kapitel 7 Verschonungssystem und abschmelzende Verschonung (§ 13c ErbStG)
I. Einführung
II. Verschonungssystem für Betriebsvermögen
1. Gesetzeslage bis zum 1.7.2016
2. Überblick über die Neuregelung des Verschonungssystems für Betriebsvermögen
III. Abschmelzungsmodell des § 13c Abs. 1 ErbStG
1. Konzept der Abschmelzung von Regel- oder Optionsverschonung
2. Wechselwirkung zur Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG)
3. Wechselwirkung zum Vorwegabschlag (§ 13a Abs. 9 ErbStG)
IV. Antragstellung
1. Wechselwirkung der Anträge bei Abschmelzungsmodell und Verschonungsbedarfsprüfung
2. Entscheidungsparameter
V. Mischerwerb nach bisherigem und neuem Erbschaftsteuerrecht
Kapitel 8 Die Verschonungsbedarfsprüfung
I. Allgemeines
1. Entstehungsgeschichte
2. Übersicht und Systematik
II. Zu § 28a Abs. 1 ErbStG – Erlass von Erbschaft-/Schenkungsteuer auf begünstigtes Vermögen
1. Voraussetzungen für den Steuererlass
2. Antrag
3. Nachweispflicht des Erwerbers
4. Keine Erlassmöglichkeit bei Verpflichtung zur Weiterübertragung auf Dritte
III. Zu § 28a Abs. 2 ErbStG – verfügbares Vermögen
1. Allgemeines
2. Zugleich übergehendes Vermögen
3. Bereits vorhandenes Vermögen
4. Gestaltungshinweise
IV. Zu § 28a Abs. 3 ErbStG – Stundung der zu zahlenden Steuer
V. Zu § 28a Abs. 4 ErbStG – nachträglicher Wegfall des Steuererlasses
1. Wegfall des Steuererlasses
2. Lohnsummenklausel (§ 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 ErbStG)
3. Behaltensfrist (§ 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 ErbStG)
4. Kombination von Lohnsummen und Behaltensverstoß
5. Nachträglicher Erwerb schädlichen Vermögens (§ 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ErbStG)
VI. Zu § 28a Abs. 5 ErbStG – Verwaltungsverfahren
VII. Zu § 28a Abs. 6 ErbStG – Verjährung
VIII. Zu § 28a Abs. 7 ErbStG – Anwendung auf die Erbersatzsteuer
IX. Zu § 28a Abs. 8 ErbStG – Verhältnis zum Abschmelzungsmodell
9. Kapitel Sonstige Neuregelungen
I. Lohnsummenregelung
II. Stundung
III. Bewertungsänderungen einschließlich Übergangsregelungen
10. Kapitel Gestaltungsüberlegungen
I. Gestaltungsansätze
1. Ausgangslage
2. Überschreiten der Erwerbshöchstgrenzen vermeiden
3. Verwaltungsvermögensquoten einhalten
4. Besteuerung nicht begünstigten Vermögens optimieren
5. Reihenfolge bei Schenkungen einhalten
6. Langfristig planen
II. Mehrfache Nutzung der Höchstbeträge
III. Senkung des liquiden Betriebsvermögens
IV. Reduktion nicht begünstigten Betriebsvermögens
V. Zusätzlichen Wertabschlag für Familiengesellschaften nutzen
VI. Neue Anforderungen an die Familienholding
VII. Besonderheiten bei Immobiliengesellschaften
1. Besitzunternehmen mit betrieblichen Immobilien
2. Immobilien als Absatzinstrument
3. Wohnungsunternehmen
4. Projektentwickler
VIII. (Re)Investitionen gestalten
1. Erwerb von Todes wegen
2. Schenkung unter Lebenden
IX. Verschonungsbedarfsprüfung nutzen
X. Nießbrauchsmodelle
XI. Stiftungen nutzen
1. Familienstiftungen
2. Gemeinnützige Stiftungen
3. Mögliche Gestaltungen
a) Doppelstiftungsmodell
b) Ausländische Familienstiftung
c) Doppelt ansässige Auslandsstiftung
XII. Empfehlungen für die zivilrechtliche Gestaltung
XIII. Strategische Konsequenzen
Kapitel 11 Zusammenfassung
Anhang
Anhang 1: Synopse Erbschaftsteuergesetz
Anhang 2: Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014
Anhang 3: Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen
Anhang 4: Gesetzentwurf der Bundesregierung
Anhang 5: Stellungnahme des Bundesrates
Anhang 6: Gegenäußerung der Bundesregierung
Anhang 7: Neuregelung der Erbschaft- und Schenkungsteuer Quantifizierung von Reformmodellen
Anhang 8: Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages
Anhang 9: Empfehlungen der Bundesrats-Ausschüsse
Anhang 10: Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
Anhang 11: Chronologische Übersicht Drucksachen
Stichwortverzeichnis A
Stichwortverzeichnis B
Stichwortverzeichnis D
Stichwortverzeichnis E
Stichwortverzeichnis F
Stichwortverzeichnis G
Stichwortverzeichnis H
Stichwortverzeichnis I
Stichwortverzeichnis K
Stichwortverzeichnis L
Stichwortverzeichnis M
Stichwortverzeichnis N
Stichwortverzeichnis O
Stichwortverzeichnis P
Stichwortverzeichnis R
Stichwortverzeichnis S
Stichwortverzeichnis U
Stichwortverzeichnis V
Stichwortverzeichnis W
Stichwortverzeichnis Z
Abkürzungsverzeichnis
a.A./A.A.
andere(r) Ansicht
a.E.
am Ende
a.F.
alte(r) Fassung
ABl.
Amtsblatt
Abs.
Absatz
abzgl.
abzüglich
AEUV
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
AG
Aktiengesellschaft/Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)
AGB
Allgemeine Geschäftsbedingungen
AGBG
Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (außer Kraft)
AGG
Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz
AktG
Aktiengesetz
allg. M.
allgemeine Meinung
AmtshilfeRLUmsG
Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG)
AnfG
Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (Anfechtungsgesetz)
Anh.
Anhang
AO
Abgabenordnung
ArbGG
Arbeitsgerichtsgesetz
ArbZG
Arbeitszeitgesetz
Art.
Artikel
Aufl.
Auflage
AuslG
Gesetz über die Einreise und den Aufenthalt von Ausländern im Bundesgebiet (Ausländergesetz)
BaFin
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BAG
Bundesarbeitsgericht
BAGE
Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts (amtliche Sammlung)
BayObLG
Bayerisches Oberstes Landesgericht
BB
Betriebs-Berater (Zeitschrift)
Bd.
Band
BDI
Bundesverband der Deutschen Industrie e.V.
BeckOK
Beck’scher Onlinekommentar
BeckRS
Beck-Rechtsprechung
Begr.
Begründung
Beschl.
Beschluss
BetrAVG
Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz)
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BGH
Bundesgerichtshof
BGHSt
Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen (amtliche Sammlung)
BGHZ
Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (amtliche Sammlung)
BKartA
Bundeskartellamt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR-Drs.
Bundesrat-Drucksache
BSG
Bundessozialgericht
bspw.
beispielsweise
BT-Drs.
Bundestag-Drucksache
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
bzw.
beziehungsweise
CDU
Christlich Demokratische Union
CSU
Christlich-Soziale Union
CTA
Contractual Trust Arrangement
d.h.
das heißt
ders.
derselbe
DAV
Deutscher Anwaltverein e.V.
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DCGK
Deutscher Corporate Governance Kodex
DIHK
Deutscher Industrie- und Handelskammertag
DrittelbetG
Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat (Drittelbeteiligungsgesetz)
DRS
Deutscher Rechnungslegungs Standard
Drs.
Drucksache
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
e.V.
eingetragener Verein
EFZG
Gesetz über die Zahlung des Arbeitsentgelts an Feiertagen und im Krankheitsfall (Entgeltfortzahlungsgesetz)
EL
Ergänzungslieferung
ErbStAnpG
Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
ErbStG
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR
Erbschaftsteuer-Richtlinien
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
etc.
et cetera
EU
Europäische Union
EuGH
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (Europäischer Gerichtshof)
EUR
Euro
EuZW
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
EWiR
Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f./ff.
folgende/fortfolgende
FamFG
Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
FGG
Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
FMStFG
Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz
FMStV
Verordnung zur Durchführung des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes
Fn.
Fußnote(n)
FS
Festschrift
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GenG
Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz)
GG
Grundgesetz
ggf.
gegebenenfalls
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR
GmbH-Rundschau (Zeitschrift)
GVG
Gerichtsverfassungsgesetz
GWR
Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
h.L.
herrschende Lehre
h.M.
herrschende Meinung
HGB
Handelsgesetzbuch
HRV
Handelsregisterverordnung
Hs.
Halbsatz
HypBG
Hypothekenbankgesetz
i.a.R.
in aller Regel
i.d.R.
in der Regel
i.H.v.
in Höhe von
i.S.
im Sinne
i.V.
in Verbindung
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IFRS
International Financial Reporting Standards
InsO
Insolvenzordnung
IRZ
Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung
KG
Kommanditgesellschaft
KGaA
Kommanditgesellschaft auf Aktien
KOM
Europäische Kommission
KontraG
Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich
KSchG
Kündigungsschutzgesetz
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KSzW
Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
KWG
Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz)
LG
Landgericht
LS
Leitsatz/Leitsätze
m.w.N.
mit weiteren Nachweisen
Mio.
Million(en)
MitbestG
Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestimmungsgesetz)
Mrd.
Milliarde(n)
Nachw.
Nachweis(e)
NJW
Neue Juristische Wochenschrift
NJW-RR
NJW-Rechtsprechungsreport
Nr.
Nummer(n)
NZA
Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht
NZG
Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
NZI
Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung
OHG
Offene Handelsgesellschaft
OLG
Oberlandesgericht
p.a.
per anno
PartGG
Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger freier Berufe (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz)
PublG
Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)
RegE
Regierungsentwurf
RL
Richtlinie
Rn.
Randnummer(n)
S.
Seite(n)
SCE
Societas Cooperativa Europaea
SE
Societas Europaea (Europäische Gesellschaft)
SGB
Sozialgesetzbuch
SGG
Sozialgerichtsgesetz
Slg.
Sammlung
sog.
sogenannte(r)
SPD
Sozialdemokratische Partei Deutschlands
StBerG
Steuerberatungsgesetz
StGB
Strafgesetzbuch
StPO
Strafprozessordnung
Str.
streitig
TEUR
Tausend Euro
T/Tsd.
Tausend
TranspRLDV
Transparenzrichtlinie-Durchführungsverordnung
TUG
Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
Tz.
Textzahl(en)
u.a.
unter anderem
UG
Unternehmergesellschaft
UMAG
Gesetz zur Unternehmensintegrität und Modernisierung des Anfechtungsrechts
UmwG
Umwandlungsgesetz
Urt.
Urteil
v.
von/vom
VAG
Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz)
vgl.
vergleiche
VO
Verordnung
VorstAG
Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung
VV
Verwaltungsvermögen
VwGO
Verwaltungsgerichtsordnung
VwZG
Verwaltungszustellungsgesetz
WM
Wertpapier-Mitteilungen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht
WpAIV
Wertpapierhandelsanzeige- und Insiderverzeichnisverordnung
WPg
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
WpHG
Gesetz über den Wertpapierhandel
WPO
Gesetz über die Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung)
WpÜG
Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz
z.B.
zum Beispiel
ZGR
Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht
ZHR
Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht
Ziff.
Ziffer
ZInsO
Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht
ZIP
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
ZPO
Zivilprozessordnung
ZVG
Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung
zzgl.
zuzüglich
Kapitel 1 Überblick über die Neuregelungen
Schrifttum: Drüen, Wegfall oder Fortgeltung des verfassungswidrigen Erbschaftsteuergesetzes nach dem 30.6.2016?, DStR 2016, 643; Erkis, Die Neuregelung des Verschonungssystems für Betriebsvermögen im ErbStG – Vorgaben des BVerfG-Urteils v. 17.12.2014 umgesetzt?, DStR 2016, 1441; Reich, Gestaltungen im neuen Unternehmenserbschaftsteuerrecht, DStR 2016, 2447; Riegel/Heynen, Erbschaftsteuerreform 2016 – das vorläufige Ende einer Hängepartie, BB 2017, 23.
Übersicht
I. Einführung
II. Die Reform im Überblick
III. Neuregelungen
1. Begünstigtes Vermögen
2. Konzernstrukturen
3. Sonderregelungen für Familienunternehmen
4. Verschonungssystem und abschmelzende Verschonung
5. Verschonungsbedarfsprüfung
6. Sonstige Neuregelungen
IV. Verfassungsrechtlicher Rahmen
V. Zusammenfassung und Ausblick
I. Einführung
1
Das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ (Erbschaftsteueranpassungsgesetz, ErbStAnpG) wurde am 14.10.2016 durch den Bundesrat verabschiedet und am 9.11.2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.1
2
Hintergrund des Gesetzes ist ein Urteil des BVerfG vom 17.12.20142, mit dem das Gericht die bisherigen Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen (§§ 13a und 13b ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber zu einer gesetzlichen Neuregelung bis zum 30.6.2016 aufgefordert hat.3 Dabei wurde seitens des Gerichts ausdrücklich festgestellt, dass Verschonungsregelungen für kleinere und mittlere Unternehmen grundsätzlich erforderlich und geeignet sind, um diese Unternehmen in ihrer Existenz zu sichern und vorhandene Arbeitsplätze zu erhalten. Jedoch sei die konkrete Ausgestaltung der bisherigen Verschonungsregelungen unverhältnismäßig, soweit sie kleinere und mittlere Unternehmen, Großbetriebe und Konzernverbünde gleichermaßen erfasst. Ein weiterer zentraler Kritikpunkt des Gerichts war die bisherige Ausgestaltung der Lohnsummenregelung, von deren Anwendung eine Mehrheit der Unternehmen faktisch ausgenommen war. Folglich liegt der Schwerpunkt der Änderungen durch das nun verabschiedete Gesetz mit der Neufassung der §§ 13a, 13b und 13c ErbStG sowie der Einführung des § 28a ErbStG einerseits auf Änderungen der Lohnsummenregelung für kleinere Betriebe und andererseits auf der Neugestaltung der Verschonung bei Erwerb großer Betriebsvermögen. Darüber hinaus wurde seitens des BVerfG auch die Gestaltungsanfälligkeit der bestehenden Verschonungsregelungen kritisiert. Während eine wesentliche Gestaltungsmöglichkeit, die sog. Cash-GmbH, durch den Gesetzgeber bereits vor dem oben genannten Urteil mit Einführung des Finanzmitteltests nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. beseitigt wurde, ist der Wechsel von der isolierten Betrachtung der Gesellschaften einer Unternehmensgruppe hinsichtlich ihres Verwaltungsvermögens hin zu einer Verbundvermögensbetrachtung als Reaktion auf die Möglichkeit zu sehen, eben jenen Finanzmitteltest durch die Vergabe konzerninterner Darlehen zu bestehen.
3
Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die aktuelle Erbschaftsteuerreform und stellt die wesentlichen Neuregelungen kurz vor. Dabei wird auf eine detaillierte Darstellung einzelner Aspekte zugunsten des Verweises auf die Folgekapitel verzichtet.
1
BGBl. I 2016, 2464.
2
BVerfG, 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50.
3
Vgl. Kapitel 2.
II. Die Reform im Überblick
4
Mit der Verabschiedung des ErbStAnpG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich begünstigte Übertragungen von Betriebsvermögen4 zu ermöglichen und diese zugleich verfassungskonform auszugestalten. Zur Erreichung dieses Ziels wollte sich der Gesetzgeber ersten Ankündigungen zufolge an den Vorgaben des BVerfG orientieren und nur minimalinvasive Änderungen an der bestehenden Rechtslage vornehmen. Entsprechend findet sich in dem Regierungsentwurf vom 8.7.2015 eine eng gefasste Verschonungsregelung, die sicherlich auch dem Zweck dienen sollte, das Steueraufkommen zu erhöhen. Dem standen diverse Stimmen aus Wirtschaft und Politik entgegen, wonach mittelständische und inhabergeführte Unternehmen durch möglichst weitreichende Verschonungsregelungen gesichert werden sollten.5 Wie die Bundestagsdebatte am 29.9.20166 zeigte, verliefen die Konfliktlinien nicht nur zwischen Regierung und Opposition, sondern auch über Parteigrenzen hinweg und führten dazu, dass sich die in Bundestag und Bundesrat vertretenen Parteien nicht innerhalb der vom BVerfG vorgegebenen Frist auf ein Gesetz einigen konnten. Das jetzt verabschiedete Gesetz stellt folglich einen Kompromiss zwischen den unterschiedlichen Interessen dar, dessen Verfassungskonformität abzuwarten bleibt. Selbst Mitglieder der Fraktionen, die derzeit die Regierung bilden, schließen eine erneute Vorlage an das BVerfG nicht aus.7 In jedem Fall lässt sich feststellen, dass sich die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen – insbesondere hinsichtlich der Ermittlung des begünstigten Vermögens in Abgrenzung vom Verwaltungsvermögen – mit dem ErbStAnpG noch einmal verkompliziert haben.
5
Ausgangspunkt der Verschonungsregelungen bildet das begünstigungsfähige Vermögen. Wie bisher umfasst das begünstigungsfähige Vermögen land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen (inklusive Beteiligungen an gewerblich und freiberuflich tätigen Personengesellschaften) sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war.8 Eine zwischenzeitlich vorgesehene Einschränkung für gewerblich geprägte Personengesellschaften und reine Beteiligungskapitalgesellschaften wurde nicht umgesetzt.9
6
Die Regelverschonung (steuerfreie Übertragung von 85 % des begünstigten Vermögens) und die Optionsverschonung (vollständig steuerfreie Übertragung des begünstigten Vermögens) werden beibehalten. Abweichend von der bisherigen Regelung greifen die vorgenannten Verschonungsregelungen jedoch nur bei Erwerben von bis zu 26 Mio. EUR. Übersteigt ein Erwerb diesen Betrag, kommt es grundsätzlich zur vollen Versteuerung. Es besteht dann jedoch die Möglichkeit, den Verschonungsabschlag10 oder die Verschonungsbedarfsprüfung11 zu beantragen.
7
Wie bisher hängt die Gewährung der Steuerbegünstigung von der Einhaltung von Mindestlohnsummen und Behaltensfristen ab. Bei der Regelverschonung darf die Mindestlohnsumme, deren Höhe künftig an die Anzahl der Beschäftigten geknüpft ist, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb nicht unterschritten werden.12 Zudem darf keine Veräußerung oder ein dieser gleichgestellter Tatbestand verwirklicht und keine Überentnahme getätigt werden. Im Fall der Optionsverschonung erhöht sich die Mindestlohnsumme, und die Behaltensfrist verlängert sich auf sieben Jahre.
8
Eine wesentliche Änderung besteht darin, dass die Erfüllung des Verwaltungsvermögenstests anders als bisher nicht mehr zu einer Verschonung des gesamten übertragenen Betriebsvermögens führt. Stattdessen soll künftig nur noch das begünstigte Betriebsvermögen von der Verschonung erfasst werden. Das verbleibende Verwaltungsvermögen ist hingegen grundsätzlich nicht mehr begünstigt. Diese und weitere Neuregelungen, die rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft treten, werden im folgenden Abschnitt überblicksartig erläutert.
4
Im Folgenden wird vereinfachend von den Regelungen für Betriebsvermögen gesprochen. Soweit nicht anders beschrieben, sind damit immer die Verschonungsregelungen gemeint, die für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie Anteile an Kapitalgesellschaften gelten.
5
Vgl. Kapitel 3.
6
BT-Plenarprotokoll 18/193,19195 ff.
7
Vgl.
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 23 f.
8
§ 13b Abs. 1 ErbStG.
9
Vgl.
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 24.
10
§ 13c ErbStG.
11
§ 28a ErbStG.
12
§ 13a Abs. 3 ErbStG.
III. Neuregelungen
1. Begünstigtes Vermögen13
9
Jegliches Betriebsvermögen stellt grundsätzlich begünstigungsfähiges Vermögen dar. Es handelt sich jedoch nur insoweit um begünstigtes Vermögen, als sein Wert den Wert des Verwaltungsvermögens übersteigt.
10
Der Begriff und die Definition des Verwaltungsvermögens werden im Prinzip beibehalten, es erfolgen lediglich Modifikationen im Detail. Nach wie vor gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Immobilien, Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung am Nennkapital von nicht mehr als 25 %, Kunstgegenstände, Wertpapiere und verbriefte Forderungen sowie Finanzmittel, soweit ihr gemeiner Wert nach Abzug von Schulden, unter Beachtung weiterer Voraussetzungen, 15 % des begünstigten Betriebsvermögens übersteigt.14
11
Ausgenommen bleibt Vermögen, welches zwar seiner Art nach grundsätzlich als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren wäre, jedoch ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff anderer Gläubiger als der unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist.15
12
Zu den Finanzmitteln zählen Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen, die nicht verbrieft sind (z.B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen).16 Der gemeine Wert von Schulden wird vorrangig mit den vorhandenen Finanzmitteln verrechnet.17 Verbleibende Schulden werden anteilig von dem gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens abgezogen.18 Die anteiligen Schulden bestimmen sich dabei nach dem Verhältnis des sonstigen Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens zuzüglich der verbleibenden Schulden.19
13
Soweit nach Abzug von Schulden ein Finanzmittelüberhang verbleibt, reduziert sich dieser um maximal 15 % des begünstigten Betriebsvermögens.20 Der Abzug des sog. 15 %-Sockelbetrags erfolgt aber nur, wenn das „begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer [originär gewerblichen] Tätigkeit dient“.21 Dabei ist unklar, „ob nur eine oder sämtliche nachgeordneten Gesellschaften eine entsprechende Tätigkeit entfalten müssen“.22 In Fällen, in denen der Finanzmittelüberhang höher ist als der 15 %-Sockelbetrag, besteht grundsätzlich ein Potenzial zur Schaffung weiterer unschädlicher Finanzmittel. Ob eine Umschichtung – bspw. von Wertpapieren – in Finanzmittel sinnvoll ist, muss sorgfältig abgewogen werden.
14
Zwar entstehen durch eine solche Umschichtung, soweit die Höhe des Verwaltungsvermögens insgesamt unverändert bleibt, keine erbschaftsteuerlichen Nachteile. Ein Vorteil ergibt sich jedoch nur dann, wenn der Abzug des 15 %-Sockelbetrags tatsächlich möglich ist. Dies ist zumindest in den Fällen unsicher, in denen Unternehmen – bspw. nach der Veräußerung eines Unternehmensteils – ohnehin über einen hohen Bestand an liquiden Mitteln, Wertpapieren oder Forderungen verfügen und aufgrund des Verhältnisses von Verwaltungsvermögen zu begünstigtem Vermögen nicht als originär gewerblich, sondern als vermögensverwaltend tätig qualifiziert werden könnten. Nicht zuletzt ist die Beeinflussung betriebswirtschaftlicher Entscheidungen durch erbschaftsteuerliche Regelungen kritisch zu sehen.
15
Die wesentliche Änderung zum bisherigen Recht besteht darin, dass das nach anteiligem Schuldenabzug verbleibende Verwaltungsvermögen bis auf einen geringfügigen Teil von 10 % (unschädliches Verwaltungsvermögen23, sog. „Schmutzzuschlag“) grundsätzlich nicht mehr begünstigt und damit vollständig der Besteuerung zu unterwerfen ist. Je nach Verwandtschaftsgrad zwischen Schenker (bzw. Erblasser) und Erwerber kommt dabei ein Steuersatz von bis zu 30 %, 43 % bzw. 50 % zur Anwendung.
16
Gleiches gilt für junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.24 Junge Finanzmittel und junges (sonstiges) Verwaltungsvermögen können weder als unschädliches Verwaltungsvermögen behandelt noch in die oben erläuterte Schuldenverrechnung einbezogen werden. Sie sind damit vollständig nicht begünstigt und der Besteuerung zu unterwerfen.
17
Neben den dargestellten Änderungen enthält das ErbStAnpG eine neue „Stolperfalle“, die sog. 90 %-Grenze oder Brutto-Verwaltungsvermögensquote. Demnach darf das Bruttoverwaltungsvermögen (ohne Abzug von Schulden) nicht mehr als 90 % des „gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens“25 betragen, d.h. des Unternehmenswerts (nach Abzug von Schulden). Bei einer Überschreitung dieser 90 %-Grenze wird insgesamt keine Begünstigung mehr gewährt!
18
Im Rahmen einer risikoorientierten Betrachtung muss der 90 %-Grenze besondere Beachtung geschenkt werden. Wenn der Unternehmenswert sinkt oder das Verwaltungsvermögen steigt, führt dies automatisch zu einem Anstieg der Brutto-Verwaltungsvermögensquote. Das folgende Beispiel zeigt, dass hiervon insbesondere hochverschuldete Unternehmen betroffen sein können:
Verbundvermögensaufstellung26
Maschinen 20 Mio. EUR
Eigenkapital 4,5 Mio. EUR
(Unternehmenswert 10 Mio. EUR)
Finanzmittel 9,5 Mio. EUR
Schulden 25 Mio. EUR
29,5 Mio. EUR
29,5 Mio. EUR
19
Nach dem Wortlaut des ErbStAnpG könnte dieses Unternehmen keine erbschaftsteuerliche Begünstigung mehr erhalten, da die Finanzmittel vor Abzug von Schulden mehr als 90 % des Nettounternehmenswerts in Höhe von 10 Mio. EUR betragen. Ob der Gesetzgeber dies bezweckt hat, darf bezweifelt werden.
20
Beim Erwerb von Todes wegen – nicht bei Schenkungen! – entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, wenn der Erwerber diese Vermögensgegenstände innerhalb von zwei Jahren in begünstigungsfähiges Vermögen investiert.27 Diese sog. Investitionsklausel setzt jedoch voraus, dass die Investition aufgrund eines „vorgefassten Plans des Erblassers“28 erfolgt. Die praktische Anwendbarkeit der Investitionsklausel ist damit fraglich, da ein Plan zur Durchführung einer Investition eigentlich Sache der Geschäftsführung ist. Nur die 100 %-Beteiligung eines Gesellschafters ermöglicht grundsätzlich die volle Kontrolle, weshalb die Investitionsklausel in diesen Fällen wohl anwendbar sein dürfte. Insgesamt ist die Praktikabilität der Investitionsklausel unseres Erachtens zweifelhaft, weshalb spätere Verlautbarungen der Finanzverwaltung mit Spannung erwartet werden dürfen.
2. Konzernstrukturen29
21
Während bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen bisher eine stufenweise Betrachtung „von unten nach oben“ erfolgte, ist künftig eine zusammenfassende Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung30 erforderlich. Dies führt bspw. dazu, dass ein „Vergraben“ von Liquidität auf unteren Konzernebenen – unter Einhaltung der relevanten Verwaltungsvermögensquote auf der obersten Konzernebene – nicht mehr möglich ist.
22
Die Verbundvermögensaufstellung darf nicht mit einer Konzernbilanz verwechselt werden. Entsprechend der Gesetzessystematik werden in der Verbundvermögensaufstellung neben den Schulden nur die Vermögensgegenstände erfasst, die zum Verwaltungsvermögen zählen.31 Im Rahmen einer konsolidierten Betrachtung wird dabei das Verwaltungsvermögen einer jeden Konzerngesellschaft ermittelt und auf der obersten Konzernebene in der Verbundvermögensaufstellung „gesammelt“. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen verschiedenen Konzerngesellschaften (sog. Intercompany-Darlehen) werden in der Verbundvermögensaufstellung – ggf. anteilig entsprechend der bestehenden Beteiligungsquote – nicht berücksichtigt.32
23
Bei Personengesellschaften gehören Verrechnungsforderungen von Gesellschaftern – also Guthaben auf einem Gesellschafter-Darlehenskonto, das als Fremdkapital qualifiziert, – ebenfalls zu den Finanzmitteln. Solche Verrechnungsforderungen eines Gesellschafters, der seine Anteile vererbt oder verschenkt, werden – ebenso wie personengebundene Rücklagen – in voller Höhe in der Verbundvermögensaufstellung erfasst, während die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens und Schulden der Personengesellschaft (gemäß Gesamthandelsbilanz) nur in Höhe der Beteiligungsquote des betroffenen Gesellschafters angesetzt werden.
3. Sonderregelungen für Familienunternehmen33
24
Familienunternehmen zeichnen sich häufig durch eine restriktive Ausgestaltung ihrer Gesellschaftsverträge bzw. Satzungen aus, die bspw. Beschränkungen hinsichtlich der Verfügung über die Anteile enthalten. Solche Verfügungsbeschränkungen gelten als persönliche Verhältnisse, die im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile nicht berücksichtigt werden dürfen.34 Um restriktiven Gesellschaftsverträgen bzw. Satzungen dennoch Rechnung zu tragen, kodifiziert das ErbStAnpG eine besondere Steuerbefreiung für Familienunternehmen.35 Dabei wird für begünstigtes Vermögen ein Abschlag in Höhe von maximal 30 % gewährt, sofern der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung kumulativ bestimmte Ausschüttungs-, Entnahme-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen enthält.
25
Konkret sieht die jetzt beschlossene Gesetzesfassung folgende Bestimmungen vor, die den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen müssen:
– Entnahmen und Ausschüttungen müssen auf höchstens 37,5 % des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein, gekürzt um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttung aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen. Unberücksichtigt bleiben dabei (zusätzliche) Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttung entfallenden Steuern vom Einkommen.36
– Die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder die Anteile an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, Angehörige und Familienstiftungen beschränkt sein.37
– Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft ist eine Abfindung vorzusehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder der Anteile an der Kapitalgesellschaft liegt.38
26
Ist im Gesellschaftsvertrag eines Familienunternehmens bspw. geregelt, dass die Gesellschafter zu 80 % bzw. 60 % des Verkehrswerts abgefunden werden, so beträgt der Wertabschlag unter Beachtung weiterer Voraussetzungen 20 % bzw. maximal 30 %.
27
Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung für Familienunternehmen ist, dass die oben genannten Bestimmungen bereits zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorliegen. Zudem müssen sie über einen Zeitraum von 20 Jahren nach Entstehung der Steuer eingehalten werden. Ist dies nicht der Fall, entfällt die Steuerbefreiung für Familienunternehmen mit Wirkung für die Vergangenheit.39
28
Wird der operative Betrieb einer GmbH & Co. KG bspw. 10 Jahre nach dem Erbfall in eine 100 % ige Tochter-GmbH ausgegliedert und zugleich der Gesellschaftsvertrag der KG dahingehend geändert, dass zukünftig alle Gewinne der KG entnahmefähig sein sollen, so entfällt der Wertabschlag von bis zu 30 % rückwirkend. Diese Konsequenz tritt unabhängig davon ein, ob Gewinne der Tochter-GmbH weitgehend thesauriert werden, wodurch letztlich keine höheren Entnahmen als bisher entstehen. Hierbei handelt es sich unseres Erachtens um ein unbilliges Ergebnis.
29
In diesem Zusammenhang ist es wichtig, darauf hinzuweisen, dass der Wertabschlag von bis zu 30 % nicht im Bewertungsgesetz geregelt ist und somit keinen Einfluss auf die Ermittlung des „tatsächlichen“ Unternehmenswerts hat. Infolgedessen kann es in Fällen, in denen der steuerliche Wert höher als der Abfindungs- bzw. Verkaufspreis oder der Satzungskurs ist, noch immer zu fiktiven Schenkungen40 kommen.
4. Verschonungssystem und abschmelzende Verschonung41
30
Mit der Einführung von Regel- und Optionsverschonung im Jahr 2009 verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, Betriebe vor Liquiditätsschwierigkeiten zu bewahren und den Erhalt von Arbeitsplätzen zu sichern. Die Gewährung der steuerbegünstigten – und im Fall der Optionsverschonung sogar steuerfreien – Übertragung von Betriebsvermögen hing von der Erfüllung der notwendigen Voraussetzungen ab. Sofern die Verwaltungsvermögensquote am Übertragungsstichtag nicht überschritten sowie Lohnsummen und Behaltensfristen nach einer Übertragung eingehalten wurden, konnte die Steuerbegünstigung unabhängig von dem Wert des übertragenen Betriebsvermögens in Anspruch genommen werden. Auch wurde nicht geprüft, ob für den Fortbestand des übertragenen Unternehmens eine (weitgehende) Steuerfreistellung überhaupt erforderlich war. Dies hält das BVerfG nur bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen für verhältnismäßig.42 Bei Übertragung größerer Unternehmen hingegen erreiche die Ungleichbehandlung schon wegen der Höhe der steuerbefreiten Beträge ein Ausmaß, das vor dem Hintergrund des im Grundgesetz verankerten Gleichheitsgrundsatzes einer besonderen Rechtfertigung in Form einer konkreten Feststellung der Notwendigkeit der Steuerbegünstigung für das übertragene Betriebsvermögen bedürfe.43
31
In dem Urteil des BVerfG findet sich keine konkrete Unternehmensgröße, bis zu deren Erreichen die steuerbegünstigte Übertragung ohne individuelle Verschonungsbedarfsprüfung möglich sein soll, sondern lediglich Hinweise zur Abgrenzung kleiner und mittlerer von größeren Unternehmen. Als mögliches Abgrenzungskriterium wird neben Arbeitnehmerzahl, Jahresumsatz und Bilanzsumme auch eine Höchstgrenze von 100 Mio. EUR genannt, bei deren Überschreitung die Steuerverschonung enden könnte.44
32
Dem Urteil des BVerfG folgend, ist die Verschonung von Betriebsvermögen künftig von dessen Größe abhängig. Übergehendes begünstigtes Vermögen bleibt nur dann zu 85 % steuerfrei (Regelverschonung), wenn der Erwerb 26 Mio. EUR nicht übersteigt.45 Dabei werden alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet.46 Oberhalb dieser Prüfschwelle soll künftig grundsätzlich keine Verschonung mehr gewährt werden. Um jedoch einen abrupten Wechsel von der vollständigen Begünstigung in die vollständige Nichtbegünstigung des Betriebsvermögens zu vermeiden, sieht das ErbStAnpG mit dem Verschonungsabschlag ein stufenweises Abschmelzen der Steuerbegünstigung vor.
33
Bei einer Überschreitung des Betrags von 26 Mio. EUR kommt es somit nicht unmittelbar zum vollständigen Wegfall der Begünstigung, sondern zunächst zu einer Reduktion des Verschonungsabschlags von 85 % bzw. 100 %. Er vermindert sich um jeweils einen Prozentpunkt für jede 750.000 EUR, um die der Wert des übertragenen begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. EUR übersteigt.47 Im Fall der Regelverschonung entfällt der Verschonungsabschlag ab einer Übertragung von begünstigtem Vermögen im Wert von 89,75 Mio. EUR. Im Fall der Optionsverschonung liegt der Verschonungsabschlag bei diesem Wert zwar noch bei 15 %,48 jedoch wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen in Höhe von 90 Mio. EUR kein Verschonungsabschlag mehr gewährt.49
34
Teile der Literatur halten auch die Möglichkeit für verfassungsrechtlich bedenklich, Betriebsvermögen im Wert von bis zu 90 Mio. EUR steuerbegünstigt übertragen zu können, ohne zuvor eine individuelle Bedürfnisprüfung zu durchlaufen.50 Dem steht entgegen, dass die Wertgrenze, ab der der Verschonungsabschlag vollständig entfällt, unterhalb der im Verfassungsgerichtsurteil genannten Höchstgrenze von 100 Mio. EUR liegt.
35
Bei einzelnen Erwerben von bis zu 90 Mio. EUR ist darüber hinaus zu beachten, dass die Optionsverschonung nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20 % des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.51 Sobald die Summe aus Finanzmittelüberhang (nach Abzug von Schulden und des 15 %-Sockelbetrags) und sonstigem Verwaltungsvermögen (ohne Abzug von verbleibenden Schulden sowie vor Abzug des Schmutzzuschlags) im Verhältnis zum Unternehmenswert mehr als 20 % beträgt, wird keine Optionsverschonung mehr gewährt.52
5. Verschonungsbedarfsprüfung53
36
Wie bereits oben ausgeführt, hat das BVerfG eine Steuerbegünstigung hinsichtlich der Übertragung größerer Unternehmen nicht grundsätzlich abgelehnt. Jedoch setze eine solche Steuerbegünstigung den konkreten Nachweis voraus, dass die „volle Belastung des Übergangs solcher Unternehmen mit Erbschaft- und Schenkungsteuer zu einer Gefährdung dieser Unternehmen und der von ihnen bereitgestellten Arbeitsplätze führe“54. Der Gesetzgeber hat auf diese Vorgabe des BVerfG mit der Einführung einer Verschonungsbedarfsprüfung reagiert.55
37
Beträgt der Wert des übertragenen begünstigten Vermögens mehr als 26 Mio. EUR,56 kann ein Erwerber künftig den Erlass der Erbschaftsteuer insoweit beantragen, als sein Vermögen nicht für ihre Begleichung ausreicht.57 Beträgt der Wert des Erwerbs mehr als 90 Mio. EUR, stellt die Verschonungsbedarfsprüfung die einzige Steuerbegünstigung dar. „Bei Übertragungen von begünstigtem Vermögen zwischen 26 Mio. EUR und 90 Mio. EUR besteht eine Wahlmöglichkeit, ob ein abgeschmolzener Verschonungsabschlag ohne individuelle Bedarfsprüfung in Anspruch genommen werden soll oder zur individuellen Verschonungsbedarfsprüfung optiert wird.“58
38
Beide Steuerbegünstigungen werden auf Antrag gewährt, wobei sich die beiden Anträge gegenseitig ausschließen.59 Daher ist es wichtig, im Vorfeld der Antragstellung genau zu prüfen, welche der beiden Begünstigungen für den einzelnen Erwerber günstiger ist.
39
Die Verschonungsbedarfsprüfung basiert – neben der Erfüllung weiterer betrieblicher Voraussetzungen – auf dem Nachweis des Erwerbers, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer auf das begünstigte Vermögen aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen.
40
Das verfügbare Vermögen60 umfasst einerseits die Hälfte des Vermögens, das der Erwerber bereits vor dem Erbfall oder der Schenkung besaß. Ausgenommen bleibt Betriebsvermögen, das im Fall einer Übertragung selbst begünstigt wäre. Andererseits gehört hierzu die Hälfte des schädlichen Verwaltungsvermögens, welches im übergegangenen Betriebsvermögen enthalten ist. Wurde zusammen mit dem betrachteten Betriebsvermögen weiteres (Privat-)Vermögen übertragen, ist auch dieses hälftig einzubeziehen. Dies ist insbesondere in Erbfällen von Bedeutung.
41
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird insoweit erlassen, als sie das verfügbare Vermögen übersteigt. Die Verschonungsbedarfsprüfung kann zu einem vollständigen Erlass der Erbschaft- und Schenkungsteuer führen. Dies ist jedoch nur möglich, wenn verfügbares Vermögen weder vorhanden ist noch mit übertragen wurde.
42
Korrespondierend zu den oben erläuterten Verschonungsregelungen sind auch bei der Verschonungsbedarfsprüfung Lohnsummen und Behaltensfristen zu beachten.61 Bei Verstößen kann der Erlass der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit widerrufen werden.62 Darüber hinaus ist ein Widerruf auch dann möglich, wenn der Erwerber innerhalb der dem begünstigten Erwerb folgenden 10 Jahre weiteres verfügbares Vermögen durch Erbfall oder Schenkung erwirbt.63 Dieser „Nachlauf“ ist in die Betrachtung, welche der Steuerbegünstigungen gewählt werden sollte, einzubeziehen.
6. Sonstige Neuregelungen64
43
Der im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens anzuwendende Kapitalisierungsfaktor wurde bisher auf Basis eines sich jährlich ändernden Basiszinssatzes ermittelt65 und betrug zuletzt – aufgrund des niedrigen Zinsniveaus – 17,85. Mit dem ErbStAnpG wird der Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 festgelegt.66 Allerdings wird das BMF ermächtigt, den Kapitalisierungsfaktor mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung an die Entwicklung der Zinsstrukturdaten anzupassen. Die Änderung des Bewertungsgesetzes tritt rückwirkend zum 1.1.2016 in Kraft.
44
Die Herabsetzung des Kapitalisierungsfaktors ist auf den ersten Blick ausgesprochen positiv für die Steuerpflichtigen. Allerdings kann sich durch die rückwirkende Anwendung auch ein beträchtlicher Nachteil ergeben: Durch den geringeren Kapitalisierungsfaktor sinkt der Unternehmenswert, wodurch die schädliche Verwaltungsvermögensquote von 50 % im alten Recht wesentlich schneller überschritten wird. Diese nachteilige Rückwirkung ist verfassungsrechtlich höchst bedenklich. In Bezug auf Übertragungen nach dem 30.6.2016 besteht dieses Problem nicht mehr, da die Verwaltungsvermögensgrenze von 50 % zukünftig entfällt. Eine Lösung könnte der Nachweis eines höheren Unternehmenswerts anhand eines Gutachtens nach IDW S1 sein.
45
Die bisherige Lohnsummenregelung soll im Wesentlichen beibehalten werden. Der Kritik des BVerfG, dass bisher eine Mehrzahl der Betriebe faktisch von der Anwendung der Lohnsummenregelung ausgenommen war, begegnet der Gesetzgeber mit der Absenkung der maßgeblichen Arbeitnehmerzahl auf fünf Arbeitnehmer und einem Stufenmodell, in dem sich die Mindestlohnsummen mit steigender Arbeitnehmerzahl erhöhen.67
46
Darüber hinaus erfolgen Modifikationen im Detail, wie die Aufnahme einer Vorschrift für die Behandlung von Betriebsaufspaltungen68 und den Ausschluss bestimmter Beschäftigter aus dem Lohnsummentest (Beschäftigte, die sich im Mutterschutz oder einem Ausbildungsverhältnis befinden, die Kranken- oder Elterngeld beziehen, sowie Saisonarbeiter)69.
47
Schließlich ändern sich auch die Stundungsregelungen70 im Vergleich zu der bisherigen Rechtslage. Dem Erwerber ist die im Erbfall auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer nur noch bis zu sieben Jahre zu stunden. Ferner erfolgt nur die Stundung auf den im ersten Jahr nach der Festsetzung der Steuer fälligen Jahresbetrag zinslos. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge fällt eine Verzinsung i.H.v. 6 % p.a. gemäß den entsprechenden Regelungen der AO an.
48
Die Stundung ist zu beantragen und kann sowohl bei Inanspruchnahme eines Verschonungsabschlags als auch bei Verschonungsbedarfsprüfung gewährt werden. Bei einem Verstoß gegen die Mindestlohnsummen oder die Behaltensfristen endet die Stundung umgehend.
13
Vgl. Kapitel 4.
14
§ 13b Abs. 4 ErbStG.
15
§ 13b Abs. 3 ErbStG.
16
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.
17
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.
18
§ 13b Abs. 6 Satz 1 ErbStG.
19
§ 13b Abs. 6 Satz 2 ErbStG.
20
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG.
21
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 4 ErbStG.
22
Reich
, DStR 2016, 2447, 2447.
23
§ 13b Abs. 7 Satz 1 ErbStG.
24
§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG.
25
§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG.
26
Zum Aufbau der Verbundvermögensaufstellung
vgl.
unten Rn. 21 ff.
27
§ 13b Abs. 5 Satz 1 ErbStG.
28
§ 13b Abs. 5 Satz 2 ErbStG.
29
Vgl. Kapitel 5.
30
§ 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG.
31
§ 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG.
32
§ 13b Abs. 9 Satz 3 ErbStG.
33
Vgl. Kapitel 6.
34
§ 9 Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 BewG.
35
§ 13a Abs. 9 ErbStG. Der Wertabschlag von bis zu 30 % ist dabei nicht Teil des Bewertungs-, sondern des nachgelagerten Verschonungssystems.
36
§ 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ErbStG.
37
§ 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 ErbStG.
38
§ 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 ErbStG.
39
§ 13a Abs. 9 Sätze 4 und 5 ErbStG.
40
§ 7 Abs. 7 ErbStG.
41
Vgl. Kapitel 7.
42
BVerfG, Pressemitteilung Nr. 116/2014 vom 17.12.2014.
43
BVerfG, Pressemitteilung Nr. 116/2014 vom 17.12.2014.
44
BVerfG, 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50, Rn. 174 und 175.
45
§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
46
§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
47
§ 13c Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
48
Vgl.
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 28.
49
§ 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
50
Vgl.
Erkis
, DStR 2016, 1441, 1447.
51
§ 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG.
52
§ 13a Abs. 10 Satz 3 ErbStG.
53
Vgl. Kapitel 8.
54
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 29 f.
55
§ 28a ErbStG.
56
Wird begünstigtes Vermögen mit einem Wert von bis zu 26 Mio. EUR übertragen, spielt die Verschonungsbedarfsprüfung keine Rolle, da für dieses Vermögen der volle Verschonungsabschlag ohne individuelle Prüfung gewährt wird, siehe Rn. 32 f.
57
§ 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
58
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 30.
59
§§ 13c Abs. 2 Satz 6, 28a Abs. 8 ErbStG.
60
§ 28a Abs. 2 ErbStG.
61
§ 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 ErbStG.
62
§ 28a Abs. 4 Satz 2 ErbStG.
63
§ 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ErbStG.
64
Vgl. Kapitel 9.
65
§ 203 BewG a.F.
66
§ 203 BewG.
67
§ 13a Abs. 3 Satz 1 bis 4, Abs. 10 Satz 1 ErbStG.
68
§ 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG.
69
§ 13a Abs. 3 Satz 7 ErbStG.
70
§ 28 Abs. 1 ErbStG.
IV. Verfassungsrechtlicher Rahmen71
49
Die Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes treten rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Der Gesetzgeber sieht diese Rückwirkung als zulässig an, da kein Vertrauen in den Weiterbestand des alten Rechts gebildet werden konnte.
50
In der Literatur wird hingegen vermehrt die Auffassung vertreten, dass seit dem Ablauf der vom BVerfG gesetzten Frist zur Neuregelung, d.h. seit dem 1.7.2016, eine erbschaftsteuerfreie Zeit herrschte.72 Demnach sei die Weitergeltung des alten Rechts von vornherein befristet gewesen. Da eine Rückwirkung des neuen Rechts verfassungswidrig sei, gäbe es in der Übergangszeit zwischen Ablauf der Frist und Beschluss des neuen Gesetzes kein gültiges Erbschaftsteuergesetz.
51
Insbesondere die Rückwirkungsklauseln, aber auch die konkret durchgeführte Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben lassen eine erneute Vorlage des Erbschaftsteuergesetzes in Karlsruhe als sehr wahrscheinlich erscheinen.
71
Vgl. Kapitel 2.
72
Vgl. m.w.N.
Drüen
, DStR 2016, 643.
V. Zusammenfassung und Ausblick
52
Im vorliegenden Kapitel wurden die Neuregelungen des ErbStAnpG überblicksartig dargestellt. Im Ergebnis lässt sich Folgendes festhalten:
– Aus der betragsmäßigen Begrenzung des Verschonungsabschlags resultieren steuerliche Belastungen bei der Übertragung größerer Unternehmensvermögen.
– Für die Übertragung kleinerer und mittlerer Unternehmensvermögen gelten die bisherigen Verschonungsregelungen zwar weiterhin. Sie erfassen künftig jedoch nur noch das begünstigte Vermögen eines Unternehmens, während das Verwaltungsvermögen grundsätzlich der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterworfen wird. Darüber hinaus ergeben sich auch durch die Ausweitung des Lohnsummentests auf Unternehmen mit mehr als fünf Mitarbeitern steuerliche Belastungen.
53
Diese Verschlechterungen waren aufgrund der Vorgaben des BVerfG zu erwarten. Dem stehen Neuregelungen entgegen, die zu einer steuerlichen Entlastung der Erbschaft- und Schenkungsteuerpflichtigen beitragen können. Hierunter fallen die Bewertung von Betriebsvermögen, der Wertabschlag für Familienunternehmen, die Investitionsklausel bei Verwaltungsvermögen, die Anhebung der Verwaltungsvermögensquote für die Optionsverschonung oder die voraussetzungslose Stundungsmöglichkeit bei Erwerben von Todes wegen.73
54
Die getroffenen Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen sind – insbesondere hinsichtlich der Ermittlung des begünstigten Vermögens in Abgrenzung vom Verwaltungsvermögen – komplex und teilweise sehr detailliert ausgestaltet, was einen Anstieg des Bewertungs- und Deklarationsaufwands seitens der Steuerpflichtigen und spiegelbildlich des Veranlagungsaufwands seitens der Finanzverwaltung nach sich ziehen dürfte. Möglicherweise werden die Abgrenzungsfragen auch Rechtsbehelfsstellen und Finanzgerichte verstärkt beschäftigen. Zudem ist nicht auszuschließen, dass sich das BVerfG selbst wieder mit dem Erbschaftsteuerrecht beschäftigen und der Frage nachgehen muss, ob seine Vorgaben durch das ErbStAnpG tatsächlich erfüllt werden.
55
Die Übertragung größerer Unternehmensvermögen bedarf auf jeden Fall einer umfassenden und langfristigen Nachfolgeplanung.74 Da sich begünstigtes und nicht begünstigtes Betriebsvermögen wechselseitig beeinflussen, wird in vielen Fällen eine rechtliche Separierung ratsam sein. Ein Vorziehen von Schenkungen in frühe Lebensalter der Beschenkten erfordert ganz neue Überlegungen zur Ordnung des Vermögens in der Familie und zu den geltenden Spielregeln (family governance).
56
Insgesamt zeichnet sich ab, dass die Nachfolgeberatung an Komplexität zunimmt und mögliche steuerliche Gestaltungen mit einem entsprechenden Planungs- und Umsetzungsaufwand verbunden sein werden.
73
Vgl.
Riegel/Heynen
, BB 2017, 23, 31.
74
Vgl. Kapitel 10.
Kapitel 2 Verfassungsrechtlicher Rahmen
Schrifttum:Bäuml, Eckpunkte für eine verfassungskonforme Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts im bestehenden System, FR 2015, 73; Bäuml, Die ErbSt-Reform im Vermittlungsausschuss: Konsequenzen und Risiken für die Nachfolgepraxis bei Familienunternehmen, DB 2016, 1600; Bockhoff/Christopeit, Die erwartete Umsetzung des BVerfG-Urteils zur ErbSt, DB 2015, 393; Blümich, Einkommensteuergesetz, 134. Aufl. 2016; Crezelius, Erbschaftsteuerreform 2016: Ein rechtssystematischer Überblick, ZEV 2016, 541; De Weerth, Die neuen Verschonungsregelungen im ErbStG als gemeinschaftswidrige Beihilfen?, DB 2016, 2692; di Fabio, Die Reform der Erbschaftsteuer, 2016; Drüen, Wegfall oder Fortgeltung des verfassungswidrigen Erbschaftsteuergesetzes nach dem 30.6.2016?, DStR 2016, 643; Englisch, Das Eckwertepapier des BMF zur Erbschaftsteuerreform im Lichte der Vorgaben des BVerfG, DB 2015, 637; Epping/Hillgruber, Grundgesetz, 31. Aufl. 2016; Erkis, Die Neuregelung des Verschonungssystems für Betriebsvermögen im ErbStG – Vorgaben des BVerfG-Urteils v. 17.12.2014 umgesetzt?, DStR 2016, 1441; Feick/Henn, Drohendes Überschreiten der vom BVerfG zur Neuregelung der Erbschaftsteuer gesetzten Frist zum 31. Dezember 2008: Darf das alte Recht weiter angewandt werden?, DStR 2008, 1905; Guerra/Mühlhaus, Frist zur Neuregelung der Erbschaftsteuer, ErbStB 2016, 146; Guerra/Mühlhaus, Ist die geplante Rückwirkung des neuen Erbschaftsteuergesetzes auf den 1.7.2016 verfassungswidrig?, ErbStB 2016, 230; Haarmann, Das Urteil des BVerfG zur Erbschaftsteuer – eine erste Einschätzung, BB 2015, 32; Hannes, Erbschaftsteuerreform 2016: Neuregelungen zur Bewertung und zum Umfang der Verschonung, ZEV 2016, 554; Herbst, “Never ending story“? Der neue Bundestags-Entwurf zur Erbschaftsteuer und die Kritikpunkte des Bundesrats, ErbStB, 2016, 250; Ismer/Karch, Das Referenzsystem bei der beihilferechtlichen Überprüfung nationaler Steuervergünstigungen, IStR 2014, 130; Ismer/Piotrowski, DStR 2015, 1993; Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016; Koblenzer/Günther, Besteuerung von Erwerbern in der Zeit nach dem 30.6.2016, DB 2016, 2016; Krumm, Rechtsgutachten zur Erbschaftsteuerentscheidung des BVerfG vom 17.12.2014; Lenz/Borchardt (Hrsg.), EU-Verträge, Kommentar, 2012; Maier, Die Verschonungsbedarfsprüfung gemäß § 28a ErbStG bei Großerwerben: Tatbestand, Rechtsfolgen und Entscheidungskriterien für Gestaltungsmaßnahmen, ZEV 2017, 10; Mayer, Die Folgen des Ausbleibens der vom Bundesverfassungsgericht geforderten Reform des Vermögensteuerrechts, DStR 1997, 1152; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 16. Aufl. 2012; Piltz, Wird das Erbschaftsteuergesetz 2009 verfassungsmäßig Bestand haben?, DStR 2010, 1913; Piltz, Das Erbschaftsteuerurteil des BVerfG – Steine oder Brot?, DStR 2015, 97; Seer, Überprivilegierung des Unternehmensvermögens durch §§ 13a, 13b ErbStG, GmbHR 2015, 113; Stalleiken, Entscheidung des BVerfG zur ErbSt, DB 2015, 18; Stalleiken, Erbschaftsteuerreform 2016, Ubg 2016, 569; Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015; Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: April 2016; Wachter, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, FR 2015, 193; Wachter, Sind die geplanten Verschonungsregelungen im deutschen ErbStG europarechtswidrige Beihilfen?, DB 2016, 1273; Wachter, Neuer Vorab-Abschlag beim Erwerb von Anteilen an qualifizierten Familienunternehmen, NZG 2016, 1168.
Übersicht
I. Voraussetzungen der verfassungsmäßigen Ausgestaltung von steuerlichen Begünstigungen
1. Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 GG – Wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
a) Leistungsfähigkeitsprinzip
b) Folgerichtigkeitsgebot
c) Prüfungsschema des BVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014
2. Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 GG
a) Eigentumsgarantie
b) Erbrechtsgarantie
c) Inhalts- und Schrankenbestimmung
II. Vom BVerfG verfassungsrechtlich beanstandete Mängel und die „Reparatur“ des Gesetzgebers
1. Lohnsummenregelung
a) Kritik des BVerfG: 20 Beschäftigte
b) Neuregelung: Absenken der Lohnsumme auf fünf Beschäftigte
2. Höhe des Verwaltungsvermögens
a) Kritik des BVerfG: Begünstigungsüberhang
b) Neuregelung
3. Verschonung von sog. „Großerwerben“ über 26 Mio. EUR
a) Kritik des BVerfG: Vollverschonung auch für Großerwerbe
b) Neuregelung: Abschmelzende Verschonung und Verschonungsbedarfsprüfung
III. Weitere Regelungen
1. Rückwirkung des Gesetzes auf Erwerbe ab 1.7.2016; Änderung BewG auf 1.1.2016
a) Unzulässige Rückwirkung
b) Fortgeltung des alten Rechts bis zum 22.9.2016
2. Wertabschlag für Familienunternehmen
a) Verstoß gegen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
b) Verstoß gegen Art. 3 GG
c) Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
3. 25 %-Grenze als Mindestbeteiligung für eine Begünstigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
4. Erbschaftsteuerbefreiung für Unternehmen als europarechtswidrige Beihilfe?
I. Voraussetzungen der verfassungsmäßigen Ausgestaltung von steuerlichen Begünstigungen
1
Das BVerfG hat bereits in seiner Entscheidung vom 22.6.19951 bemängelt, dass die ungleiche erbschaftsteuerrechtliche Bewertung der Vermögensarten in § 12 ErbStG nicht mit der Verfassung vereinbar gewesen ist. Eine einmal getroffene Belastungsentscheidung sollte auch umgesetzt werden, wobei die Steuerpflichtigen im Grundsatz gleichmäßig belastet werden sollten. Das BVerfG wies jedoch bereits damals darauf hin, dass unternehmerisches Vermögen in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet ist. Diesen Umstand sollte der Steuergesetzgeber bei der Neugestaltung der Steuerlast berücksichtigen.
2
Das BVerfG hatte damit den Anstoß für die Begünstigungstatbestände §§ 13a, 13b ErbStG a.F. gegeben, durch die unternehmerisches Vermögen im Unterschied zu Privatvermögen erbschaftsteuerrechtlich begünstigt wurde. Das Ansinnen des Gesetzgebers, die dem Gemeinwohl besonders dienenden unternehmerischen Vermögen zu privilegieren, ist jedoch verfassungsrechtlich nicht unproblematisch. Die gutgemeinte Begünstigung unternehmerischen Vermögens führte dazu, dass im Wege des Steuerrechts Kategorien von „gutem“ und „bösem“ Vermögen eingerichtet wurden und teilweise ein Wechsel der Kategorien durch Gestaltungen möglich war.
3
Die Ausrichtung der Steuerlast auch bei der Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen muss von den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit ausgehen. Eine steuerliche Begünstigung muss daher so ausgestaltet sein, dass diese eben bei gewichtigen Gründen für das Gemeinwohl zum Tragen kommt, um im Einklang mit der Verfassung zu stehen. Ist es durch die bloße Wahl einer Gestaltung möglich, aus „bösem“ „gutes“ Vermögen zu machen und so die (teilweise) Steuerfreiheit des Erwerbs vom Vermögen zu erreichen, kann das Gesetz nicht im Einklang mit der Verfassung stehen.
4
Aber wie muss eine steuerliche Begünstigungsvorschrift an der Verfassung gemessen werden?
1. Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 GG – Wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
5
Das BVerfG misst die steuerlichen Begünstigungsvorschriften am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes. Art. 3 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln.2 Dies gilt sowohl für Belastungen als auch für Begünstigungen.3 Ungleichmäßige Belastungen innerhalb einer Steuerart sind jedoch dann zulässig, wenn volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder ökonomische Zwecke eine Differenzierung rechtfertigen, die Ziel und Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen widerspiegeln.4
6
Abhängig von Ausmaß und Folgen der Ungleichbehandlung ergeben sich für den Gesetzgeber unterschiedliche Grenzen, die vom Willkürverbot bis zur strengen Bindung an den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit reichen können.5 Der Gesetzgeber hat daher bei der Auswahl des Steuergegenstands und des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, der jedoch i.S. der Belastungsgleichheit begrenzt wird durch den Grundsatz der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit.6
a) Leistungsfähigkeitsprinzip
7
Ausfluss des Gleichheitssatzes nach Art. 3 GG ist die Lastengleichheit, d.h. die Auferlegung von (Geld-)Leistungspflichten ist stets an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten.7 Daraus folgen das Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit (gleiche Steuer bei gleicher Leistungsfähigkeit) und das Gebot der vertikalen Steuergerechtigkeit (Berücksichtigung höherer Leistungsfähigkeit im Vergleich zu einer geringeren).8 Das BVerfG hat bislang jedoch davon abgesehen, das Leistungsfähigkeitsprinzip justiziabel auszugestalten.9
8
Eine konkrete Obergrenze für die zulässige Gesamtsteuerbelastung gibt es nicht. Es ist im Einzelfall wertend zu ermitteln, wann die Leistungsfähigkeit überschritten ist.10
b) Folgerichtigkeitsgebot
9
Das Gebot der Folgerichtigkeit, das dem der Systemgerechtigkeit entspricht11, verpflichtet den Gesetzgeber, bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung widerspruchsfrei und folgerichtig umzusetzen.12 Zwar sind auch Ausnahmen vom Gebot der Folgerichtigkeit möglich, doch bedürfen diese eines sachlichen Grundes und einer ausdrücklichen gesetzgeberischen Entscheidung13.
c) Prüfungsschema des BVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014
10
Zur Beurteilung der Frage, ob Art. 3 GG durch eine Begünstigungsvorschrift verletzt ist oder nicht, ist folgendes Prüfungsschema zugrunde zu legen, das auch das BVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 verwendet hat:
a) legitime Ziele der die Ungleichbehandlung begründenden Verschonungsregeln,
b) Geeignetheit der Verschonungsregeln, die damit verfolgten Ziele zu erreichen,
c) Erforderlichkeit der Verschonungsregeln (kein milderes Mittel),
d) Prüfung der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.
2. Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 GG
a) Eigentumsgarantie
11
Art. 14 GG gewährleistet das Eigentum des Einzelnen, d.h. den Schutz der bereits erworbenen Vermögenswerte, um dem Einzelnen einen Freiheitsraum im vermögensrechtlichen Bereich zu erhalten und ihm damit seine Entfaltung und eigenverantwortliche Lebensgestaltung zu ermöglichen.14
12
Die verfassungsrechtliche Prüfung von Art. 14 GG erfordert auf Tatbestandsebene den Eingriff in den Schutzbereich der Norm und auf Rechtfertigungsebene ein Gesetz, das geeignet, erforderlich und angemessen Inhalt und Schranken des Eigentums bestimmt. Nach Ansicht des Ersten Senats schützt Art. 14 GG nicht vor der Auferlegung von Geldleistungspflichten15. Ausnahmsweise kann der Schutzbereich von Art. 14 GG jedoch berührt sein, wenn die Geldleistung den Steuerpflichtigen übermäßig belastet und damit eine erdrosselnde Wirkung hat.16 Der Zweite Senat sieht dagegen den Schutzbereich als eröffnet an, wenn der Steuerzugriff auf das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen anknüpft.17 Ob der Eingriff in den Schutzbereich im Einzelfall gerechtfertigt ist, hängt von der Verhältnismäßigkeitsprüfung ab.
13
Im Kern ist jedes rechtmäßige Eigentum geschützt. Der Gesetzgeber kann jedoch aufgrund der unterschiedlichen Sozialgebundenheit des Eigentums unterschiedliche Anforderungen stellen. Ein Tankstellenbetreiber hat im Hinblick auf sein Eigentum höhere Anforderungen zu erfüllen als ein Eigentümer eines sozialen Wohnungsbaus, der staatliche Förderung genießt. Die unterschiedliche Behandlung ist nicht gleichheitswidrig, sondern Ausdruck der Aufgabe des Gesetzgebers, der unterschiedlichen Sozialbindung des Eigentums Rechnung zu tragen.18 Folglich muss der Gesetzgeber auch bei vererbten oder verschenkten Vermögensgegenständen nach der Sozialbindung unterscheiden: Die Verschonung produktiven Vermögens ist im Gegensatz zu unproduktivem Vermögen verfassungsrechtlich anzuerkennen.19
b) Erbrechtsgarantie
14
Als Sonderfall der Eigentumsgarantie gewährleistet Art. 14 GG auch das Erbrecht. Für den Erblasser bedeutet die Erbrechtsgarantie Verfügungsfreiheit über seine vermögensrechtlichen Positionen. Für den Erben bedeutet die Erbrechtsgarantie den eigentumsrechtlichen Schutz des von Todes wegen erworbenen Vermögens, d.h. das Recht, möglichst ungeschmälert in die von Todes wegen erworbenen Vermögenspositionen eintreten zu können.20 Schenkungen genießen dagegen einen geringeren verfassungsrechtlichen Schutz als Erwerbe von Todes wegen, da sie allenfalls dann von der Erbrechtsgarantie geschützt sind, wenn es sich um eine vorweggenommene Erbfolge handelt.21 Bei sonstigen lebzeitigen Zuwendungen schützt lediglich die Eigentumsgarantie.22
c) Inhalts- und Schrankenbestimmung
15
Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gibt dem Gesetzgeber die Befugnis, Inhalt und Schranken des Erbrechts und des Eigentums zu bestimmen. Dazu zählt auch die weitreichende Gestaltungsbefugnis, steuerliche Folgen an den Erwerb von Todes wegen zu knüpfen. Die Ausgestaltung des geltenden Erbschaftsteuerrechts als sog. Erbanfallsteuer hat zur Folge, dass sich die Erbschaftsteuer wiederum, da sie den jeweiligen Vermögenszuwachs besteuert, am Leistungsfähigkeitsprinzip orientieren muss.23 Aus der Erbrechtsgarantie folgt jedoch, dass die Erbschaftsteuer den durch den Erwerb von Todes wegen vermittelten Vermögenszuwachs nicht vollständig abschöpfen oder anderweitig aushöhlen darf.24 Wann von einer unzulässigen „erdrosselnden Wirkung“ gesprochen werden kann, lässt sich nicht allgemein beantworten. Auch wenn das BVerfG den Halbteilungsgrundsatz25 wieder aufgegeben26 hat, ist der Gedanke der Halbteilung ein geeigneter Ansatzpunkt für die Frage, ob eine übermäßige Besteuerung vorliegt.27
16
