Fiscalité des personnes physiques E-Book

Fatima Chaouche

• Herausgeber: Éditions Larcier
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Französisch
• Veröffentlichungsjahr: 2022

Beschreibung

Cet ouvrage est dédié à l’étude de la Fiscalité des personnes physiques au Grand-Duché de Luxembourg. Il contient une analyse approfondie des notions fiscales de base (introduction à la fiscalité luxembourgeoise, résidence fiscale, imposition collective et individuelle) et développe de manière extensive les différentes catégories de revenu et leur traitement fiscal, l’intégralité des déductions et abattements de la base imposable (dépenses spéciales, charges extraordinaires et abattements tarifaires), ainsi que les mécanismes de calcul et de liquidation de l’impôt sur le revenu (classes d’impôt, barème et crédits d’impôt). L’ouvrage examine également en détail les éléments de procédure applicables à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (obligations déclaratives, pouvoirs d’enquête du bureau d’imposition, types et modification des bulletins d’impôt, recouvrement de l’impôt et remise gracieuse) et analyse les différentes formes de contentieux possibles et les modalités de leur exercice (les recours administratifs devant l’administration des Contributions directes et le contentieux de l’impôt devant les juridictions administratives). Enfin, l’ouvrage revient de manière inédite et exhaustive sur les aspects internationaux et transfrontaliers de la fiscalité des personnes (imposition des revenus dans un contexte international, mécanismes d’imposition des revenus étrangers des contribuables résidents et des revenus indigènes des contribuables non résidents, imposition des travailleurs frontaliers au Luxembourg, échanges de renseignements).

Se fondant sur une approche mixte, à la croisée des univers académiques et de la pratique, l’ouvrage retranscrit les enjeux théoriques de la fiscalité individuelle de manière pédagogique et incorpore, au 1er janvier 2022, l’état des lois fiscales en vigueur, de la jurisprudence et de la doctrine administrative fiscale.

Ce manuel s’adresse aussi bien aux étudiants qu’aux praticiens (magistrats, avocats, fonctionnaires, comptables, consultants, etc.) et aux particuliers désireux de comprendre et d’approfondir leur connaissance de la Fiscalité des personnes physiques.

Leseprobe

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© Lefebvre Sarrut Belgium SA, 2022

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Imprimé en Belgique

ISBN : 978-2-87998-834-4

ISSN 2227-9660

La collection Vademecum accueille des manuels de haute qualité scientifique qui orientent utilement les praticiens du droit luxembourgeois dans le cadre de leurs activités.

Rédigés dans un langage clair et munis de différents niveaux de lecture, les ouvrages répondent aussi bien aux attentes précises des professionnels qu’aux particuliers demandeurs d’une information de première ligne.

Parus dans la même collection :

Y. Zeippen-J. Verchaffel, VAT Package 2010-2015, 2012

S. Leick-J. Hames, La déclaration d’impôts au Luxembourg, 2012

J.-L. Putz, Das luxemburgische arbeitsrecht, 2013

N. Schaeffer, Le droit de la grappe au Luxembourg, 2013

Lëtzebuerger Juristendag, Quo Vadis droit luxembourgeois, 2013

Y. Zeippen-J. Verschaffel, VAT Package 2010-2015, 2013

G. Vogel, Le droit de la presse, 2013

F. Hubé, Comprendre le livre foncier d’Alsace-Moselle et le pratiquer, 2014

T. Pouliquen, La lutte contre le blanchiment d’argent, 2014

M. Feyereisen, Guide pratique du droit du travail, 2016

R. Bisenius, L’assurance du particulier, Tome 1 : Assurances et dommages, 2017

R. Bisenius, L’assurance du particulier, Tome 2 : Assurances de personnes, 2017

K. Vilret, Droit de l’assurance-vie luxembourgeoise, 2017

O. Buscheman, M. Bologne et G. Marchal, La déclaration fiscale des sociétés commerciales au Luxembourg, 2018

J. Verschaffel-Y. Zeippen, Pratique de la TVA au Luxembourg, 2018

M. Besch, Normes et légistiques en droit public luxembourgeois, 2019

J. Kayser, La médiation au Grand-Duché de Luxembourg, 2019

O. Buscheman, M. Bologne et G. Marchal, Guide to the Luxembourg Corporate Tax Return, 2019

O. Laidebeur, P. Kihn, B. David et Th, Bovier, La propriété intellectuelle au Luxembourg, 2019

O. Laidebeur, P. Kihn, B. David et Th, Bovier, Intellectual property in Luxembourg, 2019

A. Cuny de la Verryère-V. De Meester, Sûretés et garanties au Grand-Duché de Luxembourg, 2019

F. Clément, Le dialogue social au Luxembourg, 2020

G. Vogel, Le divorce en droit luxembourgeois, 2020

J.-L. Putz, Comprendre et appliquer le droit du travail, 2020

Remerciements des auteurs

***

Je tiens à remercier l’ensemble de mes collègues de la Cour administrative pour leur confiance et pour leur soutien infaillible durant la rédaction de cet ouvrage. Mes remerciements vont plus particulièrement à Francis Delaporte et à Serge Schroeder auprès desquels j’ai l’immense honneur d’évoluer depuis mon arrivée à la Cour administrative. Je ne peux que mesurer la chance qui est mienne de côtoyer des personnes aussi savantes et bienveillantes.

Je remercie l’ensemble des magistrats qui ont généreusement accepté de relire certains chapitres de cet ouvrage et plus particulièrement Henri Campill, Lynn Spielmann, Martine Gillardin et Serge Schroeder.

Mes remerciements vont également à Joëlle Lyaudet pour l’aventure incroyable qui nous a unies depuis 2018. Qu’elle soit remerciée pour sa bienveillance et pour sa passion pour la fiscalité individuelle. En 2011, Joëlle me recrutait à la sortie de mes études pour rejoindre son équipe en fiscalité des personnes physiques. Quelques années plus tard, elle me témoignait la même confiance et m’accordait le respect que l’on accorde à ses pairs en acceptant de s’associer à moi pour la réalisation de ce projet qu’elle avait à l’esprit depuis des années et dont elle m’avait fait le récit, en 2011, sur le trajet d’une visite à un client.

À mon mari Imaad, ce champion modeste qui illumine ma vie. À nos familles. Au Luxembourg.

Fatima Chaouche

***

Je tiens en premier lieu à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée de près ou de loin à la rédaction de cet ouvrage, sans égard au volume de travail et par ordre alphabétique : Astrid Barnsteiner, Laura De Stefanis, Patricia Dupuis, Ralf Gilch, François Guilloteau, Sonja Linz, Erwan Loquet et Pascal Noël.

Je souhaite également remercier Fatima Chaouche d’avoir su trouver les mots pour me convaincre tout à fait de me lancer dans ce projet dont ni elle ni moi ne mesurions l’ampleur et d’avoir au fil des mois conservé sa perpétuelle bonne humeur.

Je profite de l’occasion unique que me donne la parution de cet ouvrage pour remercier Sonja Linz, qui m’a accompagnée, soutenue et encouragée tout au long de ma carrière professionnelle, et Jean-Pierre Winandy, qui m’a accordé sa confiance alors que je n’étais qu’une toute jeune fiscaliste et m’a donné il y a fort longtemps de précieux conseils de rédaction.

Je voudrais enfin remercier mon mari Damien pour l’inébranlable patience dont il a fait preuve, jour après jour, depuis le début de cette longue aventure.

Joëlle Lyaudet

Note aux lecteurs

Dans cet ouvrage dédié à la fiscalité individuelle au Luxembourg, les auteurs ont cherché, dans la mesure du possible, à assurer une certaine exhaustivité en se basant sur l’ensemble des sources légales, jurisprudentielles et doctrinales pertinentes à l’analyse de ce sujet au 1er janvier 2022.

L’ouvrage a été pensé comme une boîte à outils pour les étudiants et les praticiens qui le consulteront, s’organisant autour de trois grandes thématiques centrales : le droit fiscal spécial, le droit de la procédure fiscale et le droit fiscal international.

Pour faciliter la consultation et l’usage de ce manuel, les auteurs ont fait le choix d’aborder la matière de l’impôt sur le revenu des personnes physiques de manière chronologique et thématique. Eu égard à la nécessité d’aborder toutes les étapes de la naissance de l’impôt à son recouvrement ainsi qu’à ses possibles implications au niveau international, les lecteurs trouveront dans les pages qui suivent une analyse détaillée des notions fondamentales de la fiscalité individuelle et des mécanismes et acteurs concourant à la détermination et à la collecte de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Sans s’enfermer dans la fixité d’un point de vue, les auteurs ont traité les multiples questions soulevées par cet ouvrage à la lumière de la loi, des travaux parlementaires, de la jurisprudence ou encore de la doctrine administrative fiscale et académique. Il en résulte une analyse inédite destinée à éclairer les lecteurs et à orienter leur réflexion en leur offrant un traitement exhaustif de ces questions.

La structure de l’ouvrage est orientée par la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) et ses amendements successifs. Nous avons fait le choix d’en suivre l’agencement afin d’assurer la lisibilité et la cohérence de l’ouvrage.

Pour la traduction des dispositions procédurales de la loi générale des impôts (AO) et de la loi d’adaptation fiscale (StAnpG), rédigées en langue allemande, nous nous sommes grandement appuyées sur les versions commentées et traduites de ces textes présentes dans la jurisprudence des juridictions administratives ainsi que sur la traduction inofficielle proposée par l’éditeur Legitech (lexnow.lu, accès payant), tout en y incorporant nos propres traductions lorsque nous l’avons jugé nécessaire.

Tout au long de cet ouvrage, le projet de loi 571 portant réforme de l’impôt sur le revenu, qui a conduit à l’adoption de la LIR, a été amplement cité et commenté Le document cité est celui qui est accessible sur le site de la Chambre des députés (chd.lu). Il nous a semblé indispensable de travailler sur une référence commune eu égard au fait qu’il existe diverses versions et numérotations de ce projet de loi.

La jurisprudence administrative consultée est essentiellement extraite du site internet de publication des décisions des juridictions administratives (justice.public.lu) et des bulletins de jurisprudence administrative 2020 et 2021 édités par l’asbl Pasicrisie Luxembourg. La jurisprudence en provenance de la Cour constitutionnelle est également issue du site internet justice.public.lu. Quant aux arrêts des Cours supranationales abordées (CJUE et CEDH), ces références sont consultables et librement accessibles sur le site de ces juridictions.

La doctrine administrative commentée, constituée principalement des circulaires fiscales, est accessible sur le site de l’administration des Contributions directes (impotsdirects.public.lu). Pour des raisons historiques ou particulières, il est arrivé que des circulaires et notes internes qui ne sont plus accessibles en ligne aient été citées par nos soins afin de mieux contextualiser un traitement fiscal donné.

Nous avons trouvé de nombreuses références doctrinales précieuses dans les Études fiscales publiées dans le passé par l’administration des Contributions ainsi que dans la doctrine plus contemporaine, en particulier dans les ouvrages d’Alain Steichen, de Jean Schaffner ou encore de Jean-Pierre Winandy. Les lecteurs trouveront toutes ces références au fil des pages qu’ils tourneront.

Enfin, certains des chapitres publiés dans ce manuel ont largement bénéficié des travaux de recherche antérieurs réalisés par les auteurs, que ces derniers n’ont pas manqué de citer et de mettre à jour dans le contexte de ce manuel.

Les citations de l’ouvrage peuvent être faites sous la référence suivante : F. Chaouche et J. Lyaudet, Fiscalité des personnes physiques, Luxembourg, Larcier, 2022.

Fatima CHAOUCHE, Joëlle LYAUDET

Mars 2022

Liste des abréviations

Abréviation

Signification

AO

Abgabenordnung – Loi générale des impôts (NB prévoir une note c/ les traductions)

CE

Conseil d’Etat

CJUE, CJCE

Cour de justice de l’Union européenne, Cour de justice des Communautés européennes (ancienne dénomination ; le changement est consécutif à l’entrée en vigueur du Traité de Lisbonne le 1er décembre 2009)

Cour adm.

Cour administrative

LIR

Loi concernant l’impôt sur le revenu

OCDE

Organisation de coopération et de développement économique

RCP

Régime complémentaire de pension (au sens de la loi du 8 juin 1999)

RTS

Retenue d’impôt sur les traitements et salaires

StAnpG

Steueranpassungsgesetz – Loi d’adaptation fiscale

TFUE

Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, version consolidée, JO C 202 du 7 juin 2016

Trib. adm.

Tribunal administratif

Introduction

Ce projet de manuel consacré à la fiscalité des personnes physiques est né en 2018 devant le savoureux plat de pâtes d’un restaurant italien du quartier de la Cloche d’or et trouve son origine dans la volonté de ses deux auteurs de consacrer un ouvrage à la fiscalité des personnes physiques au Grand-Duché de Luxembourg.

Très souvent reléguée au second rang au regard des enjeux de la fiscalité des entreprises, la fiscalité individuelle fait l’objet de rares études doctrinales. Les sources qui y sont consacrées sont éparses et diffuses. Voilà le constat qui a guidé le départ de notre démarche conceptuelle et rédactionnelle.

Il faut dire que l’idée d’un tel ouvrage n’est pas récente. En effet, ce travail de réflexion avait donné lieu il y a plus de dix ans à une première ébauche de structure rédigée par Joëlle Lyaudet, mais ce projet n’avait pas vu le jour. Fatima Chaouche a par la suite relancé l’idée d’un ouvrage donnant ainsi lieu à la concrétisation de cette collaboration.

L’originalité de cet ouvrage résulte de l’association complémentaire entre les deux auteurs. Disposant de près de trente ans d’expérience dans la pratique de la fiscalité individuelle au Luxembourg, Joëlle Lyaudet permet à l’ouvrage de retranscrire les enjeux historiques et actuels de la matière au plus proche de la réalité du terrain et de la pratique administrative. Titulaire d’un doctorat en droit fiscal luxembourgeois et référendaire scientifique à la Cour administrative du Luxembourg, Fatima Chaouche apporte au manuel une approche théorique et systémique des enjeux procéduraux et juridiques spécifiques à la fiscalité individuelle.

Du fait de la diversité des thèmes abordés par ce manuel, cet ouvrage s’adresse à un public large : les praticiens du droit, les diverses professions amenées à traiter des problématiques de fiscalité individuelle dans l’exercice de leurs fonctions (experts-comptables, avocats, magistrats, membres de l’administration fiscale, etc.), les étudiants, ainsi que les particuliers désireux de forger ou d’affiner leurs connaissances en la matière.

Plan de l’ouvrage

Remerciements des auteurs

Note aux lecteurs

Liste des abréviations

Introduction

Partie 1Notions fiscales de base

Chapitre 1Introduction au droit fiscal luxembourgeois

Chapitre 2La résidence fiscale

Chapitre 3L’imposition collective

Partie 2La matière imposable

Titre 1Les catégories de revenus

Chapitre introductifLa détermination des revenus nets

Chapitre 1Le bénéfice commercial

Chapitre 2Le bénéfice agricole et forestier

Chapitre 3Le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale

Chapitre 4Le revenu provenant d’une occupation salariée

Chapitre 5Le revenu résultant de pensions ou de rentes

Chapitre 6Le revenu de capitaux mobiliers

Chapitre 7Le revenu de la location de biens

Chapitre 8Les revenus divers

Chapitre 9Les revenus de substitution

Titre 2Le calcul de la base imposable

Chapitre 1Les dépenses spéciales

Chapitre 2Les abattements du fait de charges extraordinaires

Chapitre 3Les abattements tarifaires

Partie 3Calcul et liquidation de l’impôt

Chapitre 1Le barème de l’impôt sur le revenu

Chapitre 2Les classes d’impôt

Chapitre 3Le régime des revenus extraordinaires

Chapitre 4Les crédits d’impôt

Chapitre 5La liquidation de l’impôt

Partie 4Éléments de procédure

Chapitre 1Obligations et options déclaratives

Chapitre 2Le contrôle de la déclaration fiscale

Chapitre 3Le bulletin de l’impôt sur le revenu

Chapitre 4Le recouvrement de l’impôt

Chapitre 5La remise gracieuse

Partie 5Le contentieux

Chapitre 1Le recours précontentieux

Chapitre 2Le contentieux de l’impôt

Partie 6Aspects internationaux

Chapitre 1Droit d’imposition des revenus dans un contexte international

Chapitre 2Mécanismes d’imposition des revenus étrangers des contribuables résidents

Chapitre 3Mécanismes d’imposition des revenus internes des contribuables non résidents

Chapitre 4Éléments de coopération internationale

Annexes

Index

Table des matières

PARTIE 1Notions fiscales de base

Chapitre 1Introduction au droit fiscal luxembourgeois

Section 1. Histoire de l’impôt au Grand-Duché de Luxembourg

Section 2. La Constitution de 1868 et les principes applicables au droit fiscal

Section 3. Statut de la doctrine administrative fiscale

Section 1. Histoire de l’impôt au Grand-Duché de Luxembourg

1

Les lois fiscales applicables au Grand-Duché de Luxembourg avant 1940 sont révélatrices des influences issues des invasions et dominations étrangères du pays. Ainsi, le système fiscal luxembourgeois aura été successivement et principalement influencé par le droit autrichien, le droit français, le droit hollandais et, plus récemment, le droit allemand.

Sous-section 1. Un droit fiscal sous influence étrangère

2

Étant un département français sous l’appellation du département des Forêts, la législation fiscale française y fut en vigueur de 1795 à 1814. Bien après la destitution de Napoléon 1er1, les lois fiscales françaises furent maintenues jusque dans les années 1840 par le roi des Pays-Bas Guillaume Ier.

Selon la doctrine, une loi de 1849, qui eut pour effet d’abolir partiellement les lois fiscales hollandaises, fut une des rares législations fiscales luxembourgeoise quasiment autonomes2. Des législations propres au Grand-Duché de Luxembourg furent par la suite adoptées en 1913 et 1927 en matière d’impôt mobilier et d’impôt général sur le revenu, avec l’introduction d’un barème progressif de l’impôt sur le revenu et un impôt complémentaire sur le capital3.

3

L’ensemble de cet héritage fut aboli par l’introduction des lois fiscales allemandes à la suite de l’invasion du pays par les forces allemandes en 1940.

Sous-section 2. Un droit fiscal d’origine allemande

4

Dès novembre 1940, diverses ordonnances (Verordnugen) émises par l’administration civile allemande (Chef der Zivilverwaltung) introduisirent, au Luxembourg, les lois fiscales allemandes. Ces ordonnances eurent pour effet d’abolir intégralement la législation fiscale antérieure avec effet au 1er janvier 1941. Malgré la libération du Luxembourg en 1944, la législation fiscale allemande a été intégralement maintenue dans les premières années suivant la fin du conflit mondial. Ce maintien des lois fiscales contraste avec l’abrogation « de plein droit » et « au fur et à mesure de la libération du territoire » des autres mesures prises par « l’occupant », à travers un arrêté grand-ducal du 13 juillet 1944 déterminant l’effet des mesures prises par l’ennemi et par un arrêté antérieur du 22 avril 1941 déterminant l’effet des mesures prises par l’occupant4.

5

Par un arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits5, la législation fiscale allemande est officiellement maintenue jusqu’à « disposition ultérieure ». Cet arrêté prévoit, par dérogation aux arrêtés précités de 1941 et 1944, que « toutes les dispositions et mesures prises par l’ennemi avant le 10 septembre 1944 et relatives aux impôts, taxes, cotisations et droits mentionnés à l’article 2, sont tenues pour valables et continuent à être appliquées à partir du 10 septembre 1944 jusqu’à disposition ultérieure »6. Le choix de maintenir ces lois allemandes fut, avant tout, motivé par des intérêts financièrs7. En période de reconstruction, le législateur fit le choix de préserver les rentrées de recettes fiscales retardant ainsi l’abolition de cette législation à une date ultérieure. Cette date ne viendra jamais véritablement puisque même la loi concernant l’impôt sur le revenu de 1967 (LIR) maintient l’esprit et la structure des quelques lois fiscales allemandes abolies par l’entrée en vigueur de la LIR le 1er janvier 19698.

6

Après la libération, un « toilettage » de la loi générale des impôts (Abgabenordnung) fut entrepris en vue d’y effacer les traces résiduelles de l’idéologie nazie9. Il convient de noter que la loi générale des impôts est antérieure au régime nazi et fut confectionnée, en 1918, durant la république de Weimar par Enno BECKER et Johannes POPITZ10.

7

L’applicabilité de certaines de ces lois fiscales introduites sous l’occupation fut contestée devant le Conseil d’État, Comité du Contentieux, ancêtre des juridictions administratives, dès la fin des années 194011.

Ainsi, dans l’arrêt Schwall12de 1948, un contribuable rejetait la détermination de sa résidence fiscale sur le fondement de la loi d’adaptation fiscale (Steueranpassungsgesetz) au motif qu’elle n’aurait pas été valablement introduite en droit luxembourgeois, à défaut d’être expressément mentionnée dans l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944. Le Conseil d’État rejeta ce moyen par la reconnaissance de la théorie de la « publication par référence » estimant qu’en prolongeant les effets des mesures introduites par les forces allemandes l’arrêté grand-ducal de 1944 avait « nécessairement » reconnu le mode de publication antérieur, comprenez la publication de ces lois fiscales en Allemagne. Quant au reproche selon lequel cet arrêté n’avait pas été publié au Mémorial, le Comité du Contentieux estima que cette obligation ne touchait que les lois votées par la Chambre des députés.

En 1962, dans le cadre de l’arrêt Kieffer13, un contribuable contestait l’amende dont il avait écopé pour tentative de fraude fiscale. Il estimait que cette amende manquait de base légale arguant que les dispositions de droit pénal issues de la loi générale des impôts instauraient un régime exorbitant contraire aux principes essentiels du droit pénal luxembourgeois. Sans être précisément reprise au sein de l’arrêté grand-ducal de 1944, le Conseil d’État jugea que la loi générale des impôts avait « été maintenue intégralement », y compris les dispositions de droit pénal fiscal querellées, et souligna « qu’aucune mesure légale n’en exclu[ait] l’application ni expressément ni implicitement ».

Enfin, en 1964, dans l’arrêt Bernard14, le Comité du Contentieux réitéra sa jurisprudence Schwall dans laquelle il avait déjà affirmé que l’arrêté grand-ducal de 1944 avait été « validé, pour autant que de besoin » et « légalisé » par l’article 3 de la loi du 27 février 1946 concernant l’abrogation des lois de compétence de 1938 et 1939 et l’octroi de nouveaux pouvoirs spéciaux au Gouvernement.

8

Cette ligne jurisprudentielle, quant à la validité des textes allemands, a été intégralement suivie par les juridictions administratives depuis leur création et réitérée récemment dans le contentieux dit des Panama Papers15. En effet, dans divers jugements et arrêts, le tribunal administratif et la Cour administrative ont réaffirmé la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle la loi du 27 février 1946 concernant l’abrogation des lois de compétence de 1938 et 1939 et l’octroi de nouveaux pouvoirs spéciaux au Gouvernement devait être interprétée comme ayant « opéré une ratification législative implicite dudit arrêté, de sorte à lui conférer la nature d’une véritable loi »16.

Sous-section 3. L’adoption de la LIR

9

Le 1er janvier 1969 est entrée en vigueur la loi concernant l’impôt sur le revenu du 4 décembre 1967. Cette loi, qui transposa en réalité les principes et la structure du texte allemand qu’elle remplaça (Einkommensteuergesetz)17, a été adoptée après quinze années de travaux parlementaires durant lesquels d’éminents professeurs étrangers participèrent à l’élaboration du contenu du fameux projet de loi n° 571. Le ministre du Trésor, Pierre WERNER, en sa qualité de rapporteur justifia l’intérêt d’une telle réforme par la nécessité de lutter contre le sentiment négatif des citoyens à l’égard du système fiscal, non seulement du fait de la lourde charge fiscale qu’ils subissaient, mais aussi en raison « de douloureux souvenirs » et du « spectre de l’occupation »18.

10

Un des objectifs louables de ce projet d’envergure, à savoir « doter le pays d’un code complet de textes, remplaçant le corps législatif éparpillé et incertain des textes introduits par l’occupant »19 reste, à ce jour, inachevé. En effet, la loi de 1967 est devenue une loi fiscale, parmi d’autres et surtout, parmi les lois fiscales allemandes antérieures, qu’elle avait vocation à remplacer et avec qui elle cohabite désormais. Le projet de codification du droit fiscal reste, également à ce jour, incertain au regard du manque d’intérêt pour sa réalisation.

11

Aucune réforme fiscale de cette ampleur ne s’est produite au Luxembourg depuis l’introduction de la loi de 1967. Cela n’empêche en rien la survenance de certaines réformes fiscales ponctuelles et sporadiques intervenues notamment en 199020, en 2001 et plus récemment en 201721.

Sous-section 4. La notion d’impôt

12

Notion consensuelle, qui ne donne lieu à aucun débat doctrinal notoire, l’impôt est défini au § 1 de la loi générale des impôts (AO). Cette définition, conservée dans sa version première en langue allemande22, caractérise l’impôt par la réunion de six critères constitutifs. L’impôt est ainsi :

i) un versement unique ou périodique ;

ii) imposé à un débiteur ;

iii) par une collectivité de droit public (État, Communes) ;

iv) en vue de collecter des recettes destinées à alimenter le budget annuel ;

v) sans contrepartie ; et

vi) du fait de la survenance d’un fait générateur.

Tel que le caractérise SCHROEDER, l’impôt sur le revenu est un impôt « personnel, synthétique se greffant sur la capacité contributive du contribuable et tenant compte de sa situation personnelle »23.

13

Les intérêts de retard24, au-delà de leur caractère tenant lieu de sanction à la suite d’un manquement du contribuable, sont assimilés à un accessoire de l’impôt, dont ils sont présumés suivre le « sort »25.

14

En revanche, les contributions versées à une chambre professionnelle ne sont pas à qualifier d’impôt conformément au § 1 AO26. À titre d’illustration, les contributions exigées par la Chambre de commerce de ses membres sont qualifiées de taxes parafiscales27. En effet, ces contributions obligatoires ne viennent aucunement alimenter le budget de l’État, mais constituent des ressources propres à la chambre professionnelle concernée28.

Section 2. La Constitution de 1868 et les principes applicables au droit fiscal

15

Si le droit fiscal allemand constitue encore à ce jour le système de référence du droit fiscal luxembourgeois, il en est tout autrement pour le droit constitutionnel qui se fonde, quant à lui, essentiellement sur le droit constitutionnel belge.

Dans le chapitre intitulé « Finances », la Constitutionde 1868 prévoit une série de garanties constitutionnelles applicables à la matière fiscale. Ces remparts constitutionnels, tels qu’ils ont été essentiellement repris de la Constitution belge de 1831, consacrent le principe du consentement à l’impôt et protègent les citoyens face à l’arbitraire des pouvoirs publics dans la création de l’impôt, tout en encadrant les privilèges en matière fiscale.

Source suprême de l’ordre juridique interne, la Constitution délimite l’action des pouvoirs législatif et exécutif dans l’adoption de règles fiscales, qu’il s’agisse des lois les créant ou des règlements en assurant l’exécution. En ce sens, il n’est pas étonnant de relever que la matière fiscale relève des matières réservées à la loi par la Constitution (réserves légales) impliquant qu’un impôt ne peut voir le jour que s’il a été, au préalable, créé par une loi.

Dans un arrêt de 2014, la Cour constitutionnelle a rappelé ce principe en jugeant que seul le pouvoir législatif pouvait disposer des matières érigées en réserve29. Il convient de noter que la Constitution est silencieuse quant à la notion de pouvoir législatif ce qui avait mené PESCATORE à affirmer que si « la Constitution connaît la notion de la loi, elle reconnaît nécessairement la fonction qui consiste à faire la loi, c’est-à-dire le pouvoir législatif »30.

16

La conception des normes fiscales est principalement assurée par le pouvoir exécutif. En effet, la majorité des lois fiscales sont initialement présentées à la Chambre des députés sous la forme de projets de loi élaborés par le gouvernement.

Cet état de fait n’est aucunement propre au Grand-Duché de Luxembourg. De nombreux pays connaissent ce phénomène que l’on explique par une technicité grandissante de la législation fiscale, complexité à laquelle l’administration fiscale et le ministère des Finances sont à même de répondre, participant ainsi à la rédaction des lois, des règlements grand-ducaux ou encore de la doctrine administrative fiscale (circulaires, mémento fiscal, etc.).

Sous-section 1. Le principe de légalité de l’impôt

17

Le principe de légalité de l’impôt est consacré à l’article 99 de la Constitution. Selon le libellé de cette disposition : « aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi [autrement] que par une loi ». Ce principe n’est pas une innovation introduite par la Constitution de 1868. La Constitution luxembourgeoise de 184831 consacrait déjà ce principe qu’elle avait repris verbatim de la Constitution belge de 1831. La doctrine belge considère que ce principe constitutionnel a été adopté en réaction contre le régime constitutionnel néerlandais au pouvoir jusqu’à l’indépendance belge de 183032. Il aurait été, en outre, directement inspiré de l’article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 178933. Auparavant, la Constitution de 1841 prévoyait l’assentiment des États pour toute modification des lois fiscales en vigueur34.

Le principe de légalité présuppose l’adoption d’une loi pour entériner toute nouvelle mesure fiscale ou pour modifier le contenu d’une mesure existante. En outre, la loi fiscale est soumise au respect de certaines conditions de fond. Dans un arrêt de mars 2007, la Cour constitutionnelle a jugé qu’en matière fiscale, « la loi doit fixer les règles essentielles concernant l’assiette, le taux et le recouvrement de l’impôt »35. Le principe de légalité, au-delà de la condition formelle à laquelle est soumise l’adoption de l’impôt, matérialise l’idéal révolutionnaire du consentement de la représentation nationale à l’impôt. L’assentiment du parlement à l’impôt constitue, encore aujourd’hui, une protection contre l’arbitraire des pouvoirs publics36. Dans les faits, ce consentement se forme lorsque la majorité simple de la Chambre des députés adopte un projet de loi ou une proposition de loi.

La portée du principe de légalité affecte également le pouvoir réglementaire. Si la Constitution le reconnaît formellement entre les mains du Grand-Duc, la pratique du pouvoir est tout autre puisqu’il est exercé par le gouvernement. En effet, dans les domaines réservés à la loi, l’article 32, paragraphe 3, de la Constitution, tel qu’il résulte de la révision constitutionnelle de 2016, encadre le pouvoir réglementaire d’attribution du Grand-Duc qui n’est admis à réglementer dans ces domaines « qu’en vertu d’une disposition légale particulière qui fixe l’objectif des mesures d’exécution et le cas échéant les conditions auxquelles elles sont soumises ».

En droit fiscal, les mesures d’exécution, que représentent les règlements grand-ducaux, sont essentielles dans l’application du droit eu égard au fait que la loi se limite très souvent à de grandes orientations, laissant au règlement grand-ducal la détermination de règles plus spécifiques qui permettront d’en assurer l’application.

Sous-section 2. Le principe de l’annualité de l’impôt

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L’annualité de l’impôt est un principe aux sources juridiques multiples. Si ce principe est formellement reconnu par la Constitution en son article 100, il convient de noter que la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu le consacre également aussi bien en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques qu’en matière d’impôt sur le revenu des collectivités. L’article 100 de la Constitution dispose que : « Les impôts au profit de l’État sont votés annuellement. - Les lois qui les établissent n’ont de force que pour un an, si elles ne sont renouvelées ».

L’exigence constitutionnelle d’annualité de l’impôt soumet les lois fiscales à un votre annuel obligatoire. L’article 100 de la Constitution ne se limite pas à prévoir ce vote annuel, il en prévoit également la technique législative choisie, qui est celle du renouvellement. Ainsi, il ne s’agit pas d’un vote portant sur le contenu de ces lois, ce dernier ayant déjà eu lieu lors de leur adoption initiale, mais d’une simple reconduction de ces lois, dont la validité est prolongée.

La doctrine belge soutient que le vote annuel des lois fiscales était, là aussi, une mesure adoptée en réaction au régime hollandais dans lequel on ne procédait au vote du budget que tous les dix ans37. À l’instar de nombreuses autres dispositions constitutionnelles luxembourgeoises, le libellé de l’article 100 de la Constitution est une reproduction, à l’identique, de l’article 111 de la Constitution belge de 183138. La Constitution belge actuelle reconnaît en des termes semblables le principe de l’annualité à l’article 171, dont le champ a été élargi pour y inclure les impôts collectés au profit d’autorités publiques locales.

Dans l’histoire constitutionnelle luxembourgeoise, l’article 100 de la Constitution, tel que nous le connaissons, avait fait l’objet d’une modification substantielle lors de la révision de la Constitution de 1848 par le Roi Grand-Duc Guillaume III qui avait, en réaction au vote de méfiance du gouvernement par la Chambre, modifié la Constitution afin d’assurer la validité des lois fiscales tant qu’elles n’étaient pas « révoquées ou modifiées »39.

19

Le renouvellement des lois fiscales peut être qualifié de « formalité technique ». Il est en effet d’usage de reconduire la validité des lois fiscales pour l’année budgétaire à venir lors de chaque loi portant approbation du budget de l’État. Sous le libellé de l’article 2 des lois budgétaires, intitulé « prorogation des lois établissant l’impôt », il est arrêté que sauf dispositions contraires incluses dans la loi budgétaire, « [l]es impôts directs et indirects existant au 31 décembre [N] sont recouvrés pendant l’exercice[N+1]d’après les lois qui en règlent l’assiette, les taux ou tarifs et la perception »40.

20

En matière d’impôt sur le revenu, le principe de l’annualité de l’impôt est repris aux articles 1 et 158 LIR qui disposent respectivement, qu’il est perçu annuellement au profit de l’État un impôt sur le revenu des personnes physiques et un impôt sur le revenu des collectivités. Chacune de ces dispositions précise que l’année d’imposition a pour cadre l’année civile.

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Les principes d’annualité de l’impôt tel qu’ils sont consacrés par la Constitution et la LIR sont souvent convoqués de manière concomitante41 et employés de façon interchangeable42 dans la jurisprudence des juridictions administratives. Si l’article 100 de la Constitution vise de manière plus systémique la validité des lois fiscales prises dans leur ensemble, les articles 1 et 158 de la LIR se situent davantage au niveau de l’analyse individuelle et annualisée de la situation fiscale du contribuable43. Cette interprétation du principe n’est guère nouvelle. On la retrouve en ces termes dès 1953, avant même l’adoption de la LIR, par le Comité du Contentieux du Conseil d’État44.

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La jurisprudence démontre que les applications concrètes du principe d’annualité n’ont pas pour effet de limiter les pouvoirs de contrôle et d’imposition de l’administration des Contributions directes. Ainsi, le principe d’annualité ne peut être invoqué pour s’opposer à un contrôle fiscal au motif qu’il porterait sur des années fiscales écoulées45. Il ne peut non plus être brandi pour contester l’usage de faits antérieurs alors qu’ils ont été nouvellement révélés à l’administration46. En outre, le principe de l’annualité de l’impôt ne peut être opposé à l’administration pour contester une taxation d’office sur le fondement du § 217 AO lorsque les informations utilisées peuvent renseigner sur la situation fiscale du contribuable pour une année fiscale ultérieure47.

Enfin, le principe de l’annualité de l’impôt est régulièrement interprété comme permettant à l’administration fiscale de ne pas se conformer à une pratique administrative antérieure lorsqu’elle estime que la situation fiscale du contribuable est distincte des années antérieures ou lorsqu’elle acquiert la conviction que sa pratique n’est plus conforme au droit et qu’elle doit la modifier en conséquence48.

Sous-section 3. Le principe d’égalité devant l’impôt

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Le principe d’égalité en matière fiscale est consacré à l’article 101 de la Constitution luxembourgeoise. D’après cette disposition, « [i]l ne peut être établi de privilège en matière d’impôts. Nulle exemption ou modération ne peut être établie que par une loi ». À l’instar de nombreuses dispositions constitutionnelles, le libellé de l’article 101 a été repris de la Constitution belge. À l’heure actuelle, ce principe d’égalité est consacré en des termes identiques à l’article 172 de la Constitution belge.

L’article 101 de la Constitution instaure le principe de l’égalité des citoyens devant les charges publiques en limitant les avantages autrefois consentis en faveur de certains individus ou secteurs de l’économie49. Il s’agit ainsi, non pas d’abolir l’existence de privilèges, mais d’en soumettre l’existence au consentement du parlement, cette approbation se manifestant nécessairement par le biais d’une loi. De ce fait, il est courant de voir que le principe d’égalité devant l’impôt est associé au principe de légalité de l’impôt, voire qu’il est qualifié de « corollaire » de ce dernier par la jurisprudence50. On constate par exemple que l’égalité de traitement invoquée par un contribuable ne peut prospérer dans une situation illégale. Ainsi, une erreur d’interprétation commise par l’administration fiscale ne saurait être étendue au bénéfice d’un redevable au motif que d’autres contribuables ont pu en tirer profit51.

Le principe consacrant l’égalité devant l’impôt est une application autonome et particulière du principe plus général de l’égalité des citoyens luxembourgeois devant la loi52 consacré à l’article 10bis de la Constitution53. Pour autant, il arrive que la Cour constitutionnelle les applique de manière simultanée dans les affaires fiscales pour lesquelles elle a été saisie54.

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La portée du principe d’égalité en matière fiscale présuppose que les catégories de personnes concernées par un régime légal se trouvent dans « une situation comparable au regard de la mesure incriminée »55. En ce sens, une discrimination alléguée entre deux contribuables ne peut être établie que si ces deux redevables se trouvent dans une situation objectivement comparable56. L’analyse de cette comparabilité est une étape préliminaire à la constatation d’une rupture du principe de l’égalité. En effet, sans ce préalable, il ne peut être retenu qu’une mesure instaure une discrimination alors que les deux contribuables comparés ne se trouvent, dès l’origine, point assimilables autant en fait qu’en droit. À titre d’illustration, il a été jugé, à deux reprises par la Cour constitutionnelle, que le partenariat et le mariage ne pouvaient être assimilés à des « institution[s] de même nature »57 puisque le législateur, à travers la loi du 9 juillet 2004 sur le partenariat58, n’a jamais eu l’intention d’assimiler ces deux communautés de vie. Du fait de cette absence de comparabilité préalable, la Cour constitutionnelle a régulièrement retenu que les partenaires et les époux ne se trouvent pas dans des situations objectivement comparables en matière fiscale. Dans son premier arrêt en la matière en 201659, la Cour constitutionnelle n’a pas jugé inconstitutionnelle la différence de taux de droits de succession entre un partenaire survivant et un conjoint survivant. En 202060, la Cour constitutionnelle confirmait cette absence de comparabilité en retenant que les partenaires ne pouvaient se prévaloir d’une imposition collective sur option, d’après les dispositions de l’article 3, lettre d), LIR, alors que le législateur avait strictement réservé cette option aux époux.

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En matière d’égalité devant l’impôt, on se n’étonnera guère du fait que les contribuables, aussi bien personnes physiques que personnes morales, peuvent invoquer à leur profit le principe d’égalité devant l’impôt du moment qu’ils peuvent, chacun dans leur catégorie, démontrer l’existence d’une situation de comparabilité vis-à-vis d’un contribuable bénéficiant d’un régime fiscal dont ils sont exclus61.

26

Il convient de noter que les articles 10bis et 101 de la Constitution ne sont pas les seules sources juridiques invoquées comme fondement du principe d’égalité en matière fiscale. En effet, la Cour administrative interprète notamment l’article 105 LIR, qui consacre la déductibilité des frais d’obtention, comme étant une émanation du principe de la capacité contributive, principe à travers lequel le législateur aurait « concrétisé l’exigence constitutionnelle de l’égalité devant les charges publiques »62.

27

Si la Constitution pose le cadre de l’égalité des citoyens devant l’impôt, les exemptions en matière fiscale sont prévues et détaillées par la loi. Toutefois, en l’absence de codification du droit fiscal luxembourgeois, ces exemptions se trouvent aussi bien dans la loi concernant l’impôt sur le revenu que dans diverses lois contenant des dispositions fiscales particulières. L’article le plus emblématique en la matière est l’article 115 LIR, inspiré de son ancêtre allemand63, qui reprend un certain nombre d’exemptions applicables sans pour autant prétendre à l’exhaustivité. En effet, son dernier alinéa dispose que sont exempts « tous revenus généralement quelconques dont l’exemption est expressément prévue par une loi spéciale ».

Par lois spéciales, il y a lieu d’entendre toutes lois ordinaires contenant des dispositions fiscales particulières. Citons à ce titre la loi du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière et qui exempte, sous certaines conditions, les intérêts dont le montant annuel est inférieur à 250 euros par contribuable et par agent payeur64. La loi de 2008 portant promotion de l’habitat et création d’un pacte logement avec les communes prévoit, quant à elle, l’exemption des bénéfices de spéculation sur certains biens immobiliers détenus par des personnes physiques et aliénés à l’État, aux communes et aux syndicats de communes65.

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L’absence de codification n’explique pas à elle seule « l’éparpillement » des dispositions prévoyant des exemptions fiscales. Les travaux parlementaires à l’origine de la LIR permettent d’affirmer que le législateur avait pour intention de ne pas faire figurer à l’article 115 LIR66 les exemptions fiscales qui ne trouvaient à s’appliquer qu’à l’endroit d’une poignée de contribuables. Le contenu de l’article 115 LIR a évolué au fil du temps. En atteste, par exemple, l’insertion dans la version initiale de l’article 115 LIR de la liste civile et des frais de représentation alloués aux membres de la famille grand-ducale ou encore des prestations de chômage autrefois versées par l’État et ses communes.

Section 3. Statut de la doctrine administrative fiscale

29

La place de la doctrine administrative est omniprésente en droit fiscal. Elle oriente l’action des contribuables et de leur conseil, à qui elle confère une certaine sécurité juridique, tout en permettant au directeur des Contributions d’assurer une interprétation uniforme du droit au sein de ses services.

Sous-section 1. Les circulaires fiscales

§ 1. Rôle des circulaires fiscales

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Les circulaires fiscales semblent, de tout temps, avoir été l’instrument privilégié par la direction des Contributions directes pour diffuser l’interprétation qu’il convient de donner aux dispositions fiscales relevant de sa compétence67. Le recours aux circulaires administratives n’est pas cependant une spécificité des services fiscaux puisque diverses autres administrations et ministères y ont également régulièrement recours dans l’organisation de la vie administrative.

Instrument de diffusion flexible et immédiat, la circulaire fiscale est utilisée à diverses fins68. Qu’il s’agisse d’interpréter de nouvelles dispositions fiscales, de signaler des jurisprudences remettant en cause une doctrine fiscale ou de formaliser diverses simplifications et tolérances administratives, elle permet avant tout à l’administration d’organiser ses services afin d’œuvrer à ses missions de collecte de l’impôt. Elle est aussi souvent l’occasion de s’émanciper du droit et de créer des régimes de faveur qui se révèlent d’une générosité certaines à l’endroit d’opérateurs économiques consciencieusement sélectionnés69.

Son caractère interne, à l’exception des notes de service qui ne font l’objet d’aucune publication officielle, est à relativiser lorsque l’on sait que les circulaires fiscales sont diffusées par la direction des Contributions à l’extérieur de ses propres services. Initialement diffusées par courrier postal à une liste d’abonnés, les circulaires administratives sont désormais accessibles sur le site internet de l’ACD questionnant de ce fait la question de leur opposabilité.

En droit fiscal, les circulaires sont utilisées dès 1868 comme outils d’uniformisation70. Durant l’occupation et suivant la libération du Luxembourg, de nombreuses instructions fiscales allemandes sont appliquées par les services fiscaux. Si la valeur juridique de ces circulaires (Richtlinien) fera longtemps débat71, un jugement du tribunal administratif de 1999 les a assimilées à de simples instructions internes dépourvues d’une quelconque portée réglementaire72. Après la libération, la première circulaire fiscale IR, abréviation pour impôt sur le revenu, est publiée par l’ACD en janvier 1948 ; elle porte sur les effets fiscaux des accords conclus entre possesseurs et propriétaires73.

Il est intéressant de relever que le corpus législatif fiscal luxembourgeois est silencieux quant à l’existence et à la valeur juridique des circulaires fiscales. Dans une décision de 197174, le Comité du Contentieux du Conseil d’État estima qu’en l’absence de dispositions légales et réglementaires s’y opposant, il était loisible au directeur des Contributions d’adopter, sous la forme de circulaires, les critères généraux dont il entend faire usage dans l’examen individuel des dossiers qui lui sont soumis. Selon le Conseil d’État, le recours aux circulaires fiscales, dans ce cas de figure, servait « l’intérêt d’une bonne administration de ses services ».

Il est toutefois possible d’interpréter le § 46 de l’AO comme instituant à l’endroit du directeur des Contributions le pouvoir d’émettre des instructions fiscales. D’après cette disposition, le directeur assure l’uniforme application de la loi fiscale et l’organisation de l’administration75. Bien que la disposition en question soit silencieuse quant aux moyens à mettre en œuvre pour atteindre cet objectif d’uniformité, les circulaires administratives constituent indéniablement un outil contribuant à sa réalisation.

§ 2. Opposabilité des circulaires du directeur des Contributions

31

Si l’utilité des circulaires fiscales n’est plus à démontrer, l’évolution dans l’appréciation de leurs effets juridiques est remarquable. Cette reconnaissance est principalement intervenue à l’initiative des juridictions administratives, qui dès 2006, admettent, pour la première fois, que les instructions émises par les services fiscaux peuvent leur être opposables à condition qu’elles soient en conformité avec le droit et qu’elles aient fait l’objet d’une certaine publicité76. Dans le cas d’espèce, une société avait contesté la valeur de réalisation retenue par l’administration pour ses titres non cotés. La méthode d’évaluation appliquée par l’ACD n’était pas conforme à sa propre doctrine suivant laquelle elle s’était antérieurement prononcée en faveur d’une autre méthode d’évaluation qu’avait fidèlement suivie la société redressée. Ce jugement de principe a posé les conditions de l’invocabilité des circulaires fiscales et a opéré un revirement jurisprudentiel important. Auparavant, la jurisprudence administrative, essentiellement en provenance du Conseil d’État, ne reconnaissait aux circulaires administratives qu’une existence interne aux administrations dont elles étaient issues.

En effet, dans Schartz77, le Conseil d’État estima qu’une circulaire n’est rien d’autre que le reflet de « l’opinion de son auteur » et qu’elle ne pouvait « constitue[r] […] une norme juridique dont le respect s’impose à ses destinataires ». Dans l’arrêt SIDOR78, la même juridiction dit pour droit que les circulaires ne sont que des « instruments d’argumentation ou de réflexion ».

32

Dès 2002, un élargissement notable est à relever dans un arrêt de la Cour administrative, qui admet les effets indirects d’une circulaire. La Cour y a précisé qu’une circulaire ne provoque pas « par elle-même des effets de droit mais qu’elle les produit par l’intermédiaire des décisions qui la mettent en œuvre »79. Dans son jugement de 2006 précité, le tribunal administratif s’est appuyé sur un principe général du droit pour asseoir l’opposabilité des circulaires fiscales. Cette invocabilité s’est matérialisée à travers l’adage latin « tu patere legem quam ipse fecisti » que l’on pourrait traduire par l’expression « subis les conséquences de ta propre loi »80. Ce principe général du droit, employé pour la première fois en 1997 dans le contexte du contentieux des étrangers81, est régulièrement invoqué par des contribuables tentant d’opposer à l’administration ses propres circulaires82.

33

En vertu de la jurisprudence actuelle, et plus généralement du cadre constitutionnel luxembourgeois, les circulaires fiscales contra legem ne peuvent être opposables aux services fiscaux et cela, quelle que soit la confiance raisonnablement suscitée par ces instructions fiscales auprès des redevables. Il est évident que les contribuables ne cherchent à se prévaloir d’une circulaire fiscale illégale que lorsque cette dernière leur permet d’accéder à un traitement fiscal de faveur. Cependant, la ligne de démarcation entre circulaires interprétatives et réglementaires est ténue. En effet, la distinction entre ce qui relève du droit et du commentaire juridique par les services fiscaux n’est pas immédiatement évidente, y compris pour les spécialistes de la fiscalité.

Une prise de position dans une circulaire fiscale, nonobstant son contenu ou son rapport au droit, devrait, selon nous, pouvoir être opposable à la direction des Contributions dont elle émane en vertu du principe de confiance légitime, qui a notamment acquis valeur constitutionnelle depuis un arrêt de la Cour constitutionnelle de 202183.

Sous-section 2. Les rulingset les décisions anticipées84

§ 1. La pratique administrative du ruling

34

Résultant essentiellement d’une pratique administrative, la pratique de la consultation préalable des autorités fiscales semble exister au Luxembourg depuis les années 1960. Elle est alors essentiellement utilisée à l’endroit des investisseurs nouvellement installés au Luxembourg85.

Ce n’est qu’en 1989 que des références au mécanisme de la consultation préalable apparaissent dans diverses circulaires émises par le directeur des contributions86. Une d’entre elles, adoptées sous la forme d’une note de service87, et qui n’a jamais officiellement fait l’objet d’une publication, a « réglementé » durant de nombreuses années ce qu’il convient de qualifier de pratique des rulings. Cette note précisait, entre autres, que les renseignements fournis lieraient l’administration pour l’avenir en vertu de la règle de la bonne foi. Le directeur y soulignait en outre que les informations communiquées par les services fiscaux ne leur étaient opposables qu’à la condition que les situations factuelles (décrites par le contribuable) restaient inchangées, tout comme le cadre légal qui les réglementaient.

§ 2. Le contentieux des rulings

35

Le contentieux des rulings est à ce jour relativement limité. L’intégralité des affaires portant sur l’opposabilité des rulings, entendue par les juridictions administratives, concerne des prises de position émises avant l’entrée en vigueur du § 29a AO. Afin de vérifier l’opposabilité des rulings émis par les services fiscaux luxembourgeois, les juridictions administratives ont exclusivement appliqué le test Collart, développé pour la première fois par le Conseil d’État en 196988.

Un nombre assez conséquent de litiges portant sur des rulings issus de « l’ancien régime » ont été entendus par les juridictions administratives depuis 2011, date à laquelle a été jugée une des toutes premières affaires portant sur l’opposabilité de rulings délivrés par les services fiscaux89. Dans l’ensemble de ces affaires, la jurisprudence a systématiquement donné raison aux titulaires de ces décisions sur le fondement des principes de sécurité juridique et de confiance légitime.

Reprenant les critères posés par le Comité du contentieux du Conseil d’État dans l’arrêt Collart90, le contrôle des rulings par le juge administratif se limite aux conditions purement formelles de ces décisions. Il ne s’agit pas en somme de savoir ce que contient la décision délivrée par les services fiscaux, mais bel et bien de s’assurer que le contribuable est formellement en possession d’un ruling. Cette hypothèse est mesurée à l’aune de quatre critères cumulatifs régulièrement repris par une jurisprudence constante depuis l’arrêt Collart :

i) le contribuable a posé à l’administration fiscale une question par écrit lui permettant d’analyser convenablement la situation qu’il a exposée ;

ii) la réponse individuelle fournie émane d’un fonctionnaire compétent, ou à tout le moins d’un fonctionnaire dont le contribuable a légitimement pu croire qu’il était investi des pouvoirs suffisants ;

iii) l’administration a voulu se lier par les renseignements donnés au contribuable, c’est-à-dire que la réponse fournie l’a été sans restriction ni réserve ; et

iv) les renseignements fournis par l’administration ont eu une influence déterminante sur le contribuable.

Tel qu’il résulte de l’analyse du test Collart, le contrôle juridictionnel est, dans les faits, particulièrement restreint en ce qu’il n’est jamais question pour le juge administratif de soulever d’office la légalité de la décision dont les services fiscaux tendent de se défaire.

§ 3. La formalisation des décisions anticipées

36

À la suite de la tempête LuxLeaks, le législateur a introduit à travers le § 29a AO des dispositions prévoyant les conditions, les modalités d’émission ainsi que la validité des décisions anticipées émises par l’administration des Contributions. La formalisation de cette pratique administrative a été justifiée par le législateur comme ayant pour effet de rendre la procédure plus « lisible et transparente »91. Si jusqu’en 2014 la règle de la bonne foi constituait une condition de validité du ruling, l’adoption du § 29a AO conditionne désormais l’applicabilité des décisions anticipées à leur conformité au droit. En effet, d’après le libellé de l’alinéa 3, lettre c), du § 29a AO, la décision anticipée ne lie plus les services fiscaux si : « [elle] s’avère par la suite comme n’étant pas ou plus conforme aux dispositions du droit national, du droit de l’Union européenne ou du droit international »92. Partant, une décision anticipée qui ne serait pas conforme au droit pourrait être remise en cause par l’ACD en se fondant sur le § 29a AO, première formalisation, en droit luxembourgeois, de l’exigence de légalité de ce type de décisions.

À noter enfin que par le biais d’une loi du 20 décembre 201993, le législateur a introduit le § 29b AO selon lequel les décisions anticipées émises avant le 1er janvier 2015 « cessent de plein droit d’avoir effet à la fin de l’année d’imposition 2019 ». Cette disposition a clairement pour objectif de permettre aux services fiscaux de ne plus être liés par une série de rulings octroyés en contrariété au droit, mais que la jurisprudence administrative a protégé sur le fondement de la confiance légitime que ces accords préalables ont suscitée à leurs titulaires94.

1. ACD, Histoire de l’impôt direct au Grand-Duché de Luxembourg1842-1992, 1995, p. 17.

2. J. Olinger, Le droit fiscal, Introduction à l’étude du droit fiscal luxembourgeois, 2e éd., Études Fiscales, Imprimerie Saint-Paul, 1994, p. 43.

3. Loi du 8 juillet 1913 portant révision de la législation sur l’impôt mobilier, Mém. A – n° 44 du 14 juillet 1913, p. 625 et Loi du 26 novembre 1927 concernant l’impôt général sur le revenu, Mém. A – n° 366 du 3 décembre 1927, p. 875.

4. Arrêté grand-ducal du 13 juillet 1944 modifiant l’arrêté grand-ducal du 22 avril 1941 déterminant l’effet des mesures prises par l’ennemi, Mém. A – n° 3 du 18 septembre 1844, p. 29.

5. Arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits, Mém. A – n° 10 du 10 octobre 1944.

6. Parmi les impôts visés par cet arrêté grand-ducal de 1944, l’article 2 les énumère selon leur désignation allemande : Einkommensteuer, Lohnsteuer, Körperschaftssteuer, Kapitalertragssteuer, Steuerabzug von Aufsichtsratvergütungen, Umsatzsteuer, Vermögens- steuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbsteuer, Wertzuwachssteuer, Wechselsteuer, Beförderungssteuer, Feuerschutzsteuer, Versicherungssteuer, Erbschaftssteuer, Kirchenbeiträge.

7. Conseil d’État, Le Conseil d’État gardien de la Constitution et des Droits et Libertés fondamentaux, 2006, p. 345 ;ACD, Histoire de l’impôt direct au Grand-Duché de Luxembourg 1842-1992, 1995, p. 109.

8. P. Majérus, L’État Luxembourgeois, Manuel de droit constitutionnel et de droit administratif, 5e édition, 1983, p. 310.

9. H. Étienne, « Les garanties juridiques du contribuable à l’égard du Fisc, Rapport national luxembourgeois », Cahiers de droit fiscal international, Volume XXXIV, IFA, 1957, p. 166 ; ACD, Histoire de l’impôt direct au Grand-Duché de Luxembourg, 1842-1992, 1995, p. 109.

10. A. Steichen, Manuel de droit fiscal, Droit fiscal général, Tome 1, Éditions Saint-Paul, 2006, p. 103.

11. Voy. J-P. Winandy, « La validation viciée des impôts allemands en 1944 », Les cahiers du droit luxembourgeois, n° 1, Legitech, 2008.

12. CE, 8 décembre 1948, Schwall, n° 4582.

13. CE, 4 août 1962, Kieffer, n° 5750.

14. CE, 23 décembre 1964, Bernard, n° 5684.

15. Voy. notamment Cour adm., 13 juillet, 45185C.

16. Trib. adm., 17 novembre 1997, n° 9788 ; Trib. adm., 6 janvier 1999, n° 10599 et Cour adm., 20 mars 2018, n° 39844C et Cour adm., 13 juillet 2021, n° 45185C.

17. J. Olinger, Le droit fiscal, Introduction à l’étude du droit fiscal luxembourgeois, Études Fiscales, 1974, p. 19 ; P. Majérus, L’État Luxembourgeois, Manuel de droit constitutionnel et de droit administratif, 5e éd., 1983, p. 310 ; ACD, Histoire de l’impôt direct au Grand-Duché de Luxembourg 1842-1992, 1995, p. 117.

18. Projet de loi n° 571 portant réforme de l’impôt sur le revenu, exposé introductif et historique, rapport des rapporteurs. Voy. F. Chaouche, Legitimate expectations in Luxembourg tax law, The case of administrative circulars and tax rulings, p. 68.

19. Ibid.

20. Loi du 6 décembre 1990 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects, Mém. A – n° 70 du 20 décembre 1990, p. 1014.

21. Loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017, Mém. A – n° 274 du 27 décembre 2016, p. 5137. Sur la question de la réforme fiscale F. Chaouche, « Quels éléments de réforme fiscale pour le Luxembourg ? », Revue de droit fiscal, Legitech, 2020.

22. § 1 AO : „Steuern sind einmalige oder laufende Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erziehung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Zölle fallen darunter ; nicht darunter fallen Gebühren für besondere Inanspruchnahme der Verwaltung und Beiträge (Vorzugslasten)“.

23. S. Schroeder, « Les personnes non mariées et vivant en communauté domestique et le droit fiscal » in Le statut légal des personnes non mariées vivant en communauté domestique, Feuille de Liaison de la conférence St-Yves, n° 99, juillet 2001, p. 51.

24. Voy. Chap. La liquidation de l’impôt.

25. Cour adm., 20 décembre 2012, n° 31326C.

26. Loi modifiée du 4 avril 1924 portant création de chambres professionnelles à base élective, Mém. A – n° 21 du 11 juin 1926, p. 401.

27. Trib. adm., 11 février 2010, n° 24864.

28. Ibid.

29. Cour Const., 28 novembre 2014, n° 114 du registre.

30. P. Pescatore, « Essai sur la notion de la loi » in Livre jubilaire du Conseil d’État du Grand-Duché de Luxembourg à l’occasion du centième anniversaire de sa création, 1957, p. 371.

31. Conseil d’État, Le Conseil d’État gardien de la Constitution et des Droits et Libertés fondamentaux, 2006, p. 337.

32. M. Uyttendaele, Précis de droit constitutionnel belge, Regards sur un système institutionnel paradoxal, 3e édition, Bruylant, 2005, p. 706 ; M. Bourgeois et E. Traversa, « Les droits constitutionnels des contribuables », inLes droits constitutionnels en Belgique : les enseignements jurisprudentiels de la Cour constitutionnelle, du Conseil d’État et de la Cour de cassation, M. Verdussen et al. (Eds), Bruylant, 2011.

33. Art. 14, Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 : « Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ».

34. Art. 27, Ordonnance royale grand-ducale du 12 octobre 1841 portant Constitution d’États pour le Grand-Duché de Luxembourg, Mém. A – n° 51 du 10 novembre, 1841, p. 425.

35. Cour Const., 2 mars 2007, n° 38 du registre.

36. J.-B. Bivort, Commentaire sur la Constitution belge, 3e Ed., Polytechnique D’Aug. Decq, 1858, p. 63.

37. M. Uyttendaele, Précis de droit constitutionnel belge, Regards sur un système institutionnel paradoxal, 3e édition, Bruylant, 2005, p. 706.

38. A. Neut, La constitution belge expliquée par le Congrès national, les chambres et la Cour de cassation […], Annoot-Braeckman, 1842, p. 23.

39. Conseil d’État, Le Conseil d’État gardien de la Constitution et des Droits et Libertés fondamentaux, 2006, p. 344.

40. Loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’État pour l’exercice 2021, Mém. A – n° 1061 du 23 décembre 2020.

41. Cour adm., 3 août 2016, n° 37117C ; Trib. adm., 12 février 2003, n° 14855 ; Trib. adm., 14 novembre 2000, n° 11909.

42. M. Uyttendaele, Précis de droit constitutionnel belge, Regards sur un système institutionnel paradoxal, 3e édition, Bruylant, 2005, p. 706.

43. Trib. adm., 14 octobre 2013, n° 31269 ; Trib. adm., 24 octobre 2000, n° 11782 ; Cour adm., 28 novembre 2000, n° 12271C ; Trib. adm., 2 juillet 2003, n° 15420 confirmé par Cour. adm., 13 janvier 2014, n° 16855C ; Trib. adm., 18 novembre 2002, n° 14692.

44. CE, 8 juillet 1953, N.K., n° 5258.

45. Cour adm., 17 novembre 2016, n° 37857C ; Cour adm., 17 novembre 2016, n° 37858C.

46. Cour adm., 17 février 2011, n° 27172C.

47. Cour adm., 19 février 2009, n° 24907C.

48. Trib. adm., 26 janvier 2000, n° 11207 du rôle, confirmé par Cour adm., 23 mai 2000, n° 11859C.

49. J.-B. Bivort, Commentaire sur la Constitution belge, 3e édition, Librairie Polytechnique D’Aug. Decq, 1858, p. 64. Dans cet ouvrage, il est rapporté que la version initiale du principe constitutionnel de l’égalité dans la Constitution belge de 1831 avait été rédigée dans le sens d’exclure les privilèges en faveur de « l’agriculture, de l’industrie, du commerce, ou des indigents » et que toute exception à ce principe ne pouvait être admise qu’en vertu d’une loi. Cette liste n’a pas été retenue par le Comité en charge de la rédaction de la Constitution, car elle avait été perçue comme dangereuse dans l’hypothèse où un secteur avait été omis de cette énumération.

50. Voir en ce sens Trib. adm., 16 juin 1999, Peynichou, n° 10713 ; Trib. adm., 28 juillet 1999, Faure, n° 10395 ; Trib. adm., 30 juin 2008, n° 23408.

51. CE, 30 octobre 1974, Kimmes, n° 6414. Voir également Trib. adm., 28 juillet 1999, Faure, n° 10395 ; Trib. adm., 3 mai 2000, n° 7340 ; Trib. adm., 4 février 2002, n° 13559 ; Trib. adm., 24 mars 2010, n° 26006 ; Trib. adm., 8 décembre 2014, n° 33438 ; Cour adm., 3 septembre 2014, n° 33525C.

52. Tel que l’a rappelée à de nombreuses reprises la Cour constitutionnelle, l’égalité des Luxembourgeois devant la loi ne s’applique pas strictement aux seuls détenteurs de la nationalité luxembourgeoise, mais s’applique également à tout individu touché par la loi luxembourgeoise « si les droits de la personnalité sont concernés ». Voy. en ce sens : Cour Const., 13 novembre 1998, n° 2 du registre.

53. Cour Const., 12 février 2010, n° 52 du registre.

54. Cour Const., 20 décembre 2013, n° 106 du registre et Cour Const., 9 décembre 2016, n° 126 du registre.

55. Cour Const., 9 décembre 2016, n° 126 du registre ; Cour Const., 17 mars 2017, n° 128 du registre.

56. Cour Const., 13 novembre 1998, n° 2 du registre ; Cour Const., 20 décembre 2013, n° 106 du registre.

57. C. Const., 9 décembre 2016, n° 126 du registre.

58. Loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats, Mém. A – n° 143 du 6 août 2004, p. 2020.

59. C. Const., 9 décembre 2016, n° 126 du registre. Dans cette affaire, un contribuable, dont le partenaire venait de décéder, se plaignait de la différence de taux appliquée en matière successorale à l’endroit du partenaire survivant, qui devait s’acquitter d’un taux de 15 % pour tout partenariat conclu depuis moins de trois ans, alors qu’un conjoint survivant se voyait appliquer un taux de base de 5 % de droits de succession, indépendamment de la durée du mariage.

60. C. Const., 12 juin 2020, n° 154 du registre.

61. Cour adm., 10 juillet 2012, n° 30145C ; Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35575C et Cour adm., 18 février 2016, n° 35374C.

62. Cour adm., 12 mai 2015, n° 35642C.

63. § 3 EStG ; CE, 24 janvier 1962, n° 5753.

64. Art. 5, Loi du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière (RELIBI), Mém. A – n° 214 du 23 décembre 2005, p. 3366.

65. Art. 29, Loi du 22 octobre 2008 portant promotion de l’habitat et création d’un pacte logement avec les communes, Mém. A – n° 159 du 27 octobre 2008, p. 2230 ; Trib. adm., 4 janvier 2016, n° 35677 ; Cour adm., 7 juillet 2015, n° 35872C.

66. Anciennement article 118.

67. Sur la question des circulaires en droit fiscal voy. F. Chaouche, « Opposabilité de la doctrine administrative fiscale, Conditions d’invocabilité et insuffisances », Revue de droit fiscal, Legitech, 2019, pp. 20-25 dont est largement inspirée cette section. Pour une étude plus circonstanciée, voy. F. Chaouche, Legitimate expectations in Luxembourg tax law : a study of administrative circulars and tax rulings, Larcier, 2019.

68. Pour une étude interdisciplinaire sur les circulaires administratives voir l’ouvrage La littérature grise de l’administration, La grammaire juridique des circulaires, édité par G. Koubi aux éditions Berger Levrault, 2015.

69. P. Kinsch, Le droit commun et l’avenir du droit luxembourgeois, Actes de la Section des Sciences Morales et Politiques, vol. XXI, Institut Grand-Ducal, 2018, p. 19

70. Voy. par exemple circulaire du 6 mars 1868 de la Direction des Contributions aux contrôleurs de cette administration, Mém. A – n° 11 du 7 février 1880, p. 113.

71. J. Olinger, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Études Fiscales, 2e éd., nos 81-85, 1989, pp. 210-212.

72. Trib. adm., 6 janvier 1999, n° 10599.

73. Circulaire du directeur des Contributions directes IR du 15 janvier 1948 portant sur les effets fiscaux des accords conclus entre possesseurs et propriétaires.

74. CE, 10 février 1971, n° 5981.

75. § 46 AO : „Der Steuerdirektor hat die Leitung der Steuerverwaltung. Er überwacht die Gleichmässigkeit der Gesetzesanwendung und beaufsichtigt die Geschäftsführung der Steuerkontrollstellen”.

76. Trib. adm., 13 décembre 2006, n° 19410a.

77. CE, 2 mars 1994, Schartz, nos 8826 et 8827.

78. CE, 22 juin 1993, SIDOR, n° 8847.

79. Cour adm., 12 novembre 2002, n° 15102C.

80. H. Mattila, Comparative Legal Linguistics, Ashgate, 2006, p. 145.

81. Trib. adm., 5 mai 1997, Muric, n° 9666.

82. Trib. adm., 3 juin 2015, n° 35745 ; Trib. adm., 16 février 2009, n° 24252 ; voir aussi Trib. adm., 8 février 2017, n° 37293 ; Trib. adm., 16 mai 2017, n° 37619 ; Trib. adm., 4 juillet 2017, n° 38084 ; Trib. adm., 6 juillet 2017, n° 38042 ; Cour adm., 1er août 2018, n° 40610C.

83. Voy. pour la consécration de ce principe par la Cour constitutionnelle : C. Const., 22 janvier 2021, n° 152 du registre.

84. Du point de vue terminologique, il convient d’utiliser le terme de ruling pour les accords préalables qui sont antérieurs au 1er janvier 2015. En effet, cette distinction terminologique se fonde sur le fait que seule l’insertion du § 29a AO, applicable à compter du 1er janvier 2015, introduit en droit interne l’expression décisions anticipées.

85. Conformément à l’article 9 LIR (aboli par la loi du 19 décembre 2014) ; voir A. Elvinger et al., La consultation préalable des autorités fiscales par les contribuables, Luxembourg, IFA, 1965, p. 161.

86. Il s’agit des circulaires sociétés de coordination et sociétés de financement, voir circulaire du directeur des contributions directes LIR, 12 juin 1989, n° 119 (abrogée) ; circulaire du directeur des contributions directes LIR, 14 juillet 1989, n° 120 (abrogée).

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