IFRS Essentials E-Book

Norbert Lüdenbach

• Herausgeber: NWB Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Serie: NWB Studium Betriebswirtschaft
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 826

Veröffentlichungsjahr: 2015

Beschreibung

Bilanzierung nach IFRS anhand von Praxisfällen trainieren und verstehen. Komplexe Themen werden durch konkrete Anwendungsbeispiele leichter verständlich. Dieses didaktische Prinzip machen sich auch die Autoren dieses IFRS-Übungsbuches zunutze. Sie fassen zunächst jeden Standard zusammen und gehen dabei auf praktische Anwendungsfragen ein. Danach folgen konkrete Fallbeispiele aus ihrer Beratungspraxis und Lehrtätigkeit, welche die wichtigen Fragestellungen zu den einzelnen Regelungen aufgreifen. Ausführliche Lösungshinweise und Erläuterungen helfen, die Übungsfälle erfolgreich zu bearbeiten. Die Konzentration auf praxisrelevante Bilanzierungsfragen und der verständliche Sprachstil ermöglichen Ihnen einen fundierten Einstieg in die Rechnungslegung nach IFRS. Das Buch ist daher ideal für das BWL-Studium, die Fortbildung zum Wirtschaftsprüfer, Steuerberater bzw. Bilanzbuchhalter und für Praktiker im Rechnungs- und Finanzwesen geeignet. IFRS Essentials wurde umfassend überarbeitet und aktualisiert und enthält bereits die Standards IFRS 9 „Finanzinstrumente“, IFRS 14 „Regulatorische Abgrenzungsposten“ und IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“.

Leseprobe

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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne

Alle Rechte vorbehalten.

Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.

ISBN: 978-3-482-72902-7

Vorwort

Am Markt für IFRS-Publikationen gibt es eine Reihe größtenteils gelungener, mehrere 1.000 Seiten langer Kommentare, deren Lektüre enorme Zeit und teilweise auch Vorwissen voraussetzt. Diese sind zwar für Experten von Interesse, werden aber den Umfang, den viele Anwender oder Studierende benötigen, bei Weitem übersteigen. Der Titel „Essentials” soll hier signalisieren, dass der Leser es nicht mit einer Enzyklopädie zu tun hat, sondern mit einem Buch, das die wichtigen, d. h. essenziellen IFRS-Themen schildert. Dabei wird eben nicht überall bis ins letzte – für viele Leser gar nicht interessante – Detail gegangen.

Andererseits führt der Titel zu einer Abgrenzung von Büchern, die „IFRS in ein paar Tagen” oder Ähnliches versprechen und nicht die Tiefe aufweisen, die viele benötigen.

Es handelt sich somit um ein Buch mittlerer Länge, das qualitativ auf ein ausgewogenes Verhältnis von „Theorie” (Darstellung der Regeln) und „Praxis” (Anwendung anhand von Fällen) zielt. Ziel der Autoren war es somit, ein Übungsbuch zu schaffen, das Theorie und Praxis didaktisch optimal verknüpft und sich somit darum bemüht, Probleme sowie deren Lösung in kurzen, einfachen und verständlichen Worten auf den Punkt zu bringen. Grammatikalische Hochseilakrobatik wird ebenso vermieden wie der Versuch, sich einer Lösung über fünf Ecken zu nähern.

Das entstandene Werk ist auch an Universitäten und in anderen Bildungseinrichtungen einsetzbar. Studenten oder in der Vorbereitung auf ein Berufsexamen befindlichen Kollegen wird ein schneller, aber fundierter Einstieg in die IFRS oder in ausgewählte IFRS-Themen ermöglicht. Es empfiehlt sich aber auch für Praktiker im betrieblichen Rechnungswesen bzw. Controlling sowie für Mitarbeiter von Wirtschaftstreuhandkanzleien zur Vertiefung und Übung des bereits vorhandenen Wissens. Das Buch ist durch die umfangreichen Erklärungen auch optimal für das Selbststudium geeignet.

In die vorliegende 3. Auflage des Buches wurden alle relevanten Rechtsänderungen eingearbeitet, welche vom IASB bis Ende April 2015 verabschiedet wurden.

Die englische Übersetzung des vorliegenden Buches, welche weltweit vermarktet wird, kann beim Verlag Wiley bestellt werden.

Düsseldorf und Wien, Norbert Lüdenbachim Mai 2015 Dieter Christian

Rahmenkonzept

1. Einleitung

Das Rahmenkonzept legt die Konzeptionen fest, die der Erstellung und Darstellung von Abschlüssen für externe Benutzer (externe Adressaten) zugrunde liegen (Rahmenkonzept, Abschnitt „Zweck und Status“). Das Verhältnis des Rahmenkonzepts zu den einzelnen IFRS stellt sich wie folgt dar:

Im Falle von Regelungslücken hat die Unternehmensleitung eine Bilanzierungsmethode zu entwickeln. Diese Bilanzierungsmethode muss mit dem Rahmenkonzept verträglich sein, wenn keine Vorschriften in den einzelnen IFRS existieren, die sich mit ähnlichen und verwandten Fragen beschäftigen (IAS 8.11).

In gewissen Fällen kann es zu einem Konflikt zwischen den Vorschriften des Rahmenkonzepts und jenen eines Standards kommen. In solchen Fällen haben die Vorschriften des Standards Vorrang vor jenen des Rahmenkonzepts (Rahmenkonzept, Abschnitt „Zweck und Status“).

2. Das Ziel der universellen Finanzberichterstattung

Die Zielsetzung der universellen Finanzberichterstattung besteht darin, finanzielle Informationen über das berichtende Unternehmen bereitzustellen, die für bestehende und potenzielle Investoren sowie für Gläubiger nützlich sind, wenn es darum geht, über die Bereitstellung von Ressourcen an das Unternehmen zu entscheiden (z. B. Gewährung eines Darlehens an das Unternehmen oder Kauf von Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens) (OB 2).

Vorhandene und potenzielle Investoren sowie Gläubiger sind die Hauptadressaten von universellen Finanzberichten (OB 5). Sie benötigen hilfreiche Informationen, um die künftigen Geldflüsse des zu beurteilenden Unternehmens abschätzen zu können. Normalerweise werden universelle Finanzberichte nicht primär für die Verwendung durch die Unternehmensführung, Regulatoren oder andere Mitglieder der Öffentlichkeit erstellt. Dennoch können auch für diese Personengruppen universelle Finanzberichte nützlich sein (OB 9 f.).

Universelle Finanzberichte zielen nicht darauf ab, den Wert des berichtenden Unternehmens anzuzeigen. Stattdessen helfen sie den Hauptadressaten bei der Schätzung dieses Wertes (OB 7).

Änderungen der Ressourcen des berichtenden Unternehmens und Ansprüche gegen das Unternehmen resultieren einerseits aus seiner finanziellen Leistung (financial performance) und andererseits aus weiteren Ereignissen oder Geschäften wie der Emission von Eigenkapital- und Schuldinstrumenten. Um die künftigen Zahlungen des Unternehmens korrekt beurteilen zu können, müssen die Nutzer dazu in der Lage sein, diese beiden Arten von Änderungen voneinander zu unterscheiden (OB 15).

Die Erstellung von Jahresabschlüssen basiert auf dem Grundsatz der Periodenabgrenzung. Dadurch werden die Auswirkungen von Geschäften sowie anderen Ereignissen und Umständen auf die wirtschaftlichen Ressourcen des berichtenden Unternehmens und auf die Ansprüche gegenüber dem Unternehmen in jenen Perioden dargestellt, in denen diese Auswirkungen eintre­ten – und zwar selbst dann, wenn die resultierenden Ein- und Auszahlungen in einer anderen Periode erfolgen) (OB 17). Die Erstellung einer Geldflussrechnung basiert allerdings nicht auf dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (IAS 7).

3. Grundsatz der Unternehmensfortführung

Abschlüsse basieren normalerweise auf der Annahme der Unternehmensfortführung für die absehbare Zukunft. Somit wird angenommen, dass das Unternehmen weder die Absicht hat, noch dazu gezwungen ist, seine Tätigkeiten einzustellen oder deren Umfang wesentlich einzuschränken. Wenn hingegen eine solche Absicht bzw. ein solcher Zwang existiert, so muss der Abschluss ggf. auf einer anderen Grundlage aufgestellt werden, die dann anzugeben ist (R. 4.1).

4. Qualitative Eigenschaften nützlicher finanzieller Informationen

4.1 Überblick

Die Zielsetzung der universellen Finanzberichterstattung (s. Kapitel 2) wird im Rahmenkonzept sehr allgemein formuliert. Daher nimmt das IASB dazu Stellung, wie diese Zielsetzung erreicht werden kann. Die i. d. F. beschriebenen qualitativen Eigenschaften nützlicher finanzieller Informationen identifizieren die Arten von Information, die voraussichtlich für bestehende und potenzielle Investoren sowie für die Gläubiger am nützlichsten sein werden – und zwar zum Zwecke des Treffens von Entscheidungen über das berichtende Unternehmen auf der Grundlage seines Finanzberichtes) (QC 1). Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die qualitativen Eigenschaften:1)

4.2 Grundlegende qualitative Eigenschaften

Um nützlich zu sein, müssen finanzielle Informationen sowohl relevant sein, als auch getreu dargestellt werden (QC 4 und QC 17).

4.2.1 Relevanz

Finanzielle Informationen sind relevant, wenn sie bei den Nutzern des Abschlusses zu unterschiedlichen Entscheidungen führen können (QC 6). Finanzielle Informationen können bei den Entscheidungen einen Unterschied ausmachen, wenn sie prognostizierenden Wert, bestätigenden Wert oder beides aufweisen (QC 7).

Prognostizierender Wert bedeutet, dass die finanzielle Information in Prozesse eingehen kann, die von Nutzern angewandt werden, um künftige Resultate vorherzusagen. Finanzielle Informationen müssen nicht selbst eine Prognose darstellen, um prognostizierenden Wert aufzuweisen. Stattdessen werden finanzielle Informationen mit prognostizierendem Wert von Nutzern im Rahmen ihrer eigenen Prognosen verwendet (QC 8). Bestätigender Wert meint, dass die finanzielle Information Rückmeldung über frühere Einschätzungen gibt (diese also bestätigt oder ändert) (QC 9).

Zwischen dem prognostizierenden Wert und dem bestätigenden Wert besteht ein Zusammenhang. Eine finanzielle Information, die einen vorhersagenden Wert aufweist, hat oft auch einen bestätigenden Wert (QC 10).

Eine finanzielle Information über ein bestimmtes berichtendes Unternehmen ist wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre falsche Darstellung die Entscheidungen der Nutzer beeinflussen könnte. Mit anderen Worten: Die Wesentlichkeit ein unternehmensspezifischer Aspekt der Rele­vanz, der auf der Größe oder der Art (oder von beiden) der Elemente basiert, auf die sich die Information bezieht, und zwar im Kontext des Finanzberichts des jeweiligen Unternehmens. Daher kann das IASB keinen einheitlichen quantitativen Schwellenwert für die Wesentlichkeit festlegen und auch nicht im Voraus bestimmen, was in einer bestimmten Situation wesentlich sein könnte (QC 11).

4.2.2 Getreue Darstellung

Eine getreue Darstellung wirtschaftlicher Phänomene hat drei Merkmale: Vollständigkeit, Neutralität und Fehlerfreiheit. Das IASB beabsichtigt eine weitestmögliche Maximierung dieser Merkmale (QC 12).

Eine vollständige Darstellung enthält alle Informationen, die notwendig sind, damit ein Nutzer das abgebildete wirtschaftliche Phänomen versteht. Diese Informationen umfassen die notwendige numerische Information, Beschreibungen und Erläuterungen (QC 13).

Eine neutrale Darstellung ist unvoreingenommen hinsichtlich der Auswahl und Darstellung von Informationen. Sie wird in keiner Form manipuliert, mit dem Ziel, die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, dass die Information von den Nutzern wohlwollend oder negativ aufgenommen wird (QC 14).

Fehlerfrei bedeutet, dass keine Fehler oder Auslassungen bei der Beschreibung eines wirtschaftlichen Phänomens vorkommen. Darüber hinaus muss der Prozess zur Generierung der Information ohne Fehler im Prozess ausgewählt und angewandt werden. Allerdings bedeutet fehlerfrei nicht „völlig genau in jeder Hinsicht“. So existieren etwa bei der Schätzung eines nicht beobachtbaren Preises oder Wertes stets gewisse Unsicherheiten (QC 15).

Der Grundsatz der getreuen Darstellung umfasst nicht das Vorsichtsprinzip. Letzteres wurde nämlich als Widerspruch zum Grundsatz der Neutralität betrachtet (R. BC 3.19 und BC 3.27 f.).

Im Rahmenkonzept stellt der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) keine separate Komponente des Grundsatzes der getreuen Darstellung dar, da dies überflüssig wäre. Die Darstellung der rechtlichen Form eines wirtschaftlichen Phänomens, welche von dessen wirtschaftlichem Gehalt abweicht, kann nämlich nicht zu einer getreuen Darstellung führen. Daher impliziert eine getreue Darstellung, dass die finanzielle Information den wirtschaftlichen Gehalt eines wirtschaftlichen Phänomens darstellt und nicht lediglich dessen rechtliche Form (R. BC 3.19 und BC 3.26). Somit ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in den IFRS ein wichtiger Grundsatz. I. d. F. werden Beispiele für die Anwendung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Bezug auf die Erlösrealisierung beim Verkauf von Waren diskutiert:

Die Frage, ob der Verkäufer von Waren bereits Erlöse einzubuchen hat, hängt nicht vom Übergang des rechtlichen, sondern des wirtschaftlichen Eigentums ab (wirtschaftliche Betrachtungsweise). So erfasst der Verkäufer etwa bei Verkauf unter Eigentumsvorbehalt die Erlöse, sofern die Verfügungsmacht übertragen wird (IFRS 15.38b). Der Verkäufer von Waren erfasst somit die Erlöse bei Verlust des wirtschaftlichen Eigentums. U. E. hat der Käufer von Waren diese analog bei Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums zu erfassen.

Ein weiterer Anwendungsfall sind Verkaufskommissionsgeschäfte. Dabei übernimmt es der Kommissionär gewerbsmäßig, Waren für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu verkaufen (§ 383 Abs. 1 HGB). Als Entgelt erhält der Kommissionär dafür vom Kommittent eine Provision. Bei solchen Geschäften stellt sich die Frage, ob der Kommissionär lediglich seine Provision als Umsatzerlös darzustellen hat oder den gesamten Verkaufspreis der Ware. Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist ersteres der Fall. Der Kommissionär weist auch nicht die Waren in seiner Bilanz aus, da er nicht wirtschaftlicher Eigentümer wird. Der Kommittent weist seinen Erlös mit Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bei Verkauf an den Dritten aus (IFRS 15.B77).

Die soeben für Verkaufskommissionsgeschäfte dargestellte Vorgehensweise gilt auch für die wirtschaftliche Verkaufskommission, d. h. für Geschäfte, die einer Verkaufskommission ähnlich sind. Ob ein Unternehmen in eigener Sache (d. h. als Prinzipal) oder in fremder Sache (d. h. als Agent, z. B. als Quasi-Verkaufskommissionär) handelt, erfordert eine Würdigung aller relevanten Fakten und Umstände. Die folgenden Indikatoren deuten auf ein Handeln als Agent hin (IFRS 15.B37):

-

Ein anderes Unternehmen hat die primäre Verantwortung für die Vertragserfüllung (ist etwa für deren ordnungs- und vertragsgemäßen Zustand verantwortlich und trägt – mindestens im Innenverhältnis – das Gewährleistungsrisiko).

-

Das Berichtsunternehmen trägt vor oder nach Eingang des Kundenauftrags, während des Transports oder bei Rückgabe nicht das Bestandsrisiko.

-

Das Berichtsunternehmen bestimmt nicht den Absatzpreis der Leistung (weder direkt noch durch auf eigene Rechnung gehendes Angebot wesentlicher kostenloser Zusatzleistungen).

-

Das Entgelt des Unternehmens hat die Form eines feststehenden Provisions- oder Margensatzes.

-

Das Berichtsunternehmen trägt kein auf den Kunden bezogenes Kreditrisiko.

4.3 Ergänzende qualitative Eigenschaften

Die ergänzenden qualitativen Eigenschaften steigern die Nützlichkeit von relevanten und getreu dargestellten Informationen. Allerdings können sie Informationen nicht nützlich machen, wenn diese Informationen nicht relevant sind oder nicht getreu dargestellt werden. Sie können auch bei der Entscheidung helfen, welche von zwei Möglichkeiten zur Darstellung eines wirtschaftlichen Phänomens verwendet werden soll, wenn beide Möglichkeiten in gleichem Maße relevant sind und zu einer getreuen Darstellung führen (QC 19 und QC 33).

Die ergänzenden qualitativen Eigenschaften sollen weitestmöglich maximiert werden. Allerdings kann es notwendig sein, eine ergänzende qualitative Eigenschaft zu reduzieren, um eine andere qualitative Eigenschaft zu maximieren (QC 33 f.).

4.3.1 Vergleichbarkeit

Eine Information über ein berichtendes Unternehmen ist nützlicher, wenn sie mit ähnlichen Informationen über dasselbe Unternehmen in Bezug auf eine andere Periode oder ein anderes Datum verglichen werden kann und mit ähnlichen Informationen über andere Unternehmen (QC 20).

Der Begriff der Stetigkeit ist mit jenem der Vergleichbarkeit verwandt, nicht jedoch bedeutungsgleich. Die Stetigkeit bezieht sich auf die Verwendung derselben Methoden für dieselben Dinge und zwar entweder innerhalb einer einzigen Periode bei mehreren Unternehmen oder von Periode zu Periode beim berichtenden Unternehmen. Die Vergleichbarkeit ist das Ziel, während die Stetigkeit zur Erreichung dieses Ziels beiträgt (QC 22).

Das IASB merkt auch an, dass die Zulassung von verschiedenen Bilanzierungsmethoden für dasselbe wirtschaftliche Phänomen die Vergleichbarkeit reduziert (QC 25).

4.3.2 Verifizierbarkeit

Verifizierbarkeit bedeutet, dass unterschiedliche sachkundige und unabhängige Beobachter einen Konsens (obgleich nicht notwendigerweise vollständiges Einvernehmen) dahingehend erzielen könnten, dass eine bestimmte Darstellung getreu ist (QC 26).

Eine in Zahlen ausgedrückte Information muss nicht eine Schätzung eines einzigen Betrages darstellen, um verifizierbar zu sein. Eine Bandbreite möglicher Beträge inkl. der zugehörigen Wahrscheinlichkeiten kann auch verifizierbar sein (QC 26).

Unter Umständen ist es erst in einer künftigen Periode möglich (wenn überhaupt), manche Erklärungen und zukunftsbezogenen Informationen zu verifizieren. Um die Nutzer bei der Entscheidung zu unterstützen, ob sie diese Informationen verwenden wollen, ist es normalerweise erforderlich, die zugrundeliegenden Annahmen, die Methoden der Zusammenstellung der Informationen sowie andere Faktoren und Umstände, welche diese Informationen stützen, zu veröffentlichen (QC 28).

4.3.3 Zeitnähe

Zeitnähe bedeutet, dass Informationen den Entscheidungsmachern rechtzeitig zur Verfügung stehen, sodass sie dazu in der Lage sind, deren Entscheidungen zu beeinflussen. Normalerweise sind Informationen weniger nützlich, je älter sie sind (QC 29).

4.3.4 Verständlichkeit

Informationen werden verständlich gemacht, indem sie klassifiziert, charakterisiert und klar und präzise dargestellt werden (QC 30).

Finanzberichte werden für Nutzer erstellt, die hinsichtlich geschäftlicher und wirtschaftlicher Aktivitäten über ein angemessenes Wissen verfügen und zudem die finanziellen Informationen gewissenhaft durchdenken und analysieren. Manchmal können sogar gut informierte und ge­wissenhafte Nutzer die Unterstützung eines Beraters benötigen, um Informationen über komplexe Phänomene zu verstehen (QC 32).

5. Die Kostenrestriktion hinsichtlich der nützlichen Finanzberichterstattung

Die Kosten stellen eine umfassende Restriktion hinsichtlich der Informationen dar, die durch die Finanzberichterstattung bereitgestellt werden können. Die Offenlegung von Informationen verursacht Kosten. Es ist wichtig, dass diese Kosten durch den Nutzen der Offenlegung der Informationen gerechtfertigt sind (QC 35). Wenn das IASB im Rahmen der Entwicklung eines Standards die Kostenrestriktion überdenkt, dann beurteilt es daher, ob der Nutzen der Offenlegung einer bestimmten Information voraussichtlich die Kosten der Erhebung und Nutzung dieser Information rechtfertigen wird (QC 38).

6. Die Abschlussposten

6.1 Definitionen

Die Bilanzposten werden im Rahmenkonzept folgendermaßen definiert (vor allem R. 4.4):

Ein Vermögenswert ist eine Ressource, die vom Unternehmen als Resultat vergangener Ereignisse beherrscht wird und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird;

eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, dass vom Unternehmen Ressourcen mit abfließen werden, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern;

das Eigenkapital ist der nach Abzug aller Schulden des Unternehmens verbleibende Restbetrag seiner Vermögenswerte.

Vermögenswerte und Schulden i. S. der obigen Definitionen erscheinen nicht immer in der Bilanz. Voraussetzung für die Aufnahme in die Bilanz ist nämlich, dass die Vermögenswerte und Schulden auch die Ansatzkriterien (s. Kapitel 6.2) erfüllen (R. 4.5).

In weiterer Folge definiert das Rahmenkonzept die Posten i. Z. mit der Leistung (performance) (R. 4.25):

Erträge stellen Zunahmen des wirtschaftlichen Nutzens innerhalb der Berichtsperiode dar, in der Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder Abnahmen von Schulden, die zu Zunahmen des Eigenkapitals führen, aber nicht gesellschaftsrechtlich als Beiträge von Eigenkapitalgebern veranlasst sind;

Aufwendungen stellen entsprechend Abnahmen des wirtschaftlichen Nutzens innerhalb der Berichtsperiode dar.

Aufwendungen und Erträge i. S. der obigen Definitionen erscheinen nicht immer in der Gesamtergebnisrechnung. Voraussetzung für die Aufnahme in die Gesamtergebnisrechnung ist nämlich, dass die Ansatzkriterien (s. Kapitel 6.2) erfüllt werden (R. 4.26).

Erträge (income) umfassen sowohl Gewinne (gains) (etwa aus dem Abgang von langfristigem Vermögen), als auch Erlöse (revenues) (etwa aus dem Verkauf von Handelswaren). Auf der Gegenseite umfassen Aufwendungen sowohl Verluste (losses), als auch andere Aufwendungen (other expenses) (R. 4.29-4.35).

6.2 Ansatz

Ansatz bedeutet die Erfassung eines Abschlusspostens (s. Kapitel 6.1) in der Bilanz bzw. in der Gesamtergebnisrechnung (R. 4.37).

Ein Vermögenswert wird in der Bilanz angesetzt, sofern es wahrscheinlich ist, dass künftiger wirtschaftlicher Nutzen, der mit dem Vermögenswert verbunden ist, dem Unternehmen zufließen wird und wenn der Vermögenswert Kosten hat, die verlässlich bewertet werden können oder einen Wert hat, der verlässlich bewertet werden kann (R. 4.44).

Eine Schuld wird in der Bilanz angesetzt, sofern es wahrscheinlich ist, dass Ressourcen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern, durch die Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung abfließen werden und wenn der Betrag, zu dem die Erfüllung erfolgen wird, verlässlich bewertet werden kann (R. 4.46).

Für den Ansatz von Erträgen und Aufwendungen in der Gesamtergebnisrechnung gilt das sog. Gegenüberstellungsprinzip(matching principle). Aufwendungen werden in der Gesamtergebnisrechnung auf der Basis einer direkten Verbindung zwischen den angefallenen Kosten und der Erwirtschaftung bestimmter Erträge erfasst. Dies bedeutet, dass eine gleichzeitige bzw. gemeinsame Erfassung von Erträgen und Aufwendungen erfolgt (Gegenüberstellung), die direkt und gemeinsam aus denselben Geschäftsfällen oder anderen Ereignissen resultieren. So wird etwa der Wareneinsatz zum selben Zeitpunkt erfasst, wie die Erlöse aus dem Verkauf der Waren. Die Anwendung des Gegenüberstellungsprinzips erlaubt jedoch nicht den Ansatz von Elementen in der Bilanz, die nicht die Definition von Vermögenswerten oder Schulden erfüllen (R. 4.50).

6.3 Bewertung

Die Bewertung von Bilanzposten ist in den einzelnen Standards geregelt. Der Gegenüberstellung verschiedener Bewertungsmaßstäbe in R. 4.55 kommt praktisch keine Bedeutung zu.

7. Aufgaben mit Lösungen

Aufgabe 1

Relevanz: Prognostizierender Wert und bestätigender Wert

Die X-AG veröffentlicht in ihrem Abschluss zum 31.12.01 Informationen zu ihren Umsatzerlösen des Jahres 01.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob die Informationen der X-AG zu den Umsatzerlösen i. S. des Rahmenkonzepts relevant sind.

Lösungshinweise

Insbesondere Kap. 4.2.1

Lösung

PrognostizierenderWert bedeutet, dass eine finanzielle Information in Prozesse eingehen kann, die von Nutzern angewandt werden, um künftige Resultate vorherzusagen. Finanzielle Informationen müssen nicht selbst eine Prognose darstellen, um prognostizierenden Wert aufzuweisen. Stattdessen werden finanzielle Informationen mit prognostizierendem Wert von Nutzern im Rahmen ihrer eigenen Prognosen verwendet. Die Informationen der X-AG zu ihren Umsatzerlösen für die aktuelle Periode (01) können als Grundlage für die Prognose der Umsatzerlöse in künftigen Perioden verwendet werden. Somit haben sie einen prognostizierenden Wert (QC 8 und QC 10).

Bestätigender Wert bedeutet, dass eine finanzielle Information Rückmeldung über frühere Einschätzungen gibt (d. h. diese bestätigt oder ändert) (QC 9). Die Informationen der X-AG zu ihren Umsatzerlösen für die aktuelle Periode (01) können mit Prognosen vom Umsatzerlösen für das Jahr 01, welche in früheren Perioden erfolgten, verglichen werden. Somit haben sie auch einen bestätigenden Wert (QC 9 f.).

Finanzielle Informationen sind relevant, wenn sie prognostizierenden Wert, bestätigenden Wert oder beides aufweisen (QC 6 f.). Nachdem die Informationen der X-AG zu ihren Umsatzerlösen sowohl prognostizierenden Wert, als auch bestätigenden Wert aufweisen, sind sie i. S. des Rahmenkonzepts relevant.

Aufgabe 2

Wirtschaftliche Betrachtungsweise – Eigentumsvorbehalt

Die G-AG (Großhändler) liefert am 31.12.01 Waren unter Eigentumsvorbehalt an die E-AG (Einzelhändler). Durch die Lieferung geht die Verfügungsmacht auf die E-AG über. Die Waren haben bei der G-AG einen Buchwert von GE 4. Der Verkaufspreis beträgt GE 5 und wird erst in 02 bezahlt.

Aufgabenstellung

Nehmen Sie alle in diesem Zusammenhang erforderlichen Buchungen aus der Perspektive (a) der G-AG bzw. (b) der E-AG vor (beide: Bilanzstichtag 31.12.01).

Lösungshinweise

Insbesondere Kap. 4.2.2

Lösung

Allgemeines

Das wirtschaftliche Eigentum geht am 31.12.01 ungeachtet des Eigentumsvorbehalts vom Verkäufer auf den Käufer über. Es wurde nämlich die Verfügungsmacht über die Waren übertragen (IFRS 15. 38b).

(a) Perspektive des Verkäufers (G-AG)

Die G-AG hat das wirtschaftliche Eigentum verloren und somit die Kriterien zur Erlösrealisierung erfüllt. Daher sind die Umsatzerlöse zu erfassen. In der Periode der Erlöserfassung ist auch der Wareneinsatz (Materialaufwand) zu erfassen (IAS 2.34).

(b) Perspektive des Käufers (E-AG)

Die E-AG erfasst die Waren bei Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums.

Aufgabe 3

Kommissionsähnliches Geschäft (Wirtschaftliche Verkaufskommission)

Die X-AG betreibt einen Handel im Netz (Internet-Handel). Die Kunden der X-AG zahlen direkt per Kreditkarte. Die Bestellung wird nach der Kreditkartenprüfung automatisch an den Produzenten (die P-AG) weitergeleitet, der die Ware unmittelbar an den Endkunden ausliefert.

Die X-AG ist gegenüber den Endkunden für alle Defekte der Produkte der P-AG verantwortlich. Die P-AG steht allerdings im Innenverhältnis (zwischen der X-AG und der P-AG) für alle Mängel gerade.

Die X-AG erhält für jeden Verkauf eine Provision i. H. von 10 % des an den Endkunden verrechneten Verkaufspreises. Die Verkaufspreise sowie die Verkaufskonditionen werden von der P-AG im Alleingang festgelegt.

Am 07.12.01 hat die X-AG Waren für GE 50 an einen Endkunden verkauft. Alle Zahlungen werden noch am selben Tag abgewickelt.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob die X-AG als Prinzipal oder als Agent tätig ist und nehmen Sie alle im Abschluss der X-AG zum 31.12.01 erforderlichen Buchungen vor.

Lösungshinweise

Insbesondere Kap. 4.2.2

Lösung

Es gilt, zu untersuchen, ob die X-AG in eigener Sache oder als Quasi-Verkaufskommissionär handelt (IFRS 15.B37):

Die X-AG ist gegenüber den Endkunden für alle Defekte der Produkte der P-AG verantwortlich. Die P-AG steht allerdings im Innenverhältnis (zwischen der X-AG und der P-AG) für alle Mängel gerade. Wirtschaftlich betrachtet hat die X-AG somit keine Verpflichtungen im Hinblick auf mangelhafte oder defekte Waren.

Die X-AG hat keine Bestandsrisiken, d. h. kein Risiko hinsichtlich einer Reduktion des Wertes der Waren.

Die Verkaufspreise und -konditionen werden von der P-AG im Alleingang festgelegt. Daher verfügt die X-AG diesbezüglich über keine Freiräume.

Das Entgelt der X-AG (festgelegter Prozentsatz des dem Endkunden verrechneten Betrags) ist vorbestimmt.

Durch die Kreditkartenzahlung besteht kein relevantes Kreditrisiko in Bezug auf den Endkunden.

Nach diesen Merkmalen handelt die X-AG kommissionsähnlich, d. h. sie ist ein „Quasi-Verkaufskommissionär“ bzw. Agent. Die X-AG weist daher lediglich die Provision als Erlös aus:

Aufgabe 4

Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts?

Die X-AG hat im Juni 01 einen Betrag von GE 100 für Mitarbeiterschulungen ausgegeben. Die Unternehmensleitung ist der Ansicht, dass die Mitarbeiter dadurch beim Kunden einen kompetenteren Eindruck erwecken werden, was zu einem Anstieg der Umsätze führen wird.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob die Ausgaben für Mitarbeiterschulungen in der IFRS-Bilanz der X-AG zum 31.12.01 als immaterieller Vermögenswert anzusetzen sind. Nehmen Sie dabei auf das Gegenüberstellungsprinzip (matching principle) (R. 4.50) Bezug.

Lösungshinweise

Insbesondere Kap. 6.1 und 6.2

Lösung

Nach dem Gegenüberstellungsprinzip (matching principle) (R. 4.50) wäre zunächst die folgende Vorgehensweise zu erwägen: Die Ausgaben i. H. von GE 100 werden zunächst als immaterieller Vermögenswert aktiviert. Dieser immaterielle Vermögenswert wird in denselben Perioden erfolgswirksam, in denen die entsprechenden Umsatzsteigerungen eintreten. Somit würden die höheren Umsätze in den gleichen Perioden erfolgswirksam erfasst werden, wie die Schulungsaufwendungen, die notwendig waren, um die höheren Umsätze zu erzielen.

Allerdings darf die Anwendung des Gegenüberstellungsprinzips nicht dazu führen, dass Bilanzposten erfasst werden, die nicht die Definition von Vermögenswerten oder Schulden erfüllen (R. 4.50). Ein Bilanzansatz ist auch dann nicht möglich, wenn ein Vermögenswert nicht die Ansatzkriterien erfüllt.

Somit ist die obige Vorgehensweise (Aktivierung der Schulungsausgaben und aufwandswirksame Erfassung des Aktivpostens bei Eintritt der Umsatzsteigerungen) nicht zulässig. Die Schulungsausgaben stellen nämlich keinen immateriellen Vermögenswert dar, der die Ansatzkriterien erfüllt (IAS 38.69b). Daher sind sie im Juni 01 erfolgswirksam zu erfassen.

IAS 1 Darstellung des Abschlusses

1. Einleitung und Anwendungsbereich

Der vorrangig Fragen der Darstellung bzw. des Ausweises betreffende Standard kann in drei große Bereiche untergliedert werden:

Allgemeine, über Ausweisfragen hinausgehende Vorgaben (z. B. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern)),

allgemeine Grundsätze für den Ausweis (Saldierungsverbot, Darstellungsstetigkeit, Vorjahresvergleich),

Gliederung und Inhalt des Abschlusses und des Großteils seiner Bestandteile (Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, separate GuV, Eigenkapitalspiegel und Anhang).

Hinsichtlich der Ansatz- und Bewertungsfragen verweist IAS 1 auf andere IFRS (IAS 1.3).

2. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern)

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses muss die Unternehmensführung die Fähigkeit des Unternehmens beurteilen, den Geschäftsbetrieb fortzuführen. Abschlüsse werden unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufgestellt, es sei denn, die Unternehmensführung beabsichtigt, entweder das Unternehmen zu liquidieren oder die Geschäftstätigkeit einzustellen, oder der Unternehmensführung bietet sich keine realistische Alternative, als dies zu tun. Sind der Unternehmensführung wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf Ereignisse oder Bedingungen bekannt, welche erhebliche Zweifel hinsichtlich der Fortführungsfähigkeit des Unternehmens aufwerfen, so sind diese Unsicherheiten anzugeben. Wird der Jahresabschluss nicht unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufgestellt, so ist dieser Umstand offenzulegen. Zusätzlich sind in diesem Fall die Grundsätze anzugeben, auf deren Basis der Abschluss erstellt wird, sowie der Grund dafür, weshalb nicht mehr von der Unternehmensfortführung ausgegangen wird. Bei der Beurteilung, ob die Annahme der Unternehmensfortführung sachgerecht ist, berücksichtigt die Unternehmensführung sämtliche verfügbare Informationen über die Zukunft, welche mindestens zwölf Monate ab dem Bilanzstichtag umfasst, jedoch nicht auf diesen Zeitraum beschränkt ist (IAS 1.25 f.).

3. Tatsachengetreue Darstellung des Abschlusses und Übereinstimmung mit den IFRS

Der Jahresabschluss hat die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (inkl. der Geldflüsse) den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend, d. h. tatsachengetreu darzustellen (fair presentation). Die Anwendung der IFRS – unter Bereitstellung ergänzender Angaben, sofern erforderlich – führt annahmegemäß fast immer zu dieser den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung (IAS 1.15).

In extrem seltenen Fällen (extremely rare circumstances) kann die Einhaltung der Einzelregeln dem Gebot der tatsachengetreuen Darstellung zuwider laufen. Dann ist eine Abweichung von den Einzelregeln geboten (Hinwegsetzungsprinzip bzw. overriding principle) (IAS 1.19). Die dies­bezüglichen Regeln sind aber nicht nur tatbestandsseitig („extrem seltene Fälle“) sondern auch rechtsfolgenseitig restriktiv: In einer Art Schattenbilanzierung ist im Anhang darzustellen, wie Vermögen, Periodenerfolg usw. aussehen würden, wenn nicht von der Einzelregel abgewichen worden wäre (IAS 1.20d). In der Praxis findet eine Berufung auf das Hinwegsetzungsprinzip u. a. deshalb fast nie statt.

Ein Unternehmen, dessen Jahresabschluss mit den IFRS im Einklang steht, hat im Anhang diesbezüglich eine explizite und uneingeschränkte Erklärung (Übereinstimmenserklärung) offenzulegen. Dies setzt voraus, dass alle Vorschriften der IFRS eingehalten wurden (IAS 1.16).

4. Allgemeine Grundsätze für den Ausweis

4.1 Wesentlichkeit und Zusammenfassung

Geschäftsfälle und andere Ereignisse, welche nicht ähnlich sind, sind separat darzustellen, es sei denn, sie sind unwesentlich. Im Anhang gilt eine niedrigere Wesentlichkeitsschwelle als in den restlichen Abschlussbestandteilen, d. h. Posten, welche z. B. in der Bilanz mangels Wesentlichkeit nicht aufgegliedert werden, können im Anhang aufzugliedern sein. Reicht die Offenlegung der nach IFRS vorgesehenen Informationen für ein Verständnis der zugrundeliegenden Sachverhalte nicht aus, so sind zusätzliche Angaben erforderlich (IAS 1.29-1.31).

4.2 Saldierung

Es besteht ein grundsätzliches Saldierungsverbot (IAS 1.32). Demnach dürfen Vermögenswerte nicht mit Schulden – und Aufwendungen nicht mit Erträgen – verrechnet werden. Eine Ausnahme besteht jedoch, wenn dies von einem IFRS verlangt oder erlaubt wird. In der separaten GuV bzw. in der umfassenden Gesamtergebnisrechnung ist die genaue Reichweite des Saldierungsverbotes in vielen Fällen unbestimmt.

4.3 Häufigkeit der Berichterstattung

Der Jahresabschluss (inkl. Vergleichsinformationen) ist zumindest jährlich zu erstellen, d. h. im Normalfall beträgt der Berichtszeitraum zwölf Monate. Im Falle einer Änderung des Bilanzstichtages (z. B. vom 31.12. auf den 31.03.), kann eine Übergangsperiode von entweder weniger als zwölf Monaten (Rumpfgeschäftsjahr) oder mehr als zwölf Monaten (extralanges Geschäftsjahr) gewählt werden (IAS 1.36). Die Ausübung des Wahlrechts kann allerdings durch die jeweiligen nationalen Aufstellungs- bzw. Publizitätspflichten eingeschränkt sein.1)

4.4 Vergleichsinformationen

Für alle Beträge des Jahresabschlusses der aktuellen Periode sind Vergleichsinformationen für die Vorperiode offenzulegen, es sei denn, ein IFRS erlaubt oder verlangt, von diesem Grundsatz abzuweichen. Demnach sind jeweils mindestens zwei eines jeden der Bestandteile des Jahresabschlusses2) sowie die dazugehörigen Anhangangaben offenzulegen (IAS 1.10ea, 1.38 und 1.38A).

Es ist eine zusätzliche Bilanz (sog. „dritte Bilanz“) auf den Beginn der Vorperiode bezogen offenzulegen, wenn (IAS 1.10f und 1.40A-1.40D)

eine Bilanzierungsmethode retrospektiv geändert wird, eine retrospektive Fehlerkorrektur erfolgt oder Posten umklassifiziert werden und

sich dies auf die Informationen in der Bilanz zu Beginn der Vorperiode wesentlich auswirkt.

Wird die Darstellung bzw. Klassifizierung von Posten geändert, so ist auch die Vergleichsperiode analog anzupassen, es sei denn, dies ist „undurchführbar“ (IAS 1.41).

4.5 Darstellungsstetigkeit

Die Darstellung und Klassifizierung von Posten im Abschluss ist von einer Periode zur nächsten beizubehalten (Darstellungsstetigkeit), es sei denn (IAS 1.45, 1.55Ac und 1.85Ac),

es zeigt sich, dass eine andere Darstellung oder Klassifizierung verlässliche und relevantere Informationen liefert (IAS 8.7-8.12) oder

ein (neuer/geänderter) IFRS verlangt eine Änderung der Darstellung.

5. Bestandteile des Jahresabschlusses

Ein Jahresabschluss besteht aus den folgenden Bestandteilen (IAS 1.10):

Bilanz (in manchen Fällen ist auch eine Bilanz auf den Beginn der Vorperiode bezogen offenzulegen),3)

entweder4)

-

eine einzige, umfassende Gesamtergebnisrechnung (Darstellung einer einzigen Ergebnisrechnung) oder

-

eine separate GuV und zusätzlich eine separate Gesamtergebnisrechnung (Darstellung von zwei Ergebnisrechnungen),

Eigenkapitalspiegel,

Geldflussrechnung,

Anhang: Dieser enthält zusätzlich zu den anderen Abschlussbestandteilen weitere Informationen (IAS 1.7).

6. Gliederung und Inhalt einzelner Abschlussbestandteile5)

6.1 Bilanz

6.1.1 Gliederung nach Fristigkeiten

Die Gliederung des Vermögens und der Schulden in der Bilanz hat – mit faktisch nur für Finanzdienstleister relevanten Ausnahmen – nach Fristigkeiten (d. h. in lang- und kurzfristiges Vermögen sowie in lang- und kurzfristige Schulden) zu erfolgen (IAS 1.60). Dabei dürfen latente Steuern (d. h. latente Steueransprüche und latente Steuerschulden) nicht dem kurzfristigen Bereich zugeordnet werden (IAS 1.56).

Vermögenswerte und Schulden sind kurzfristig, wenn eine der nachfolgenden Bedingungen erfüllt wird (IAS 1.66 und 1.69):

Die Realisation des Vermögenswertes bzw. dessen Verkauf bzw. Verbrauch wird innerhalb des normalen Geschäftszyklus erwartet. Im Falle einer Schuld muss deren Begleichung innerhalb des normalen Geschäftszyklus erwartet werden.

Der Vermögenswert bzw. die Schuld wird primär zu Handelszwecken (for the purpose oftrading) gehalten.

Die Realisation des Vermögenswertes bzw. die Begleichung der Schuld erfolgt erwartungsgemäß innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag. Bei einer Schuld reicht es aus, dass der Gläubiger sie durch Kündigung binnen zwölf Monaten fällig stellen kann, auch wenn eine Kündigung nicht erwartet wird.

Beim Vermögenswert handelt es sich um Geld oder Geldäquivalente (i. S. von IAS 7.6).6)

Im Falle eines Produktionsunternehmens beginnt der Geschäftszyklus mit dem Erwerb von Materialien, welche in die Produktion eingehen und endet mit deren Realisation in Geld durch Verkauf der Erzeugnisse. Manchmal (z. B. in der Bauwirtschaft) kann der Geschäftszyklus mehr als zwölf Monate betragen. Ist der normale Geschäftszyklus nicht klar identifizierbar, so gilt die Annahme, dass dieser zwölf Monate beträgt (IAS 1.68 und 1.70).

Im Falle der Verletzung einer Bestimmung einer langfristigen Kreditvereinbarung vor oder am Bilanzstichtag, mit dem Effekt, dass die Schuld auf Verlangen des Gläubigers fällig wird, wird diese zur Gänze als kurzfristige Schuld ausgewiesen (IAS 1.74).

6.1.2 Mindestgliederung der Bilanz

Bei Gliederung nach Fristigkeit ergibt sich i. V. mit den Vorgaben von IAS 1.54 im Normalfall folgendeMindestgliederung der Bilanz, wobei die Reihenfolge der Posten nicht fixiert ist:7)

6.2 Gesamtergebnisrechnung und separate GuV

6.2.1 (Perioden-)Erfolg, sonstiges Gesamtergebnis und der Zusammenhang zwischen diesen Ergebnisarten

Das Gesamtergebnis einer Periode ist die Summe aus (IAS 1.7)

(Perioden-)Erfolg8) und

sonstigem Gesamtergebnis (other comprehensive income).

Das sonstige Gesamtergebnis ist negativ definiert und zwar als Aufwands- und Ertragsposten, welche nicht GuV-wirksam erfasst werden. Seine Komponenten werden im Standard abschließend aufgezählt (IAS 1.7). Das sonstige Gesamtergebnis umfasst insbesondere die folgenden Komponenten:

(a)

Änderungen der Neubewertungsrücklage in Bezug auf Sach- bzw. immaterielle Anlagen,9)

(b)

Neubewertungen von leistungsorientierten (Pensions-)Plänen,10)

(c)

Gewinne und Verluste aus der Umrechnung des Abschlusses einer ausländischen Einheit nach der modifizierten Stichtagskursmethode,11)

(d)

Zeitwertänderungen gehaltener Eigenkapitalinstrumente, welche wahlweise im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen werden,12)

(e)

bestimmte Zeitwertänderungen gehaltener Schuldinstrumente, welche zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanziert werden,13)

(f)

der effektive Teil der Gewinne und Verluste aus Sicherungsinstrumenten im Rahmen einer Geldflusssicherung (cash flow hedge)14) sowie Gewinne und Verluste aus Sicherungsinstrumenten, die zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanzierte Eigenkapitalinstrumente absichern,15)

(g)

Zeitwertänderungen aufgrund der Änderung des Kreditrisikos bestimmter Schulden.16)

Zunächst werden die Aufwendungen bzw. Erträge der eben genannten Komponenten im sonstigen Gesamtergebnis erfasst und reduzieren bzw. erhöhen die entsprechende Rücklage. Bei bestimmten Komponenten können allerdings i. d. F. in gewissen Fällen sog. Umgliederungen (reclassification adjustments) vorkommen. Umgliederungen stellen genauer gesagt Beträge dar, welche in der aktuellen Periode in die GuV (d. h. in den Erfolg) umgegliedert werden und in der aktuellen oder einer früheren Periode im sonstigen Gesamtergebnis erfasst wurden. Im Falle einer Umgliederung wird in der GuV ein Aufwand bzw. Ertrag erfasst, welcher im sonstigen Gesamtergebnis gegengebucht wird („Sonstiges Gesamtergebnis an Erfolg“ bzw. „Erfolg an Sonstiges Gesamtergebnis“) (IAS 1.7 und 1.93). Wurden etwa in der Vorperiode Währungsdifferenzen aus der Umrechnung einer ausländischen Einheit nach der modifizierten Stichtagskursmethode von GE +5 im sonstigen Gesamtergebnis erfasst und wird diese Einheit in der aktuellen Periode verkauft, so erfolgt in der aktuellen Periode die Buchung „Sonstiges Gesamtergebnis an GuV GE 5“.17) Dies ist erforderlich, damit der Ertrag von GE 5 das Gesamtergebnis nicht zwei Mal erhöht (IAS 1.93).

I. d. F. soll überblicksartig dargestellt werden, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen bei den oben genannten Komponenten des sonstigen Gesamtergebnisses Umgliederungen erforderlich sind (IAS 1.93-1.96):

(ad a)

Eine Neubewertungsrücklage aus der Neubewertung von Sach- bzw. immateriellen Anlagen darf zwar in die einbehaltenen Gewinne (retained earnings) umgebucht werden, während der Vermögenswert genutzt wird oder wenn dieser ausgebucht wird, eine Umgliederung in die GuV ist allerdings nicht möglich.

(ad b)

Neubewertungen von Leistungsplänen, d. h. von leistungsorientierten (Pensions-)Plänen sind zwingend im sonstigen Gesamtergebnis auszuweisen (IAS 19.120c). Eine Umgliederung in die GuV findet niemals statt. Allerdings ist es zulässig, die im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Beträge von einer Eigenkapitalkategorie in eine andere umzubuchen (IAS 19.122 und IAS 1.96).

(ad c)

Umgliederungen von Währungsdifferenzen aus der Umrechnung einer ausländischen Einheit nach der modifizierten Stichtagskursmethode kommen insbesondere dann zustande, wenn die ausländische Einheit i. d. F. zur Gänze verkauft wird (IAS 1.95).18)

(ad d)

Zeitwertänderungen gehaltener Eigenkapitalinstrumente, welche wahlweise im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen werden, dürfen i. d. F. nicht in die GuV umgegliedert werden. Allerdings ist es zulässig, den kumulierten, im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Betrag (Rücklage) – ohne Berührung der Ergebnisrechnung – innerhalb des Eigenkapitals umzubuchen (IFRS 9.B5.7.1), z. B. in die einbehaltenen Gewinne.19)

(ad e)

Werden Schuldinstrumente ausgebucht, welche zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanziert wurden, so sind die bis zum Tag der Ausbuchung kumuliert im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Beträge in die GuV umzugliedern.20)

(ad f)

Werden im Rahmen einer Geldflusssicherung abgesicherte Geldflüsse GuV-wirksam, so hat in bestimmten Fällen eine Umgliederung in die GuV zu erfolgen (IFRS 9.6.5.11d und IAS 1.95 f.).21)

(ad g)

Zeitwertänderungen aufgrund der Änderung des Kreditrisikos bestimmter Schulden, welche im sonstigen Gesamtergebnis erfasst wurden, dürfen i. d. F. nicht in die GuV umgegliedert werden. Allerdings ist eine Umbuchung des kumulierten sonstigen Gesamtergebnisses innerhalb des Eigenkapitals zulässig (IFRS 9.B5.7.9), z. B. in die einbehaltenen Gewinne.22)

6.2.2 Darstellung der Ergebnisrechnung(en)

Hinsichtlich der Darstellung der Aufwendungen und Erträge einer Periode besteht ein Wahlrecht (IAS 1.10A, 1.81A und 1.82A):

(a)

Darstellungeinereinzigen Ergebnisrechnung, d. h. einer umfassenden Gesamtergebnisrechnung, welche sowohl die Komponenten des (Perioden-)Erfolgs (GuV), als auch jene des sonstigen Gesamtergebnisses (other comprehensive income) enthält.

(b)

Darstellung vonzwei Ergebnisrechnungen:

i.

Separate GuV: Diese zeigt die Bestandteile des (Perioden-)Erfolgs.

ii.

Verkürzte Gesamtergebnisrechnung: Diese Rechnung beginnt mit dem Periodenerfolg, stellt die Komponenten des sonstigen Gesamtergebnisses dar und wird unmittelbar nach der separaten GuV präsentiert.

Die Posten des sonstigen Gesamtergebnisses werden nach ihrer Art klassifiziert und folgendermaßen gruppiert (IAS 1.82A und 1.IN18):

Posten, die gem. anderer IFRS i. d. F. nicht in den (Perioden-)Erfolg umgegliedert werden(sonstiges Gesamtergebnis I),23)

Posten, bei denen gem. anderer IFRS i. d. F. eine Umgliederung in den (Perioden-)Erfolg zumindest möglich ist (d. h. die umgegliedert werden, sofern bestimmte Bedingungen erfüllt werden) (sonstiges Gesamtergebnis II).

Sowohl das sonstige Gesamtergebnis I als auch das sonstige Gesamtergebnis II aus Gemeinschafts- bzw. assoziierten Unternehmen, welche nach der EK-Methode bilanziert werden, sind in der Gesamtergebnisrechnung als separate Posten auszuweisen (IAS 1.82A, 1.BC54K, 1.BC106c und 1.IG).

Die im Periodenerfolg erfassten operativen Aufwendungen können nach einem der folgenden beiden Verfahren dargestellt werden (IAS 1.99, 1.102 und 1.103):

Gesamtkostenverfahren: dabei erfolgt eine Aufgliederung nach Aufwandsarten (z. B. Materialaufwand, Personalaufwand usw.),

Umsatzkostenverfahren: dabei erfolgt eine Aufgliederung der Aufwendungen nach betrieblichenFunktionsbereichen wie Verwaltung, Vertrieb usw.

Zu wählen ist jenes der beiden soeben beschriebenen Verfahren, welches im Einzelfall verlässliche und relevantere Informationen bereitstellt (IAS 1.99). Eine Mischung beider Verfahren, d. h. eine Darstellung, die teilweise nach Aufwandsarten und teilweise nach funktionalen Kriterien erfolgt, ist unzulässig und kann auch durch entsprechende Anhangangaben nicht geheilt werden.24)

Die nachfolgende Darstellung ist ein Beispiel für eine umfassende Gesamtergebnisrechnung eines Unternehmens nach dem Gesamtkostenverfahren unter Vernachlässigung nicht beherr­schender Anteile. Diese Ergebnisrechnung enthält einige Angaben, welche auch im Anhang gemacht werden könnten (IAS 1.97-1.105), in der Praxis aber in der Ergebnisrechnung selbst erfolgen.25)

Hätte das Unternehmen die umfassende Gesamtergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt, so würde sich die Gliederung lediglich bis zur Zeile Betriebserfolg unterscheiden, der Rest bliebe gleich:

In der umfassenden Gesamtergebnisrechnung sind noch die nachfolgenden Posten anzugeben (IAS 1.81B), durch die die Anteile der Eigentümer der Muttergesellschaft und der Minderheitsgesellschafter am Jahreserfolg sowie am Gesamtergebnis ersichtlich gemacht werden.26) In einer solchen Rechnung erfolgt die Angabe unterhalb des Gesamtergebnisses.

(a)

Jahreserfolg der Eigentümer der Muttergesellschaft

(b)

Jahreserfolg nicht beherrschender Anteile

(c)

Gesamtergebnis der Eigentümer der Muttergesellschaft

(d)

Gesamtergebnis nicht beherrschender Anteile

Werden eine verkürzte Gesamtergebnisrechnung und eine separate GuV erstellt, so sind die Posten (a) und (b) in der separaten GuV anzugeben und die Posten (c) und (d) in der verkürzten Gesamtergebnisrechnung (IAS 1.81B).

In einer umfassenden bzw. verkürzten Gesamtergebnisrechnung sowie in einer etwaigen separaten GuV sind zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen darzustellen, wenn dies für das Verständnis der finanziellen Leistung (financial performance) des Unternehmens relevant ist (IAS 1.85).

Die Zwischensumme „Betriebserfolg“ (bzw. „operativer Erfolg“) ist in IAS 1 nicht explizit vorgesehen, wird aber in der Praxis häufig dargestellt. Sofern ausgewiesen, muss der Betriebserfolg jene Aktivitäten repräsentieren, welche normalerweise als operativ betrachtet werden. So wäre es etwa unzulässig, Aufwendungen, welche offensichtlich betrieblicher Natur sind (z. B. Vorratsabschreibungen und Restrukturierungsaufwendungen), deshalb nicht einzubeziehen, weil sie unregelmäßig oder selten vorkommen oder eine unübliche Höhe aufweisen. Ähnlich wäre es unzulässig, Aufwendungen deswegen nicht einzubeziehen, weil sie nicht zahlungswirksam sind (z. B. planmäßige Abschreibungen) (IAS 1.BC56).27)

Im GuV-Teil einer umfassenden Gesamtergebnisrechnung bzw. in einer separaten GuV sind die Finanzerträge und -aufwendungen getrennt voneinander darzustellen. Eine Saldierung erfolgt lediglich in jenem Ausmaß, in dem sie einen Jahreserfolg aus nach der Eigenkapitalmethode (equity method)28) bilanzierten Beteiligungen darstellen (IAS 1.82c).29) Es darf kein Posten als außerordentlich dargestellt werden, auch nicht im Anhang (IAS 1.87).

Wird das Umsatzkostenverfahren angewandt, so sind dennoch zusätzliche Informationen über die Aufwandsarten, insbesondere die Höhe der planmäßigen Abschreibungen und Gehaltsaufwendungen offenzulegen (IAS 1.104).

Im oben angeführten Beispiel für eine Gesamtergebnisrechnung wurden die Posten des sonstigen Gesamtergebnisses vor Steuern angegeben und die Ertragsteuern jeweils getrennt für das sonstige Gesamtergebnis I und für das sonstige Gesamtergebnis II angegeben. Auf diese Weise werden die Posten des Erfolgs und des sonstigen Gesamtergebnisses einheitlich dargestellt, d. h. vor Steuern. Alternativ wäre es aber auch möglich, jeden Posten des sonstigen Gesamtergebnisses in der Gesamtergebnisrechnung bereits nach Steuern darzustellen (IAS 1.91 und 1.IG).

Die folgenden Angaben, welche wahlweise im Anhang oder in der Gesamtergebnisrechnung erfolgen können, sollten u. E. im Anhang erfolgen, damit die Übersichtlichkeit der Gesamtergebnisrechnung erhalten bleibt:

Betrag an Ertragsteuern für jeden einzelnen Posten des sonstigen Gesamtergebnisses (inkl. Umgliederungen30)) (IAS 1.90),

Umgliederungen31) in Bezug auf die Komponenten des sonstigen Gesamtergebnisses (IAS 1.92 und 1.94).

6.3 Eigenkapitalspiegel

Die nachfolgende Darstellung ist ein Beispiel für einen Eigenkapitalspiegel für die Berichtsperiode und für die Vorperiode:

Erläuterungen hinsichtlich des oben dargestellten Eigenkapitalspiegels:

Die einbehaltenen Gewinne (retained earnings) umfassen (a) die kumulierten (Jahres-)Erfolge, welche den Eigentümern des Mutterunternehmens zuzurechnen sind, nach Abzug der Dividenden an Eigentümer des Mutterunternehmens und (b) Beträge, welche vom kumulierten sonstigen Gesamtergebnis in die einbehaltenen Gewinne umklassifiziert (umgebucht) werden, ohne dabei den (Jahres-)Erfolg sowie das sonstige Gesamtergebnis zu beeinflussen.32) So kann etwa ein Unternehmen die aus der Neubewertung von Grund und Boden resultierende Neubewertungsrücklage (= kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis aus der Neubewertung des Grund und Bodens) in die einbehaltenen Gewinne umklassifizieren (umbuchen), wenn der Grund und Boden verkauft wird (Buchung „Neubewertungsrücklage an Einbehaltene Gewinne“).33) Im obigen Eigenkapitalspiegel werden derartige direkte Umbuchungen innerhalb des Eigenkapitals, welche weder den (Jahres-)Erfolg, noch das sonstige Gesamtergebnis beeinflussen, in der Zeile „Umklassifizierungen“ dargestellt. U. E. ist es empfehlenswert, das sonstige Gesamtergebnis aus der Neubewertung leistungsorientierter (Pensions-)Pläne nicht als einbehaltene Gewinne zu betrachten (IAS 19.122 und 19.BC100).34) Die Darstellungen in diesem Buch basieren somit auf der Annahme seiner Zuordnung zur Spalte „kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis I“.

Die Spalte „kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis I“ enthält Posten, die gem. anderer IFRS i. d. F. nicht in den (Perioden-)Erfolg umgegliedert werden. Beispiele sind das sonstige Gesamtergebnis aus der Neubewertung von Grund und Boden sowie jenes aus der Neubewertung leistungsorientierter (Pensions-)Pläne.35)

Die Spalte „kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis II“ enthält Posten, bei denen gem. anderer IFRS i. d. F. eine Umgliederung in den (Perioden-)Erfolg zumindest möglich ist (d. h. die umgegliedert werden, sofern bestimmte Bedingungen erfüllt sind).36) So erfolgt etwa im Zeitpunkt des Verkaufs einer ausländischen Einheit, die nach der modifizierten Stichtagskursmethode umgerechnet wurde, eine Umgliederung (Buchung „Erfolg an sonstiges Gesamtergebnis“ bzw. „sonstiges Gesamtergebnis an Erfolg“) der bislang im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Währungsdifferenzen (IAS 21.48).37)

Wird der Eigenkapitalspiegel wie im obigen Beispiel dargestellt, so sind zusätzliche Anhangangaben erforderlich, insbesondere eine Darstellung der Überleitung der einzelnen Komponenten des sonstigen Gesamtergebnisses I und II (IAS 1.106A, 1.107 und 1.BC74A-1.BC75).

Im Eigenkapitalspiegel werden das Eigenkapital, welches (a) auf die Eigentümer des Mutterunternehmens sowie (b) auf die Minderheitsgesellschafter (d. h. auf die nicht beherrschenden Anteile) entfällt, separat ausgewiesen.38) Die Spalte „EK der Eigentümer des Mutterunternehmens“ stellt die Summe aller davor befindlichen Spalten (Einbehaltene Gewinne, kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis I + II etc.) dar. Aus der Addition der Spalten „EK der Eigentümer des Mutterunternehmens“ und „nicht beherrschende Anteile“ ergibt sich schließlich das gesamte Eigenkapital lt. Konzernbilanz. Aus dieser Unterteilung des Eigenkapitalspiegels ergeben sich u. a. die folgenden Schlussfolgerungen:

An der Schnittstelle der Spalte „nicht beherrschende Anteile“ mit der Zeile „Gesamtergebnis“ ist das auf die Minderheitsgesellschafter entfallende Gesamtergebnis ersichtlich.

An der Schnittstelle der Spalte „Einbehaltene Gewinne“ mit der Zeile „Gesamtergebnis“ wird der auf die Eigentümer des Mutterunternehmens entfallende Jahreserfolg (GuV-Ergebnis) ausgewiesen.

An der Schnittstelle der Spalte „kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis I“ mit der Zeile „Gesamtergebnis“ ist das auf die Eigentümer des Mutterunternehmens entfallende sonstige Gesamtergebnis I des aktuellen Jahres zu sehen.

Der Anteil der Minderheitsgesellschafter an einer effektiven Kapitalerhöhung des Tochterunternehmens ist an der Schnittstelle der Spalte „nicht beherrschende Anteile“ mit der Zeile „Kapitalerhöhung“ ersichtlich.

Der Ausweis der nicht beherrschenden Anteile in einer einzigen Spalte ist ganz herrschende Praxis und entspricht auch dem Beispiel in IAS 1.IG. Allerdings ist an der Schnittstelle der Spalte „nicht beherrschende Anteile“ mit der Zeile „Gesamtergebnis“ lediglich das auf letztere entfallende Gesamtergebnis ersichtlich, nicht jedoch der auf sie entfallende Jahreserfolg lt. GuV, wodurch IAS 1.106(d)(i) verletzt wird. Es bleibt abzuwarten, ob das IASB diese Inkonsistenz im Standard entschärfen wird.

7. Aufgaben mit Lösungen39)

Verweise auf andere Abschnitte

Zu den Auswirkungen retrospektiver Änderungen (Änderung einer Bilanzierungsmethode und Fehlerkorrektur) auf die Bilanz, auf die separate GuV und auf den Eigenkapitalspiegel wird auf den Abschnitt zu IAS 8 (Aufgaben 3-6) verwiesen. Ein weiteres Beispiel für einen Konzerneigenkapitalspiegel befindet sich im Abschnitt zu IFRS 3 (Aufgabe 5).

7.1 Aufgaben, welche ohne die Lektüre anderer Abschnitte des Buches gelöst werden können

Aufgabe 1

Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

Die X-AG ist im Einzelhandel tätig, d. h. sie kauft Waren vom Großhändler und verkauft diese an ihre Kunden weiter. Die folgende Tabelle zeigt die in 01 angefallenen Aufwendungen nach Aufwandsarten sowie ihre Aufteilung auf die einzelnen Funktionsbereiche:

In 01 sind darüber hinaus Umsatzerlöse i. H. von GE 50 angefallen.

Aufgabenstellung

Die X-AG erstellt zum 31.12.01 erstmalig einen IFRS-Abschluss und beschließt, zwei Ergebnisrechnungen (separate GuV und verkürzte Gesamtergebnisrechnung) darzustellen. Der Finanzvorstand der X-AG interessiert sich dafür, welche Möglichkeiten zur Darstellung des Betriebserfolgs in der separaten GuV bestehen. Der Finanzvorstand der X-AG möchte – sofern zulässig – die folgende Variante umsetzen (Darstellung der Umsatz-, Verwaltungs- und Vertriebskosten exkl. planmäßiger Abschreibungen; Darstellung letzterer in einer eigenen Zeile):

Beurteilen Sie, ob die oben angeführte Variante der Darstellung des Betriebserfolgs in der separaten GuV für das Jahr 01 zulässig ist. Ist dies nicht der Fall, so stellen Sie zulässige Varianten einer IFRS-konformen GuV für die X-AG dar. Die X-AG plant nicht, Informationen in den Anhang zu verlagern.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.2.2

Lösung

Obige GuV stellt eine Mischung einer Gliederung nach Aufwandsarten (z. B. planmäßige Abschreibungen) und Funktionsbereichen (z. B. Umsatzkosten und Vertrieb) dar. Diese Vorgehensweise ist nach IFRS unzulässig. Der Vorstand kann zwischen den folgenden Möglichkeiten zur Darstellung wählen, sofern beide verlässlich und in gleichem Maße relevant sind (IAS 1.99):

Umsatzkostenverfahren:

Gesamtkostenverfahren:

Die Lösung dieses Beispiels (Darstellung der Posten des Betriebserfolgs) wäre dieselbe, hätte die X-AG eine einzige Ergebnisrechnung (umfassende Gesamtergebnisrechnung) dargestellt.

Aufgabe 2

Kurzfristige vs. langfristige Schulden

Am 31.12.01 beträgt die Restlaufzeit eines von der X-AG aufgenommenen Darlehens 18 Monate. Der normale Geschäftszyklus der X-AG beträgt 12 Monate.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie für die nachfolgenden Varianten, ob die Schuld in der Bilanz der X-AG zum 31.12.01 als kurz- oder langfristig auszuweisen ist:

(a)

I. Z. mit der Schuld sind keine weiteren Ereignisse eingetreten.

(b)

Die X-AG hat am 22.12.01 eine Bestimmung im Kreditvertrag verletzt, wonach die X-AG dazu verpflichtet gewesen wäre, eine bestimmte EK-Quote aufrechtzuerhalten. Laut Kreditvertrag wäre die Bank in diesem Fall dazu berechtigt, sofort die Rückzahlung des Kredits zu verlangen. Trotz der Verletzung des Kreditvertrags hat sich die Bank am 03.01.02 dazu bereit erklärt, den Kreditvertrag auf Kulanzbasis zu unveränderten Konditionen fortzuführen und keine sofortige Rückzahlung zu verlangen. Das Recht der Bank, jederzeit die sofortige Rückzahlung zu verlangen, besteht jedoch weiterhin.

(c)

Die Situation ist dieselbe wie bei Aufgabe (b), allerdings erfolgte die Erklärung seitens der Bank bereits am 30.12.01, d. h. vor dem Ende der Berichtsperiode.

(d)

Die Situation ist dieselbe wie bei Aufgabe (b). Allerdings unterschreibt die Bank am 05.01.02 eine Vereinbarung, in der sie auf ihr Recht, die sofortige Rückzahlung des gesamten Kredits zu verlangen, verzichtet.

(e)

Die Situation ist dieselbe wie bei Aufgabe (d). Allerdings wurde die in (d) genannte Vereinbarung bereits am 30.12.01 unterschrieben.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.1

Lösung

Variante (a)

Die Verbindlichkeit, welche nach dem 31.12.02 fällig ist, muss als langfristige Schuld ausgewiesen werden.

Variante (b)

Die X-AG verfügt nicht mehr über das uneingeschränkte Recht, die Zahlung auf zumindest zwölf Monate nach dem 31.12.01 zu verschieben. Aus diesem Grund ist die Verbindlichkeit als kurzfristige Schuld auszuweisen (IAS 1.74).

Variante (c)

Die Bank erklärt sich dazu bereit, vom Recht auf vorzeitige Rückzahlung keinen Gebrauch zu machen und die Kreditbestimmungen nicht zu ändern. Diese Erklärung erfolgt vor dem Ende der Berichtsperiode. Allerdings erlischt dadurch nicht das Recht der Bank, die sofortige Rückzah­lung zu verlangen. Die X-AG verfügt demnach nicht über das uneingeschränkte Recht, die Zahlung auf zumindest zwölf Monate nach dem 31.12.01 zu verschieben. Aus diesem Grund ist die Verbindlichkeit als kurzfristige Schuld auszuweisen (IAS 1.74).

Variante (d)

Am 31.12.01 hat die X-AG nicht das uneingeschränkte Recht, die Zahlung auf zumindest zwölf Monate nach dem 31.12.01 zu verschieben. Die Bank hat die Vereinbarung über den Verzicht auf das Recht, die sofortige Rückzahlung zu verlangen, nach dem 31.12.01 unterschrieben. Aus diesem Grund ist die Verbindlichkeit als kurzfristige Schuld auszuweisen (IAS 1.74).

Variante (e)

Die Bank hat die Vereinbarung über den Verzicht auf das Recht, die sofortige Rückzahlung zu verlangen, vor dem Ende der Berichtsperiode 01 unterschrieben. Demnach hat die X-AG am 31.12.01 das uneingeschränkte Recht, die Zahlung auf zumindest zwölf Monate nach dem 31.12.01 zu verschieben. Aus diesem Grund ist die Verbindlichkeit als langfristige Schuld auszuweisen (IAS 1.74).

Aufgabe 3

Hinwegsetzungsprinzip (overriding principle) – Fortsetzung von Aufgabe 2(d)

Die Situation ist dieselbe wie bei Aufgabe 2(d). Allerdings vertritt die X-AG die Ansicht, dass die Anwendung von IAS 1.74 und die daraus resultierende Klassifizierung der Verbindlichkeit als kurzfristige Schuld nicht zu einer tatsachengetreuen Darstellung des Jahresabschlusses führen würde und so irreführend wäre, dass sie mit der im Rahmenkonzept der IFRS festgelegten Zielsetzung des Jahresabschlusses im Widerspruch stünde. Daher möchte die X-AG das Hinwegsetzungsprinzip (overriding principle) anwenden und die Verbindlichkeit als langfristige Schuld klassifizieren.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob die von der X-AG angedachte Vorgehensweise in der Bilanz der X-AG zum 31.12.01 umgesetzt werden kann.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 3

Lösung

Bei der Beurteilung, ob das Hinwegsetzungsprinzip angewandt werden kann, muss die X-AG u. a. prüfen, wie sich deren Umstände von jenen anderer Unternehmen unterscheiden, welche IAS 1.74 einhalten. Sofern andere Unternehmen unter ähnlichen Umständen IAS 1.74 einhalten, gilt die widerlegbare Vermutung, dass die Anwendung von IAS 1.74 durch die X-AG nicht zu so einer irreführenden Darstellung führen würde, dass sich daraus ein Konflikt mit der im Rahmenkonzept normierten Zielsetzung des Abschlusses ergäbe (IAS 1.24b). Daher ist die Umsetzung der von der X-AG angedachten Vorgehensweise unter Berufung auf das Hinwegsetzungsprinzip faktisch nicht möglich. Die Verbindlichkeit ist somit gem. IAS 1.74 als kurzfristige Schuld auszuweisen.

Auf Basis der oben beschriebenen widerlegbaren Vermutung ist das Hinwegsetzungsprinzip nach h. M. in IFRS-Abschlüssen generell so gut wie nie anwendbar.

Aufgabe 4

Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern)

(a)

Am 31.12.01 besteht die Absicht, die A-AG in 18 Monaten zu liquidieren. Dennoch beabsichtigt die A-AG, ihren Jahresabschluss zum 31.12.01 unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufzustellen. IAS 1.26 erwähnt nämlich einen Zeitraum von zwölf Monaten ab dem Bilanzstichtag als Bezugspunkt.

(b)

Es bestehen signifikante Zweifel hinsichtlich der Fähigkeit der B-AG, ihre Geschäftstätigkeit fortzuführen. Dennoch beabsichtigt die B-AG, ihren Abschluss per 31.12.01 unter der Annahme der Unternehmensfortführung zu erstellen.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob es sachgerecht ist, die Abschlüsse der A-AG und der B-AG zum 31.12.01 unter der Annahme der Unternehmensfortführung zu erstellen.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 2

Lösung (a)

Es ist nicht möglich, den Abschluss der A-AG zum 31.12.01 unter der Annahme der Unternehmensfortführung zu erstellen. Der (in IAS 1.26 erwähnte) Zeitraum von zwölf Monaten für die Beurteilung der Zukunft des Unternehmens stellt nämlich eine Mindestanforderung dar, und es besteht die Absicht, die A-AG 18 Monate nach dem Bilanzstichtag zu liquidieren.40)

Lösung (b)

Der Abschluss der B-AG zum 31.12.01 wird unter der Annahme der Unternehmensfortführung erstellt. Die Existenz signifikanter Zweifel hinsichtlich der Fähigkeit der B-AG, ihre Geschäftstätigkeit fortzuführen, reicht nicht aus, um die Annahme der Unternehmensfortführung zu verwerfen. Abschlüsse werden unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufgestellt, es sei denn, die Unternehmensführung beabsichtigt, entweder das Unternehmen zu liquidieren oder die Geschäftstätigkeit einzustellen, oder die Unternehmensführung hat keine realistische Alternative, als dies zu tun (IAS 1.25).41)

Aufgabe 5

Ausweis einer latenten Steuerschuld in der Bilanz

Am 31.12.01 erfasst die X-AG eine Prozessrückstellung. Der Buchwert der Rückstellung nach IFRS beträgt GE 26. Der steuerliche Buchwert beträgt GE 34.

Gemäß IAS 12 erfasst die X-AG hinsichtlich dieser Prozessrückstellung auch eine latente Steuerschuld i. H. von GE 2 (= GE 8 · Steuersatz der X-AG i. H. von 25 %).42)

Die Rechtsanwälte der X-AG halten es für hochwahrscheinlich, dass der Prozess bis Mai 02 beendet sein wird und dass die Parteien die Entscheidung des Gerichts akzeptieren werden.

Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, ob die latente Steuerschuld in der Bilanz der X-AG per 31.12.01 als kurzfristige oder als langfristige Schuld auszuweisen ist.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.1

Lösung

Nachdem es hochwahrscheinlich ist, dass der Rechtsstreit bis Mai 02 beigelegt sein wird, ist davon auszugehen, dass sich die temporäre Differenz (GE 8) im Jahr 02 „umdrehen“ wird. Allerdings verbietet IAS 1.56 die Klassifizierung latenter Steueransprüche und latenter Steuerschulden als kurzfristig. Daher ist die latente Steuerschuld i. H. von GE 2 in der Bilanz der X-AG zum 31.12.01 als langfristige Schuld auszuweisen.

7.2 Aufgaben, deren Lösung die Lektüre anderer Abschnitte des Buches voraussetzt

Die folgenden Aufgaben setzen Kenntnisse voraus, welche in den Abschnitten zu IAS 16, IAS 19, IAS 21, IFRS 3 sowie IFRS 9 vermittelt werden.

Aufgabe 6

Gesamtergebnisrechnung und Eigenkapitalspiegel – Zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanzierte Eigenkapitalinstrumente43)

Die X-AG erwirbt am 01.01.01 Aktien für GE 10 und beschließt unwiderruflich, diese zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis zu bilanzieren (IFRS 9.5.7.5). Am 31.12.01 beträgt der Zeitwert dieser Aktien GE 12. Am 01.05.02 werden die Aktien um GE 9 verkauft. Im Zeitpunkt der Ausbuchung der Aktien bucht die X-AG den in der Zeitwertrücklage angesammelten Betrag in die einbehaltenen Gewinne um (IFRS 9.B5.7.1).

Aufgabenstellung

(a)

Nehmen Sie alle in den Jahren 01 und 02 ausder Perspektive der X-AG (Bilanzstichtag: 31.12.) erforderlichen Buchungen vor.

(b)

Stellen Sie die Auswirkungen der Buchungen auf die umfassende Gesamtergebnisrechnung der X-AG für die Jahre 01 und 02 dar.

(c)

Stellen Sie die Auswirkungen der Buchungen auf den Eigenkapitalspiegel der X-AG per 31.12.02 dar. In den Jahren 01 und 02 beträgt der Stand des gezeichneten Kapitals GE 100 und jener der Kapitalrücklage stets GE 20.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.2 und 6.3

Lösung

Das sonstige Gesamtergebnis I aus der Bewertung der Aktien (in 01: GE +2) wird stets in der sog. Zeitwertrücklage I angesammelt.

Der Buchwert der Aktien ist in der logischen Sekunde vor ihrer Ausbuchung nochmals an den aktuellen Zeitwert anzupassen. Die Änderung des Buchwerts gegenüber dem letzten Bilanzstichtag ist im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen (IFRS 9.3.2.12 und 9.5.7.5):44)

Der in 01 und 02 im sonstigen Gesamtergebnis erfasste und in der Zeitwertrücklage I angesammelte Betrag von GE -1 (= GE 2 - GE 3) darf im Ausbuchungszeitpunkt nicht in die GuV umgebucht werden. Die von der X-AG praktizierte Umbuchung in die einbehaltenen Gewinne ohne Berührung der Ergebnisrechnung ist allerdings zulässig (IFRS 9.B5.7.1).45)

Die Buchungen wirken sich folgendermaßen auf die Gesamtergebnisrechnung aus:

Die Buchungen wirken sich folgendermaßen auf den Eigenkapitalspiegel aus:

Aufgabe 7

Gesamtergebnisrechnung und Eigenkapitalspiegel – Zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanzierte Schuldinstrumente

Am 01.01.01 erwirbt die X-AG eine Anleihe zu ihrem beizulegenden Zeitwert (= Nominale) von GE 100. Entsprechend den Klassifizierungskriterien von IFRS 946) erfolgt eine Bilanzierung zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis.47) Die Effektiv- und Nominalverzinsung beträgt 4 % p. a. Die Anleihe hat eine Laufzeit von 4 Jahren und ist bei erstmaliger Erfassung nicht kreditwertgemindert.48) Am 31.12.01 beträgt der Zeitwert aufgrund einer Veränderung der Marktzinssätze nur noch GE 91. Zum selben Zeitpunkt betragen die 12-Monats-bemessenen Kreditverluste GE 7.49) Am 01.01.02 verkauft die X-AG die Anleihe zu ihrem Zeitwert von GE 91.50)

Aufgabenstellung

Die Aufgabenstellung lautet wie in Aufgabe 6.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.2 und 6.3

Lösung

Das sonstige Gesamtergebnis II aus der Bewertung von zum Zeitwert über das sonstige Gesamtergebnis bilanzierten Schuldinstrumenten (in 01: GE -2) wird stets in der sog. Zeitwertrücklage II angesammelt.

Zusätzlich ist im Zeitpunkt der Ausbuchung der bis dahin kumuliert im sonstigen Gesamtergebnis erfasste Betrag in die GuV umzubuchen (IFRS 9.5.7.10):

Die oben dargestellten Buchungen wirken sich folgendermaßen auf die Gesamtergebnisrechnung aus:

Die Buchung „Veräußerungsverlust an Sonstiges Gesamtergebnis II GE 2“ in 02 stellt eine Umgliederung (IAS 1.7) dar (IFRS 9.B5.7.1A), denn schließlich verändert diese Umbuchung im Jahr 02 sowohl das sonstige Gesamtergebnis als auch den Erfolg. Der Sinn und Zweck der Umgliederung wird ersichtlich, wenn die in 01 erfasste restliche Zeitwertänderung von GE -2, welche in 02 zu einem Veräußerungsverlust wird (unter Vernachlässigung des Zinsertrags und der GuV-wirksamen Abschreibung des Jahres 01) genauer betrachtet wird: Würde in 01 lediglich ein sonstiges Gesamtergebnis von GE -2 gezeigt werden und in 02 bloß ein (GuV-wirksamer) Aufwand von GE -2, so würde in den Jahren 01 und 02 in Summe ein Gesamtergebnis von GE -4 ausgewiesen werden (Doppelerfassung des Verlusts). Somit würde ein und derselbe Verlust das Gesamtergebnis gleich zweimal reduzieren, was natürlich nicht realitätskonform ist. Um dies zu verhindern, verlangt IAS 1 die folgende Darstellung (IAS 1.93):

01: Sonstiges Gesamtergebnis i. H. von GE -2,

02: GuV-wirksamer Aufwand i. H. von GE -2 und sonstiges Gesamtergebnis i. H. von GE +2; in Summe beträgt das Gesamtergebnis in 02 aus diesem Sachverhalt daher Null.

In den Jahren 01 und 02 wurde auf diese Weise insgesamt ein Gesamtergebnis von GE -2 erfasst, was der Realität entspricht. Die Doppelerfassung wurde somit vermieden.

Die Buchungen wirken sich folgendermaßen auf den Eigenkapitalspiegel aus:

In 02 wird an der Schnittstelle der Zeile „Gesamtergebnis 02“ und der Spalte „einbehaltene Gewinne“ ein Betrag von GE -2 ausgewiesen. Dies entspricht dem in der Gesamtergebnisrechnung für 02 ausgewiesenen Jahreserfolg von GE -2.

Aufgabe 8

Gesamtergebnisrechnung und Eigenkapitalspiegel – Neubewertung einer Sachanlage51)

Die X-AG erwirbt am 01.01.01 ein unbebautes Grundstück für GE 10, welches als Sachanlage gehalten wird. Am 31.12.01 beträgt der beizulegende Zeitwert GE 14. Am 10.08.02 verkauft die X-AG das Grundstück um GE 14.

Aufgabenstellung

Die Aufgabenstellung lautet wie in Aufgabe 6. Grund und Boden wird von der X-AG nach dem Neubewertungsmodell i. S. von IAS 16 bilanziert. Die X-AG bucht Neubewertungsrücklagen im Zeitpunkt der Ausbuchung der betreffenden Sachanlage in die einbehaltenen Gewinne um (IAS 16.41).

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.2 und 6.3

Lösung

Das sonstige Gesamtergebnis I (GE 4) wird in der Neubewertungsrücklage angesammelt.

Die X-AG bucht laut Angabe im Zeitpunkt der Ausbuchung des Grundstücks (d. h. am 10.08.02) die Neubewertungsrücklage (kumuliertes sonstiges Gesamtergebnis I) von GE 4 direkt in die einbehaltenen Gewinne um (IAS 16.41). Dies stellt keine Umgliederung i. S. von IAS 1.7 dar, denn diese Umbuchung beeinflusst weder das sonstige Gesamtergebnis, noch den (Jahres-)Erfolg (IAS 1.96):

Die Buchungen wirken sich folgendermaßen auf die Gesamtergebnisrechnung aus:

Die Buchung „Neubewertungsrücklage an Einbehaltene Gewinne GE 4“ in 02 stellt keine Umgliederung i. S. von IAS 1.7 dar (IAS 1.96) (s. oben). Daher scheint in 02 auch kein Betrag von GE -4 in der Zeile „Neubewertung von Sachanlagen“ auf (IAS 1.IG).

Die Buchungen wirken sich folgendermaßen auf den Eigenkapitalspiegel aus:

Aufgabe 9

Gesamtergebnisrechnung und Eigenkapitalspiegel – Währungsdifferenzen52)

Die X-AG verkauft am 01.01.02 eine ausländische Einheit, welche nach der modifizierten Stichtagskursmethode umgerechnet wurde, zur Gänze. Diese war bis zum Verkauf eine 100 %ige Tochtergesellschaft der X-AG. Die kumulierten, in Bezug auf diese ausländische Einheit im sonstigen Gesamtergebnis erfassten (und dadurch in der Währungsrücklage gespeicherten) Währungsdifferenzen betrugen per 31.12.01 GE +5 und per 31.12.00 GE +3.

Aufgabenstellung

Die Aufgabenstellung lautet wie in Aufgabe 6 und bezieht sich auf den Konzernabschluss der X-AG.

Lösungshinweise

Insbesondere Kapitel 6.2 und 6.3

Lösung

Im Jahr 01 wurde aufgrund der Währungsumrechnung ein Betrag von GE +2 im sonstigen Gesamtergebnis (im Haben) erfasst.

Am 01.01.02 kommt es durch den Verkauf der ausländischen Einheit zur Umgliederung der bislang kumuliert im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Währungsdifferenzen (GE +5) in die GuV (IAS 1.7, 1.93, 1.95 und IAS 21.48):

Der Sachverhalt wirkt sich folgendermaßen auf die Gesamtergebnisrechnung aus:

Die Buchung „Sonstiges Gesamtergebnis II an Ertrag GE 5“ in 02 stellt eine Umgliederung (IAS 1.7, 1.95 und IAS 21.48) dar, denn schließlich verändert diese Umbuchung im Jahr 02 sowohl das sonstige Gesamtergebnis als auch den Erfolg. Würde in 01 und in den Vorjahren ein sonstiges Gesamtergebnis von GE +5 gezeigt werden und zusätzlich in 02 ein (GuV-wirksamer) Ertrag von GE +5, so käme es in 02 und in den Vorjahren in Summe zum Ausweis eines Gesamtergebnisses von GE +10 (Doppelerfassung ein und derselben Währungsdifferenzen). Demnach würden ein und dieselben Währungsdifferenzen das Gesamtergebnis gleich zwei Mal erhöhen, was natürlich nicht realitätskonform ist. Um dies zu verhindern, verlangt IAS 1 die folgende Darstellung (IAS 1.93):

01 und Vorjahre: Sonstiges Gesamtergebnis i. H. von GE +5.

02: GuV-wirksamer Ertrag i. H. von GE +5 und sonstiges Gesamtergebnis i. H. von GE -5; in Summe beträgt das Gesamtergebnis in 02 aus diesem Sachverhalt daher Null.

In 02 und in den Vorjahren wurde auf diese Weise insgesamt ein Gesamtergebnis von GE +5 erfasst, was der Realität entspricht. Die Doppelerfassung wurde somit vermieden.

Der Sachverhalt wirkt sich folgendermaßen auf den Eigenkapitalspiegel aus:

In 02 wird an der Schnittstelle der Zeile „Gesamtergebnis 02“ und der Spalte „einbehaltene Gewinne“ ein Betrag von GE 5 ausgewiesen. Dies entspricht dem in der Gesamtergebnisrechnung für 02 ausgewiesenen Jahreserfolg von GE 5.

IAS 2 Vorräte

1. Anwendungsbereich