Procedimiento de recaudación tributaria frente a los sucesores de personas físicas E-Book
María Sánchez Jiménez
24,99 €
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- Herausgeber: ARANZADI / CIVITAS
- Kategorie: Fachliteratur
- Serie: Monografía
- Sprache: Spanisch
- Veröffentlichungsjahr: 2023
El objetivo de esta obra es ofrecer un protocolo pormenorizado de recaudación tributaria frente a los sucesores de las personas físicas. Se exponen detalladamente los presupuestos para el inicio del procedimiento, requisitos y contenido de las notificaciones que se dirigen a los obligados, así como las posibilidades de alegación o recurso. Este trabajo delimita cuáles de las figuras intervinientes en la sucesión civil, resultan relevantes desde el punto de vista tributario, definiendo en cada caso el alcance de la transmisión de las obligaciones pendientes. Se concreta el ámbito objetivo de la sucesión, precisando qué obligaciones de carácter principal, accesorio, material o formal pueden ser efectivamente transmitidas. Asimismo, se ofrecen pautas a los sucesores para un efectivo ejercicio de sus derechos en el curso de los procedimientos de revisión, para la obtención de devoluciones o para la aplicación ciertos beneficios fiscales, especialmente en IVA o IRPF. Finalmente se analiza la situación de obligaciones tributarias en el caso de que el Estado o una Comunidad Autónoma resulten herederos legítimos.
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Procedimiento de recaudación frente a los sucesores de personas físicas
María Sánchez Jiménez
Doctora por la Universidad de Castilla-La Mancha
Profesora asociada en la Universidad Complutense de Madrid
Procedimiento de recaudación frente a los sucesores de personas físicas
Prólogo
Pedro José Carrasco Parrilla
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
Primera edición, 2023
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© 2023 [Editorial Aranzadi, S.A.U. / María Sánchez Jiménez]
© Portada: Editorial Aranzadi, S.A.U.
Editorial Aranzadi, S.A.U.
Camino de Galar, 15
31190 Cizur Menor (Navarra)
ISBN: 978-84-1162-104-5
DL NA 2269-2023
Printed in Spain. Impreso en España
Fotocomposición: Editorial Aranzadi, S.A.U.
Impresión: Rodona Industria Gráfica, SL
Polígono Agustinos, Calle A, Nave D-11
31013 – Pamplona
Abreviaturas
Prólogo
La obra que se presenta al lector lleva por título Procedimiento de recaudación tributaria frente a sucesores de personas físicas.
Fue la profesora Ruibal Pereira quien en 1997 publicó una monografía dedicada a La sucesión en el derecho tributario: especial referencia a la sucesión de empresa y en 2011 la profesora Carreras Manero publicó La sucesión en el derecho tributario. Desde entonces, se han producido importantes reformas normativas, con incidencia en el procedimiento de recaudación tributaria frente a sucesores de personas físicas, tema sobre el que versa la presente monografía.
La primera de ellas sería la aprobación de las nuevas normas de procedimiento administrativo común que apuestan por la tramitación telemática de los procedimientos. De otra parte, la Ley de Jurisdicción Voluntaria vino a flexibilizar notablemente la forma de adquirir mortis causa, particularmente cuando no existen últimas voluntades. Asimismo, el Reglamento Sucesorio Europeo favorece la aplicación de normas hereditarias extranjeras, planteando nuevas necesidades de asistencia mutua en el ámbito tributario.
La obra que tiene ante sí el lector se ocupa de la sucesión tributaria, especialmente la de personas físicas, centrándose sobre todo en el procedimiento de recaudación tributaria, sin olvidarse de revisar el tratamiento de la cuestión desde el punto de vista de las resoluciones administrativas y los pronunciamientos jurisprudenciales.
Se estructura en seis capítulos. En el primero de ellos, se exponen los antecedentes y las normas aplicables a esta materia en las existe una expresa remisión, cuando no huida, a las normas civiles. De ahí que el trabajo prosiga, con enfoque claramente interdisciplinar, analizando cuáles son y cuáles deberían ser las relaciones entre la sucesión tributaria y la sucesión civil. Debe destacarse el notable esfuerzo compilador de aquellas cuestiones civilistas, de especial aplicación en el ámbito de la sucesión tributaria, no ya solo en el Derecho común, sino también, en los derechos civiles forales y territoriales.
La autora también aborda la incidencia en el ámbito tributario del creciente fenómeno de las sucesiones transfronterizas. A tal fin, se revisa el estado de los convenios internacionales para evitar la doble imposición en materia de herencias y también las normas de conflicto en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, a la vista de los más recientes criterios jurisprudenciales. De este modo, se ofrece al operador jurídico-tributario un itinerario práctico en la tarea a veces harto compleja de concretar cuáles son las normas aplicables a la sucesión tributaria de las personas físicas.
En el capítulo segundo, se tratan los cauces para lograr que dicha sucesión tributaria sea real y efectiva. A tal fin, se diseña un protocolo riguroso y muy detallado para la tramitación de los procedimientos de recaudación tributaria frente a sucesores. Se refiere, de manera minuciosa, a aquella documentación que debe constar en el expediente recaudatorio y forma de obtenerla, explorando las posibilidades y límites al intercambio de información de trascendencia tributaria. Asimismo, se identifican en qué supuestos habrá de ofrecerse trámite de alegaciones y recurso, mostrando las vías de defensa del obligado ante esta categoría de procedimientos de recaudación tributaria. En todos los casos, la autora adopta una perspectiva muy innovadora, apegada a la práctica recaudatoria moderna, detallando un procedimiento de recaudación ágil y sencillo, predominantemente telemático, para una eficaz recaudación de las deudas tributarias, con pleno respeto a los derechos de los obligados tributarios. Dentro de esta perspectiva innovadora, se incluye un apartado relativo a oportunidades de cumplimiento cooperativo de las obligaciones por parte de los sucesores tributarios, haciendo propuestas de lege ferenda tendentes a incrementar la información y asistencia a los sucesores por parte de las diferentes Administraciones tributarias como una manera de reducir la conflictividad y la litigiosidad tributaria.
El capítulo tercero trata de los elementos materiales de la sucesión, pormenorizando cuáles de las obligaciones tributarias deben ser transmitidas a los sucesores, distinguiendo entre obligaciones tributarias principales y accesorias, así como las obligaciones tributarias formales.
La obra aborda en el capítulo cuarto la cuestión, escasamente desarrollada, de la sucesión en aquellos derechos que el obligado pudiese ostentar frente a la Hacienda Pública, por ejemplo, en el curso de los procedimientos tributarios y también en la aplicación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas.
El capítulo quinto trata de los elementos personales de la sucesión tributaria de personas físicas, diferenciando el extensión y alcance de la transmisión de las obligaciones pendientes, en función de si el sucesor es un heredero, legatario, usufructuario, legitimario, con referencia a algunas especialidades propias de los Derechos civiles forales o especiales.
Finalmente, en el capítulo sexto, procura dar respuesta a la cuestión de a quién se pueden transmitir las obligaciones tributarias pendientes cuando no existan herederos conocidos o todos los conocidos han renunciado a la herencia.
La obra que se presenta identifica los vacíos normativos existentes respecto a la sucesión tributaria de personas físicas, aportando criterios interpretativos y propuestas de reforma.
En definitiva, la autora procura dar respuesta de manera sencilla, pero rigurosa, a las cuestiones de quién ha de suceder, en cuánto y sobre todo cómo hacer efectiva la sucesión tributaria de las personas físicas.
No queremos finalizar este prólogo sin destacar que este trabajo es fruto de la tesis doctoral defendida por su autora en el mes de mayo del presente año ante un tribunal presidido por mi Maestro, Miguel Ángel Collado Yurrita, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha, y Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales de la misma universidad, e integrado también por los profesores José Antonio Rodríguez Ondarza y la profesora Luz Ruibal Pereira, quienes le concedieron por unanimidad la máxima calificación.
La vocación universitaria de María Sánchez Jiménez queda patente en la obra que el lector tiene en sus manos, por la honestidad y el rigor con la que trata el tema objeto de estudio, así como por la importancia de su relevancia tanto teórica como práctica, que contribuirá sin duda alguna a ayudar a conseguir un sistema tributario más justo y respetuoso con los derechos y garantías de los contribuyentes.
Como director de su tesis doctoral quiero agradecer su generosidad por haber confiado en mí para tan gratificante labor. Espero que esa generosidad le sea retribuida con la superación exitosa de los obstáculos que se irá encontrando a lo largo de su carrera hacia la docencia y la investigación universitaria.
Cuenca, septiembre de 2023
Pedro José Carrasco Parrilla
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
Agradecimientos
Este trabajo se ha desarrollado en el marco del Programa de Doctorado de la Universidad de Castilla-La Mancha, a la que quiero agradecer su contribución a mi formación.
En su realización he contado con la generosidad y ayuda de muchos colegas, familiares y amigos.
En primer lugar, quiero agradecer a mi director, el Dr. Carrasco Parrilla, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha, toda su paciencia, disponibilidad y consejo.
Al Departamento de Economía Aplicada, Pública y Política de la Universidad Complutense de Madrid, su confianza y estímulo.
Al Centro Internacional de Estudios de Estudios Fiscales de la Universidad de Castilla-La Mancha, el apoyo en las tareas de investigación.
A los miembros del tribunal para la defensa de mi tesis doctoral, la Dra. Ruibal Pereira, Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela, el Dr. Rodríguez Ondarza, Catedrático de Hacienda Pública de la Universidad Complutense de Madrid y, su presidente, el Dr. Collado Yurrita, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, quiero agradecerles sus valiosísimas sugerencias y aportaciones, pues han servido para mejorar y enriquecer este trabajo.
También he de reconocer a mi familia toda su dedicación y sacrificio. En especial a Alberto porque sin su apoyo incondicional, sobre todo en los momentos más difíciles, no podría estar escribiendo estas líneas finales. Y a mi madre, por transmitirme la inquietud por aprender.
Capítulo 1 La sucesión tributaria de las personas físicas
La LGT/1963 empleaba el término sujeto pasivo, para significar a los obligados a cumplir con la prestación tributaria (1) . Solo se contemplaban expresamente dos modalidades de estos sujetos pasivos, la primera de ellas, el contribuyente, a quien se imponía originariamente la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible y la segunda, su sustituto, a quien en ciertos casos se exigía, el cumplimiento de ciertas prestaciones en el lugar del contribuyente.
CORTÉS DOMÍNGUEZ puso de relieve que la obligación tributaria se concretaba, sobre todo, en la exigencia de una suma de dinero. De ahí que, como sujetos activos de la obligación, habitualmente figurasen aquellos entes públicos con derecho a exigir el pago de las prestaciones tributarias, y como sujetos pasivos, quienes por ley vinieran obligados a satisfacer dicha prestación (2) .
La LGT adoptó el concepto de obligado tributario, como una categoría más amplia que la de sujeto pasivo, comprensiva no solo del contribuyente y de su sustituto, sino también, entre otros, a quienes debían cumplir una obligación de carácter formal, accesorio o de asistencia mutua. También incluye a los eventuales titulares de derechos frente a la Hacienda Pública, que ocupen la posición acreedora en la obligación tributaria (3) .
La LGT se ocupa en el Título segundo de «Los tributos», donde incluye un Capítulo segundo rubricado «Obligados tributarios», la Sección 1.ª de dicho Capítulo trata de las «Clases de obligados tributarios», donde se enumeran de los diferentes tipos o categorías de estos obligados. Lo anterior puede considerarse una novedad de la LGT, pues su predecesora, la LGT/1963, no contenía una sistematización semejante de los sujetos pasivos, los cuales se regulaban de modo disperso a lo largo del articulado.
En lo que al objeto de nuestro estudio concierne, hay que destacar que la LGT en la letra j) de este artículo 35 expresamente menciona a los sucesores como categoría autónoma de obligado tributario. Con mayor detalle, se ocupa de ellos la Sección 2.ª de este Capítulo segundo, titulada «Sucesores», que está integrada por el artículo 39, que refiere a los sucesores de las personas físicas, y el artículo 40 a los sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad (4) .
De inicio, la sucesión puede caracterizarse como un cambio de un sujeto por otro, en una relación jurídica, que permanece inalterada (5) .
Tal sucesión, como señala RUIBAL PEREIRA, se encuentra muy restringida en el ámbito tributario, donde existe una indisponibilidad de las situaciones subjetivas, con dos vertientes, de un lado, la indisponibilidad de la obligación tributaria, y de otro, la indisponibilidad del crédito (6) .
En efecto, la indisponibilidad de la obligación tributaria impide que tengan eficacia frente a la Hacienda Pública, aquellos pactos y convenios que puedan alcanzar los particulares, para que un sujeto se subrogue en la posición de otro en una obligación tributaria, sin perjuicio de las consecuencias de tales acuerdos en el ámbito privado (7) .
Tampoco la Hacienda Pública podría disponer válidamente de la obligación tributaria, cuyo contenido se configura ex lege, existiendo en lo que concierne la determinación de los obligados tributarios, además, una expresa reserva de norma con rango de ley (8) .
Ha de tenerse en cuenta que el acreedor debe consentir cualquier novación en la obligación que suponga un cambio en el deudor, toda vez que de la solvencia de éste dependerá la seguridad de su crédito (9) .
En nuestro ámbito, el crédito tributario es indisponible para la Hacienda Pública pues, como destaca RUIBAL PEREIRA, la Administración no puede dejar de perseguir el cobro, ni tampoco ceder su crédito a un tercero, razones que explican el tan estrecho margen con que cuenta la sucesión tributaria, en nuestra disciplina (10) .
Podrá presentar, no obstante, dos variantes fundamentales, en función de quién sea el sucedido, si se tratara de una personas física o jurídica.
Avanzamos que dedicaremos este estudio principalmente a la sucesión de las personas naturales, centrándonos sobre todo en los cauces formales para hacerla real y efectiva.
A tal fin, abordemos tanto el procedimiento de recaudación tributaria frente a sucesores de personas físicas, como la posible subrogación en los derechos que el sucedido ostentase frente a la Hacienda pública y que no tengan carácter personalísimo, cuestión esta última como veremos, muy escasamente desarrollada en nuestro Derecho positivo.
1.1. Precedentes normativos
Nuestro ordenamiento, tradicionalmente, ha dedicado muy escasos preceptos a la sucesión tributaria. Señalaba RODRÍGUEZ BEREIJO que la posición del sucesor tributario de las personas físicas debía quedar determinada, sobre todo, por el Derecho civil (11) .
Hay que señalar, además, que las primeras referencias que se hacen en nuestro ordenamiento tributario a la sucesión de personas físicas, no se encuentran tanto en las normas generales, sino en algunas especiales de los tributos, principalmente en el ámbito de la imposición personal.
Así, la Ley de Contribución general sobre la Renta de 1932 ya determinaba que las obligaciones que quedaran pendientes al fallecimiento se transmitirían a los legatarios y derechohabientes a título universal, pero al tiempo, fijaba una importante especialidad respecto a la sucesión civil. Así, ex lege y con independencia de la modalidad de aceptación de la herencia, las obligaciones solo se transmitirían «hasta donde alcanzaren los bienes recibidos del causante» (12) .
Similar previsión contenía la Ley de 1954, por la que se modificaban y refundían los preceptos reguladores de la Contribución general sobre la Renta, si bien añadía expresamente «con exclusión de las multas» (13) .
También la LIRPF/1978 contemplaba la sucesión de los causahabientes en «las obligaciones tributarias pendientes» pero circunscribía la sucesión al valor de los bienes recibidos (14) .
Sin embargo, nuestras Leyes generales tributarias, hasta 1985, no incluyeron una mención expresa a la sucesión tributaria de personas físicas.
Cierto es que la LGT/1963 determinaba, en su artículo 72, que aquellas deudas tributarias, procedentes del ejercicio de explotaciones o actividades económicas, tanto por personas físicas, como por entidades jurídicas, serían exigibles a quienes «sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad», aclarando que dicha transmisión se produciría «sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil».
Como vemos, no se trataba de una completa subrogación en la posición jurídica del causante, pues este artículo 72 de la LGT/1963, solo contemplaba la transmisión de unas obligaciones muy concretas, que eran las surgidas en el seno de explotaciones o actividades económicas (15) .
RODRÍGUEZ BEREIJO criticaba la redacción de este artículo 72 de la LGT/1963 cuando señalaba que la sucesión podía realizarse «por cualquier concepto» lo que, a todas luces, comprendía cualquier tipo de transmisión, generando confusión acerca de qué supuestos eran propia y específicamente sucesión tributaria (16) .
CARRASCO PARRILLA también advirtió que la LGT/1963, empleaba el término sucesión en un sentido muy amplio. Señalaba que para que la sucesión tributaria opere, es preciso que la personalidad jurídica del transmitente desaparezca y también que la titularidad en sus relaciones jurídicas se modifique, permaneciendo éstas por lo demás idénticas. En aquellos otros supuestos en que la personalidad del transmitente no se extinga, no podría hablarse de sucesión en sentido propio, sino más bien responsabilidad (17) .
Tal y como recuerda este autor, dicha postura encontró refrendo en el TS que a propósito del artículo 72 de la LGT/1963 indicaba «pese a estar situado dentro de la Sección 5.ª de Las Garantías, regula un caso sui generis de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios…» (18) .
El RGR/1968 también introdujo algunas disposiciones acerca del procedimiento de recaudación, disponiendo que los herederos de los obligados habrían de asumir el pago de las deudas tributarias, con el importe heredado e incluso con su propio patrimonio, salvo la herencia fuera beneficiada. En cuanto a la sucesión por legatario, el RGR/1968 simplemente se remitía a las normas civiles. En cualquier caso, la sucesión se extendía tanto a la cuota, como a los intereses de demora e incluso a los recargos, tanto los causados por la declaración extemporánea, como los del período ejecutivo y otros que pudieran proceder. Además, de forma contraria al principio sancionador de personalidad, se prevenía incluso la transmisibilidad de las sanciones, con tal que hubieran sido notificadas antes del deceso (19) .
Por su parte, la Regla 9.ª de la IGRC, establecía un procedimiento para el cobro, desde que constase el fallecimiento del deudor, con notificación de la continuación del procedimiento a los herederos o legatarios.
Más adelante, el derogado RGR/1990 ya abordaría la sucesión de manera más completa. En efecto, contemplaba tanto la transmisión mortis causa de las obligaciones tributarias, como la eventual inexistencia de herederos, ya fuera porque existiendo herederos conocidos, la herencia estuviera aún yacente, porque no existieran sucesores conocidos o porque los llamados a la herencia no quisieran o no pudieran suceder (20) .
Sin embargo, no fue hasta 1985 cuando se incorpora a la LGT/1963 un precepto relativo a la sucesión tributaria de las personas físicas. Así, el número tercero del artículo 89 determinaba que «a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil para la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones» (21) .
Aunque la inclusión de los aspectos sustantivos de la sucesión, en una Ley general tributaria, puede considerarse un avance en seguridad jurídica, lo cierto es que los aspectos procedimentales de la institución permanecieron en normas de rango reglamentario.
También era cuestionable la sistemática adoptada, pues el precepto se ubicaba en el Capítulo de las «Infracciones tributarias». Además, pese a que se prevenía, en general, la transmisibilidad de la obligación tributaria se señalaba como su presupuesto el fallecimiento infractor y no del obligado.
De ahí que GONZÁLEZ SÁNCHEZ criticara el dudoso alcance de la reforma. echando en falta otro precepto que, de manera más general, regulase la sucesión tributaria (22) ..
Además, la redacción presentaba ciertas imprecisiones técnicas al respecto de la figura del legatario, como ya señaló LEJEUNE VALCÁRCEL (23) . Así, el artículo 89.3 de LGT/1963, disponía que las obligaciones tributarias se transmitían tanto herederos como a legatarios, pese a que estos últimos son sucesores a título singular y, por tanto, generalmente no deben asumir los débitos (24) .
No obstante, este artículo 89.3 de la LGT/1963 ya determinaba la aplicación a la sucesión tributaria de las previsiones civiles en cuanto a la adquisición hereditaria, por lo que, a partir de esta genérica, aunque imprecisa remisión al Derecho privado, podía concluirse que los legatarios no quedaban obligados al pago de deudas tributarias.
En 2000, se constituyó una Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la LGT/1963. Se le encomendó analizar la situación de la norma para adaptarla a la jurisprudencia constitucional en materia tributaria, afrontar los nuevos retos derivados de la entrada de España en la UE, las novedades de la LDGC y las nuevas tecnologías disponibles, aplicables en el campo tributario (25) .
La primera de las cuestiones que se planteó esta Comisión fue si, para tales propósitos era suficiente con una reforma de la LGT/1963 o, por el contrario, resultaba más conveniente la aprobación de una nueva norma general tributaria. Pues bien, el Informe, que concluyó en julio de 2001, se decantó por esta segunda posición al entender que era precisa una nueva disposición que, aunque partiendo de la norma de 1963, se adaptara a «los retos del nuevo siglo».
El Informe abordó múltiples cuestiones y, entre ellas la sucesión tributaria, realizando algunas propuestas al respecto, la primera de ellas en cuanto a la sistemática. Así, con carácter general, se proponía para la futura norma una estructura en cinco Títulos, el segundo de ellos relativo a Los Tributos donde se consideraba oportuno incluir todas las normas relativas a los obligados tributarios, incluidos los sucesores de personas físicas, que también se regularían con algo más de precisión y detalle (26) .
Así pues, la Comisión, recomendó que el contenido del artículo 89.3 de la LGT/1963, a que nos acabamos de referir, se ubicara entre los preceptos dedicados a los obligados. Además, proponía que la previsión acerca de la intransmisibilidad de las sanciones, se trasladase a las normas reguladas del ejercicio de la potestad sancionadora, por tanto, al Título cuarto de la futura norma (27) .
En cuanto a los aspectos procedimentales de la recaudación frente a sucesores de personas físicas, el Informe reflejó la polémica entre quienes postulaban la necesidad de establecer un procedimiento específico para exigir el pago a los sucesores mortis causa y quienes sostenían que la posición del sucesor debía determinarse conforme al ordenamiento civil. Finalmente, la Comisión propuso establecer un procedimiento frente a los responsables y sucesores tributarios, señalando como su ubicación sistemática más adecuada las normas reguladoras de las actuaciones y procedimientos de recaudación (28) .
Pues bien, las Conclusiones de este Informe sirvieron de base para que la DGT en 2002 elaborara un borrador de Anteproyecto de Ley General Tributaria, cuyo estudio se encomendó a una Comisión de Expertos constituida al efecto por la Secretaría de Estado de Hacienda (29) .
Esta Comisión concluyó sus trabajos en enero de 2003, rindiendo Informe que corregía algunos de los principales defectos técnicos observados en la norma de 1963. Se aclaraba la sucesión tributaria por parte legatario, circunscribiéndola al legatario que lo fuere de parte alícuota y al supuesto en que toda la herencia se distribuyese en legados (30) . También y, por fin, se recogían también, en una norma de rango legal algunos de los aspectos procedimentales que hasta entonces figuraban solo habían recogido los reglamentos de recaudación (31) .
Para dar mayor seguridad jurídica al llamado a una sucesión, quien debía poder valorar los aspectos posiblemente dañosos de esta herencia, la Comisión para el Estudio del Anteproyecto de Ley General Tributaria, recomendó que no se transmitiesen a los sucesores, aquellos acuerdos de responsabilidad que no se hubieran notificado con anterioridad al fallecimiento (32) .
En 2003 se publica el Proyecto de Ley General Tributaria, que incorpora las observaciones de la Comisión de expertos al borrador de Anteproyecto a que hemos hecho referencia (33) .
Según ROZAS VALDÉS el Proyecto de Ley General Tributaria, mejoraba notablemente la sistemática, corrigiendo el sinsentido de regular los sucesores tributarios entre los preceptos dedicados a las sanciones; además, incorporaba a la Ley la regulación de procedimientos especiales de recaudación, y entre ellos, el que nos ocupa, de recaudación frente a sucesores (34) . Sin embargo, no faltaron autores, como FALCÓN Y TELLA, que manifestaban que no tenía sentido, dar a la sucesión tributaria, una regulación especial y distinta a la sucesión civil (35) .
El Proyecto no introdujo ninguna otra modificación en la cuestión que nos ocupa durante su tramitación parlamentaria y el texto remitido por el Consejo de Ministros resultó finalmente aprobado (36) .
1.2. Regulación actual
El artículo 35 de La LGT menciona a los sucesores entre otros obligados tributarios, dedicando a la sucesión mortis causa, el artículo 39 y a los de personas jurídicas el artículo 40.
Al publicarse la nueva norma general tributaria, CASTILLO SOLSONA ya valoró positivamente que se regulara la institución con mayor precisión y también con mejor sistemática (37) .
Como puso de relieve CARBALLO CASADO, si el 89.3 de la LGT/1963 se refería a la transmisión de las obligaciones tributarias a la muerte de los sujetos infractores en cambio el artículo 39 de la LGT vincula la sucesión a la muerte de cualquier obligado tributario (infractor o no). Por este motivo, incluso, se llegó a plantear si en el fondo no se estaría ampliando los efectos de la sucesión tributaria, que ahora comprendería cualquier obligación que no fuera personalísima (38) .
Entendemos que esta novedad era solo aparente, pues en realidad, se trataba de enmendar la errónea mención que el artículo 89.3 de la LGT/1963 hacía a los infractores. Que la sucesión no se constreñía al fallecimiento del infractor, ya podía comprobarse en el artículo 15 del RGR/1990, que vinculaba la transmisión de las deudas pendientes al fallecimiento de «cualquier obligado al pago».
Hay que poner en valor también, la mayor coherencia de la LGT con el ordenamiento civil. Así, el artículo 39, determina con toda claridad que se transmitan a los herederos las obligaciones tributarias pendientes, suprimiendo la confusa mención que el artículo 89.3 de la Ley de 1963 hacía a los legatarios. Por tanto, se clarifica la posición del sucesor a título singular, pues se señala expresamente que las obligaciones pendientes se transmitirán a los legatarios, solo en dos supuestos, cuando son de parte alícuota o toda la herencia se reparte en legados (39) .
Además, el artículo 39 de la LGT previene que estas obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos «sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia». Ello supone que aquel llamado que, habiendo sido llamado a una herencia, no la hubiese aceptado todavía, ya fuera de manera expresa o bien tácita, no puede alcanzar la cualidad de sucesor tributario. Implica, además, que esta sucesión tributaria por parte del heredero deba atemperarse si la herencia es aceptada con beneficio de inventario (40) .
En efecto, mientras no se haya producido la aceptación, la herencia se encontrará yacente. Precisamente la herencia yacente es otra de las clases de obligado tributario, contemplada en el 35 de la LGT, concretamente en el apartado cuarto, regulándose de forma más extensa, el procedimiento de recaudación frente a la herencia yacente, en el apartado tercero del artículo 39 y el párrafo tercero del artículo 177.
La LGT en cumplimiento del principio constitucional de personalidad de la pena y siguiendo la línea de la reforma de 1985, proclama en el artículo 39, la intransmisibilidad de las sanciones tributarias, reiterando esta previsión dentro de las disposiciones generales sobre las infracciones y sanciones, concretamente en el artículo 182 que, al definir los responsables y sucesores en las sanciones dispone que estas últimas «no transmitirán a los herederos o legatarios de las personas físicas infractoras».
Por otro lado, la EM de la LGT, apuntaba el propósito de mejorar la sistematización del procedimiento de recaudación, incorporando cuestiones hasta entonces reguladas por el RGR/1990 y entre ellas, precisamente, el procedimiento de recaudación frente a responsables y sucesores.
Así, la LGT dentro del Título tercero relativo a «La aplicación de los tributos», incluyó un Capítulo quinto de «Actuaciones y procedimiento de recaudación del procedimiento de recaudación» con una Sección 3.ª dedicada al «Procedimiento frente a responsables y sucesores» que comprende los artículos 174 a 177.
Sin embargo, como puso de relieve ALONSO MURILLO, tratar bajo una misma rúbrica el procedimiento frente a responsables y sucesores, ya resultaba erróneo, pues en realidad, no era un único procedimiento sino dos, con diverso fundamento y tramitación (41) . No obstante, ha de señalarse que los procedimientos eran claramente diferenciables, pues la Subsección 1.ª se refería al «Procedimiento frente a los responsables» y la Subsección 2.ª al «Procedimiento frente a los sucesores», constando esta última de un único precepto, el artículo 177.
En 2009 se aprueba el vigente RGR, que aborda el «Procedimiento frente a responsables y sucesores» en su Título cuarto con idéntica sistemática que la LGT pues se ocupa de los «Responsables», en un Capítulo primero, que comprende los artículos 124 a 126, y de los «Sucesores» en el Capítulo segundo integrado por un único precepto, el artículo 127.
En este repaso a la normativa vigente acerca de la sucesión tributaria, no podemos dejar de hacer una referencia a las NFGT vascas, que se ocupan de la sucesión tributaria de manera prácticamente idéntica a la norma estatal, en cuanto a terminología y conceptos (42) . No obstante, contienen una remisión al Derecho civil vasco, que determinará notables especialidades en la sucesión tributaria de personas físicas (43) . A mayor abundamiento, la cuestión se encuentra desarrollada en los Reglamentos Generales de Recaudación de Guipúzcoa y de Álava, pero no así en el más reciente Reglamento General de Recaudación de Vizcaya (44) .
La Comunidad Foral Navarra, aprobó en 2000 la LFGTN que, en su Título tercero relativo a los Tributos, rubrica el Capítulo tercero a los «Obligados tributarios», ocupándose en la Sección 3.ª de los «Sucesores y adquirentes de bienes afectos» y de modo particular a los sucesores mortis causa el apartado primero del artículo 33.
Debemos señalar aún hoy en día, no coincide con la norma estatal con la LFGTN, quizás por haber sido aprobada ésta con anterioridad a la LGT y no haber sido actualizada desde entonces en cuanto a la cuestión que nos ocupa.
Así, el artículo 33 de la LFGTN, aún determina que los sucesores mortis causa se subrogarán en las obligaciones tributarias del causante, sin distinguir entre quienes lo sean a título universal y particular. Tal previsión entendemos que genera, respecto a la figura del legatario, la confusión previamente comentada, al respecto el artículo 89.3 de la LGT/1963. Tampoco trata la LFGTN, el procedimiento de recaudación tributaria frente a sucesores, el cual se aborda en la norma reglamentaria (45) . Por todo lo anterior, es nuestra opinión que la norma navarra precisaría reforma y actualización, en la materia que nos ocupa.
En resumen, podemos indicar que las normas específicamente dedicadas a la sucesión tributaria en territorio español resultan demasiado escuetas, remitiéndose además a unas normas civiles, con las que con frecuencia con frecuencia no se encuentran tan coordinadas como sería deseable.
A continuación, emprendemos la tarea de intentar delimitar cuáles son y cuáles debería ser las relaciones entre el Derecho civil y el Derecho Tributario, en lo que concierne a la sucesión de personas físicas.
1.3. Aplicabilidad de las normas civiles a la sucesión tributaria de personas físicas
GONZÁLEZ SÁNCHEZ señalaba que no se ha dado a la sucesión tributaria mortis causa una regulación completa y acabada, rigiéndose parcialmente por el Derecho civil, sobre todo en lo que respecta al cuánto y al cómo se sucede (46) .
Ahora bien, que la sucesión tributaria deba o no contar con una regulación diferenciada con respecto a la sucesión privada, ha sido una cuestión largamente discutida.
Se han formulado al respecto múltiples teorías, las cuales fueron compendiadas por POTITO y, en gran medida, difundidas en España por RODRÍGUEZ BEREIJO y que podemos clasificar estas teorías en civilistas, tributaristas y eclécticas (47) .
Una primera posición de carácter civilista, fue defendida por MYRBACH-RHEINFELD para quien todos aquellos tributos que, en el momento del fallecimiento del de cuis se encontrasen pendientes de pago, formaban parte de su herencia y debían tratarse como obligaciones de Derecho privado (48) .
Esta postura —estrictamente iusprivativista— fue ya rebatida por POTITO, quien puso de relieve que los diferentes intereses que determinan la constitución, vida y extinción, de la obligación civil y la tributaria, impiden que se les otorgue un idéntico tratamiento (49) .
Una segunda posición es la tributarista, representada por SCHNEIDER, para quien la sucesión civil solo afecta a las relaciones de naturaleza privada. En cambio, aquellas obligaciones en las que el acreedor sea un ente público deberán regirse por el Derecho público. Consecuencia inmediata de lo anterior es que la sucesión tributaria tenga un único fundamento en la norma tributaria, y que, por tanto, deba contar su propia y autónoma regulación (50) .
También es una posición estrictamente tributarista, la mantenida por POTITO, que sostenía que en la sucesión tributaria cambiaba el título por el que el sujeto pasivo estaba obligado a pagar el tributo. Según este autor si el causante era un contribuyente en sentido económico; en cambio el sucesor más bien era un responsable por haber devenido en nuevo titular de un patrimonio que fuera del causante (51) .
Este argumento fue rebatido por RODRÍGUEZ BEREIJO, quien puso de manifiesto que es erróneo equiparar responsable y sucesor. El responsable es un obligado a pagar deudas que le son ajenas y tiene, por ello, un derecho de reembolso respecto del deudor principal. En cambio, el sucesor resulta compelido al pago de una deuda, que ha devenido en propia, al haber operado el instituto de la sucesión (52) .
Argumentaba sin embargo POTITO en apoyo de su tesis tributarista, que la relación impositiva, al tener carácter público, no podía encontrar adecuada tutela en las normas de Derecho civil. Sin desconocer, la fuerza y validez de este argumento, en nuestra opinión el crédito tributario, podría ser salvaguardado, mediante la adecuación de la institución de la sucesión civil a las necesidades tributaristas (53) .
Finalmente, encontramos otras construcciones de carácter ecléctico. Entre ellas, la defendida por BLUMESTEIN, quien diferenciaba entre aquellas obligaciones que estuviesen ya liquidadas al producirse el deceso y aquellas otras que, aunque devengadas, careciesen de la preceptiva liquidación. Mientras que las primeras, se regirían por el Derecho civil, en cambio, las segundas se regularían íntegramente por el Derecho tributario (54) .
Sin embargo, como ya objetó POTITO al respecto de la construcción de BLUMENSTEIN, la circunstancia de que la deuda no esté liquidada en el momento del fallecimiento no cambia su origen, ni debe alterar su regulación.
Con diferente fundamentación, también RODRÍGUEZ BEREIJO sostuvo una posición ecléctica al considerar la sucesión como un supra concepto, elaborado en el seno de la Teoría General del Derecho y del Derecho privado, pero que, sin embargo, podría trasladarse al ámbito tributario, después de las necesarias adaptaciones (55) .
A este respecto GONZÁLEZ SÁNCHEZ indicaba que, dentro de la sucesión, contemplada como institución o fenómeno global, podían darse distintas especies y, entre ellas, la civil o la tributaria. De ahí que la sucesión tributaria, no pueda presentarse de forma separada o distinta de las otras modalidades de sucesión, pero también que deba presentar peculiaridades, habida cuenta de los especiales principios del Derecho tributario (56) .
A esta postura, se adhiere en nuestros días CARRERAS MANERO, que también considera que la sucesión tributaria se engloba en el supra concepto de la sucesión y que en su régimen jurídico pueden confluir tanto normas civiles como tributarias, pudiendo estas incluso dar distinto tratamiento a ciertas cuestiones (57) .
En nuestra opinión, no puede dejar de reconocerse un idéntico fundamento a la sucesión tributaria y a la sucesión civil, que es la necesaria continuidad a las relaciones jurídicas del causante tras su fallecimiento. Éste sería la razón por la que, en nuestro ordenamiento, la muerte no determina la extinción de las obligaciones civiles y tampoco de las tributarias.
Por ello, entendemos que no es concebible que la sucesión tributaria por completo diverja de la sucesión privada, en cuestiones fundamentales, como por ejemplo la determinación de los sucesores, o los presupuestos para la adquisición.
Sin embargo, lo cierto es que, en ocasiones, la falta de concreción de nuestras normas tributaria provoca que, la institución no siempre se adecúe a los singulares principios de nuestra disciplina. Así ocurre, por ejemplo, cuando el heredero acepta, de manera pura y simple, pues en este caso habrá de responder de las deudas del causante, incluso en cuantía superior al valor de lo que lo hereda, contraviniendo así, en nuestra opinión, el principio de capacidad económica en la exacción de los tributos (58) .
Una remisión en bloque al ordenamiento civil no hace sino dificultar al operador jurídico tributario, la adecuada aplicación del procedimiento de recaudación. A mayor abundamiento y como veremos en las siguientes páginas, la parquedad de las leyes generales tributarias genera, en ocasiones, cierta imprecisión técnica en las disposiciones de rango inferior, destinadas a procurar un mayor detalle en aspectos concretos del procedimiento.
1.4. El Derecho Internacional privado en la sucesión tributaria de personas físicas
Como indicábamos, el artículo 39 de la LGT, determina que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos «sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
Hoy en día, cada vez son más frecuentes las sucesiones en las que concurre algún elemento de extranjería, por ejemplo, porque ciudadanos españoles fallezcan fuera del territorio o dejando propiedades en otros Estados, o bien, por el deceso de ciudadanos extranjeros con propiedades en España (59) .
Situaciones como las anteriores, requieren determinar cuáles son los puntos de conexión definitorios de la ley rectora de la sucesión. Además, se plantea si una Administración española, acreedora de débitos tributarios no extintos del causante, puede llegar a aplicar una norma extranjera, en virtud de la remisión que hace el artículo 39 de la LGT a la legislación civil.
Debe recordarse que la LGT señala que los tributos se exigirán conforme al criterio de nacionalidad o residencia, que determinen sus respectivas normas reguladoras. En caso de que estas normas propias de cada tributo no indiquen otro criterio de sujeción, los tributos de carácter personal se exigirán conforme a la residencia y el resto de los tributos, según al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado (60) .
Así, por ejemplo, serán contribuyentes de IRPF las personas físicas con residencia en territorio español, aunque no perderán tal condición quienes, teniendo nacionalidad española, acrediten una nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como jurisdicción no cooperativa (61) .
En cuanto al ISD, se exigirá por obligación personal a quienes tengan su residencia habitual en España, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado (62) .
También serán contribuyentes de ISD, por obligación real, quienes adquieran bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (63) .
Lo anterior evidencia que la nacionalidad no es un criterio prioritario para determinar la sujeción a los tributos. Será, por tanto, perfectamente factible que un ciudadano extranjero deje a su fallecimiento deudas a una Hacienda española. Del mismo modo, es posible que deban perseguirse los débitos de un nacional español, con residencia en el extranjero.
Para afrontar la compleja casuística que generan las sucesiones transfronterizas, desde hace décadas se han venido realizando intentos por parte de diversos organismos de establecer una normativa supranacional (64) . A este respecto, debe indicarse que España únicamente llegó a suscribir tres Convenios para evitar la Doble Imposición en materia de herencias (65) .
Sin embargo, en los últimos tiempos, destaca la aprobación en el ámbito europeo del RSUE, que trata de garantizar que las sucesiones transfronterizas puedan organizarse de manera eficaz, protegiendo tanto el derecho de herederos y legatarios, como también el de los acreedores y otros interesados en la sucesión (66) . De este modo, se contribuiría a la remoción de los obstáculos a la libre circulación de las personas (67) .
Se consideran sucesiones transfronterizas aquéllas que tengan algún punto de conexión en la UE, por ser el causante, el sucesor o simplemente algún interesado, ya no ciudadano sino residente en algún Estado miembro (excepción hecha de Dinamarca, Irlanda y también de Reino Unido, que en ningún momento se adhirió a este Reglamento).
Hemos de indicar, que el RSUE, excluye de su ámbito de aplicación las cuestiones tributarias, así como las aduaneras o administrativas, que se susciten en torno a las sucesiones (68) .
A la vista de lo anterior, parecería que la norma internacional es totalmente ajena a la materia que estamos estudiando, pues no puede alterar ni la potestad de establecer impuestos, ni el procedimiento para exigir su pago, que se regirá íntegramente por normas tributarias internas.
Ahora bien, como venimos indicando la regulación que hace la LGT de la sucesión de las personas físicas se integra y completa con las normas civiles en cuanto a la adición de la herencia, por lo que podría ocurrir que, conforme a esta genérica remisión, llegue a aplicarse a la sucesión tributaria un Derecho extranjero.
Se hace pues necesario, determinar cuál es el punto de conexión aplicable a una sucesión transfronteriza de entre todos los posibles o pensables, como pueden ser el de la residencia del causante, su nacionalidad, domicilio o eventualmente el correspondiente a la mayoritaria localización de los bienes.
Ha de destacarse como uno de los aspectos más novedosos del RSUE, que se permita al causante mediante professio iuris, escoger la ley aplicable a su sucesión, aunque de forma muy limitada, pues únicamente puede designarse la ley propia de la nacionalidad que se ostenta a la hora de realizar la elección o la que pudiera alcanzarse, hasta el fallecimiento y ello, aunque sea la ley propia de un Estado tercero, toda vez que el Reglamento sienta el principio de universalidad (69) .
La professio iuris deberá realizarse una disposición de última voluntad o resultar de los términos de ésta y podrá revestir tanto la forma de testamento, testamento mancomunado o un pacto sucesorio, quedando sujeta a un control de validez material de la legislación escogida para regir la sucesión (70) .
Si el causante no hubiera realizado manifestación expresa acerca de la ley por la que desea se rija su sucesión, o la elección que realiza no es válida, el novedoso punto de conexión que introduce el RSUE, es el de la residencia que tuviera el causante en el momento fallecer, salvo que pudiera probarse otro vínculo más estrecho con otro Estado (71) .
Como señala CARRASCOSA GONZÁLEZ, se rompe así con lo que había sido tradición en casi todos los Derechos internos, incluyendo el español, que empleaban la nacionalidad del causante como criterio para resolver los conflictos de leyes (72) .
Para determinar la residencia habrán de concurrir dos factores, de un lado, uno objetivo, consistente en la presencia física en un determinado país y, de otro lado, otro factor de tipo cualitativo, consistente en el arraigo en ese país de residencia (73) .
De ahí que CARRASCOSA GONZÁLEZ, caracterice la residencia habitual como un centro vital de intereses, independiente de la nacionalidad (74) .
Por nuestra parte, aun reconociendo que este criterio de la residencia habitual para determinar la norma rectora de la sucesión goza de gran flexibilidad y dinamismo, no podemos dejar de señalar la dificultad de su prueba, toda vez que se trata de una cuestión de mero hecho.
El propio RSUE, reconoce la dificultad de determinar la residencia habitual del causante, e incluso postula que el criterio de la residencia no se aplique con automatismo, de manera que, si el de cuis tuviera un vínculo más estrecho con algún Estado se apliquen sus normas sucesorias, aunque no sean las del lugar de residencia habitual (75) .
No es la concreción de la norma civil pertinente, una cuestión secundaria al procedimiento de recaudación frente a sucesores de personas físicas que nos ocupa, pues ésta servirá para resolver importantes cuestiones como puedan ser las formalidades y los efectos de la aceptación, partición o repudiación hereditaria.
Por ello si, de conformidad a lo ya expuesto se llegara a la conclusión de que una determinada sucesión debe regirse por normas civiles extranjeras, es nuestra opinión que éstas habrán de aplicarse al para el cobro de aquellos débitos que el causante, hubiera dejado a una Hacienda española.
El Derecho extranjero deberá ser aplicado de oficio, por los órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas españolas siempre que les resulte conocido (76) . En otro caso, por aplicación del
