Rechtsformwechsel - am Beispiel der Umwandlung einer GmbH in eine OHG E-Book

Andreas Spannl

• Herausgeber: GRIN Verlag
• Kategorie: Geisteswissenschaft
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2012

Beschreibung

Bachelorarbeit aus dem Jahr 2012 im Fachbereich BWL - Recht, Note: 1,3 , Westsächsische Hochschule Zwickau, Standort Zwickau, Sprache: Deutsch, Abstract: In Deutschland ist die wichtigste Rechtsform das Einzelunternehmen. Im Jahr 2009 wurden über 2 Mio. Einzelunternehmen gezählt. Die GmbH ist mit ca. 500 000 Anmeldungen die am zweithäufigsten auftretende Rechtsform. Auf den nächsten Plätzen folgen die OHG und die KG. Das Schlusslicht bildet die AG. Gemessen an der Betrachtung der Umsätze ist die Bedeutung des Einzelunternehmens deutlich geringer. Die umsatzstärkste Rechtsform ist die GmbH. Ihr Anteil am Gesamtumsatz beträgt rund ein Drittel. An zweiter Stelle folgt die KG und die AG2. Durch häufige Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse müssen sich Unternehmen immer wieder die Frage stellen, ob ihre gewählte Rechtsform immer noch günstig erscheint. So besteht ständig das Bedürfnis die bestehende Rechtsform in eine andere umzuwandeln. Die Ursachen für eine Umwandlung sind vielfältig. Ein wichtiger Punkt ist die Haftungsbeschränkung. Gerade bei Vermarktung von Produkten mit hohen Garantieansprüchen ist die Bedeutung der Risikominimierung besonders hoch. Ein anderer Aspekt ist die EK- Beschaffung. Häufig wartet man bei der Einführung von neuen Produkten und Geschäftsideen die Entwicklung ab. Bei großer Nachfrage können dann z.B. neue Gesellschafter am Unternehmen beteiligt werden. Andere Ursachen können aber auch eine Insolvenzvermeidung oder Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern sein3. Auch für den Fall, dass eine GmbH ihre unternehmerische Aktivität beenden möchte, um fortan in der Rechtsform einer OHG die Tätigkeiten fortzuführen, gibt es zahlreiche Ursachen. Gründe, die sich für diesen speziellen Formwechsel anbieten, werden an späterer Stelle noch genauer erläutert. Die GmbH ist eine juristische Person und kann bereits mit einem Gesellschafter errichtet werden. Charakteristisch für diese KapGes ist ein Mindestkapital von 25.000€. Die Gesellschafter haften nur i. H. der Einlage mit dem Gesellschaftsvermögen. Die GmbH ist ein eigenes Steuersubjekt und unterliegt der KSt. Für die Rechtsform einer OHG müssen sich mindestens zwei natürliche und/oder juristische Personen zusammenschließen. Für diese PersGes ist kein Mindestkapital erforderlich. Die Gesellschafter haften für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft gesamtschuldnerisch, persönlich und unbeschränkt. Eine OHG ist kein Steuersubjekt. Sie unterliegt weder der ESt noch der KSt4. [...] 2 Vgl. www.destatis.de 3 Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 6- 8 4 Vgl. Müller und Winkeljohann (2009), S. 8

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1.            Einleitung

2.            Allgemeines

2.1.   Umwandlungsmethoden

2.2.   Umwandlungsgründe

2.3.   Vergleich der Rechtsformen GmbH und OHG bezüglich ihrer Merkmale

3.            Die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG

3.1.   Aufbau des UmwG

3.2.   Verschmelzung

3.2.1.         Grundsätzliches

3.2.2.         Die Verschmelzungsarten

3.2.3.         Der Verschmelzungsablauf

3.2.4.         Bilanzierung einer Verschmelzung nach dem Handelsrecht

3.3.   Spaltung

3.3.1.         Drei Arten der Spaltung

3.3.2.         Motive einer Spaltung

3.3.3.         Ablauf einer Spaltung

3.3.4.         Bilanzierung einer Spaltung nach dem Handelsrecht

3.4.   Formwechsel

3.4.1.         Grundsätzliches

3.4.2.         Rechtsfolgen der Handelsregistereintragung der neuen Rechtsform

3.5.   Vermögensübertragung

4.            Das Umwandlungsteuergesetz

4.1.   Aufbau des Gesetzes

4.2.   Voraussetzungen für eine Umwandlung gem. §§ 3- 10 und § 18 UmwStG

5.            Umwandlung einer GmbH in eine OHG gemäß UmwStG

5.1.   Die Besteuerung der übertragenden GmbH

5.1.1.         Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

5.1.2.         Übertragungsgewinn

5.1.3.         Verlustverwertung

5.1.4.         Körperschaftsteuerguthaben und -erhöhungsbetrag

5.1.5.         Gewerbesteuer

5.1.6.         Grunderwerbsteuer

5.2.   Die Besteuerung der übernehmenden OHG

5.2.1.         Wertansätze der OHG

5.2.2.         Beteiligungskorrekturgewinn und Eintritt in die Rechtsstellung

5.2.3.         Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen im Rahmen des Übernahmeergebnisses

5.2.4.         Die Übernahmeergebnisermittlung gem. $ 4ff.UmwStG

5.2.5.         Das Übernahmeergebnis unter Berücksichtigung der Anschaffungs-bzw. Einlagefiktion und Überführungsfiktion gem. § 5 UmwStG

5.2.6.         Besteuerung des Übernahmegewinns

5.2.7.         Besteuerung eines Übernahmeverlustes

5.2.8.         Gewerbesteuer

5.2.9.         Grunderwerbsteuer

5.2.10.      Umsatzsteuer

6.            Schluss

Anlagen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Umwandlungsmethoden eines Unternehmens16

Abbildung 2: Aufbau des UmwG23

Abbildung 3: Verschmelzung zweier Ursprungsgesellschaften auf eine Nachfolgegesellschaft30

Abbildung 4: Verschmelzung einer GmbH auf eine OHG durch Aufnahme31

Abbildung 5: Verschmelzung durch Aufnahme bei zwei bestehenden Gesellschaften mit Anteilen in %

Abbildung 6: Verschmelzung zweier GmbHs durch Neugründung einer OHG34

Abbildung 7: Verschmelzung einer 100%igen Tochter- auf die Muttergesellschaft35

Abbildung 8: Verschmelzung einer Mutter- auf einen 100%ige Tochtergesellschaft38

Abbildung 9: Beispiel zur Aufspaltung48

Abbildung 10: Beispiel zur Abspaltung51

Abbildung 11: Beispiel zur Ausgliederung55

Abbildung 12: Veranschaulichung der Rückwirkungsfiktion77

Abbildung 13: Bewertungswahlrecht der übertragenden Wirtschaftsgüter84

Abbildung 14: Voraussetzungen für das Bewertungswahlrecht87

Abbildung 15: Berechnung des Übertragungsgewinns

Abbildung 16: Aufspaltung des Übernahmeergebnisses

Abbildung 17: Berechnungsschema deroffenen Rücklagen159

Abbildung 18: Berechnung des Unterschiedsbetrags bei Vorliegen eines Sonderausweises

Abbildung 19: Besteuerung der offenen Rücklagen162

Abbildung 20: Übertragungsbilanz Blau- GmbH163

Abbildung 21: Ermittlung der Bezüge gem. § 7 UmwStG164

Abbildung 22: Stufen bei der Übernahmeergebnisermittlung

Abbildung 23: Übernahmeergebnisermittlung 1. Stufe166

Abbildung 24: Übernahmeergebnisermittlung Stufe 2174

Abbildung 25: Entstehung eines Übernahmegewinns bzw. –Verlust182

Abbildung 26: Voraussetzung der AE für eine Übernahmeergebnisermittlung

Abbildung 27: Schlussbilanz Stein- GmbH185

Abbildung 28: Bilanz Fels- OHG186

Abbildung 29: Ermittlung Ü- Ergebnis ohne Berücksichtigung des § 5 UmwStG187

Abbildung 30: Zweck des § 5 UmwStG188

Abbildung 31: Berechnung des Ü- Ergebnisses der 1. Stufe unter § 5 UmwStG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich der Rechtsformen GmbH und OHG bezüglich ihrer Merkmale21

Tabelle 2: Möglichkeiten der Verschmelzung durch Aufnahme bei KapGes und PersGes28

Tabelle 3: Möglichkeiten der Verschmelzung durch Neugründung bei KapGes und PersGes29

Tabelle 4: Bilanzierung einer Verschmelzung nach dem Handelsrecht45

Tabelle 5: Möglichkeiten von Auf- und Abspaltungen i. R. von KapGes/ PersGes53

Tabelle 6: Bilanzierung einer Spaltung nach dem Handelsrecht62

Tabelle 7: Aufbau des UmwStG73

Tabelle 8: Auswirkungen der Wertansätze100

Tabelle 9: Darstellung der Anschaffungs- bzw. Einlagefiktion und Überführungsfiktion

Tabelle 10: Rechenbeispiel zur Besteuerung des Übernahmegewinns205

1.                Einleitung

„Ein Unternehmen ist kein statisches Gebilde, sondern ein dynamischer Prozess, der eingebunden ist in sich verändernde wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen“[10].

In Deutschland ist die wichtigste Rechtsform das Einzelunternehmen. Im Jahr 2009 wurden über 2 Mio. Einzelunternehmen gezählt. Die GmbH ist mit ca. 500 000 Anmeldungen die am zweithäufigsten auftretende Rechtsform. Auf den nächsten Plätzen folgen die OHG und die KG. Das Schlusslicht bildet die AG. Gemessen an der Betrachtung der Umsätze ist die Bedeutung des Einzelunternehmens deutlich geringer. Die umsatzstärkste Rechtsform ist die GmbH. Ihr Anteil am Gesamtumsatz beträgt rund ein Drittel. An zweiter Stelle folgt die KG und die AG[11].

Durch häufige Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse müssen sich Unternehmen immer wieder die Frage stellen, ob ihre gewählte Rechtsform immer noch günstig erscheint. So besteht ständig das Bedürfnis die bestehende Rechtsform in eine andere umzuwandeln. Die Ursachen für eine Umwandlung sind vielfältig. Ein wichtiger Punkt ist die Haftungsbeschränkung. Gerade bei Vermarktung von Produkten mit hohen Garantieansprüchen ist die Bedeutung der Risikominimierung besonders hoch. Ein anderer Aspekt ist die EK- Beschaffung. Häufig wartet man bei der Einführung von neuen Produkten und Geschäftsideen die Entwicklung ab. Bei großer Nachfrage können dann z.B. neue Gesellschafter am Unternehmen beteiligt werden. Andere Ursachen können aber auch eine Insolvenzvermeidung oder Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern sein[12].

Auch für den Fall, dass eine GmbH ihre unternehmerische Aktivität beenden möchte, um fortan in der Rechtsform einer OHG die Tätigkeiten fortzuführen, gibt es zahlreiche Ursachen. Gründe, die sich für diesen speziellen Formwechsel anbieten, werden an späterer Stelle noch genauer erläutert.

Die GmbH ist eine juristische Person und kann bereits mit einem Gesellschafter errichtet werden. Charakteristisch für diese KapGes ist ein Mindestkapital von 25.000€. Die Gesellschafter haften nur i. H. der Einlage mit dem Gesellschaftsvermögen. Die GmbH ist ein eigenes Steuersubjekt und unterliegt der KSt. Für die Rechtsform einer OHG müssen sich mindestens zwei natürliche und/oder juristische Personen zusammenschließen. Für diese PersGes ist kein Mindestkapital erforderlich. Die Gesellschafter haften für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft gesamtschuldnerisch, persönlich und unbeschränkt. Eine OHG ist kein Steuersubjekt. Sie unterliegt weder der ESt noch der KSt[13].

Zu einem detailierten Vergleich beider Rechtsformen kommt es an späterer Stelle.

Bei einer Umwandlung werden die rechtlichen Strukturen eines Unternehmensträgers geändert. Der Begriff der Umwandlung findet sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im Steuerrecht Verwendung. Bei jedem Wechsel der Unternehmensform steht das Fortbestehen der bisherigen wirtschaftlichen Einheiten im Vordergrund. Eine Umwandlung kann mit Vermögensübertragung oder ohne Vermögensübertragung geschehen. Wird Vermögen übertragen, unterscheidet man zwischen einer Einzelrechts- bzw. einer Gesamtrechtsnachfolge. Wird hingegen kein Vermögen übertragen, handelt sich ausschließlich um einen Formwechsel.

Bei einer Unternehmensumwandlung spielt sowohl das UmwG als auch das UmwStG eine große Rolle. Die beiden Gesetze weisen zwar eine wesentliche Beziehung auf und folgen dem gemeinsamen Ziel der Erleichterung von Umwandlungen bei Unternehmen, trotzdem sind sie eigenständige Rechtswerke, da im UmwG keine steuerrechtlichen Bestimmungen des UmwStG koordiniert wurden und folglich beide Gesetze bezüglich des Aufbaus und Systematik nicht übereinstimmen. Der Grund dafür ist in den unterschiedlichen Besteuerungsregimen von KapGes und PersGes zu sehen.

Das UmwStG knüpft an das UmwG an und ist damit von diesem Gesetz abhängig[14].

Ein Umwandlungsvorgang bzw. eine Veräußerung führt unter allgemeinen steuerlichen Vorschriften normalerweise zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven bzw. des Veräußerungsgewinns beim übertragenden Rechtsträger (Individualbesteuerungsprinzip). Für den aufnehmenden Rechtsträger würde die Übernahme des BV einen entgeltlichen Erwerb darstellen.

Das UmwStG ermöglicht es unter bestimmten Voraussetzungen den Umstrukturierungsvorgang steuerneutral zu gestalten und die Umwandlung ohne Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven beim übertragenden Rechtsträger durchzuführen. Die Versteuerung der stillen Reserven wird aber nicht außer Acht gelassen, es kommt lediglich zu einem Aufschub dieser. Somit werden die stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen bzw. fortgeführt und dort versteuert, wenn dieser Rechtsträger die Wirtschaftsgüter des umzuwandelnden Rechtsträgers zu BW ansetzt. Es findet somit eine Steuerstundungswirkung statt[15].

Das UmwStG bezweckt mit dem Transfer stiller Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger die Beseitigung steuerlicher Hindernisse für handelsrechtlich möglich und betriebswirtschaftlich erwünschte Umwandlungen[16].

Das UmwStG wurde in der Vergangenheit häufig modifiziert. Eine Neufassung bewirkte das „Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften“ (SEStEG) vom 07.12.2006. Mit dem SEStEG sollen die steuerlichen Vorschriften für die Umwandlung von Unternehmen an Vorgaben des europäischen Rechts angepasst werden. Somit herrschen einheitliche Besteuerungsgrundsätze für innerstaatliche Umwandlungen in der EU. Weiterhin bewirkt das Gesetz eine Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen für grenzüberschreitende Umwandlungen innerhalb der EU und des europäischen Wirtschaftsraums. Die durch das SEStEG geänderten Vorschriften sind erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 geschieht (§ 27 Abs. 1 Satz 1 )[17].

Das UmwStG regelt überwiegend die steuerlichen Folgen von Umwandlungsvorgängen gem. dem UmwG und ist in zehn Teilen gegliedert[18].

Die steuerliche Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine OHG findet hauptsächlich im zweiten Teil des Gesetzes, die Vermögensübertragung von Körperschaften auf PersGes, natürlicher Personen oder auf andere Körperschaften, statt (§§ 3-10 UmwStG). Spezifisch für den Zweiten Teil ist, dass das Vermögen der KapGes aus dem Bereich des KStG in den Besteuerungsbereich der PersGes überführt wird. Die Umwandlung wird dabei wie eine Liquidation der übertragenden KapGes behandelt[19].

Da die GmbH ein KSt- Subjekt ist, die OHG hingegen weder KSt- Subjekt noch ESt- Subjekt, konnte das UmwStG aufgrund dieser unterschiedlichen Besteuerungssystematiken nicht wie das UmwG nach den jeweiligen Umwandlungsarten strukturiert werden. Durch diese differenzierten Besteuerungsvarianten ist es entscheidend, ob Vermögen von einem Steuersubjekt zu einem anderen Steuersubjekt, welcher steuerrechtlich anders behandelt wird, übergegangen ist[20].

Auch der Rechtsformwechsel einer KapGes in eine PersGes ist dem zweiten des UmwStG zuzuordnen. Obwohl bei einem Formwechsel zivilrechtlich keine Vermögensübertragung stattfindet, wird steuerrechtlich hingegen eine angenommen. Durch die Eintragung des formwechselnden Rechtsträgers in das Handelsregister besteht dieser in der neuen Rechtsform weiter[21][22].

Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG gilt ausschließlich für Umwandlungen i.S. des Umwandlungsgesetzes (§§ 11- 13 UmwStG). Der sechste bis siebte Teil gilt überwiegend für eine Vielzahl nicht im UmwG geregelter Einbringungsfälle.

Der erste bzw. neuste Erlass zur Reform des UmwSt- Rechts nach dem SEStEG ist der UmwSt- Erlass von 201113.

Das UmwG ist nach dem Baukastenprinzip aufgebaut und besteht aus insgesamt sieben Büchern. Bis zum 31.08.2003 war dieses Gesetz wegen des geltenden Spruchverfahrensrechts in acht Büchern gegliedert.

Ziel des UmwG ist es, die gesellschaftsrechtlichen Regelungen der Umstrukturierung und Reorganisation von Unternehmen in einem einzigen Gesetz zu systematisieren.

Den deutschen Unternehmen werden mit über dreihundert verschiedenen Umwandlungsmöglichkeiten zahlreiche Varianten eröffnet, ihre rechtlichen Strukturen den wirtschaftlichen Veränderungen anzupassen. Das UmwG trägt somit zu einer Verbesserung der rechtlichen Rahmenbedingungen deutscher Unternehmen bei[23]. Durch die Verstärkung von Informations- und Prüfungsrechten soll außerdem der Schutz von Anlegern verbessert werden[24].

Dieses Gesetz unterscheidet 4 verschiedene Umwandlungsarten. Die Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und den Formwechsel. Diese vier Umwandlungsvarianten werden später ausführliche vorgestellt.

Eine ausführlichere bzw. exaktere Darstellung des UmwStG und des UmwG wird auf den folgenden Seiten noch geschehen.

Diese Arbeit beschäftigt sich im allgemeinen Teil mit den möglichen Umwandlungsmethoden, den Gründen, die Unternehmen dazu veranlassen könnten ihre Rechtsform einer GmbH in eine OHG umzuwandeln und schließt mit einem Rechtsformvergleich beider Rechtsformen ab.