Umsatzsteuer E-Book

Ralf Walkenhorst

• Herausgeber: NWB Verlag
• Kategorie: Fachliteratur
• Serie: Recht verstehen
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2014

Seitenzahl: 258

Beschreibung

Die Umsatzsteuer-Basics für Einsteiger. Unter Umsatzsteuer (oder Mehrwertsteuer) kann sich jeder etwas vorstellen? Aber wie ist sie in das Steuersystem einzuordnen? Gibt es Fälle, in denen man von dieser Steuer befreit ist? Werden alle Umsätze gleich besteuert? Was versteht man unter „Leistung“ und warum spielt es eine Rolle, wo sie erbracht wurde? Was ist der Unterschied zwischen Befördern und Versenden, und was bedeuten Begriffe wie Vorsteuer, Reihengeschäft oder Dreiecksgeschäft? Dieses Handbuch aus der Reihe „Recht verstehen“ vermittelt Steuereinsteigern die Basics der Umsatzsteuer. Nicht mehr und nicht weniger. Anhand zahlreicher Beispiele inklusive Lösungen schaffen Sie sich in kürzester Zeit eine fundierte Grundlage zum Umsatzsteuerrecht. Aus dem Inhalt: Systematische, leicht verständliche Darstellung der Grundlagen zum USt-Recht zu: Steuerbarkeit. Steuerbefreiungen. Steuersatz. Bemessungsgrundlage. Sondertatbestände. Vorsteuer. Berichtigung des VoSt-Abzugs. Besteuerungsverfahren und Sonderregelungen.

Leseprobe

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NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne

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Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.

ISBN: 978-3-482-75861-4

Vorwort

Neben der Einkommensteuer-/Lohnsteuer stellt die Umsatzsteuer die ergiebigste Einnahmequelle für den Staat dar, deren Aufkommen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden gemeinsam zusteht. Die Umsatzsteuer, die systematisch den Besitz- und Verkehrsteuern zugerechnet wird, ist in ihrer wirtschaftlichen Wirkung eine allgemeine Verbrauchsteuer, mit der grundsätzlich der gesamte private und öffentliche Verbrauch belastet wird. Hierdurch unterscheidet sie sich von der Einkommen- und Lohnsteuer, die auf die individuelle Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen Rücksicht nehmen.

Nach der systematischen Einordnung werden die allgemeinen Grundlagen und Zusammenhänge der Umsatzsteuer mit Hilfe zahlreicher Beispiele dargestellt.

Rechtsstand ist der 1. 1. 2014.

Ibbenbüren, im Januar 2014Ralf Walkenhorst

Kapitel 1: Einleitung

1.1 Allgemeines

Die Umsatzsteuer (USt) ist vor der Einkommensteuer/Lohnsteuer die größte Einnahmequelle für die öffentlichen Haushalte.

Die USt wurde durch das Umsatzsteuergesetz (UStG) vom 26. 7. 1918 zu einer selbständigen Reichssteuer. Eine grundsätzliche Reform der USt erfolgte durch das UStG vom 29. 5. 1967 (BGBl 1967 I S. 545), das mit Wirkung vom 1. 1. 1968 die Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einführte. Dies bedeutet, dass die Umsatzbesteuerung grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe stattfindet. Die nächste wesentliche Änderung des UStG erfolgte durch das UStG 1980 vom 26. 11. 1979 (BGBl 1979 I S. 654), mit dem eine Anpassung des deutschen Rechts an die vom Rat der EWG am 17. 5. 1977 erlassene 6. EG-Richtlinie (nunmehr Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vom 28. 11. 2006) vorgenommen wurde. Die bisher letzte grundlegende Reform des UStG ist durch das USt-Binnenmarktgesetz vom 25. 8. 1992 (BStBl 1992 I S. 552) eingetreten. Seit  dieser Zeit ist das UStG durch weitere Änderungsgesetze in mehr oder weniger erheblichem Umfang geändert worden. Die Neufassung des UStG in der Fassung vom 1. 1. 2005 datiert vom 21. 2. 2005 (BGBl 2005 I S. 386). Auch seitdem sind bereits wieder zahlreiche Änderungen eingetreten, zuletzt durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18. 12. 2013 (BGBl 2013 I S. 4318).

Rechtsgrundlagen für die USt sind das UStG und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die Verwaltung ist darüber hinaus noch an den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) sowie an die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, die Erlasse der jeweiligen Finanzministerien der Länder und die Verfügungen der Oberfinanzdirektionen gebunden.

1.2 Zuständigkeiten

Nach Artikel 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung für die USt, da dem Bund das Aufkommen an der USt zum Teil zusteht und eine bundesgesetzliche Regelung der USt zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich ist.

Die USt wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes gem. Artikel 108 Abs. 3 GG verwaltet. Sachlich zuständig für die Verwaltung der USt sind die Finanzämter als örtliche Landesbehörden; die Verwaltung der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) obliegt den Hauptzollämtern als örtliche Bundesbehörden.

Die örtlicheZuständigkeit, also die Frage, welches Finanzamt zuständig ist, richtet sich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO). § 21 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass für die USt mit Ausnahme der EUSt grundsätzlich das Finanzamt zuständig ist, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt.

Beispiel: A ist selbständiger Steuerberater mit Wohnsitz in Ibbenbüren. A betreibt im Bezirk des Finanzamts Münster-Innenstadt seine Steuerberaterpraxis.

Zuständig für die USt des A ist das Finanzamt Münster-Innenstadt, da A von dessen Bezirk aus sein Unternehmen betreibt (§ 21 Abs. 1 Satz 1 AO).

Das Bundesministerium der Finanzen kann zur Sicherstellung der Besteuerung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, die örtliche Zuständigkeit einem Finanzamt für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 AO). Von dieser Ermächtigung ist durch Erlass der USt-Zuständigkeits-VO vom 21. 2. 1995 (BGBl 1995 I S. 225) Gebrauch gemacht worden. Die Verordnung ist am 1. 3. 1995 in Kraft getreten und bestimmt für die im § 1 der VO aufgeführten Länder jeweils ein bestimmtes Finanzamt, das für die USt der Unternehmer zuständig ist, die ihr Unternehmen von diesem Staat aus betreiben. Die überarbeitete USt-Zuständigkeits-VO vom 20. 12. 2001 (BGBl 2001 I S. 3794) ist letztmals im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 geändert worden.

Beispiele:

1) Zuständig für die im Königreich der Niederlande ansässigen Unternehmer ist das Finanzamt Kleve.

2) Zuständig für die in der Französischen Republik ansässigen Unternehmer ist das Finanzamt Offenburg.

Die Verordnung schließt jedoch die Anwendung des § 27 AO nicht aus. Sollten daher z. B. betroffene Unternehmer, für deren Besteuerung vor dem 1. 3. 1995 bereits ein Finanzamt im Inland zuständig war, den Antrag stellen, die Zuständigkeit auf ein anderes als das in der Verordnung festgelegte Finanzamt zu übertragen, kann eine entsprechende Zuständigkeitsvereinbarung getroffen werden, wenn beide Finanzämter zustimmen.

Für die USt von Personen, die keine Unternehmer sind, ist das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig ist; in den Fällen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist das Finanzamt für die USt zuständig, das auch für die gesonderte Feststellung zuständig ist (§ 21 Abs. 2 AO).

Beispiel: Der Angestellte A mit Wohnsitz in Recklinghausen erwirbt von dem französischen Pkw-Händler F in Paris ein neues Fahrzeug der Marke Renault.

A muss den Erwerb des neuen Fahrzeugs in Deutschland der Besteuerung unterwerfen. Zuständig für die USt des A ist das Finanzamt Recklinghausen, da A kein Unternehmer ist und für die Besteuerung nach dem Einkommen das Finanzamt Recklinghausen gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 AO örtlich zuständig ist.

1.3 Einordnung in das Steuersystem

Die USt ist

eine Sach- oder Objektsteuer; d. h., persönliche Verhältnisse werden nicht berücksichtigt,

eine Verkehrsteuer, da wirtschaftliche Verkehrsvorgänge (Umsätze) besteuert werden,

eine indirekte Steuer, da Steuerschuldner (Unternehmer) und Steuerträger (Endverbraucher) verschiedene Personen sind,

eine Veranlagungssteuer, da sie nach dem Prinzip der Selbstberechnung durch den Unternehmer (Steueranmeldung) erhoben wird,

eine periodische Steuer, da sie auf der Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraums erhoben wird,

eine Gemeinschaftssteuer, da das Aufkommen zwischen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden verteilt wird.

Die USt ist eine Netto-Allphasen-USt mit Vorsteuerabzug; d. h., die Besteuerung findet grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe statt.

Beispiel: Unternehmer U1 stellt eine Ware in seinem Unternehmen her; Vorsteuerbeträge sind hierfür nicht angefallen. Die Ware wird für 1.000 € zzgl. 190 € USt an den Unternehmer U2 veräußert. U2 veräußert die Ware für 2.000 € zzgl. 380 € an den Unternehmer U3. U3 veräußert die Ware für 3.000 € zzgl. 570 € USt an den Privatmann P. Es ist davon auszugehen, dass sämtliche Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Bei wem und in welcher Höhe entsteht eine USt-Zahllast?

Wie hoch ist die Steuereinnahme des Staates wenn die Ware bei U3 vernichtet wird?

U1 muss aus dem Verkauf der Ware an U2 eine USt-Zahllast i. H. von 190 € an das Finanzamt abführen.

U2 schuldet aus dem Verkauf der Ware an U3 eine USt i. H. von 380 €. Da U2 ein Vorsteuerabzug i. H. von 190 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €.

U3 schuldet aus dem Verkauf der Ware an P eine USt i. H. von 570 €. Da U3 ein Vorsteuerabzug von 380 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €.

P ist wirtschaftlicher Träger der USt i. H. von 570 €.

Bei Vernichtung der Ware bei U3 ergeben sich für U1 und U2 keine Änderungen; d. h., U1 hat eine USt-Zahllast von 190 € und U2 hat ebenfalls unter Berücksichtigung der Vorsteuer eine Zahllast i. H. von 190 €.

U3 schuldet keine USt, da es nicht zu einem Verkauf der Ware kommt. U3 steht allerdings ein Vorsteueranspruch i. H. von 380 € aus der Rechnung des U2 zu. Folglich hat U3 einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt i. H. von 380 €.

Aus der Sicht des Staates ergibt sich zusammengefasst eine Steuereinnahme von 0 €.

1.4 Binnenmarkt

Der Rat der Wirtschafts- und Finanzminister hat am 16. 12. 1991 die Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen verabschiedet. Durch diese Richtlinie wurde die 6. EG-Richtlinie vom 17. 5. 1977 zur Harmonisierung der USt umfassend ergänzt. Diese Richtlinie stellt einen entscheidenden Schritt auf dem Weg zur Beseitigung der Steuergrenzen und Grenzkontrollen innerhalb der Europäischen Union (EU) dar. Die in der Richtlinie vom 16. 12. 1991 vorgesehene Regelung musste von den Mitgliedstaaten bis zum 1. 1. 1993 in das jeweilige nationale Recht umgesetzt werden (Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie). Deutschland ist dieser Verpflichtung mit dem USt-Binnenmarktgesetz vom 25. 8. 1992 (BGBl 1992 I S. 1548), das hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Bestimmungen am 1. 1. 1993 in Kraft trat, nachgekommen.

Die durch die Richtlinie vom 16. 12. 1991 getroffene Regelung stellt gem. Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie nur eine Übergangsregelung dar. Eine endgültige Regelung, die eine allumfassende Besteuerung im Ursprungsland, d. h., eine umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen wie Umsätze im Inland, regelt, konnte nicht verabschiedet werden. Die von deutscher Seite vorgeschlagene Regelung, Besteuerung im Ursprungsland mit einem Clearing-Verfahren, wurde von den übrigen Mitgliedstaaten abgelehnt, da diese bezüglich der Ausgleichsmechanismen mit erheblichen Haushaltsrisiken rechneten.

Nach langwierigen Verhandlungen wurde schließlich mit der Richtlinie vom 16. 12. 1991 eine Einigung erzielt, die im grenzüberschreitenden Verkehr zwischen Unternehmen eine Belastung mit USt im Bestimmungsland herstellt. Da das endgültige Ziel eines einheitlichen Binnenmarktes durch diese Regelung noch nicht erreicht ist, handelt es sich um eine Übergangsregelung, die gem. Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie auf zunächst vier Jahre – bis 31. 12. 1996 – befristet war, allerdings mit der Maßgabe, dass sich die Geltungsdauer automatisch bis zum Inkrafttreten der endgültigen Regelung verlängert. Um den Übergangscharakter im UStG deutlich zu machen, sind die entsprechenden Regelungen durch Kleinbuchstaben gekennzeichnet, z. B. §§ 1a, 1b, 6a UStG.

Das Ursprungslandprinzip ist bisher nur im Bereich des privaten Reiseverkehrs umgesetzt worden. Der private Letztverbraucher kann seit dem 1. 1. 1993 – ohne jede mengen- und wertmäßige Beschränkung – Waren aus einem Mitgliedstaat mit der USt dieses Mitgliedstaates belastet in seinen Wohnsitzmitgliedstaat mitbringen, ohne dass bei Grenzübertritt eine umsatzsteuerliche Erfassung erfolgt.

Es ist zz. nicht absehbar, wann die Übergangsregelung durch eine endgültige Regelung abgelöst werden wird.

Die 6. EG-Richtlinie ist durch zahlreiche Richtlinien geändert bzw. ergänzt worden; z. B. durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. 4. 1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer. Eine Neufassung ist durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 vorgenommen worden (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie); diese ist am 1. 1. 2007 in Kraft getreten (Artikel 413 der Richtlinie 2006/112/EG).

Der EU gehören zz. folgende Mitgliedstaaten an:

Belgien

Bulgarien (ab 1. 1. 2007)

Dänemark

Deutschland

Estland (ab 1. 5. 2004)

Finnland (ab 1. 1. 1995)

Frankreich

Griechenland

Irland

Italien

Kroatien (ab 1. 7. 2013)

Lettland (ab 1. 5. 2004)

Litauen (ab 1. 5. 2004)

Luxemburg

Malta (ab 1. 5. 2004)

Niederlande

Österreich (ab 1. 1. 1995)

Polen (ab 1. 5. 2004)

Portugal

Rumänien (ab 1. 1. 2007)

Schweden (ab 1. 1. 1995)

Slowakei (ab 1. 5. 2004)

Slowenien (ab 1. 5. 2004)

Spanien

Tschechien (ab 1. 5. 2004)

Ungarn (ab 1. 5. 2004)

Vereinigtes Königreich

Zypern – teilweise – (ab 1. 5. 2004)

1.5 Prüfungsschema

Bei der umsatzsteuerlichen Prüfung eines Sachverhalts sollte folgende Prüfungsreihenfolge eingehalten werden:

1.

1. Steuerbarkeit (§ 1 UStG)

2.

2. Steuerpflicht/Steuerfreiheit (§§ 4, 4b, 5 UStG)

3.

3. Steuersatz (§ 12 UStG)

4.

4. Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25, 25a UStG)

5.

5. Sondertatbestände (z. B. § 14c UStG)

6.

6. Entstehung (§§ 13, 13b, 18b UStG)

7.

7. Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

8.

8. Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG)

Kapitel 2: Steuerbarkeit

2.1 Allgemeines

Steuergegenstand der USt ist gem. § 1 UStG der steuerbare Umsatz. Nur die im § 1 Abs. 1 UStG abschließend aufgeführten Umsätze sind steuerbar; es liegt eine enumerative Aufzählung vor. Es handelt sich um folgende Umsätze:

Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

Einfuhr im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG),

innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG).

Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wurde eine Neuregelung der Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen. Die bisherigen Nr. 2 und 3 des § 1 Abs. 1 UStG wurden gestrichen.

2.2 Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Der USt unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Tatbestandsmerkmale für einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind:

Lieferungen und sonstige Leistungen,

Unternehmer,

im Rahmen des Unternehmens,

im Inland,

gegen Entgelt.

Nur wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, ist der Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Ist nur ein Tatbestandsmerkmal nicht gegeben, ist der Umsatz nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

2.2.1 Lieferung und sonstige Leistung

Oberbegriff für die Lieferung und die sonstige Leistung ist die Leistung. Auch die Lieferung ist eine Leistung. Die Differenzierung der Leistung in Lieferung und sonstige Leistung ermöglicht es dem Gesetzgeber, Art und Umfang der Besteuerung jeweils unterschiedlich zu regeln.

Grundlage für ein umsatzsteuerliches Leistungsverhalten ist das bürgerlich-rechtliche Verpflichtungsgeschäft. Als Verpflichtungsgeschäfte kommen insbesondere in Betracht:

Kaufvertrag

Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Käufer ist verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen. Hinweis auf § 433 BGB.

Dienstvertrag

Durch den Dienstvertrag wird derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Gegenstand des Dienstvertrags können Dienste jeder Art sein. Hinweis auf § 611 BGB.

Mietvertrag

Durch den Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren. Der Mieter ist verpflichtet, dem Vermieter den vereinbarten Mietzins zu entrichten. Hinweis auf § 535 BGB.

Eine umsatzsteuerliche Leistung knüpft indessen nicht an das Verpflichtungsgeschäft an, sondern an das Erfüllungsgeschäft. Die Begründung der vertraglichen Verpflichtung ist noch keine Leistung. Vielmehr entspricht es dem Wesen der USt als Verkehrsteuer, auf die Vertragserfüllung abzustellen. Die Leistung wird grundsätzlich gegenüber demjenigen erbracht, der Vertragspartner des Verpflichtungsgeschäfts ist.

Beispiel: A vermietet an B eine Wohnung, die nicht von B, sondern von C bewohnt wird.

Die Vermietungsleistung wird von A gegenüber B erbracht.

Im Umsatzsteuerrecht herrscht der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang darf umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung führt dazu, dass Vorgänge, die bürgerlich-rechtlich selbständig und je für sich betrachtet werden, nach umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt werden müssen, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und als ein unteilbares Ganzes anzusehen sind.

Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung; dies gilt selbst dann, wenn ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Gegenstand einer Nebenleistung kann sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung sein. Verpackungs- undBeförderungskosten teilen als Nebenleistungen grundsätzlich das Schicksal der Hauptleistung.

Beispiel: Der Möbelhändler A betreibt in Augsburg ein Möbelgeschäft. Er verkauft einem Kunden einen Wohnzimmertisch und befördert diesen Tisch vereinbarungsgemäß mit seinem eigenen Lkw zu dem Kunden. Für den Transport erhält A ein gesondertes Entgelt.

A erbringt eine einheitliche Leistung; eine Lieferung des Tisches. Die Beförderung teilt als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Es liegt umsatzsteuerlich nur eine Leistung vor.

2.2.1.1 Lieferung

Lieferungen eines Unternehmers sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Beispiel: Bäckermeister B verkauft der Hausfrau H in seinem Geschäft in Münster ein Brot für 3,20 €.

Es liegt eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG vor, da der B als Unternehmer den Abnehmer (H) befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand (Brot) zu verfügen.

Gegenstände i. S. des § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen gem. § 90 BGB, Tiere gem. § 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, wie z. B. Elektrizität, Wärme, Wasserkraft. Unter dem Begriff „Sachgesamtheit" ist die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen zu verstehen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Beispiel für eine Sachgesamtheit ist die Stereoanlage, da die Stereoanlage wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Einzelkomponenten (Verstärker, Tuner, CD-Spieler usw.). Rechte sind dagegen keine Gegenstände i. S. des § 3 Abs. 1 UStG. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen stellt ebenfalls eine sonstige Leistung dar (BMF-Schreiben vom 30. 11. 2006, BStBl 2006 I S. 793).

Die Lieferung setzt eine Verschaffung der Verfügungsmacht voraus. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 12. 5. 1993 (BStBl 1993 II S. 847) ausgeführt, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang der wirtschaftlichen Substanz eines Gegenstands vom Leistenden auf den Leistungsempfänger beinhaltet. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer nutzen und veräußern zu können. Die Verschaffung der Verfügungsmacht geht im Regelfall mit dem Übergang des bürgerlich-rechtlichen Eigentums einher; dies ist aber nicht zwingend. Abweichungen bestehen z. B. bei

der Veräußerung eines Grundstücks

Das bürgerlich-rechtliche Eigentum an einem Grundstück wird durch Auflassung (§ 925 BGB) und Eintragung im Grundbuch (§ 873 BGB) verschafft. Der Kaufvertrag muss notariell beurkundet sein (§ 311b BGB). Umsatzsteuerrechtlich ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend. Für die Verschaffung der Verfügungsmacht ist darauf abzustellen, wann Nutzungen und Lasten am Grundstück auf den Erwerber übergehen. Dieser Zeitpunkt wird regelmäßig bereits im Kaufvertrag festgelegt. Auf die Eintragung im Grundbuch kommt es insoweit nicht an.

der Veräußerung von Diebesgut

Der Dieb kann bürgerlich-rechtlich kein Eigentum übertragen, da er nicht Eigentümer des Diebesguts geworden ist. Der Dieb kann aber Verfügungsmacht an den gestohlenen Gegenständen verschaffen und somit Lieferungen i. S. des § 3 Abs. 1 UStG ausführen.

Wenn ein Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt verkauft wird, liegt gleichwohl eine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG vor; denn wirtschaftlich kann der Käufer über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen. Beim Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG) liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 UStAE).

2.2.1.2 Werklieferung

Die Grundsätze der Lieferung gelten auch für die Werklieferung. Eine Werklieferung liegt gem. § 3 Abs. 4 UStG dann vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. In den Fällen, in denen das Werk aus mehreren Hauptstoffen besteht, liegt bereits dann eine Werklieferung vor, wenn der Unternehmer nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft. Was als Hauptstoff angesehen wird, ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

Beispiel: Schneidermeister A aus Arnsberg erhält von dem Kunden K den Auftrag, einen Anzug herzustellen. Der benötigte Stoff sowie die Garne und die Knöpfe werden von A beschafft.

A erbringt eine Werklieferung i. S. des § 3 Abs. 4 UStG.

2.2.1.3 Lieferfiktionen

Seit dem 1. 1. 1993 gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Abs. 2a UStG) durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat, als Lieferung gegen Entgelt (§ 3 Abs. 1a UStG). Diese Regelung war erforderlich, um die ab dem 1. 1. 1993 innergemeinschaftlich weggefallene EUSt durch die Erwerbsbesteuerung zu ersetzen. Der Vorgang des Verbringens wird als fiktive Lieferung behandelt und findet Eingang in den innergemeinschaftlichen Informationsaustausch.

Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer

einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder versendet und

den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet.

Der Unternehmer gilt im Ausgangsmitgliedstaat als Lieferer, im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber.

Voraussetzung für ein innergemeinschaftliches Verbringen ist, dass der Gegenstand bereits im Ausgangsmitgliedstaat dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung des Transports im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Außerdem darf der Gegenstand nicht nur zu einer vorübergehenden Verwendung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangen. Eine endgültige Verwendung ist immer dann anzunehmen, wenn der Gegenstand dem Anlage­vermögen zugehört oder es sich um Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe handelt, die im Bestimmungsmitgliedstaat verarbeitet oder verbraucht werden. Eine nicht nur vorübergehende Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort weiterzuliefern.

Kein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn die Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat

ihrer Art nach nur vorübergehend ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 10 und 11 UStAE) oder

befristet ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 12 und 13 UStAE).

Beispiele: 1) A verbringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Aachen in seinen Zweigbetrieb nach Rom, um sie dort auf Dauer einzusetzen.

Das Verbringen gilt als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da ein Unternehmensgegenstand zur endgültigen Verwendung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Verfügung des Unternehmers verbracht wird. A gilt als Lieferer.

2) Bauunternehmer B aus Berlin errichtet in Paris ein Gebäude. Zu diesem Zweck verbringt er einen Kran von Berlin nach Paris zu der Baustelle. Nach Fertigstellung des Gebäudes gelangt der Kran zurück nach Berlin.

Das Verbringen gilt nicht als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da der Kran zu einer nur vorübergehenden Verwendung nach Paris gelangt und somit nicht alle Voraussetzungen des § 3 Abs. 1a UStG erfüllt sind.

2.2.1.4 Gleichstellung mit Lieferung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 1b in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;

die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt zwingend voraus, dass der Gegenstand zum Unternehmen gehört hat. Entscheidend hierbei ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat; auf die ertragsteuerliche Behandlung kommt es in­soweit nicht an. Bei gemischt-genutzten Gegenständen (unternehmerisch und unternehmensfremd) obliegt dem Unternehmer grundsätzlich die Wahl der Zuordnung. Der Gegenstand muss aber zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Der Gegenstand muss aus außerunternehmerischen (privaten) Gründen aus dem Unternehmen entnommen werden. Dies ist aus der Sicht des Unternehmers zu beurteilen. Hat die Wertabgabe sowohl betriebliche als auch private nichtunternehmerische Gründe, ist darauf abzustellen, welche Gründe überwiegen.

Bei allen drei Nummern des § 3 Abs. 1b UStG ist Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Das Gesetz lässt die Frage offen, wie sich ein Vorsteuerabzug für Bestandteile auswirkt und wie der Begriff „Bestandteile“ zu definieren ist.

Beispiel: Der Unternehmer A mit Sitz in Dortmund erwirbt aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10.000 €. Der Pkw wird zulässigerweise seinem Unternehmen zugeordnet. A lässt eine Inspektion (einschließlich einer Wagenwäsche) ausführen sowie die Kupplung und Bremsbeläge erneuern. Das Entgelt hierfür beträgt 1.000 €. Außerdem kauft A neue Scheibenwischerblätter und bringt sie selbst an dem Pkw an. Das Entgelt beträgt 20 €. Später entnimmt A den Pkw in sein Privatvermögen.

Die Entnahme des Pkw wird nicht einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. A konnte aus der Anschaffung des Pkw keinen Vorsteuerabzug vornehmen. Bestandteile sind in den Pkw nicht eingebaut worden. Der Umsatz ist nicht steuerbar.

Der BFH hat mit Urteil vom 30. 3. 1995 (UR 1995 S. 340) entschieden, dass Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands, die der Unternehmer mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, die Frage der Besteuerung der Entnahme des Gegenstands nicht berühren. Solche Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands selbst führten grundsätzlich nicht zur Anschaffung/Herstellung eines „Bestandteils“ des Gegenstands. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung in Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE angeschlossen. Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Wirtschaftsgüter, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben (z. B. eine nachträglich in ein Kraftfahrzeug eingebaute Klimaanlage). Dienstleistungen (sonstige Leistungen) einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Karosserie- und Lackarbeiten an einem Pkw), führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstands. Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung des Wirtschaftsguts angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20 % der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen (BMF-Schreiben vom 26. 11. 2004, BStBl 2004 I S. 1127; Abschn. 3.3 Abs. 4 UStAE).

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf. Voraussetzung für die Gleichstellung ist, dass es sich nicht nur um Aufmerksamkeiten handelt. Als Lieferungen kommen danach z. B. die unentgeltlichen Deputate in Betracht.

Keine Lieferungen sind Aufmerksamkeiten und Lieferungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Hierbei sind unter „Aufmerksamkeiten“ Zuwendungen zu verstehen, die ihrer Art und ihrem Wert nach Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Demnach zählen zu den Aufmerksamkeiten gelegentliche Sachzuwendungen (Blumen, Buch, Tonträger, Genussmittel) bis zu einem Wert von 40 €.

Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, sind dann anzunehmen, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, dies aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Dies ist z. B. bei üblichen Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen der Fall.

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Hierunter fallen z. B. Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Die Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit USt belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Auf das BMF-Schreiben vom 10. 7. 2000, BStBl 2000 I S. 1185 und Abschn. 3.3 Abs. 10–17 UStAE wird hingewiesen.

Beispiel: Unternehmer A, der mit Küchengeräten handelt, schenkt seinem besten Kunden ein Küchengerät im Wert von 300 €.

Es liegt kein steuerbarer Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor. Die Zuwendung steht nicht einer Lieferung gegen Entgelt gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gleich; denn A war für den Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Es handelt sich um eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 1a UStG kommt insoweit ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Sollte A zunächst den Vorsteuerabzug vorgenommen haben, so ist eine Korrektur gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG im Zeitpunkt der Zuwendung durchzuführen.

2.2.1.5 Sonstige Leistung

Sonstige Leistungen sind gem. § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Das UStG bestimmt den Begriff der sonstigen Leistung durch eine negative Abgrenzung gegenüber der Lieferung. Eine sonstige Leistung kann auch in einem passiven Verhalten bestehen. In den Fällen der §§ 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus.

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht:

Dienstleistungen,

Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs),

Einräumung, Übertragung, Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten,

Reiseleistungen,

Restaurationsumsätze.

2.2.1.6 Werkleistung

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der Werkunternehmer bei seiner Leistung keinerlei selbst beschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als Zutaten oder sonstige Nebensachen anzusehen sind, verwendet. Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt, kommt es nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werkes anzusehen sind. Die Unentbehrlichkeit eines Gegenstands allein macht diesen noch nicht zu einem Hauptstoff. Kleinere technische Hilfsmittel, z. B. Nägel, Schrauben, Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen.

Beispiel: A betreibt in Arnsberg eine Kfz-Reparaturwerkstatt. A repariert den Pkw des Kunden K und berechnet diesem neben dem Arbeitslohn i. H. von 500 € noch Materialkosten für Kleinteile i. H. von 30 €.

A erbringt eine Werkleistung.

2.2.1.7 Gleichstellung mit sonstiger Leistung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 9a in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist;

die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt wird danach insbesondere die Verwendung vonUnternehmensgegenständen für den privaten, außerunternehmerischen Bedarf. So handelt es sich z. B. bei der Verwendung eines zu 100 % dem Unternehmen zugeordneten Computers für private Zwecke um eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der USt unterliegt.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt ist ferner die Verwendung eines Unternehmensgegenstands für den privaten Bedarf des Personals, sofern keine Aufmerksamkeit vorliegt.

Bei der Firmenwagenüberlassung muss allerdings zunächst geprüft werden, ob es sich nicht um eine entgeltliche Leistung, einen tauschähnlichen Umsatz nach § 3 Abs. 12 UStG, handelt.

Besteuert wird lediglich die Verwendung solcher Gegenstände, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit USt belastet waren und bei denen der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisenVorsteuerabzug