Besteuerung von Unternehmen III E-Book

Wolfram Scheffler

• Herausgeber: C.F. Müller
• Kategorie: Gesellschafts- und Liebesromane
• Serie: Schwerpunktbereich
• Sprache: Deutsch
• Veröffentlichungsjahr: 2020

Beschreibung

Die Neuauflage: Die steuerartenbezogene Betrachtung in den ersten beiden Bänden von Besteuerung von Unternehmen wird in diesem Band durch eine steuerplanerische Analyse erweitert. In Band III werden die gesetzlichen Vorschriften nicht im Hinblick auf ihre rechtliche Stellung beurteilt, sondern nach den Kriterien gruppiert, inwieweit sie für betriebliche Entscheidungen zu beachten sind und in welcher Weise sie sich auf unternehmerische Aktivitäten auswirken. Betrachtet werden Entscheidungen, die für die Steuerplanung eines Unternehmens besonders bedeutsam sind: Rechtsform eines Unternehmens, Investitionen, Finanzierung, Steuerbilanzpolitik sowie nationale und internationale Standortwahl. Adressaten des Buches sind diejenige, die sich für den Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Entscheidungen interessieren. Hierzu gehören insbesondere Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien. Vermittelt wird das Grundlagenwissen, das für die Steuerplanung benötigt wird. Die steuerlichen Effekte werden nicht nur mit Hilfe von Formeln abgeleitet, sondern auch durch zahlreiche (relativ einfach strukturierte) Zahlenbeispiele veranschaulicht und ausführlich erläutert.

Leseprobe

Besteuerung von Unternehmen

Band III: Steuerplanung

von

Dr. Wolfram Schefflero. Professor an der Universität Erlangen-Nürnberg

3., neu bearbeitete Auflage

www.cfmueller.de

Impressum

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.

ISBN 978-3-8114-9274-5

E-Mail: [email protected]

Telefon: [phone]Telefax: [phone]

www.cfmueller.dewww.cfmueller-campus.de

© 2020 C.F. Müller GmbH, Waldhofer Straße 100, 69123 Heidelberg

Hinweis des Verlages zum Urheberrecht und Digitalen Rechtemanagement (DRM)Der Verlag räumt Ihnen mit dem Kauf des ebooks das Recht ein, die Inhalte im Rahmen des geltenden Urheberrechts zu nutzen. Dieses Werk, einschließlich aller seiner Teile, ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.Der Verlag schützt seine ebooks vor Missbrauch des Urheberrechts durch ein digitales Rechtemanagement. Bei Kauf im Webshop des Verlages werden die ebooks mit einem nicht sichtbaren digitalen Wasserzeichen individuell pro Nutzer signiert.Bei Kauf in anderen ebook-Webshops erfolgt die Signatur durch die Shopbetreiber. Angaben zu diesem DRM finden Sie auf den Seiten der jeweiligen Anbieter.

Vorwort

Im Band Besteuerung von Unternehmen I: Ertrag, Substanz- und Verkehrsteuern werden steuerartenbezogen die wichtigsten Vorschriften zur Steuerpflicht, zum Steuergegenstand, zur Bemessungsgrundlage, zum Tarif und zur Steuererhebung erläutert. Im Band II: Steuerbilanz (steuerliche Gewinnermittlung) werden die Regelungen zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgestellt. Zusammen geben die beiden Bände einen prägnanten und dennoch umfassenden Überblick über die von Unternehmen zu beachtenden steuerrechtlichen Normen. Im Band III: Steuerplanung wird ein Perspektivenwechsel vorgenommen: Die gesetzlichen Vorschriften werden nicht im Hinblick auf ihre rechtliche Stellung beurteilt, sondern nach den Kriterien gruppiert, inwieweit sie für betriebliche Entscheidungen zu beachten sind und in welcher Weise sie sich auf unternehmerische Aktivitäten auswirken. Die steuerartenbezogene Betrachtung in den beiden Bänden I und II wird also im Band III durch eine steuerplanerische Analyse erweitert. Aufbauend auf den ersten beiden Bänden wird gezeigt, wie die zahlreichen steuerrechtlichen Regelungen die Steuerbelastung von Unternehmen beeinflussen.

Betrachtet werden Entscheidungen, die für die Steuerplanung eines Unternehmens besonders bedeutsam sind:

•

Entscheidung über die Rechtsform eines Unternehmens

•

Investitionsentscheidungen (investitionstheoretische Grundlagen, entscheidungsneutrale Besteuerung sowie mehrere Anwendungsfälle)

•

Entscheidungen über die Finanzierung (Eigen- oder Kreditfinanzierung oder Leasing)

•

Steuerbilanzpolitik (Gewinnausweisentscheidung)

•

Entscheidungen über die nationale Standortwahl

•

Ausgestaltung der Entgeltpolitik.

Für die Steuerplanung werden Methoden benötigt, mit deren Hilfe die durch eine betriebliche Entscheidung ausgelösten Steuerzahlungen berechnet werden können. Deshalb werden vorab in einem Grundlagenteil die Vor- und Nachteile der Teilsteuerrechnung sowie der (kasuistischen) Veranlagungssimulation gegeneinander abgewogen.

Bei der Neuauflage wurde die Grundkonzeption des Buches beibehalten. Im Detail wurden jedoch zahlreiche Überarbeitungen und Aktualisierungen an die seit der letzten Auflage geänderte Rechtslage vorgenommen.

Adressaten des Bandes III sind diejenigen, die sich für den Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Entscheidungen interessieren. Hierzu gehören insbesondere Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften an Universitäten, (Fach-)Hochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien. Vermittelt wird das Grundlagenwissen, das für die Steuerplanung benötigt wird. Die steuerlichen Effekte werden nicht nur mit Hilfe von Formeln abgeleitet, sondern auch durch zahlreiche (relativ einfach strukturierte) Zahlenbeispiele veranschaulicht und ausführlich erläutert.

Bei der Erstellung des Manuskripts haben mich Frau Dr. Marina Rupp sowie Herr Dr. Fabian Lutz mit großem Engagement unterstützt. Für ihren Einsatz bedanke ich mich ganz herzlich. Gleichzeitig gilt mein Dank Eva Gottschalk, M.Sc., Sabine Knechtel, B.A., Jessica Müller, B.A., Miriam Staudenmeyer, M.Sc. und Marius Weiß für ihre wertvolle Mithilfe bei den Korrekturen des Manuskripts bzw der Druckfahnen sowie bei der Überprüfung der Berechnungen.

Nürnberg, im März 2020

Wolfram Scheffler

Inhaltsverzeichnis

 Vorwort

 Abkürzungsverzeichnis

 Symbolverzeichnis

 Schrifttum

Erster TeilSteuern als Bestandteil des Zielsystems

 Erster AbschnittZielgröße: Maximierung der Einzahlungsüberschüsse nach Steuern

 Zweiter AbschnittBegründung für den Einbezug der Steuern

Zweiter TeilMethoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen

 Erster AbschnittBeziehungen zwischen den Steuerarten

 Zweiter AbschnittKasuistische Veranlagungssimulation

 Dritter AbschnittTeilsteuerrechnung

 Vierter AbschnittBeispiel zur Demonstration der Vorgehensweise

  A.Daten

  B.Berechnung der Gesamtsteuerbelastung durch Simulation der Veranlagung

  C.Berechnung der Gesamtsteuerbelastung mit Hilfe der Teilsteuerrechnung

 Fünfter AbschnittVor- und Nachteile der beiden Berechnungsverfahren

 Sechster AbschnittBesonderheiten beim Einbezug der Kirchensteuer

  A.Zeitpunkt der Verrechnung der Kirchensteuer

  B.Proportionale Steuersätze

  C.Progressive Steuersätze

Dritter TeilEinfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl

 Erster AbschnittBedeutung der zivilrechtlichen Rechtsform für die Besteuerung von Unternehmen

 Zweiter AbschnittEinflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung

 Dritter AbschnittEinzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)

 Vierter AbschnittKapitalgesellschaften

 Fünfter AbschnittEinzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung)

 Sechster AbschnittVergleich der Rechtsformen

  A.Ausschüttungsfall

  B.Thesaurierungsfall

 Siebter AbschnittVeränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags

  A.Steuerplanerische Zielsetzung

  B.Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption

  C.Belastungsvergleich

Vierter TeilEinfluss der Besteuerung auf Investitionsentscheidungen

 Erster AbschnittGewinnbegriff und Bedeutung der Zeitpräferenz

 Zweiter AbschnittVermögensbezogene Vorteilhaftigkeitsmethoden

  A.Kapitalwertmethode

  B.Endwertmethode

  C.Vermögensendwertmethode

  D.Interpretation der Vorteilhaftigkeitskriterien

  E.Vor- und Nachteile der drei Investitionsrechnungsverfahren

  F.Modellerweiterungen: Einbezug von Substanzsteuern sowie der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Fremdkapitalaufwendungen

  G.Umrechnung der absoluten Werte in Renditekennziffern

 Dritter AbschnittEntnahmebezogene Vorteilhaftigkeitsmethoden

  A.Annuitätenmethode

  B.Entnahmemethode

  C.Interpretation der Vorteilhaftigkeitskriterien

  D.Eignung der entnahmebezogenen Vorteilhaftigkeitsverfahren

 Vierter AbschnittEntscheidungsneutrale Besteuerung von Investitionen

  A.Nutzen von Analysen zur Entscheidungsneutralität der Besteuerung für die Steuerplanung

  B.Verzerrungen durch das geltende Ertragsteuerrecht

  C.Investitionsneutralität einer Besteuerung des Einkommens

   I.Methodische Grundlagen der Besteuerung des kapitaltheoretischen Gewinns

   II.Quantifizierung der Effekte

   III.Benachteiligung von Sachinvestitionen bei einer Abgeltungsteuer auf Finanzanlagen

   IV.Abweichungen zwischen der Besteuerung des kapitaltheoretischen Gewinns und den geltenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften

  D.Investitionsneutralität einer konsumorientierten Besteuerung

   I.Methodische Grundlagen der Cash-Flow-Besteuerung

   II.Quantifizierung der Effekte

   III.Begünstigung von Sachinvestitionen bei einer Abgeltungsteuer auf Finanzanlagen

   IV.Vergleich zwischen einer einkommens- und einer konsumorientierten Besteuerung

   V.Abweichungen zwischen der Cash-Flow-Besteuerung und den geltenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften

   VI.Weitere Formen einer konsumorientierten Besteuerung

 Fünfter AbschnittInvestitionsfördermaßnahmen

  A.Überblick über die Investitionsfördermaßnahmen

  B.Investitionszulage

  C.Investitionszuschuss

  D.Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen

  E.Investitionsabzugsbetrag

 Sechster AbschnittNebeneinander von Steuersatzsenkung und Verschlechterung der Abschreibungsbedingungen

 Siebter AbschnittImmobilien: Zusammenhang zwischen Abschreibungen und Veräußerungsgewinnbesteuerung sowie Abgeltungsteuer auf Finanzanlagen

 Achter AbschnittAltersvorsorge: Nebeneinander von einkommens- und konsumorientierter Besteuerung

Fünfter TeilEinfluss der Besteuerung auf Finanzierungsentscheidungen

 Erster AbschnittBeteiligungsfinanzierung im Vergleich mit der Kreditfinanzierung bei Kapitalgesellschaften

  A.Entscheidungssituation und erforderliche Fallunterscheidungen

  B.Grundfall: Finanzierung durch eine natürliche Person (Privatvermögen, keine unternehmerische Beteiligung)

  C.Besonderheiten bei der Finanzierung durch eine natürliche Person mit einer unternehmerischen Beteiligung (Privatvermögen)

  D.Besonderheiten bei der Finanzierung durch eine natürliche Person (Betriebsvermögen)

  E.Besonderheiten bei der Finanzierung durch eine juristische Person (Beteiligung mindestens 10%)

  F.Besonderheiten bei der Finanzierung durch eine juristische Person (Beteiligung unter 10%)

  G.Besonderheiten bei der Finanzierung durch eine steuerbefreite (gemeinnützige) Organisation

  H.Besonderheiten bei Gesellschafterdarlehen

  I.Mittelbare Nutzung der Vorteile aus der Abgeltungsteuer bei mittelständischen Unternehmen

 Zweiter AbschnittKreditkauf im Vergleich mit Leasing

  A.Methodischer Ansatz: Nebeneinander von gesamtwirtschaftlicher und einzelwirtschaftlicher Analyse

  B.Bilanzielle Zurechnung des Leasinggegenstands

  C.Bilanzielle Auswirkungen bei Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Leasinggeber

  D.Grundsatz: übereinstimmende Besteuerung von Kreditkauf und Leasing

  E.Auswirkungen der Pauschalierung des in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteils

  F.Wirtschaftlichkeitsvergleich aus Sicht eines Investors

 Dritter AbschnittInnenfinanzierung (Gewinnverwendungsentscheidung)

Sechster TeilEinfluss der Besteuerung auf das Rechnungswesen

 Erster AbschnittInstrumente der Steuerbilanzpolitik

 Zweiter AbschnittStrategien der Steuerbilanzpolitik

 Dritter AbschnittRückwirkungen der Steuerbilanzpolitik auf die Handelsbilanz

Siebter TeilEinfluss der Besteuerung auf die nationale Standortwahl

 Erster AbschnittÜberblick über die Einflussfaktoren

 Zweiter AbschnittAuswirkungen der Hebesatzautonomie der Gemeinden bei der Gewerbesteuer

  A.Überblick über die Hebesätze der Gewerbesteuer

  B.Kapitalgesellschaften

  C.Einzelunternehmen und Personengesellschaften

  D.Rechtsformvergleich

  E.Bedeutung für die Standortwahl

Achter TeilGrundsätzlicher Einfluss der Besteuerung auf die Entgeltpolitik

 Erster AbschnittEntscheidungssituation

 Zweiter AbschnittEinfluss des Steuersatzes und der Sozialversicherungsbeiträge

 Dritter AbschnittÜbertragung auf andere Zusatzleistungen

 Sachverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abb.

Abbildung

Abs.

Absatz

aF

alte Fassung

AfA

Absetzung für Abnutzung

AO

Abgabenordnung

Aufl.

Auflage

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BeiSaV 2019

Verordnung über die Erhebung von Beiträgen zur Arbeitsförderung nach einem niedrigeren Beitragssatz für die Kalenderjahre 2019 bis 2022

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BMWF

Bundesministerium für Wirtschaft und Finanzen

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drucks.

Bundestag-Drucksache

Buchst.

Buchstabe

bzw

beziehungsweise

ca.

circa

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

dh

das heißt

EDV

Elektronische Datenverarbeitung

EK

Eigenkapital

ErbStG

Erbschaftsteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

FA

Finanzarchiv (Zeitschrift)

FK

Fremdkapital

FZulG

Forschungszulagengesetz

GewStDV

Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung

GewStG

Gewerbesteuergesetz

ggf

gegebenenfalls

ggü.

gegenüber

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

GrStG

Grundsteuergesetz

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HBR

Harvard Business Review (Zeitschrift)

HGB

Handelsgesetzbuch

HS

Halbsatz

idR

in der Regel

ieS

im engeren Sinne

IFRS

International Financial Reporting Standards

InvZulG

Investitionszulagengesetz

iSd

im Sinne des

iVm

in Verbindung mit

iwS

im weiteren Sinne

KStG

Körperschaftsteuergesetz

lifo

last in, first out

LStR

Lohnsteuer-Richtlinien

maW

mit anderen Worten

max.

maximal

Nr

Nummer

S.

Satz, Seite

SGB

Sozialgesetzbuch

StB

Der Steuerberater (Zeitschrift)

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

SteuerStud

Steuer und Studium (Zeitschrift)

StuB

NWB Unternehmenssteuern und Bilanzen/Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen/Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SvEV

Sozialversicherungsentgeltverordnung

SolZG

Solidaritätszuschlaggesetz

ua

und andere

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

vgl

vergleiche

WiSt

Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WISU

Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

zB

zum Beispiel

ZEW

Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

ZfbF

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift)

Symbolverzeichnis

AfAt

steuerrechtliche Abschreibung in Periode t

AHK

Anschaffungs- und Herstellungskosten

AK

Anschaffungskosten

at

Auflösungsfaktor der bilanzpolitischen Maßnahme im Jahr t

BMG

Bemessungsgrundlage

c

Annuität

C0

Kapitalwert vor Steuern

C0,S

Kapitalwert nach Steuern

CN,S

Endwert nach Steuern

Dt

Ertragswertabschreibung in Periode t

EBITDA

Earnings before interest, taxes, depreciation and appreciation

erhöht

Abschreibungssatz der erhöhten Absetzung (dezimal)

ES,t

Ertragswert nach Steuern zum Zeitpunkt t

ESt

Einkommensteuer

Et

Ertragswert vor Steuern zum Zeitpunkt t

EZÜt

Einzahlungsüberschuss in Periode t

G

Gewinn

GewSt

Gewerbesteuer

GewSteffektiv

„effektive“ Gewerbesteuer (nach Berücksichtigung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG)

GMZ

Grundmietzeit

GrSt

Grundsteuer

GrStW

Grundsteuerwert (bei Grundstücken)

i

Zinssatz, Kalkulationszinssatz vor Steuern, Kalkulationszinssatz (dezimal)

I0

Investitionssumme (Anfangsausgaben)

iHaben

Habenzinssatz (dezimal)

InvestAbzug

Investitionsabzugsbetrag (dezimal)

is

Kalkulationszinssatz nach Steuern (dezimal)

iSoll

Sollzinssatz (dezimal)

KiSt

Kirchensteuer

KSt

Körperschaftsteuer

KZF

Kalkulationszinssatz

M

bilanzpolitische Manövriermasse

max

maximiere

min

minimiere

N

Nutzungsdauer, Berechnungszeitraum in Jahren

rs

interne Rendite nach Steuern

RW

Restwert

s

(Differenz-)Steuersatz

s§ 35 EStG

Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG

sAbgSt

Steuersatz der Abgeltungsteuer (gesonderter Steuersatz nach § 32d EStG)

sAG

Ertragsteuerbelastung des Arbeitgebers

sAN

Steuersatz des Arbeitnehmers

sAnspar

Steuersatz in der Ansparphase (Altersvorsorge)

se,0

kombinierter Ertragsteuersatz zum Beginn des Berechnungszeitraums (Periode 0)

se,N

kombinierter Ertragsteuersatz zum Ende des Berechnungszeitraums (Periode N)

se,t

kombinierter Ertragsteuersatz im Jahr t

sErtragsteuern

Ertragsteuersatz

sESt

Einkommensteuersatz

sESt,KiSt

kombinierter Steuersatz aus Einkommensteuer und Kirchensteuer

sESt,SolZ,KiSt

kombinierter Steuersatz aus Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer

sEStNach

Steuersatz bei Nachversteuerung von Entnahmen der Gewinnanteile, für die die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen wurde (gesonderter Steuersatz nach § 34a Abs. 4 EStG)

sEStThes

Steuersatz der Thesaurierungsbegünstigung (gesonderter Steuersatz nach § 34a Abs. 1 EStG)

sEU/PersGes(Thes)

Steuersatz bei Einzelunternehmen bzw Personengesellschaften bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

sFK

Steuerentlastung durch Abzug der Fremdkapitalzinsen

sGewSt

Gewerbesteuersatz

sGewStFK-Hinzu

Steuerbelastung aufgrund der Hinzurechnung von Fremdkapitalzinsen bei der Gewerbesteuer nach § 8 Nr 1 Buchst. a GewStG

sGrSt

Grundsteuersatz

sKapGes

Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft

sKiSt

Kirchensteuersatz

sKSt

Körperschaftsteuersatz

svAG

Sozialversicherungssatz des Arbeitgebers

svAN

Sozialversicherungssatz des Arbeitnehmers

sVersorgung

Steuersatz in der Versorgungsphase (Altersvorsorge)

SolZ

Solidaritätszuschlag

Sonder

Abschreibungssatz der Sonderabschreibung (dezimal)

sSolZ

Solidaritätszuschlagsatz

sSubstanzsteuern

Substanzsteuersatz

St

Steuerzahlungen in Periode t, soweit sie auf die zu beurteilende Investition entfallen

t

Periodenindex

t0

Beginn des Berechnungszeitraums

t1

Teilsteuersatz 1 (für Gewinne)

t2

Teilsteuersatz 2 (Substanzsteuerbelastung für Betriebsgrundstücke)

Tmax

maximale Thesaurierungsquote (Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG)

tN

Ende des Berechnungszeitraums (Periode N)

WGF

Annuitätenfaktor (Wiedergewinnungsfaktor)

ZBt

Zinsbereinigung in Periode t (zinsbereinigte Einkommensteuer)

zvE

zu versteuerndes Einkommen

Vorbemerkung zu den Berechnungen

Die meisten Berechnungen wurden mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms durchgeführt. Beim Ausweis der einzelnen Werte wurde jeweils gerundet. Innerhalb des Berechnungsschemas wurde mit den ungerundeten Werten weitergerechnet. Diese Vorgehensweise kann zu Rundungsabweichungen führen.

Schrifttum

Blohm/Lüder/Schaefer Investition, 10. Aufl., München 2012

Breithecker Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 17. Aufl., Berlin 2016

Grob Einführung in die Investitionsrechnung, 5. Aufl., München 2006

Heinhold Unternehmensbesteuerung, Band 3: Investition und Finanzierung, Stuttgart 1996

Jacobs/Scheffler/Spengel Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 5. Aufl., München 2015

König/Wosnitza Betriebswirtschaftliche Steuerplanungs- und Steuerwirkungslehre, Heidelberg 2004

Kruschwitz Investitionsrechnung, 14. Aufl., München 2014

Kußmaul Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 7. Aufl., München 2014

Mellwig Investition und Besteuerung, Wiesbaden 1985

Rose Die Steuerbelastung der Unternehmung, Wiesbaden 1973

Rose Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992

Scheffler Besteuerung von Unternehmen, Band I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 14. Aufl., Heidelberg 2020

Scheffler Besteuerung von Unternehmen, Band II: Steuerbilanz, 9. Aufl., Heidelberg 2018

Scheffler Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., München 2009

Schneeloch Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, 3. Aufl., München 2009

Schneider Investition, Finanzierung und Besteuerung, 7. Aufl., Wiesbaden 1992

Schneider Steuerlast und Steuerwirkung, München/Wien 2002

Schreiber Besteuerung der Unternehmen, 4. Aufl., Wiesbaden 2017

Schult Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 4. Aufl., München/Wien 2002

Wagner/Dirrigl Die Steuerplanung der Unternehmung, Stuttgart/New York 1980

Wöhe/Bieg Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 4. Aufl., München 1995

Erster TeilSteuern als Bestandteil des Zielsystems

Erster Teil Steuern als Bestandteil des Zielsystems › Zweiter Abschnitt Begründung für den Einbezug der Steuern

Zweiter AbschnittBegründung für den Einbezug der Steuern

6

Für den Einbezug der steuerlichen Effekte in den Entscheidungsprozess gibt es sowohl eine materielle als auch eine formelle Begründung.[3]

(1) Materielle Begründung: Die materielle Begründung für den Einbezug von Steuern liegt darin, dass die vom Entscheidungsträger zu zahlenden Steuern Einfluss auf das Gewinnziel haben. Der Begriff „Gewinn“ ist in der Betriebswirtschaftslehre allerdings nicht eindeutig definiert. Ausgangspunkt bilden die Bedürfnisse des Entscheidungsträgers. Er kann entweder vorgeben,

•

seine Entnahmen für Konsumausgaben (Einkommensstreben),

•

sein Vermögen (Vermögensstreben) oder

•

die Kombination von Entnahmen für Konsumausgaben und Besitz von Vermögensgegenständen (Wohlstandsstreben)

zu maximieren.[4] Steuern sind in den Entscheidungsprozess einzubeziehen, da die für die Zahlung von Steuern benötigten Zahlungsmittel die Entnahmen und/oder das Vermögen mindern.

7

(2) Formelle Begründung: Die formelle Begründung für den Einbezug von Steuern resultiert daraus, dass für betriebswirtschaftliche Entscheidungen nicht nur auf die absolute Höhe der zu zahlenden Steuern abzustellen ist, sondern auch darauf, ob sich die Steuerzahlungen bei den zu beurteilenden Investitionen unterscheiden. In diesem Zusammenhang stellen sich zwei Fragen:

•

Indifferenzbedingung: Ändert sich durch die Besteuerung die Reihenfolge der Alternativen, maW fällt die Entscheidung bei Einbezug der Besteuerung anders aus als ohne Betrachtung der steuerlichen Effekte?

•

Realisierungsbedingung: Kann eine Alternative auch unter Beachtung der steuerlichen Effekte durchgeführt werden?

8

(a) zur Indifferenzbedingung: Bei der Prüfung, ob es durch die Besteuerung zu einer Änderung der Vorteilhaftigkeitsreihenfolge kommt, sind zwei Grundformen zu unterscheiden:

•

Ist die Höhe der Steuerschuld unabhängig davon, welche der Alternativen umgesetzt wird, sind Steuern zwar eine wichtige Zielgröße, aber wie fixe Kosten für die Entscheidung irrelevant. Die Unabhängigkeit der Steuern von unternehmerischen Entscheidungen ist im strengen Sinn nur bei Kopfsteuern (und unter Vernachlässigung der Ungewissheit) gegeben. Obwohl nahezu jede unternehmerische Entscheidung die zu zahlenden Steuern beeinflusst, bleiben sie aufgrund von Informationsproblemen (Welche steuerlichen Effekte treten auf?) bzw von Zurechnungsproblemen (Welcher Teil der von einem Unternehmen insgesamt zu zahlenden Steuern ist durch die zu treffende Entscheidung verursacht?) unberücksichtigt. In diesen Fällen handelt es sich um eine faktische Irrelevanz der Besteuerung. Derartige Vereinfachungen sind allerdings nur bei Entscheidungen mit kurzfristigem Charakter oder von geringer Bedeutung zu empfehlen.

•

Besteht eine Abhängigkeit der Steuerzahlungen vom Zielerreichungsgrad, sind Steuern dann entscheidungsneutral, wenn sie direkt an die Zielgröße des Unternehmers (Entnahmen oder Vermögen) anknüpfen. Die steuerlichen Bemessungsgrundlagen weichen allerdings regelmäßig von den betriebswirtschaftlichen Zielgrößen ab. Darüber hinaus ist zu beachten, dass Entscheidungen auf zu erwartenden Größen beruhen (ex-ante Betrachtung), während die Besteuerung an die tatsächlich realisierten Ergebnisse anknüpft (ex-post Betrachtung).

9

(b) zur Realisierungsbedingung: Die Durchführung einer Alternative kann

•

zum einen an Liquiditätsengpässen (die Steuerzahlungen werden vor dem Eintreten der Einzahlungsüberschüsse fällig und es besteht keine Möglichkeit, die Steuerschuld zu finanzieren), oder

•

zum anderen daran scheitern, dass die Summe der zu zahlenden Steuern die Summe der Einzahlungsüberschüsse übersteigt (so zB bei geringen Gewinnen, aber relativ hohen Substanzsteuern).

Da die Realisierungsbedingung vorab nicht generell beantwortet werden kann und die Indifferenzbedingung im Regelfall nicht erfüllt ist, sollten Steuern in den Entscheidungsprozess einbezogen werden.

10

(3) Einteilung der Bedeutung der Besteuerung für betriebliche Entscheidungen: In einer groben Vereinfachung lässt sich der Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Entscheidungen wie folgt charakterisieren:

Abb. 1.2:Bedeutung der Besteuerung für betriebliche Entscheidungen

eher hoher Einfluss der Besteuerung

eher geringer Einfluss der Besteuerung

•

Rechtsform

•

Investition

•

Finanzierung

•

Steuerbilanzpolitik

•

internationale Standortwahl

•

nationale Standortwahl

•

Beschaffung, Produktion, Absatz

•

Personal (Grundsatz)

Ausnahmen: Entgeltpolitik bei Sozialleistungen, betrieblicher Altersversorgung, Entsendung der Mitarbeiter ins Ausland

Diese Einteilung bildet die Grundlage für die Stoffauswahl in diesem Buch. Vor der Erläuterung des steuerlichen Einflusses auf die ausgewählten betrieblichen Entscheidungen werden die Verfahren vorgestellt, mit deren Hilfe die Höhe der zu zahlenden Steuern quantifiziert werden kann.

Anmerkungen

[1]

Siehe hierzu Sieben/Schildbach, Betriebswirtschaftliche Entscheidungstheorie, 4. Aufl., Düsseldorf 1994, S. 15–31.

[2]

Siehe hierzu grundlegend Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, Stuttgart/New York 1980, S. 12–13.

[3]

Siehe hierzu grundlegend Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, Stuttgart/New York 1980, S. 5–21 sowie Heinhold, Unternehmensbesteuerung, Band 3: Investition und Finanzierung, Stuttgart 1996, S. 26–29.

[4]

Diese Begriffe werden im Vierten Teil, Erster Abschnitt ausführlich erläutert.

Zweiter TeilMethoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Erster Abschnitt Beziehungen zwischen den Steuerarten

Erster AbschnittBeziehungen zwischen den Steuerarten

11

Zwischen den von Unternehmen periodisch zu zahlenden Ertrag- und Substanzsteuern bestehen folgende Zusammenhänge:

①

Die Grundsteuer mindert als Betriebsausgabe die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.

②

Die Grundsteuer mindert als Betriebsausgabe zusätzlich die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bzw der Körperschaftsteuer.

③

Die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag bildet die (festzusetzende) Einkommen- bzw Körperschaftsteuer.

④

Zwischen der Einkommensteuer und der Kirchensteuer besteht eine wechselseitige Abhängigkeit: Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer bildet die (festzusetzende) Einkommensteuer. Die gezahlte Kirchensteuer mindert als Sonderausgabe nicht nur die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, sondern mittelbar zusätzlich ihre eigene Bemessungsgrundlage.

Abb. 2.1:

Beziehungen zwischen den Ertrag- und Substanzsteuern

[Bild vergrößern]

⑤

Bei einkommensteuerpflichtigen Gewerbetreibenden wird die Gewerbesteuer in pauschalierender Form durch eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer (weitgehend) kompensiert.

⑥

Bei Kapitalgesellschaften mindern die auf Unternehmensebene gezahlten Steuern (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer) die an die Anteilseigner maximal zahlbare Dividende. Durch den Rückgang der Gewinnausschüttungen reduziert sich die Einkommensteuer des Anteilseigners.

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Zweiter Abschnitt Kasuistische Veranlagungssimulation

Zweiter AbschnittKasuistische Veranlagungssimulation

12

Die Zielsetzung der (kasuistischen) Veranlagungssimulation besteht darin, die Steuerschuld zu ermitteln, die bei Realisierung des betrachteten Sachverhalts entstehen würde. Zu diesem Zweck wird das Veranlagungsverfahren der Finanzbehörden modellmäßig nachvollzogen, dh für den konkreten Fall rechnerisch simuliert. Die getrennt für jede Steuerart ermittelten Steuerzahlungen können zur Gesamtsteuerbelastung addiert werden.[1]

Bei der (kasuistischen) Veranlagungssimulation sind zunächst die steuerlichen Effekte auf Ebene der Gesellschaft zu analysieren, da die Steuerbelastung der Anteilseigner von den Gewinnanteilen abhängt, die ihnen zugerechnet werden.

13

Der weitere Aufbau des Berechnungsschemas wird von den Dependenzen und Interdependenzen zwischen den Steuerarten bestimmt. Es ist mit den Steuerarten zu beginnen, die unabhängig von den anderen ermittelt werden können und die für die Berechnung von anderen Steuerarten benötigt werden. Dies sind einerseits die Verkehr- und Verbrauchsteuern, bei denen zu prüfen ist, ob sie als Betriebsausgaben aufwandswirksam oder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind, und andererseits die Grundsteuer, ohne deren Kenntnis die Ertragsteuern nicht berechnet werden können. Damit ergibt sich folgende allgemeine Reihenfolge:

•

Verbrauch- und Verkehrsteuern

•

Grundsteuer

•

Gewerbesteuer

•

Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag (nur bei Kapitalgesellschaften)

•

Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf Kirchensteuer.

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Dritter Abschnitt Teilsteuerrechnung

Dritter AbschnittTeilsteuerrechnung

14

Aufgabe der Teilsteuerrechnung ist weniger die Berechnung der einzelnen Steuerzahlungen, als vielmehr in erster Linie die Kenntnis über die Be- oder Entlastung, die durch eine betriebswirtschaftliche Größe verursacht wird.[2] Diese Zielsetzung bedingt ein mehrstufiges Verfahren:

1. Schritt:

Die juristisch definierten Bemessungsgrundlagen der verschiedenen Steuerarten sind nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu zerlegen (Gewinnung von Bemessungsgrundlagenteilen).

Abb. 2.2:

Grundstruktur der Teilsteuerrechnung[3]

[Bild vergrößern]

2. Schritt:

Für jede Steuerart ist eine Grundgleichung aufzustellen, in der die juristischen Bemessungsgrundlagen durch die im ersten Schritt gewonnenen betriebswirtschaftlichen Bemessungsgrundlagenteile ausgedrückt werden.

3. Schritt:

Die Zusammenfassung der Grundgleichungen ergibt die Gleichung für die Gesamtsteuerbelastung.

4. Schritt:

Die Gesamtsteuergleichung ist nach den im ersten Schritt gewonnenen betriebswirtschaftlichen Bemessungsgrundlagenteilen zu ordnen. Aus den Summen, Differenzen und Produkten der einzelnen Steuersätze sind die Teilsteuersätze (Multifaktoren) zu berechnen, die die effektive Be- oder Entlastung einer betriebswirtschaftlichen Größe repräsentieren.

5. Schritt:

Durch Multiplikation des Bemessungsgrundlagenteils mit dem Teilsteuersatz erhält man den Teil der Gesamtsteuerbelastung, der auf die betrachtete betriebswirtschaftliche Größe entfällt. Diese „Teilsteuern“ lassen sich zur Gesamtsteuerbelastung addieren.

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Vierter Abschnitt Beispiel zur Demonstration der Vorgehensweise

Vierter AbschnittBeispiel zur Demonstration der Vorgehensweise

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Vierter Abschnitt Beispiel zur Demonstration der Vorgehensweise › A. Daten

A.Daten

15

Die rechnerische Erfassung der Beziehungen zwischen den Steuerarten durch die Veranlagungssimulation und die Teilsteuerrechnung werden anhand eines einfachen Beispiels demonstriert, bei dem die effektive Belastung von Ertrag und Substanz einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der laufenden Besteuerung quantifiziert wird.

Eine Kapitalgesellschaft erzielt vor Berücksichtigung der als Betriebsausgaben abziehbaren Steuerarten steuerpflichtige Einkünfte von 100 000 €. Der Grundsteuerwert beläuft sich auf 2 000 000 €. Die Gemeinde setzt den Hebesatz der Grundsteuer auf 420% und den der Gewerbesteuer auf 400% fest. Der Körperschaftsteuersatz beträgt 15%, der Steuersatz des Solidaritätszuschlags 5,5%. Freibeträge und -grenzen sowie die Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters bleiben unberücksichtigt.

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Vierter Abschnitt Beispiel zur Demonstration der Vorgehensweise › B. Berechnung der Gesamtsteuerbelastung durch Simulation der Veranlagung

B.Berechnung der Gesamtsteuerbelastung durch Simulation der Veranlagung

16

Im Beispiel sind für die einzelnen Steuerarten folgende Berechnungen vorzunehmen:

(1) Grundsteuer (GrSt)

Grundsteuerwert (§ 13 Abs. 1 GrStG)

2 000 000 €

×

Steuermesszahl (§ 15 Abs. 1 Nr 2 GrStG)

0,34‰

×

Hebesatz der Grundsteuer (§ 25 GrStG)

420%

Grundsteuer

2 856 €

(2) Gewerbesteuer (GewSt)

Gewinn vor Steuern

100 000 €

–

Grundsteuer (§ 4 Abs. 4 EStG)

2 856 €

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 7 S. 1 GewStG iVm § 15 EStG)

97 144 €

–

pauschale Kürzung für Grundstückserträge (§ 9 Nr 1 S. 1 GewStG) 0,11% × 2 000 000 €

2 200 €

Gewerbeertrag (§ 6 GewStG)

94 944 €

×

Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG)

3,5%

×

Hebesatz der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG)

400%

Gewerbesteuer

13 292 €

(3) Körperschaftsteuer (KSt)

Gewinn vor Steuern

100 000 €

–

Grundsteuer (§ 4 Abs. 4 EStG)

2 856 €

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 15 EStG)

97 144 €

×

Steuersatz der Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG)

15%

Körperschaftsteuer

14 572 €

(4) Solidaritätszuschlag (SolZ)

festzusetzende Körperschaftsteuer (§ 3 Abs. 1 SolZG)

14 572 €

×

Steuersatz des Solidaritätszuschlags (§ 4 SolZG)

5,5%

Solidaritätszuschlag

801 €

(5) Gesamtsteuerbelastung (Summe der zu zahlenden Steuern)

Grundsteuer

2 856 €

+

Gewerbesteuer

13 292 €

+

Körperschaftsteuer

14 572 €

+

Solidaritätszuschlag

801 €

Summe der zu zahlenden Steuern

31 521 €

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Vierter Abschnitt Beispiel zur Demonstration der Vorgehensweise › C. Berechnung der Gesamtsteuerbelastung mit Hilfe der Teilsteuerrechnung

C.Berechnung der Gesamtsteuerbelastung mit Hilfe der Teilsteuerrechnung

17

Der 1. Schritt besteht darin, die juristisch definierten Bemessungsgrundlagen nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu zerlegen. Im Beispiel sind die zwei betriebswirtschaftlichen Bemessungsgrundlagenteile „Gewinn des Unternehmens vor Steuern“ (G) und „steuerlicher Wert der Betriebsgrundstücke“ (GrStW) vorgegeben. Damit ist die wichtigste Aufgabe der Teilsteuerrechnung bereits gelöst.

18

Im 2. Schritt sind die Grundgleichungen der Steuerarten als Produkt aus Steuersatz und Bemessungsgrundlage aufzustellen:

GrSt

sGrSt × GrStW

GewSt

sGewSt × (G – GrSt – 0,11%×GrStW)

KSt

sKSt × (G – GrSt)

SolZ

sSolZ × KSt

Durch Einsetzen erhält man

GrSt

sGrSt × GrStW

GewSt

sGewSt × (G – sGrSt×GrStW – 0,11%×GrStW)

KSt

sKSt × (G – sGrSt×GrStW)

SolZ

sSolZ × sKSt × (G – sGrSt×GrStW)

19

Der 3. Schritt besteht darin, die Grundgleichungen zur Gesamtsteuergleichung zusammenzufassen:

GrSt + GewSt + KSt + SolZ

sGrSt × GrStW

+

sGewSt × (G – sGrSt×GrStW – 0,11%×GrStW)

+

sKSt × (G – sGrSt×GrStW)

+

sSolZ × sKSt × (G – sGrSt×GrStW)

20

Nach Ausklammern der betriebswirtschaftlichen Bemessungsgrundlagenteile erhält man im 4. Schritt die Teilsteuersätze:

G

t1

sGewSt + sKSt + sSolZ×sKSt

oder

sGewSt + sKSt×(1+sSolZ)

GrStW

t2

sGrSt – sGewSt×sGrSt – sGewSt×0,11% – sKSt×sGrSt – sSolZ×sKSt×sGrSt

oder

sGrSt×(1 – sGewSt – sKSt×[1+sSolZ]) – sGewSt×0,11%

oder

sGrSt×(1–t1) – sGewSt×0,11%

Die Multifaktoren (Teilsteuersätze: t1, t2) sind unter Rückgriff auf die Einzelsteuersätze

sGrSt

0,034% × 420%

0,001428

0,1428%

sGewSt

3,5% × 400%

0,1400

14,00%

sKSt

0,1500

15,00%

sSolZ

0,0550

5,50%

zu quantifizieren:

t1 (für Ertragsteuern)

0,2982500

29,82500%

t2 (für Substanzsteuern)

0,0008481

0,08481%

21

Im 5. Schritt sind die betriebswirtschaftlichen Bemessungsgrundlagenteile mit dem betreffenden Teilsteuersatz zu multiplizieren. In der Summe errechnet sich eine Gesamtsteuerbelastung von 31 521 €:

G:

t1 × 100 000 €

29,825% × 100 000 €

29 825 €

GrStW:

t2 × 2 000 000 €

0,08481% × 2 000 000 €

1 696 €

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Fünfter Abschnitt Vor- und Nachteile der beiden Berechnungsverfahren

Fünfter AbschnittVor- und Nachteile der beiden Berechnungsverfahren

22

Bei beiden Berechnungsverfahren wird die gleiche Gesamtsteuerbelastung ausgewiesen. Wird lediglich auf die Summe der zu zahlenden Steuern abgestellt, sind beide Verfahren in gleicher Weise geeignet. Sie unterscheiden sich aber wesentlich in den Möglichkeiten zur Analyse der Ergebnisse.[4] Bei der Veranlagungssimulation setzt sich die Gesamtsteuerbelastung aus der Summe der verschiedenen Steuerarten zusammen, der Anteil einer bestimmten betriebswirtschaftlichen Größe ist nicht erkennbar. Im Gegensatz hierzu wird bei der Teilsteuerrechnung für jeden Bemessungsgrundlagenteil die Effektivbelastung offengelegt; auf welchen Steuerarten diese beruht, wird nicht deutlich.

23

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist die Teilsteuerrechnung prinzipiell der juristisch orientierten Veranlagungssimulation vorzuziehen. Der große Vorteil der Teilsteuerrechnung liegt darin, dass die Frage „Wie entwickelt sich die Steuerbelastung, wenn sich eine betriebswirtschaftliche Größe ändert?“ nach einer Multiplikation mit dem Teilsteuersatz direkt beantwortet werden kann. Die Teilsteuerrechnung stellt unmittelbar auf die relevante Größe ab. Entscheidungen hängen nämlich weniger davon ab, auf welchen Steuerarten die (Veränderungen der) insgesamt zu zahlenden Steuern beruhen. Demgegenüber erfordern Datenvariationen bei der Veranlagungssimulation grundsätzlich eine vollständige Neuberechnung. Abgeschwächt wird der Vorteil der Teilsteuerrechnung dadurch, dass zum Teil die Bemessungsgrundlagenteile keine betriebswirtschaftlichen Größen sind, sondern nach bestimmten Kriterien ermittelte steuerrechtliche Bezugsgrößen (im Beispiel: Grundsteuerwert der Betriebsgrundstücke).

24

Bei Variationsrechnungen weist die Teilsteuerrechnung also gegenüber der Veranlagungssimulation eindeutig Pluspunkte auf. Durch die Entwicklung von allgemeingültigen Berechnungsschemata und den Einsatz der EDV, zB von weitverbreiteten Tabellenkalkulationsprogrammen, lässt sich dieser systematische Nachteil der Veranlagungssimulation aber wesentlich mindern bzw vollständig beseitigen. Im Einzelfall ist der Zeitaufwand zur Entwicklung des benötigten EDV-gestützten Berechnungsschemas mit der Arbeitsbelastung zur Herleitung der Multifaktoren zu vergleichen. Je öfter Variationsrechnungen durchzuführen sind, desto eher lohnt sich die Erstellung eines Programms. Steht ein derartiges Modul zur Verfügung, fällt ein wesentlicher Vorteil der Teilsteuerrechnung weg.

25

Die Teilsteuerrechnung erleichtert das Verständnis über die Zusammenhänge zwischen den einzelnen Steuerarten, da sie ein Instrument darstellt, mit dem auf einfache Weise untersucht werden kann, bei welchen Steuerarten eine betriebswirtschaftliche Größe in die Bemessungsgrundlage eingeht und wie durch die Beziehungen zwischen den Steuerarten die Belastung verstärkt oder abgeschwächt wird. Von den verschiedenen Komponenten eines Teilsteuersatzes geben diejenigen, die aus nur einer Größe bestehen, die Anknüpfungsmerkmale der einzelnen Steuerarten wieder (Primärwirkungen). Die zusammengesetzten Faktoren verdeutlichen die Dependenzen und Interdependenzen unseres Steuersystems (Sekundärwirkungen). Die Doppelprodukte repräsentieren die Abzugsfähigkeit einer Steuerart bei einer anderen Steuer (negatives Vorzeichen) bzw die Belastung aus den Zuschlagsteuern (positives Vorzeichen). Die Komponenten, die aus drei Faktoren bestehen, legen die Rückwirkungen auf weitere Steuerarten offen. Solche Erkenntnisse sind nicht nur für die Lehre, sondern auch für finanzwissenschaftliche und steuerpolitische Analysen nützlich, da die gesamtwirtschaftlichen Be- und Entlastungswirkungen von steuerrechtlichen Normen gezeigt werden können.

Beispiel:

Bei Betriebsgrundstücken beruht die effektive Steuerbelastung auf der Besteuerung im Rahmen der Grundsteuer (sGrSt), die aufgrund der Abziehbarkeit der Grundsteuer als Betriebsausgabe durch eine Minderung der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer abgeschwächt wird (–sGewSt×sGrSt bzw –sKSt×sGrSt). Die Entlastung bei der Körperschaftsteuer ist zusätzlich mit einer Minderung des Solidaritätszuschlags verbunden (–sSolZ×sKSt×sGrSt).

26

Für die Veranlagungssimulation spricht in erster Linie ihre Anschaulichkeit. Durch Anlehnung an die Vorgehensweise im Rahmen der Steuerveranlagung durch die Finanzverwaltung sind den in der steuerlichen Praxis Tätigen die notwendigen Rechenschritte und die auftretenden Einzelprobleme bekannt. Sie können den Aufbau des Berechnungsschemas unmittelbar nachvollziehen, während der mit der Teilsteuerrechnung noch nicht Vertraute (unter Umständen) einige Zeit der Eingewöhnung benötigt.

27

Ein weiteres Problem der Teilsteuerrechnung resultiert daraus, dass verschiedene Steuerarten an dieselbe betriebswirtschaftliche Größe in unterschiedlicher Form anknüpfen und das Steuerrecht spezifische Bewertungsverfahren kennt, wie beispielsweise bei der Bewertung von Grundstücken für die Zwecke der Grundsteuer. Die hierfür einzufügenden Modifikationen beeinträchtigen die Praktikabilität der Teilsteuerrechnung. Im vorstehenden Beispiel werden diese Schwierigkeiten dadurch umgangen, dass für Grundstücke deren steuerlich relevanter Wert (hier: Grundsteuerwert) vorgegeben wurde. Bei einer an sich nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten gebotenen Zusammenfassung zu einem Bemessungsgrundlagenteil wäre zur Erfassung der Bewertungsdifferenzen eine substanzsteuerliche Korrekturgröße einzufügen: Aus betriebswirtschaftlicher Sicht hätte bei der Bildung der Bemessungsgrundlagenteile der Verkehrswert des Grundstücks angesetzt werden müssen. Zum Ausgleich zwischen dem Verkehrswert und dem steuerrechtlichen Wert würde innerhalb des Systems der Teilsteuerrechnung eine spezielle Modifikationsgröße eingefügt.

•

betriebswirtschaftlicher Wert:

Verkehrswert

2 500 000 €

•

steuerlicher Wert:

Grundsteuerwert

2 000 000 €

•

substanzsteuerliche Modifikationsgröße:

Grundsteuerwert – Verkehrswert 2 000 000 € – 2 500 000 €

– 500 000 €

•

Substanzsteuerbelastung:

t2 ×

Verkehrswert

0,08481% × 2 500 000 €

2 120 €

t2 ×

substanzsteuerliche Modifikationsgröße

0,08481% × (–500 000 €)

– 424 €

insgesamt

1 696 €

zum Vergleich: t2 × Grundsteuerwert

0,08481% × 2 000 000 €

1 696 €

Die teilsteuerlichen Modifikationen besitzen den Nachteil, dass sie die Aussagefähigkeit der Teilsteuerrechnung einschränken, da die Zusammenhänge der steuerlichen Einzelregelungen nicht mehr klar offengelegt werden.

28

Ein wichtiger Vorzug der Veranlagungssimulation ist, dass nichtkonstante Tarife, wie progressive Steuersätze, Freibeträge und Freigrenzen, problemlos verarbeitet werden können. Bei jeder Steuerart wird die juristische Bemessungsgrundlage ermittelt, auf die der Tarif anzuwenden ist. Im Gegensatz hierzu müssen bei der Teilsteuerrechnung bereits zu Beginn der Berechnungen sämtliche Steuersätze bekannt sein. Bei nichtkonstanten Tarifen hängt der Steuersatz von der Höhe der juristischen Bemessungsgrundlage ab, deren Höhe aber bei der Teilsteuerrechnung systemimmanent nicht bekannt ist. Liegen nichtkonstante Tarife vor, müssen bei der Teilsteuerrechnung die im Einzelfall zutreffenden Steuersätze vorab in einer Veranlagungssimulation ermittelt werden. Damit ist aber die Gesamtsteuerbelastung bereits bekannt, die Teilsteuerrechnung dient lediglich der Verteilung auf die betriebswirtschaftlichen Größen. Aus dem gleichen Grund scheitert auch das grundsätzliche Anliegen der Teilsteuerrechnung zur einfachen Ermittlung der steuerlichen Konsequenzen bei Variation einer betriebswirtschaftlichen Größe. Da bei nichtkonstanten Tarifen Änderungen der Daten Rückwirkungen auf den Steuersatz haben, ist der sich nach der Datenvariation ergebende Steuersatz vor jeder Berechnung erneut zu bestimmen.

29

Für die Teilsteuerrechnung besteht zusätzlich das Problem, dass sich bei Entscheidungen, deren Effekte über mehrere Perioden zu berechnen sind, die meisten Größen in den folgenden Perioden auf andere Bemessungsgrundlagenteile auswirken. Da die absolute Höhe der juristischen Bemessungsgrundlagen nicht bekannt ist, ist es bei der Teilsteuerrechnung nicht möglich, ohne zusätzliche Rechenschritte den ertragsteuerlichen Verlustabzug zu erfassen. Bei der Analyse der Abziehbarkeit von Fremdkapitalaufwendungen treten diese Probleme in besonderer Weise auf, da für die Berechnung der Begrenzungen nach § 4h EStG und § 8a KStG („Zinsschranke“) mehrere Werte benötigt werden, die sich aus verschiedenen Komponenten zusammensetzen, die bei der Teilsteuerrechnung nicht bekannt sind. Bei der Veranlagungssimulation treten diese Schwierigkeiten nicht auf, da durch das rechnerische Simulieren die benötigten Informationen vollständig vorliegen.

30

In dem im vorangehenden Abschnitt verwendeten Beispiel werden die beiden zuletzt genannten Kritikpunkte nicht deutlich. Durch das Abstellen auf Kapitalgesellschaften wird der progressive Einkommensteuertarif nicht benötigt. Durch die Nichtberücksichtigung von Freibeträgen und -grenzen sowie das einperiodige Berechnungsschema wurden die damit verbundenen Schwierigkeiten ausgeklammert. Bei Entscheidungssituationen, die nicht so einfach strukturiert sind, verbleiben in der Praxis zwei Möglichkeiten: näherungsweise Berechnung der für die Teilsteuerrechnung benötigten Steuersätze oder exakte Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung mit Hilfe einer Veranlagungssimulation.

Abb. 2.3:Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile der Veranlagungssimulation und der Teilsteuerrechnung

Veranlagungssimulation

Teilsteuerrechnung

Vorteile

Steuerbelastung wird nach Steuerarten differenziert ausgewiesen

hohe Anschaulichkeit

nichtlineare Tarife, Verlustabzug und „Zinsschranke“ problemlos integrierbar

Effektivbelastung für jeden Bemessungsgrundlagenteil erkennbar

ermöglicht Variationsrechnungen

fördert Verständnis über die Zusammenhänge zwischen einzelnen Steuerarten

Nachteile

keine Aussage über Anteil einer bestimmten betriebswirtschaftlichen Größe an der Gesamtsteuerbelastung

Datenvariationen erfordern Neuberechnungen (aber: bei EDV-Einsatz weniger problematisch)

keine Aussage über Steuerarten, aus denen die Effektivbelastung resultiert

Modifikationen notwendig, um steuerrechtliche Bemessungsgrundlagen in betriebswirtschaftliche Größen zu überführen

nichtlineare Tarife, Verlustabzug und „Zinsschranke“ nicht abbildbar

31

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Teilsteuerrechnung für betriebswirtschaftliche und finanzwirtschaftliche Analysen des Steuersystems sowie für Ausbildungszwecke hervorragend geeignet ist. Die wesentlichen Vorteile der Veranlagungssimulation liegen insbesondere in ihrer Verständlichkeit sowie der einfachen Berücksichtigung von nichtkonstanten Tarifen und von Mehrperiodenverknüpfungen. Diesen Aspekten kommt in vielen Entscheidungssituationen ein so starkes Gewicht zu, dass oft die Veranlagungssimulation als das geeignetere Berechnungsverfahren anzusehen ist. Ihr Nachteil des erhöhten Arbeitsaufwands bei Variationsrechnungen verliert dann an Bedeutung, wenn (beispielsweise mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms) ein EDV-gestütztes Berechnungsschema entwickelt wird.

Anmerkungen

[1]

Siehe hierzu zB Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 32–38.

[2]

Die Teilsteuerrechnung geht zurück auf Gerd Rose. Siehe hierzu grundlegend Rose, Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage 7 und Rose, Die Steuerbelastung der Unternehmung, Wiesbaden 1973. Siehe auch Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 38–68; Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, Stuttgart/New York 1980, S. 153–169.

[3]

In Anlehnung an Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 43.

[4]

Siehe hierzu auch Wotschofsky, WPg 2001, S. 652.

[5]

Siehe hierzu auch Bob/Trinks, SteuerStud 2013, S. 697; Schneeloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, 3. Aufl., München 2009, S. 19–22; Tillich, BB 2002, S. 1515.

[6]

Siehe hierzu auch Heinhold, Unternehmensbesteuerung, Band 3: Investition und Finanzierung, Stuttgart 1996, S. 34–37.

Dritter TeilEinfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Erster Abschnitt Bedeutung der zivilrechtlichen Rechtsform für die Besteuerung von Unternehmen

Erster AbschnittBedeutung der zivilrechtlichen Rechtsform für die Besteuerung von Unternehmen

37

Ein wesentliches Kennzeichen des deutschen Steuersystems bildet die Anknüpfung an zivilrechtliche Wertungen. Da die im deutschen Gesellschaftsrecht vorgesehenen Unternehmensformen in unterschiedlicher Weise mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet sind, ist die zivilrechtliche Beurteilung einer Rechtsform für die steuerliche Behandlung von grundlegender Bedeutung. Die Rechtsform eines Unternehmens wirkt sich insbesondere auf die eigenständige Steuerpflicht des Unternehmens und die Besteuerung der Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den beteiligten natürlichen und juristischen Personen aus.[1]

38

Die beiden Eckpunkte der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit und damit der Unternehmensbesteuerung bilden Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften. Aufgrund der fehlenden zivilrechtlichen Verselbständigung eines Einzelunternehmens knüpft die Besteuerung unmittelbar beim Inhaber, dh beim Einzelunternehmer, an. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber sind weder zivil- noch steuerrechtlich möglich (Einheitsprinzip).

39

Im Gegensatz hierzu ist bei einer Kapitalgesellschaft strikt zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden (Trennungsprinzip). Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person selbständig steuerpflichtig. Darüber hinaus sind die Gesellschafter (als natürliche oder als juristische Personen) steuerpflichtig. Die Besteuerung auf den beiden Ebenen erfolgt grundsätzlich unabhängig voneinander. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen (zB Arbeits- oder Kaufverträge) zwischen den beiden Rechtssubjekten werden zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wie Verträge zwischen fremden Dritten behandelt.

40

Personengesellschaften lassen sich zwischen diese beiden Eckpunkten der Unternehmensbesteuerung einordnen. Die Personengesellschaft ist zivilrechtlich nicht vollständig, sondern nur relativ rechtsfähig. Relative Rechtsfähigkeit bedeutet, dass die Personengesellschaft insoweit verselbständigt ist, als sie ein eigenes Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) haben kann, das rechtlich von der Vermögenssphäre der Anteilseigner abgegrenzt ist, im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abschließen und als Gesellschaft klagen und verklagt werden kann (§ 124 HGB). Zu den zivilrechtlich möglichen Rechtsgeschäften, die die Personengesellschaft tätigen kann, gehören auch schuldrechtliche Verträge mit ihren Gesellschaftern. Insoweit besteht eine Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft. Da die Gesellschafter aber als Träger der Personengesellschaft gelten und für die Zahlungsverpflichtungen der Personengesellschaft haften, besteht andererseits eine starke Parallele zum Einzelunternehmer.

41

Der Gesetzgeber stand vor der Wahl, sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften eher an die Besteuerungskonzeption für Kapitalgesellschaften oder an die für Einzelunternehmen anzulehnen. Auch wenn sich der Gesetzgeber nicht bei allen Steuerarten in gleicher Weise entschieden hat, besteht eine weitgehende Vergleichbarkeit mit einem Einzelunternehmen, da bei den für die unternehmerische Tätigkeit bedeutsamsten Steuerarten – Einkommen- und Gewerbesteuer – die Steuerbelastung mit der von Einzelunternehmen vergleichbar ist. Erreicht wird die belastungsmäßige Gleichstellung zwischen einem Einzelunternehmer und einem Gesellschafter einer Personengesellschaft durch eine zweistufige Gewinnermittlung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG):

•

1. Stufe: Eine Personengesellschaft wird weder bei der Einkommen- noch bei der Körperschaftsteuer als eigenständiges Steuersubjekt behandelt. Einkommensteuerpflichtig sind vielmehr die Gesellschafter (Mitunternehmer) mit den auf sie entfallenden Anteilen am Gewinn der Personengesellschaft (Transparenzprinzip).

•

2. Stufe: Um die gewünschte Gleichstellung der Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft mit der Besteuerung eines Einzelunternehmers zu erreichen, werden die Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Sondervergütungen: Mitunternehmerkonzeption).

42

Auf der ersten Stufe werden wie im Zivilrecht und analog zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften auch bei Personengesellschaften die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge wie der Leistungsaustausch mit Außenstehenden behandelt. Die vom Gesellschafter empfangenen Vergütungen mindern den Gewinn der Personengesellschaft und damit entsprechend dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den auf die einzelnen Anteilseigner entfallenden Gewinnanteil. Auf der zweiten Stufe werden die Vergütungen aus den schuldrechtlichen Verträgen (zB Gehälter, Zinsen, Mieten) beim begünstigten Gesellschafter seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet. Diese Sondervergütungen werden nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet, sondern gelten generell als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Durch die Zusammenfassung der beiden Stufen beeinflussen die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, sondern lediglich deren Aufteilung zwischen den Beteiligten. Durch die Zuordnung der Sondervergütungen zum gewerblichen Bereich werden alle Einkünfte, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus seiner unternehmerischen Tätigkeit erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Auf diese Weise wird das gleiche Ergebnis erreicht wie beim Einzelunternehmer, der mit seinem Unternehmen keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen eingehen kann und damit aus dieser Tätigkeit gleichfalls ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.

Abb. 3.1:Konzeption zur Besteuerung einer Personengesellschaft

Gesellschaftsebene

Gesellschafterebene

1. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 1 EStG)

Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz)

anteilige Zurechnung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Mitunternehmer (Gewinnanteil)

2. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 2 EStG)

+

Sondervergütungen/Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters

–

Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters

(Sonderbilanzen)

Zusammenfassung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Mitunternehmers

daran anknüpfende Steuerarten

Gewerbesteuer

Einkommen- bzw Körperschaftsteuer Zuschlagsteuern

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung

Zweiter AbschnittEinflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung

43

Die Belastung eines Unternehmens mit Ertragsteuern hängt von mehreren Einflussfaktoren ab. Die Wichtigsten sind in der folgenden Auflistung zusammengestellt:[2]

•

Rechtsform des Unternehmens

–

Einzelunternehmen und Personengesellschaften

–

Kapitalgesellschaften

•

Gewinnverwendung

–

Entnahme bzw Ausschüttung der Gewinne

–

Einbehaltung der Gewinne (Gewinnthesaurierung)

•

bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zusätzlich

–

Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (Regelbesteuerung)

–

Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG (Thesaurierungsbegünstigung)

•

bei Kapitalgesellschaften zusätzlich Erfassung von schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seinen Inhabern (insbesondere Geschäftsführungs-, Darlehens-, Miet- bzw Pachtverträge und Kaufverträge).

44

Die Berechnungen werden zum einen in Form einer (kasuistischen) Veranlagungssimulation durchgeführt. Durch die formelmäßige Darstellung wird zum anderen die Steuerbelastung durch Steuerbelastungsfaktoren wiedergegeben, dh es werden die bei der Teilsteuerrechnung für die Belastung von Gewinnen mit Ertragsteuern benötigten Teilsteuersätze berechnet.

45

Die Analysen konzentrieren sich auf einen Grundfall. Betrachtet wird ausschließlich ein gewinnerzielendes Unternehmen. Die Behandlung von Verlusten in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens wird nicht untersucht. Von den zwischen einem Unternehmen und seinem Gesellschafter möglichen schuldrechtlichen Verträgen wird ausschließlich ein Geschäftsführungsvertrag (Dienstvertrag) einbezogen.[3] Bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ wird davon ausgegangen, dass der Gesellschafter eine natürliche Person ist, die ihre Anteile im Privatvermögen hält. Bei der Gewerbesteuer wird mit einem Hebesatz von 400% gerechnet. Die Grundsteuer sowie die Kirchensteuer bleiben zur Vereinfachung der Berechnung ausgeklammert.[4]

Zunächst wird die Besteuerung der Grundformen „Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)“ und „Kapitalgesellschaften“ vorgestellt. Im Anschluss werden die Besonderheiten erläutert, die bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auftreten, wenn die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG beantragt wird. Durch die Thesaurierungsbegünstigung wird bei Personenunternehmen zwar das Transparenzprinzip beibehalten, aber dennoch versucht, durch eine zweistufige Vorgehensweise die Besteuerung von Einzelunternehmen bzw Personengesellschaften an die Besteuerung von Kapitalgesellschaften anzunähern. Die in Deutschland geltenden Besteuerungskonzeptionen haben zur Folge, dass beim Rechtsformvergleich aus steuerlicher Sicht zwischen dem Ausschüttungsfall und dem Thesaurierungsfall zu differenzieren ist und dass bei Kapitalgesellschaften zusätzlich die Wirkungen von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen (hier nur Geschäftsführungsverträge analysiert) zu beachten sind.