Bilanzierung case by case E-Book

Jens Wüstemann

• Herausgeber: Fachmedien Recht und Wirtschaft
• Kategorie: Fachliteratur
• Serie: Betriebs-Berater Studium - BWL case by case
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 574

Veröffentlichungsjahr: 2018

Beschreibung

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoB), die auch die Steuerbilanz prägen, und die International Financial Reporting Standards (IFRS) bilden die zentralen Regelwerke der Rechnungslegung in Deutschland. Das Buch vermittelt beide Bilanzsysteme systematisch und fallorientiert. Nach einem einführenden Fall werden in 13 Fällen aus den Bereichen Aktivierung, Passivierung und Bewertung die wesentlichen Unterschiede vermittelt. Für die 10. Auflage wurden die Fälle 1, 4, 5 und 9 neu konzipiert, alle übrigen Fälle aktualisiert und hinsichtlich der neuesten Rechtsprechung und Literatur ergänzt.

Leseprobe

Bilanzierung case by case

Lösungen nach HGB und IFRS

von

Dr. Jens Wüstemann

o. Professor an der Universität Mannheim

Dr. Sonja Wüstemann

o. Professorin an der Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Unter Mitarbeit von

Matthias Backes, M.Sc.Prof. Dr. Jannis BischofDr. Sigrid Dexheimer-ElggDr. Kai DänzerAnnekatrin Jendreck, M.Sc.Christine Längle, WPDipl.-Kfm. Nils ManegoldDr. Matthias MaucherJana Müller, M.Sc.Dipl.-Kffr. Kati RehmChristoph Schober, WP/CFADr. MarcWeindel

10., überarbeitete und aktualisierte Auflage 2018mit 12 Prüfungsschemata und 4 Tabellen

Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am Main

1. Aufl. 2004 · ISBN        3-8252-2537-2 2. Aufl. 2007 · ISBN 978-3-8252-2537-7 3. Aufl. 2009 · ISBN 978-3-8005-5016-6 4. Aufl. 2010 · ISBN 978-3-8005-5022-7 5. Aufl. 2011 · ISBN 978-3-8005-5024-1 6. Aufl. 2012 · ISBN 978-3-8005-5032-6 7. Aufl. 2013 · ISBN 978-3-8005-5035-7 8. Aufl. 2014 · ISBN 978-3-8005-5039-5 9. Aufl. 2015 · ISBN 978-3-8005-5046-3

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

ISBN: 978-3-8005-0017-8

© 2018 Deutscher Fachverlag GmbH, Fachmedien Recht und Wirtschaft, Frankfurt am Main Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Druckvorstufe: Lichtsatz Michael Glaese GmbH, 69502 Hemsbach

Druck und Verarbeitung: WIRmachenDRUCK GmbH, 71522 Backnang

Vorwort

1. Das vorliegende Buch vermittelt anwendungsbezogen Grundlagen und Vertiefungen der Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoB) und den International Financial Reporting Standards (IFRS). Leitidee des vorliegenden Buchs ist es dabei, fallbezogen („case by case“) zur selbstständigen Gewinnung von Lösungen aus gegebenen Sachverhalten anzuleiten. Der Aufbau der einzelnen Fälle ist einheitlich: Jeder Sachverhalt wird sowohl nach GoB als auch nach IFRS gelöst. Es werden zunächst die jeweils relevanten Prinzipien bzw. Kriterien für Bilanzansatz und -bewertung dargestellt und dann direkt auf den Fall angewandt. Wo Unschärfen der Normen vorliegen, wird versucht, dies aufzuzeigen, ebenso dort, wo Wertungsabhängigkeiten bestehen. Bei Letzterem handelt es sich nicht um eine akademische Form des l’art pour l’art, sondern vielmehr um die Vermittlung von Wissen, das von Fortgeschrittenen im Bilanzrecht erwartet wird und auch erwartet werden kann. Das Buch richtet sich an Studierende, die Rechnungslegung in ihrem wirtschaftswissenschaftlichen Bachelor- oder Masterstudium vertiefen; es kann aber aufgrund der fallbezogenen Vermittlung von GoB und IFRS auch Praktikern von Nutzen sein.

2. Auch wenn die handelsrechtliche Bilanzierung im Handelsgesetzbuch (HGB) verankert ist, wird in diesem Lehrbuch für die Falllösungen nach Handelsrecht die Terminologie „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“ verwandt. Hierdurch soll verdeutlicht werden, dass sich die anzuwendenden handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -normen nicht ausschließlich aus dem geschriebenen Gesetz ergeben, sondern vor allem auch Bestandteil des ungeschriebenen Rechts sind, das im Wesentlichen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisiert wird. Ein fundiertes Urteil über Bilanzierungssachverhalte nach den GoB setzt somit neben der Kenntnis der einschlägigen Literatur ebenso eine fundierte Kenntnis der höchstrichterlichen Rechtsprechung, im Besonderen der des Bundesfinanzhofs, voraus – und zwar auch für Probleme der Ermittlung des handelsbilanziellen Kaufmannsvermögens. Das vorliegende Buch greift daher bei der Entwicklung von Problemlösungen neben der Literatur auch breit auf diese Rechtsprechung zurück. Denn man säße einem Irrtum auf, wollte man, nach älterem betriebswirtschaftlichen Verständnis, GoB nur reduzieren auf solche ganz allgemeinen Grundsätze, die im Grunde wenig konkretisierbar und mithin anwendbar sind. Denn wie gerade erläutert, setzen im geltenden Bilanzrecht Gesetzgeber und Rechtsprechung handelsrechtliche GoB, die als Rechtsnormen zu verstehen sind, für Handelsbilanz (§ 243 Abs. 1 HGB) und – soweit einschlägig – Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG). Rechtsprechung, Wissenschaft und Praxis haben derart, in unterschiedlicher Wertigkeit, ein System von Bilanzierungsnormen geschaffen, das sowohl Lehrbarkeit als auch Erlernbarkeit ermöglicht; hierbei wurde, dem interdisziplinären Charakter der Materie entsprechend, immer eine wirtschaftliche Betrachtungsweise betont. Man sollte sich dieses Fortschritts bewusst sein: In der sechsten Auflage seiner „Bilanzrechtsprechung“ hält Adolf Moxter, der dieses Feld prägend bestellte, in der Einführung fest: „Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung kennen die Älteren noch als eine weder lehr- noch lernbare Materie, ein amorphes Gebilde von im Wesentlichen unüberprüfbaren Aussagen.“

3. In dieser zehnten Auflage wurden umfangreiche Aktualisierungen vorgenommen: Fall 1 (Rechnungslegungsgrundsätze), Fall 4 (Gewinnrealisierung/Umsatzerfassung), Fall 5 (Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit) und Fall 9 (Finanzinstrumente) sind aufgrund der Übernahme der neuen Standards IFRS 9 „Finanzinstrumente“, IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ und IFRS 16 „Leasingverhältnisse“ in EU-Recht vollständig neu gestaltet worden. Zudem fanden bei allen Fällen das neue IFRS-Rahmenkonzept (2018), das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRuG, 2015) sowie neueste Literatur und Rechtsprechung Berücksichtigung.

4. Bei der Urteils- und Literaturrecherche sowie den Korrekturen für diese zehnte Auflage wurden wir mustergültig unterstützt von Frau Dr. Annemarie Conrath-Hargreaves, Frau Elvira Fleischer, Herrn Robert Holla, Frau Annekatrin Jendreck, M.Sc., Herrn Paul Kalbe, B.Sc., Frau Jana Müller, M.Sc., Herrn Marcel Rost, M.Sc., Frau Aileen Schubert, B.Sc., Herrn Tim Schwertner, B.Sc. und Herrn Amaraa-Daniel Zogbayar, M.Sc. Auch diese Auflage kann breit auf die Erfahrungen ehemaliger Mitarbeiter des Mannheimer Treuhandseminars zurückgreifen, die damit ihre fortdauernde Verbundenheit im Geiste ausdrücken, was wir sehr zu schätzen wissen: Hierfür gilt unser persönlicher Dank Frau Dr. Sigrid Dexheimer-Elgg, Herrn Prof. Dr. Jannis Bischof, Herrn Dr. Kai Dänzer, Herrn Dipl.-Kfm. Nils Manegold, Herrn Dr. Matthias Maucher, Frau Dipl.-Kffr. Kati Rehm und Herrn Dr. Marc Weindel. Alle diese Autoren geben in den Beiträgen jeweils ihre eigenen Auffassungen wieder. Frau Dipl.-Ök. Gabriele Bourgon von der dfv Mediengruppe, Fachmedien Recht und Wirtschaft, danken wir sehr herzlich für die wie immer engagiert-freundliche, kompetente und effiziente Betreuung des Buchprojekts.

Frankfurt am Main, im Mai 2018

Prof. Dr. Jens Wüstemann und Prof. Dr. Sonja Wüstemann

Bearbeiterverzeichnis

Fall 1:

Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 2:

Jana Müller, M.Sc., Wissenschaftliche Mitarbeiterin, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder), Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 3:

Dipl.-Kfm. Nils Manegold, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mainz, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 4:

Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 5:

Christine Längle, WP, Wissenschaftliche Mitarbeiterin, Universität Mannheim, Christoph Schober, WP/CFA, Wissenschaftlicher Mitarbeiter, Universität Mannheim, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 6:

Annekatrin Jendreck, M.Sc., Wissenschaftliche Mitarbeiterin, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder), Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 7:

Dipl.-Kffr. Kati Rehm, Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Stuttgart, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 8:

Dr. Marc Weindel, Heidelberger Druckmaschinen AG, Heidelberg, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 9:

Matthias Backes, M.Sc., Wissenschaftlicher Mitarbeiter, Universität Mannheim, Prof. Dr. Jannis Bischof, Universität Mannheim, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 10:

Dr. Sigrid Dexheimer-Elgg, M.B.A., M.Sc., Novartis Pharma AG, Basel, Dr. Matthias Maucher, M.B.A. (ESSEC), Landesbank Baden-Württemberg, Stuttgart, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 11:

Dipl.-Kfm. Nils Manegold, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mainz, Dr. Marc Weindel, Heidelberger Druckmaschinen AG, Heidelberg, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 12:

Dr. Kai Dänzer, Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Berlin, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 13:

Dr. Sigrid Dexheimer-Elgg, M.B.A., M.Sc., Novartis Pharma AG, Basel, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Fall 14:

Dr. Marc Weindel, Heidelberger Druckmaschinen AG, Heidelberg, Prof. Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim, und Prof. Dr. Sonja Wüstemann, Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis der Prüfungsschemata

Abkürzungsverzeichnis

Grundlagen

Fall 1: Rechnungslegungsgrundsätze – Beispiel Normauslegung

1. Kapitel Aktivierungsnormen

Fall 2: Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens – Beispiel Domain-Name

Fall 3: Bilanzierung von Geschäfts- oder Firmenwerten – Beispiel Unternehmenskauf

Fall 4: Gewinnrealisierung/Umsatzerfassung – Beispiel Kaufvertrag mit Liefer- und Installationsverpflichtung

Fall 5: Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit – Beispiel Leasingverhältnisse

Fall 6: Aktive Rechnungsabgrenzungsposten – Beispiel Kreditbearbeitungsgebühr und Risikoprämie

2. Kapitel Passivierungsnormen

Fall 7: Verbindlichkeitsbegriff – Beispiel Umweltschutzrückstellungen

Fall 8: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen

Fall 9: Finanzinstrumente – Beispiel Hedge Accounting

3. Kapitel Bewertungsnormen

Fall 10: Anschaffungskosten – Beispiel Rohstoffumladung

Fall 11: Herstellungskosten – Beispiel Büroeinrichtungen

Fall 12: Bewertung von Rückstellungen – Beispiel Rückbauverpflichtung

Fall 13: Planmäßige Abschreibungen – Beispiel Abschreibung von Gebäudekomplexen

Fall 14: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen – Beispiel Grundstücke

Sachregister A

Sachregister B

Sachregister C

Sachregister D

Sachregister E

Sachregister F

Sachregister G

Sachregister H

Sachregister I

Sachregister K

Sachregister L

Sachregister M

Sachregister N

Sachregister O

Sachregister P

Sachregister R

Sachregister S

Sachregister T

Sachregister U

Sachregister V

Sachregister W

Sachregister Z

Autorenprofil

Verzeichnis der Prüfungsschemata

Prüfungsschema 1:

Bestimmung eines Vermögensgegenstands nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

70

Prüfungsschema 2:

Bestimmung eines immateriellen Vermögenswerts nach IFRS

71

Prüfungsschema 3:

Umsatzerfassung nach IFRS 15

113

Prüfungsschema 4:

Konkretisierung des Prinzips der wirtschaftlichen Vermögenszurechnung

135

Prüfungsschema 5:

Bilanzierung von Leasinggeschäften nach IFRS 16

136

Prüfungsschema 6:

Bestimmung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

158

Prüfungsschema 7:

Bestimmung und Bewertung eines finanziellen Vermögenswerts nach IFRS

159

Prüfungsschema 8:

Bestimmung des Verbindlichkeitsbegriffs und des Passivierungszeitpunkts nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

204

Prüfungsschema 9:

Bestimmung des Rückstellungsbegriffs und des Passivierungszeitpunkts nach IFRS

205

Prüfungsschema 10:

Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten

237

Prüfungsschema 11:

Bestimmung von außerplanmäßigen Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

350

Prüfungsschema 12:

Bestimmung von außerplanmäßigen Abschreibungen bei Sachanlagen, immateriellen Vermögenswerten, Goodwill und bestimmten Anlageimmobilien nach IFRS

351

Abkürzungsverzeichnis

a.A.

anderer Ansicht

a.F.

alte Fassung

a.M.

am Main

Abs.

Absatz

Abschn.

Abschnitt

Abt.

Abteilung

AfA

Absetzung(en) für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft, Application Guidance

Art.

Artikel

ASC

Accounting Standards Codification

AtG

Gesetz über die friedliche Verwendung der Kernenergie und den Schutz gegen ihre Gefahren (Atomgesetz), zuletzt geändert am 20.7.2017

Aufl.

Auflage

Aug.

August

Bad.-Württ.

Baden-Württemberg

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BC

Basis for Conclusions

Bd.

Band

Begr.

Begründer

Beil.

Beilage

betr.

betreffend

BewG

Bewertungsgesetz, zuletzt geändert am 4.11.2016

BFH

Bundesfinanzhof

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFH/NV

Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch, zuletzt geändert am 20.7.2017

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BilMoG

Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009

BilRuG

Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz) v. 22.7.2015

BiRiliG

Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordination des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) v. 19.12.1985

BMF

Bundesministerium der Finanzen

bspw.

beispielsweise

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestagsdrucksache

Buchst.

Buchstabe

bzw.

beziehungsweise

c.p.

ceteris paribus

CD

Compact Disk

ch.

chapter

d.h.

das heißt

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

ders.

derselbe

Dez.

Dezember

dies.

dieselbe(n)

Dipl.-Kffr.

Diplom-Kauffrau

Dipl.-Kfm.

Diplom-Kaufmann

Diss.

Dissertation

DK

Der Konzern (Zeitschrift)

Dr.

Doktor

DRS

Deutscher Rechnungslegungs Standard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung

ED

Exposure Draft

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EMBA

Executive Master of Business Administration

ERS

Entwurf der Stellungnahme zur Rechnungslegung

ESSEC

École Supérieure des Sciences Économiques et Commerciales

EStG

Einkommensteuergesetz, zuletzt geändert am 14.8.2017

EStR 2012

Einkommensteuer-Richtlinien 2012 in der Fassung der Bekanntmachung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 v. 25.3.2013

ET

Energiewirtschaftliche Tagesfragen (Zeitschrift)

etc.

et cetera

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

f.

(und) folgende

FASB

Financial Accounting Standards Board

FB

Finanz Betrieb (Zeitschrift)

Febr.

Februar

ff.

fortfolgende

FG

Finanzgericht

FLF

Finanzierung, Leasing, Factoring (Zeitschrift)

FR

Finanzrundschau (Zeitschrift)

FS

Festschrift

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

GE

Geldeinheit

ggf.

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH Rundschau (Zeitschrift)

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung

GrS

Großer Senat

h.M.

herrschende(r) Meinung

HdJ

Handbuch des Jahresabschlusses

HFA

Hauptfachausschuss (des IDW)

HGB

Handelsgesetzbuch, zuletzt geändert am 18.7.2017

Hrsg.

Herausgeber

Hs.

Halbsatz

i. Br.

im Breisgau

i.d.F.

in der Fassung

i.H.v.

in Höhe von

i.O.

im Original

i.S.

im Sinne

i.S.d.

im Sinne des (der)

i.S.v.

im Sinne von

i.V.m.

in Verbindung mit

IAS

International Accounting Standards

IASC

International Accounting Standards Committee

IASB

International Accounting Standards Board

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

IE

Illustrative Examples

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standards

IRZ

Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung

Jan.

Januar

JbDStJG

Jahrbuch der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V.

Jg.

Jahrgang

KoR

Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

KrWG

Gesetz zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz), zuletzt geändert am 20.7.2017

LG

Landgericht

M.B.A.

Master of Business Administration

M.Sc.

Master of Science

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

Mio.

Million

Nov.

November

Nr.

Nummer

OB

The Objective of General Purpose Financial Reporting

OFG

Oberfinanzgericht

Okt.

Oktober

p.a.

per annum (pro Jahr)

PiR

Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift)

Prof.

Professor

PwC

PricewaterhouseCoopers

QC

Qualitative Characteristics of useful Financial Information

qm

Quadratmeter

rd.

rund

RdA

Recht der Arbeit (Zeitschrift)

RegE

Regierungsentwurf

rev.

revised

RFH

Reichsfinanzhof

RFHE

Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

RK

Rahmenkonzept

Rn.

Randnummer

RStBl.

Reichssteuerblatt

s.

siehe

S.

Satz, Seite(n)

s.u.

siehe unten

Sept.

September

SFAS

Statements of Financial Accounting Standards

SI

Special Issue

SIC

Standards Interpretations Committee

sog.

so genannte(r)

Sp.

Spalte

StbJb

Steuerberater-Jahrbuch

StEntlG 1999/

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I

2000/2002

1999, S. 402)

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift)

Teilbd.

Teilband

u.a.

und andere, unter anderem, unter anderen

u.U.

unter Umständen

US-GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

v.

vom, von

VGH

Verwaltungsgerichtshof

vgl.

vergleiche

Vol.

Volume

WiB

Wirtschaftsrechtliche Beratung (Zeitschrift)

WM

Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht

WP

Wirtschaftsprüfer

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z.B.

zum Beispiel

z.T.

zum Teil

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft

zfbf

Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

zfhf

Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung

ZfgK

Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

ZHR

Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht

ZVglRWiss.

Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft

zzt.

zurzeit

Grundlagen

Fall 1: Rechnungslegungsgrundsätze – Beispiel Normauslegung

Sachverhalt:

Das in Form einer Kapitalgesellschaft betriebene Mutterunternehmen M hält 100 % der Anteile an dem Tochterunternehmen T. M plant, den im abgelaufenen Geschäftsjahr von T erwirtschafteten Gewinn vollständig auszuschütten. Der Jahresabschluss und somit auch der Gewinn von T werden nach dem Bilanzstichtag von M, aber vor dem Abschluss der Prüfung des Jahresabschlusses von M festgestellt; auch die Verteilung des Gewinns der T ist zu diesem Zeitpunkt bereits formal beschlossen.

Aufgabenstellung:

Hat M am Bilanzstichtag die Dividendenforderung nach handelsrechtlichen GoB gewinnwirksam zu aktivieren bzw. nach IFRS entsprechende Erträge zu erfassen?

I.Lösung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

1.Sinn und Zweck der handelsrechtlichen GoB

a)Dominante Ausschüttungsbemessungsfunktion

Der primäre Zweck der handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsnormen ist die Ermittlung des entziehbaren Gewinns.1 Dieser entspricht dem Betrag, der an die Gesellschafter ausgeschüttet werden kann,2 ohne die zur Erzielung künftiger Gewinne notwendige wirtschaftliche Substanz des Unternehmens, den Vermögensstamm, zu vermindern.3

Bei der Konkretisierung von Gewinnansprüchen steht zum einen der „Schutz der Gewinnberechtigten vor Gewinnverkürzungen“ im Vordergrund.4 Das Bilanzrecht konkretisiert hierbei außerbilanzielle Zwecke – die qua Gesetz für die verschiedenen Gesellschaftsformen bestehenden Gewinnansprüche sowie die vertraglich vereinbarten Gewinnansprüche. Während im Rahmen der bilanziellen Gewinnermittlung die Höhe des erwirtschafteten und somit verteilbaren Jahresüberschusses bestimmt wird,5 handelt es sich bei der Ausschüttung um die Gewinnzuweisung an die Gewinnberechtigten,6 also eine Entscheidung über die Gewinnverwendung.7 Zum anderen dient die Gewinnanspruchsermittlung dem Schutz vor dem Ausweis fiktiver bzw. überhöhter Gewinne; dieser Zweck folgt aus dem Kapitalerhaltungs- und Gläubigerschutzgedanken.8

Der durch Vermögensvergleich „statisch“ ermittelte und somit als Vermögensmehrung konzipierte handelsrechtliche Jahresüberschuss9 ist nicht gleichzusetzen mit dem Zuwachs des Effektivvermögens im abgelaufenen Geschäftsjahr.10 Im Rahmen der im geltenden deutschen Bilanzrecht vorherrschenden „Ausschüttungsstatik“11 werden gemäß dem Realisationsprinzip nur diejenigen Reinvermögensmehrungen erfasst, die das Ergebnis eines Umsatzakts und somit „Vermögensmehrungen in disponibler Form“12 bilden. Die in der frühen Fortführungsstatik aus der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden zu Zeitwerten folgenden unrealisierten Vermögenszuwächse verkörpern in handelsbilanzieller Wertung lediglich Gewinnhoffnungen,13 die „durch eine mögliche künftige Wertumkehr gefährdet sind“14; demgemäß ist der als Effektivvermögenszuwachs verstandene Gewinn als Ausschüttungsrichtgröße gänzlich ungeeignet.

Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist auch abzugrenzen von dem in der dynamischen Bilanztheorie als „Maßstab der Wirtschaftlichkeit der Unternehmung“15 konzipierten vergleichbaren Periodengewinn.16 Da die Handelsbilanz als „Ausschüttungsbilanz“17 nicht zwischen erzieltem und entziehbarem Gewinn unterscheidet,18 ist eine Beschränkung des Ansatzes von im Rahmen der periodengerechten Gewinnermittlung bestimmten Einnahmen- und Ausgabenpotenzialen durch objektivierende und vereinfachende Vermögensermittlungsprinzipien19 zwingend; der Ansatz reiner Verrechnungsposten ist somit ausgeschlossen.20

b)Subsidiäre Informationsfunktion

Dem handelsrechtlichen Jahresabschluss kommt neben der Aufgabe der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns auch die Funktion der Vermittlung von Informationen über die wirtschaftliche Unternehmenslage zu.21 Dies folgt aus § 238 Abs. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann „die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“ hat; bei Kapitalgesellschaften hat der Jahresabschluss zusätzlich „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln“ (§ 264 Abs. 2 HGB).

Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist im Rahmen der Informationsvermittlung folglich die Sicherung eines Mindesteinblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Dies schließt zum einen die im Insolvenzfall strafrechtlich sanktionierte Selbstinformation des Kaufmanns als Bestandteil seiner Sorgfaltspflichten, zum anderen die Information Dritter – insbesondere derjenigen Personengruppen, die qua Gesetz oder Vertrag Informationsansprüche gegenüber dem Unternehmen haben – ein.22 Auf der anderen Seite hat der Jahresabschluss aber auch gewisse Einblicksgrenzen zu sichern: So sind etwa Kapitalgesellschaften von bestimmten Angabepflichten befreit, wenn das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines der Bundesländer gefährdet ist (§ 286 Abs. 1 HGB) oder das Unternehmen einen erheblichen Nachteil erleiden würde (§ 286 Abs. 2 HGB).

Da für die beiden kardinalen Bilanzzwecke jeweils unterschiedliche Interessen festgestellt werden können (Mindestausschüttung versus Höchstausschüttung; Mindesteinblick versus Höchsteinblick), sind (gesetzgeberische) Wertungen und ihr Nachvollzug nötig. Im geltenden deutschen Bilanzrecht wird der zwischen Gewinnermittlung und Informationsvermittlung bestehende Konflikt mittels der sog. Abkopplungsthese aufgelöst: Vorsichts- oder objektivierungsbedingte Verzerrungen des Gewinns sind bei Kapitalgesellschaften durch zusätzliche Aufgliederung und Erläuterung der Gewinnkomponenten zu heilen.23

Mit Verkündung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 2009 wurde zwar die Informationsfunktion der handelsrechtlichen GoB durch punktuelle Annäherungen an die IFRS gestärkt, die Ausschüttungsbemessungsfunktion besteht aber nach dem Willen des Gesetzgebers als zentraler „Eckpunkt[.] des HGB-Bilanzrechts“ fort.24

2.System der handelsrechtlichen GoB

a)Normensystem zur Konkretisierung der Gewinnanspruchsermittlung: Gewinnanspruchs-GoB

Es ist die Aufgabe von Regelsystemen der Rechnungslegung, Einzelregelungen den Schutzzwecken der Rechnungslegung entsprechend zu gestalten, um somit das Erreichen des Regelungsziels zu gewährleisten.

Nach § 242 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Kaufmann in der Bilanz für jedes Geschäftsjahr „das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden“ darzustellen; die Bilanz ist folglich eine „Vermögensbestandsrechnung“25. Das sog. Vermögensermittlungsprinzip bestimmt zum einen den bilanziellen Vermögensgegenstands- und Schuldbegriff, zum anderen schließt es den Ansatz reiner Verrechnungsposten, die bei Zugrundelegung der dynamischen Leitidee eine Gewinnglättung herbeiführen sollen, aus.26 Der bilanzielle Gewinn ist i.S.d. statischen Bilanztheorie als Reinvermögensmehrung definiert; er entspricht der Differenz des Reinvermögens zu Beginn und Ende des Geschäftsjahrs.27 Folgeprinzipien des Vermögensermittlungsprinzips sind die Prinzipien fortführungsorientierter, einzelbewertungsorientierter und wirtschaftlicher Vermögensermittlung.

Das Vermögensermittlungsprinzip gilt uneingeschränkt für Eröffnungsbilanzen, d.h. wenn es (ausschließlich) um die Einlagefähigkeit von Vermögensgegenständen geht; für Folgebilanzen, die der Gewinnverteilungs- und Ausschüttungsbemessung dienen, wird es durch das sog. Gewinnermittlungsprinzip eingeschränkt.28 Nach dem Gewinnermittlungsprinzip ist der Gewinn i.S.d. Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) umsatzgebunden zu ermitteln: Dies bedingt zum einen die Ertragsrealisation erst bei quasi-sicherem Zugang des aus Lieferung und Leistung resultierenden Anspruchs auf Gegenleistung, zum anderen die Aufwandsrealisation i.S.d. Zuordnung der Aufwendungen zu den zugehörigen Erträgen auf dem Wege der Ausgabenübertragung.29 Darüber hinaus ist der Gewinn i.S.d. Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verlustfrei zu bestimmen: Dies erfordert die Antizipation bereits entstandener, aber noch nicht realisierter Verluste – im Rahmen von gegenseitigen Verträgen durch Bildung von Drohverlustrückstellungen, bei Vermögensgegenständen und Schulden durch außerplanmäßige Abschreibung oder Zuschreibung.30

Durch eine objektivierte Vermögens- und Gewinnermittlung soll subjektives Ermessen und Missbrauchspotenzial eingeschränkt werden.31 Das handelsrechtliche Objektivierungsgebot folgt zum Teil aus dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerten Vorsichtsprinzip,32 z.B. die Festlegung der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Höchstgrenze bei der Bewertung von Vermögensgegenständen, in anderen Fällen ist hingegen eine zusätzliche Objektivierung erforderlich, bspw. im Zusammenhang mit der Abschreibung.33

b)Normensystem zur Konkretisierung der Informationsvermittlung: Informations-GoB

Die Informations-GoB konkretisieren die Vermittlung von für die Adressaten entscheidungsnützlichen Informationen – in erster Linie für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften. Während die Gewinnanspruchs-GoB die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsnormen bestimmen, beziehen sich die Informations-GoB in Einklang mit der Abkopplungsthese auf die Gliederung und Erläuterung des bilanziellen Gewinns.34 Nach dem sog. Prinzip indirekter Prognoseorientierung ist der durch Vorsichts- und Objektivierungsprinzip verzerrte einwertige Bilanzgewinn in einen Indikator zukünftiger finanzieller Zielrealisationsmöglichkeiten aufzubereiten.35 Hieraus folgen das Gewinnerläuterungsprinzip, nachdem die Aufwendungen und Erträge so zu gliedern und erläutern sind, dass die resultierende Gewinnhöhe repräsentativ für den in zukünftigen Geschäftsjahren bei in etwa konstanten Umweltbedingungen erzielbaren Gewinn ist.36 Demnach sind z.B. „jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außerordentlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“ (§ 285 Nr. 31 HGB) und die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden verpflichtend im Anhang anzugeben (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Das sog. Liquiditätserläuterungsprinzip soll – bspw. durch grobe Gliederung der Verbindlichkeiten nach Laufzeiten (§ 285 Nr. 1a) HGB) – Aufschluss über die langfristige Zahlungs- und Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens geben.37

Darüber hinaus gebietet das Prinzip direkter Prognoseorientierung für Kapitalgesellschaften die subjektive Einschätzung der im Informationsinteresse stehenden Zahlungsstromerwartungen im Lagebericht (§ 289 HGB). Konkret hat die Geschäftsführung die zukünftige Entwicklung – bspw. der relevanten Beschaffungs- und Absatzmärkte – einzuschätzen (Umweltzustandsprognose), die vorgesehenen Unternehmensstrategien für diese Umweltentwicklungen aufzuzeigen (Geschäftsführungsdispositionsprognose) und eine direkte Zielstromprognose durch Gewinnzuweisungs- und Gewinnverteilungsschätzungen zu geben.38

Große kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen, haben den Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern (§ 289b Abs. 1 HGB), in der u.a. auf Umweltbelange, Arbeitnehmerbelange, Sozialbelange, die Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung einzugehen ist (§ 289c Abs. 2 HGB).39 Unter bestimmten Bedingungen kann die nichtfinanzielle Erklärung auch als vom Lagebericht unabhängiger Bericht veröffentlicht werden (§ 289b Abs. 3 HGB).

c)Systemcharakter

Die handelsrechtlichen GoB sind nur zum Teil explizit gesetzlich verankert („geschriebene“ GoB), z.B. das Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die „ungeschriebenen“ GoB, bspw. die Vermögensgegenstandskriterien, werden durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) durch Ableitung aus den „oberen“ GoB konkretisiert.40 „Das Ergebnis der Rechtsfortbildung muß dergestalt sein, daß es sich widerspruchsfrei, insbesondere ohne Wertungswidersprüche, in diesem Sinne also ‚organisch‘ in das System der GoB einfügt.“41

Hieraus hat sich ein „anerkannte[s] Grundgefüge[.] von sich wechselseitig ergänzenden und beschränkenden Fundamentalprinzipien, Folgeprinzipien und Einzelnormen“ gebildet.42 Aufgrund des teilweise zwischen übergeordneten GoB bestehenden Konflikts, bspw. zwischen dem Realisationsprinzip und Objektivierungsgebot bei der Abschreibung von Vermögensgegenständen, hat der BFH im Rahmen der Konkretisierung von GoB Wertungsentscheidungen zu treffen.43

Das aus geschriebenen und ungeschriebenen Grundsätzen bestehende System der handelsrechtlichen GoB ist aufgrund seines normativen Charakters „lückenlos“;44 es ist andererseits aber auch „offen“, weil „Änderungen sowohl in der Art des Zusammenspiels der Prinzipien, in ihrer Reichweite und wechselseitigen Beschränkung, wie auch die Auffindung neuer Prinzipien möglich sind, sei es auf Grund neuer Erkenntnisse der Rechtswissenschaft oder Modifikationen der Rechtsprechung“45.

3.Ermittlung der handelsrechtlichen GoB

a)Entwicklung des modernen GoB-Verständnisses: von der induktiven zur teleologischen Gewinnung und Auslegung von GoB

Das Verständnis von GoB hat sich hinsichtlich Normqualität und Ermittlung im Laufe der Zeit entscheidend gewandelt: Nach der „traditionellen Lehre“46 orientierte sich der Inhalt der 1897 erstmals im Handelsgesetzbuch kodifizierten GoB an der Bilanzierung des „sorgfältigen, ehrenwerten, ordentlichen Kaufmanns“47, die sich annahmegemäß in der Kaufmannsübung widerspiegelte.48 Nachdem die für die Mehrheit der Kaufleute geltende Vermutung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung durch die zum Teil missbräuchliche Bilanzierung während der Weltkriege und der Weltwirtschaftskrisen widerlegt wurde,49 schloss sich der BFH in einem Urteil aus dem Jahr 1966 der Ansicht von Schmalenbach50 an, für die Bestimmung der GoB sei nicht die tatsächliche Kaufmannsübung maßgeblich, sondern vielmehr „was das allgemeine Bewusstsein der anständigen und ordentlichen Kaufmannschaft [… unter einer ordnungsmäßigen Bilanzierung] versteht“ – mithin die Verkehrsanschauung.51

Mit den herrschenden Bilanzzwecken – Ausschüttungsbemessungs- und Informationsfunktion – sind die im Rahmen der induktiven GoB-Ermittlung eingeräumten Bilanzierungsfreiheiten nicht vereinbar, denn der Bilanzierende könnte sonst – beinahe willkürlich – darüber entscheiden, „inwieweit er seinen Zahlungsverpflichtungen und seiner Rechenschaftspflicht nachkommen will“,52 vor allem dann, wenn eine einheitliche Kaufmannsübung bzw. Verkehrsanschauung nicht feststellbar ist.

Der Wandel zur sog. teleologischen GoB-Ermittlung vollzog sich mit dem Urteil des BFH aus dem Jahre 1967, nach dem GoB „Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen, nicht aber die Regeln, die tatsächlich eingehalten werden“ sind.53 Seitdem gelten GoB als Rechtsnormen; dies schließt ihre Revisibilität, d.h. ihre Anfechtbarkeit auf dem Wege der revisionsrichterlichen Überprüfung, ein.54 Unter der teleologischen Methode ist zwar keine streng logische Ableitung zu verstehen; die Rechnungslegungsinhalte sind vielmehr wertend auf den Normzweck hin zu konkretisieren.55

b)Kompetenz zur Ermittlung und Auslegung von GoB: Gesetzgeber und Rechtsprechung

Trotz der Abwendung des BFH von der induktiven Normermittlung werden der Kaufmannsübung und der im Schrifttum zum Ausdruck kommenden Verkehrsanschauung noch erhebliche Bedeutung bei der Feststellung von GoB beigemessen.56 So wurden etwa im Rahmen des BilMoG Regelungsänderungen teilweise mit einer „stillschweigenden Weiterentwicklung [.] der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung“ durch die Bilanzierungspraxis begründet.57 Und auch die zunehmende Veröffentlichung von Stellungnahmen und Hinweisen zur Rechnungslegung durch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) deutet auf eine steigende Bedeutung der Praxis bei der Auslegung von GoB hin.

Die Auslegung und Konkretisierung von GoB obliegt jedoch – auch nach Verkündung des BilMoG – aufgrund ihrer fortbestehenden Rechtsnormqualität dem Gesetzgeber und, ersatzweise, den Zivil-, Straf- und Steuergerichten.58 Wegen des Grundsatzes der Gewaltenteilung sind die Gerichte zwar nicht zur Rechtsetzung befugt; durch die letztverbindliche Feststellung von Recht bilden sie aber faktisch das Recht fort.59

Für die Auslegung des HGB ist letztinstanzlich der Bundesgerichtshof (BGH) zuständig. Aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) hat aber auch der BFH über die Auslegung des Handelsbilanzrechts und die Feststellung von GoB zu entscheiden.60 Gemäß Beisse muss „[d]er Steuerrichter […] dies in der gleichen Weise tun, wie er es als Handelsrichter täte“61, d.h. „völlig losgelöst von steuerlichen Konsequenzen“62. Die Anzahl der bilanzrechtlichen Fälle, die vom BFH im Rahmen von Steuerstreitigkeiten zwischen der Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen entschieden werden, ist deutlich höher als die Anzahl der GoB-bezogenen rein privatrechtlichen Fälle des BGH.63 Allein aufgrund dieser Tatsache kommt dem BFH bei der Konkretisierung der GoB materiell eine höhere Bedeutung zu als dem BGH. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips sind bilanzrechtliche Sachverhalte im Handels- und Steuerrecht einheitlich zu beurteilen, sofern keine vom Handelsrecht abweichende steuerliche Sondervorschrift besteht.64 Deshalb – und auch wegen des gesetzlich verankerten Grundsatzes der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe – dürfen bei der Auslegung handelsrechtlicher GoB keine Differenzen und Inkonsistenzen zwischen BGH- und BFH-Rechtsprechung bestehen.65

Literaturmeinungen sowie die Bilanzierungs- und Prüfungspraxis werden bei der Ermittlung von GoB als „wichtige Erkenntnisquelle“ anerkannt;66 sie stellen aber keinen „selbständigen juristischen Entstehungsgrund für Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ dar,67 weil ihnen die Kompetenz zur rechtsschöpferischen Gestaltung fehlt. Ihre Befolgung führt sogar zu einer GoB-widrigen Bilanzierung, wenn sie erkennbar im Widerspruch zur ständigen BFH-Rechtsprechung stehen, bspw. die in Praktikerkommentaren propagierte Teilgewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen.68

Die gesetzliche Kompetenz des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) ist hinsichtlich der handelsrechtlichen Bilanzierung auf die „Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung“ begrenzt (§ 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Für die vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) bekanntgemachten Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) besteht zwar die im Schrifttum zum Teil kritisierte Vermutung, dass die „die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ beachtet wurden (§ 342 Abs. 2 HGB);69 aufgrund der privatrechtlichen Organisation des DRSC haben die Standards jedoch lediglich Fachnormcharakter und somit für die Bilanzierenden keinen über Empfehlungen hinausgehenden Verbindlichkeitscharakter; ihre Befolgung liefert auch keine Rechtssicherheit im Falle einer gerichtlichen Überprüfung.70 Während sich das DRSC in der Vergangenheit entsprechend seinem gesetzlichen Auftrag ausschließlich der Konkretisierung von GoB die Konzernrechnungslegung betreffend angenommen hatte, wurde mit DRS 24 „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ erstmals ein Standard vorgelegt, der sich trotz anderslautenden Titels im Wesentlichen mit „Zweifelsfragen“ bei der Auslegung von handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss befasst und dementsprechend auch die Anwendung im Jahresabschluss empfiehlt (DRS 24.1 f. und 24.6). Zu Recht wird diese von Hoffmann gar als „Etikettenschwindel“71 bezeichnete Kompetenzüberschreitung im Schrifttum vehement kritisiert.72 Der u.a. im Beck’schen Bilanzkommentar vertretenen Auffassung, die vom DRSC herausgegebenen Standards könnten „auch eine Ausstrahlungswirkung auf die GoB für den JA [Jahresabschluss] haben“73, ist nicht zuzustimmen. Aufgrund der fehlenden Gesetzeskompetenz des DRSC zur Konkretisierung handelsrechtlicher GoB und der Einheitlichkeit der GoB für Jahres- und Konzernabschluss bezüglich aller konzernunspezifischen Sachverhalte kann der DRS 24 rein normativ betrachtet keine Relevanz haben, zumal auch die vertretenen Wertungen teilweise, bspw. bezüglich des Vermögensgegenstandsbegriffs, nicht in Einklang mit der BFH-Rechtsprechung stehen und somit auch nicht GoB-konform sind.74

Ähnliches gilt für die Rechnungslegungsempfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), das als privatrechtlich organisierter Verein ebenfalls keine Normsetzungskompetenz im Bereich der Rechnungslegung hat.75 Die fehlende Rechtsverbindlichkeit der IDW-Rechnungslegungshinweise zeigt sich auch darin, dass diese in der Vergangenheit bei mangelndem Einklang mit den GoB vom BFH explizit abgelehnt wurden, so etwa die vom IDW wahlrechtsweise zugelassene Komponentenabschreibung76 sowie die vom IDW vertretene Auslegung zur voraussichtlich dauernden Wertminderung bei im Anlagevermögen gehaltenen börsennotierten Aktien77.

4.Anwendung auf den Fall

a)Feststellung der für das Bilanzierungsproblem der M einschlägigen Gesetzesnorm

Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Problem der Gewinnrealisierung bei der M. Konkret stellt sich die Frage, ob bereits im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Gewinns die Dividende, über deren Ausschüttung erst im Folgejahr formal mittels Gesellschafterbeschlusses entschieden wird, erfolgswirksam im Jahresabschluss der M zu erfassen ist (sog. phasengleiche Dividendenvereinnahmung). Das für die Gewinnrealisierung einschlägige übergeordnete Prinzip ist das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerte Realisationsprinzip. Gemäß Gesetzeswortlaut sind „Gewinne […] nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind“. Unter welchen Umständen diese Bedingung erfüllt ist, wird im Handelsgesetzbuch nicht konkretisiert.

Aber auch wenn eine phasengleiche Dividendenvereinnahmung bei der M zu bejahen wäre, stellte sich für M weiterhin die Frage der Ausschüttbarkeit dieser Dividendenerträge. Denn es wurde im Zuge des Erlasses der EU-Bilanzrichtlinie im Jahre 201378 verpflichtend für alle Mitgliedstaaten eine Ausschüttungssperre für Dividendenerträge verhängt, auf deren Zahlung die Gesellschaft noch keinen Anspruch hat oder die noch nicht zugeflossen sind (Art. 9 Abs. 7 c) EU-Richtlinie). Nachdem der deutsche Gesetzgeber im Referentenentwurf zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz die obligatorische Einführung der Ausschüttungssperre noch versäumt hatte,79 wurde eine entsprechende richtlinienwortlautgetreue Vorschrift in den Regierungsentwurf80 sowie auch in das finale Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (2015)81 aufgenommen. Unklar verbleibt allerdings, ob das gesetzliche Erfordernis des Bestehens eines Zahlungsanspruchs auf einen Rechtsanspruch abstellt oder ob die wirtschaftliche Entstehung des Anspruchs, wie sie bei phasengleich vereinnahmten Dividendenerträgen gemäß Realisationsprinzip gegeben ist, für die Ausschüttbarkeit ausreicht.82

b)Heranziehen höchstrichterlicher Rechtsprechung zu vergleichbaren Sachverhalten durch M aufgrund des auslegungsoffenen Gesetzeswortlauts

Aufgrund fehlender konkreter gesetzlicher Regelungen hat M zur Bestimmung des Zeitpunkts der erfolgswirksamen Aktivierung des Dividendenanspruchs ersatzweise die Rechtsprechung heranzuzuziehen. Der BGH hat sich erstmals in einem Urteil aus dem Jahre 1975 mit der Frage der phasengleichen Dividendenvereinnahmung im Falle einer Mehrheitsbeteiligung auseinandergesetzt und diese für zulässig erachtet, gleichwohl aber eine mögliche handelsrechtliche Aktivierungspflicht offengelassen.83 Auch wenn rechtlich die Dividendenforderung erst mit dem formalen Gewinnverwendungsbeschluss im Folgejahr entsteht, habe sich der Anspruch wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr verfestigt, denn „[e]in mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen [hat es …] weitestgehend selbst in der Hand, eine von ihm gewünschte Gewinnverteilung bei der Beteiligungsgesellschaft tatsächlich durchzusetzen“.84 Wurde der Jahresabschluss des Tochterunternehmens vor Abschluss der Prüfung des Jahresabschlusses der Muttergesellschaft festgestellt und ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluss schon gefasst, sei die Information über die Gewinnhöhe im Sinne einer „objektiven Wertaufhellung“85 in die Beurteilung der Stichtagsverhältnisse einzubeziehen und beseitige somit etwaige Unsicherheiten hinsichtlich der Höhe des aktivierbaren Anspruchs.86

Auf der Grundlage der EuGH-Entscheidung aus dem Jahre 1996, dass die phasengleiche Dividendenvereinnahmung nicht gegen das Realisationsprinzip im Sinne der EU-Bilanzrichtlinie verstoße, wenn die Geschäftsjahre von Mutter- und Tochtergesellschaft übereinstimmen, eine 100 %-ige Beteiligung besteht und die Feststellung des Jahresabschlusses der Tochter sowie der Gewinnverwendungsbeschluss vor Abschluss der Prüfung der Muttergesellschaft liegen,87 hatte der BGH für das Handelsrecht 1998 eine explizite Pflicht zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung ausgesprochen.88

Der BFH schloss sich in verschiedenen Urteilen in den 1980er Jahren zunächst der BGH-Rechtsprechung an und wandelte das ursprünglich bestehende handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht in ein steuerliches Aktivierungsgebot um.89 Im Jahre 1990 äußerte der zuständige Senat bereits Zweifel an der ergangenen BFH-Rechtsprechung;90 in einem Beschluss aus dem Jahre 2000 führte der Große Senat des BFH schließlich eine Abkehr von der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie auch der BGH-Rechtsprechung herbei: Eine phasengleiche Aktivierung der Dividendenforderung scheide auch bei Vorliegen der Kriterien der BGH-Entscheidung aus, sofern nicht ausnahmsweise „der mindestens ausschüttungsfähige Bilanzgewinn den Gesellschaftern bekannt ist und für diesen Zeitpunkt anhand objektiver Anhaltspunkte nachgewiesen ist, dass die Gesellschafter endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu beschließen“.91 Eine unterstellte Absicht des Gesellschafters der Gewinnverwendung zum Bilanzstichtag sei „eine innere Tatsache, die praktisch nicht bewiesen werden kann und die ihn vor allem nicht daran hindert, nach dem Bilanzstichtag seine Absichten zu ändern“; sie genüge deshalb nicht dem Grundsatz der Rechtssicherheit, der eine „Prüfung […] an Hand objektiver, nachprüfbarer und nach außen in Erscheinung tretender Kriterien“ verlangt.92

Begründet wird das explizite Abweichen von der BGH-Rechtsprechung mit „unterschiedlichen Sachgesetzlichkeiten“ von Handels- und Steuerbilanz.93 Das vom verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung geprägte Steuerrecht als öffentliches Recht erfordere – so die Argumentation des BFH – eine strengere Objektivierung und somit auch eine restriktivere Auslegung des Wertaufhellungsprinzips als das von Gläubigerschutzinteressen geprägte Handelsrecht.94 Im Hinblick auf die Wertung des Gesetzgebers, die steuerliche Gewinnermittlung gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz an die handelsrechtlichen GoB zu knüpfen, mag diese Begründung nicht überzeugen, zumal für die Aktivierung von Dividendenforderungen keine steuerliche Sondervorschrift vorliegt.95 In der Literatur ist diese kasuistische Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips auf erhebliche Kritik gestoßen,96 ebenso wie auch der Verzicht des BFH, den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe zur Aufhebung der Divergenz anzurufen.97

Im Zuge des Erlasses der EU-Bilanzrichtlinie im Jahre 201398 wurde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, die Vereinnahmung von Dividendenerträgen an das Bestehen eines Anspruchs auf Zahlung zu knüpfen und somit eine phasengleiche Dividendenvereinnahmung auszuschließen (Art. 9 Abs. 7 b) EU-Bilanzrichtlinie). In Deutschland wurde von diesem Wahlrecht im Zuge der Richtlinienumsetzung im HGB kein Gebrauch gemacht, weil die phasengleiche Dividendenvereinnahmung im Sinne der handelsrechtlichen GoB beibehalten werden sollte.99

Auf Basis dieser Rechtslage hat M den Anspruch auf Erhalt einer Dividende von T im handelsrechtlichen Jahresabschluss bereits zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäftsjahrs zu aktivieren und den entsprechenden Gewinn zu realisieren.

c)Berücksichtigung von Literaturmeinungen durch M als Erkenntnisquelle aufgrund fehlender konkretisierender Rechtsprechung

Zu der in § 272 Abs. 5 HGB verankerten Ausschüttungssperre ist bislang noch keine konkretisierende Rechtsprechung ergangen. Deshalb ist es aus Sicht der M sinnvoll, bei der Interpretation des Gesetzeswortlauts i.S.d. GoB das Schrifttum als Auslegungshilfe zu konsultieren. Folgt M der hier vertretenen Position, so hat sie die vereinnahmten Dividendenerträge aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs zum Bilanzstichtag in eine ausschüttungsgesperrte Rücklage einzustellen; die Ausschüttung der entsprechenden Gewinne an die Anteilseigner der M kann mithin erst im Folgejahr erfolgen.

In der deutschen Literatur werden die Anforderungen an den „Anspruch“ auf Zahlung der Dividende zur Bestimmung des Geltungsbereichs der Ausschüttungssperre in § 272 Abs. 5 HGB kontrovers diskutiert. In Einklang mit Kirsch, der in der fehlenden Spezifizierung des Anspruchs eine „Regelungslücke[.]“ sieht,100 propagiert Haaker eine Auslegung des behaupteten unbestimmten Rechtsbegriffs im Kontext des nationalen Bilanzrechts, in Deutschland innerhalb der handelsrechtlichen GoB, die aufgrund der zugrunde gelegten wirtschaftlichen Betrachtungsweise weder für den Ansatz von Vermögensgegenständen im Allgemeinen noch von Forderungen im Speziellen das Bestehen einer zivilrechtlichen Absicherung fordern.101Haaker schließt hieraus, dass die Ausschüttungssperre innerhalb der handelsrechtlichen GoB „ins Leere laufe[.]“.102 Das IDW argumentierte im Rahmen seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf des BilRuG, für eine Ausschüttungssperre „bestehe […] kein Anlass“, weil der phasengleich vereinnahmte Dividendenertrag „bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise realisiert und damit als zum Vermögen des Gesellschafters gehörig anzusehen ist“.103 Es forderte deshalb eine Klarstellung in den Gesetzesmaterialien, dass an der bestehenden Praxis der phasengleichen Erfassung von Dividendenerträgen festgehalten werden kann.104

Der Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft spricht sich hingegen für eine Auslegung als „zivilrechtlich begründete[r] Anspruch“ aus, weil es dem Regelungszweck der Richtlinienvorschrift entspreche, den phasengleich vereinnahmten Gewinnanteil, der auf eine bilanzrechtlich zulässig aktivierte künftige Dividendenforderung im Rechtssinne entfällt, zur Sicherung des Kapitalschutzes von der Ausschüttung an die Gesellschafter auszuschließen.105 Auch ein Abgleich mit den unterschiedlichen Sprachfassungen der Richtlinie spreche für eine Auslegung des Anspruchs als Rechtsanspruch.106 In diesem Sinne legt auch Hoffmann den Anspruch im Lichte der Richtlinienintention aus und hält dementsprechend nur das Verständnis des Anspruchs „im Rechtssinne“ für eine „geltungserhaltend[e]“ Interpretation der Regelung zur Ausschüttungssperre.107

Ähnlich wie das IDW in seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf hielt auch der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestags in seiner Beschlussempfehlung zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz „einige Erläuterung“ zur Ausschüttungssperre vor der Gesetzesverabschiedung für geboten.108 Konkret sollte in den Gesetzesmaterialien darauf hingewiesen werden, dass es für die Entstehung des Anspruchs i.S.v. § 272 Abs. 5 HGB ausreiche, dass die Dividende „so gut wie sicher vereinnahm[t] wird“, auch wenn der den Rechtsanspruch begründende Gewinnverteilungsbeschluss noch ausstünde.109Hermesmeier/Heinz unterstellen der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses Richtlinienkonformität und werten diese als ausdrückliche Billigung der Ausschüttbarkeit phasengleich vereinnahmter Dividendenerträge durch den Gesetzgeber.110

Allerdings wurde das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz diesbezüglich unverändert, d.h. ohne die vom Rechtsausschuss geforderten Hinweise und zusätzlichen Erläuterungen zur Ausschüttungssperre, verabschiedet. Man wird der Meinung des Rechtsausschusses deshalb kein allzu großes Gewicht bei der Auslegung der Vorschrift zur Ausschüttungssperre einräumen können.111 Auch wird man angesichts der heterogenen Literaturmeinungen kaum der These von Zwirner zustimmen können, „nach h.M. [bestehe] kein Anwendungsbereich für die Ausschüttungssperre im HGB“.112

Bei der Problemlösung ist schließlich zu berücksichtigen, dass Literaturmeinungen unabhängig von der vertretenen Position – wie oben erläutert – lediglich Erkenntnisquellen darstellen, die bei der Konkretisierung (vermeintlicher) Regelungsunschärfen als Anhaltspunkte hinzugezogen werden können, jedoch wegen der fehlenden Rechtsnormqualität keine GoB bilden und bei Inkonsistenz mit dem GoB-System im Falle einer gerichtlichen Überprüfung als GoB-widrig verworfen werden können. Letztverbindliche Rechtsklarheit wird in diesem Fall nur der EuGH schaffen können.113

5.Ergebnis nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung

Unter den im Sachverhalt genannten Bedingungen hat M nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung die Dividendenerträge von T im Jahresabschluss des abgelaufenen Geschäftsjahrs gewinnrealisierend zu aktivieren. Weil aber der Rechtsanspruch auf Zahlung der Dividende am Bilanzstichtag der M noch nicht besteht und die Dividende zu diesem Zeitpunkt auch noch nicht zugeflossen ist, sind die vereinnahmten Dividendenerträge bei der M als Kapitalgesellschaft zunächst in eine ausschüttungsgesperrte Rücklage einzustellen.

II.Lösung nach IFRS

1.Sinn und Zweck der IFRS

a)Zentraler Schutzzweck: Konkretisierung von Informationspflichten im Konzern

Innerhalb der EU und folglich auch in Deutschland besteht seit 2005 für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach International Financial Reporting Standards (IFRS) (§ 315a Abs. 1 HGB). Nach § 315a Abs. 3 HGB haben auch alle anderen, nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen die Möglichkeit, ihren Konzernabschluss freiwillig nach IFRS aufzustellen. Der IFRS-Abschluss hat bei Ausübung des Wahlrechts befreiende Wirkung, d.h. er ist nicht zusätzlich zum Konzernabschluss nach HGB aufzustellen, sondern ersetzt diesen.114

Zweck von IFRS-Abschlüssen ist die Vermittlung von Information, die für die Entscheidungen von Kapitalmarktteilnehmern – vor allem Investoren, Kreditgebern und anderen Gläubigern – über die Bereitstellung finanzieller Ressourcen (Kaufen, Verkaufen oder Halten von Instrumenten) nützlich sind (RK.1.2). Dieser Zweck wird annahmegemäß erfüllt, wenn die im Abschluss vermittelten Informationen den Adressaten die Einschätzung der zukünftig zu erwartenden Zahlungsmittelrückflüsse aus dem Unternehmen sowie des Unternehmenswerts ermöglichen (RK.1.3 und RK.1.7).

b)Ergänzender Schutzzweck: Konkretisierung von Informationspflichten im Jahresabschluss in Sonderfällen

Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB sind die Jahresabschlüsse von in Deutschland ansässigen Kaufleuten ausnahmslos nach handelsrechtlichen GoB aufzustellen. Für die gebotene Veröffentlichung im Bundesanzeiger kann zwar nach § 325 Abs. 2a HGB anstelle des Jahresabschlusses nach GoB ein IFRS-Einzelabschluss eingereicht werden, der Jahresabschluss nach GoB verliert indes nicht seine Maßgeblichkeit für Zwecke des Gesellschafts- und Steuerrechts und ist insofern in jedem Fall ergänzend zum IFRS-Einzelabschluss aufzustellen.

c)Fehlender Schutzzweck: Konkretisierung von Gewinnansprüchen

An den Abschluss nach IFRS können im geltenden deutschen Bilanzrecht keine Ausschüttungswirkungen geknüpft werden; dies soll nach dem Willen des Gesetzgebers mittelfristig auch so bleiben.115

Dennoch sind die IFRS faktisch insoweit relevant, als Ausschüttungserwartungen der Aktionäre der Muttergesellschaft nicht losgelöst vom Konzernabschluss der Muttergesellschaft gebildet werden. In einigen EU-Mitgliedstaaten können die IFRS im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften bereits mit entsprechender Ausschüttungswirkung angewandt werden.116

2.Ermittlung der IFRS

a)Kompetenz des privatwirtschaftlich organisierten IASB zur Ermittlung von IFRS im Rahmen eines öffentlichen Standardsetzungsverfahrens

Die Kompetenz zur Schaffung von IFRS liegt bei dem privatwirtschaftlich organisierten International Accounting Standards Board (IASB). Auch wenn die Entwicklung der Standards sowie die Entscheidung über die Verabschiedung allein beim IASB liegen, werden die Adressaten durch die Möglichkeit der Kommentierung von Diskussionspapieren und Standardentwürfen in den Standardprozess einbezogen und können die Bilanzierungsregeln auf diese Weise beeinflussen.117 Die Auslegung von IFRS obliegt dem IFRS Interpretations Committee, das für diese Zwecke nach einem ähnlichen Verfahren sog. IFRIC Interpretations erarbeitet. Der Begriff IFRS schließt sowohl die Standards als auch die Interpretationen ein (IAS 1.7).

Aufgrund der privatwirtschaftlichen Organisation des IASB sind die IFRS originär rein fachtechnische Normen ohne jegliche Rechtsverbindlichkeit.118 Innerhalb der EU gelangen die IFRS jedoch erst zur Anwendung, wenn sie mittels eines Anerkennungsverfahrens (sog. Endorsement-Mechanismus) in EU-Recht übernommen wurden, ihnen also faktisch Rechtsnormqualität verliehen wurde.119

b)Rahmenkonzept als Deduktionsbasis bei der Standardsetzung

Die konzeptionelle Grundlage der Normermittlung bildet das Rahmenkonzept für die Rechnungslegung (RK.SP1.1). Das IASB hat sich bei der Entwicklung neuer Standards oder der Überarbeitung bestehender Regelungen in erster Linie an den dort niedergelegten grundlegenden qualitativen Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen – Relevanz und glaubwürdige Darstellung – zu orientieren (RK.2.4). Aufgrund der Auslegungsoffenheit der übergeordneten Anforderungen wurden diese in der Vergangenheit in verschiedenen Standards vom IASB unterschiedlich interpretiert und gegeneinander abgewogen; die IFRS sind folglich geprägt von zahlreichen Inkonsistenzen und konzeptionellen Widersprüchen.120

c)Schließung von Regelungslücken

Anders als im konzeptionell „lückenlosen“ GoB-System wird innerhalb der IFRS von einer Regelungslücke gesprochen, wenn sich für einen bestimmten Sachverhalt in keinem IFRS eine konkret anwendbare Regel wiederfindet. IAS 8 „Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler“ bestimmt in diesen Fällen, dass „das Management in eigenem Ermessen darüber zu entscheiden [hat], welche Rechnungslegungsmethode zu entwickeln und anzuwenden ist“ (IAS 8.10). Im Rahmen dieser Ermessensentscheidung ist das Management allerdings – wie auch das IASB bei der Standardsetzung – an die grundlegenden qualitativen Anforderungen des Rahmenkonzepts sowie die dort ebenfalls verankerten allgemeinen Definitionen, Ansatzkriterien und Bewertungskonzepte für Jahresabschlussposten gebunden (IAS 8.10 und IAS 8.11(b)). Berücksichtigungspflichtig sind weiterhin Regelungen in Standards oder Interpretationen, die sich auf ähnliche oder verwandte Sachverhalte beziehen (IAS 8.11(a)). Man wird diesen vermeintlichen Beschränkungen des unternehmerischen Ermessens nicht allzu viel Bedeutung beimessen dürfen. Ursächlich hierfür ist zum einen, dass die Grundsätze im Rahmenkonzept aufgrund ihrer Auslegungsoffenheit und unklaren Gewichtung nicht zur „Ableitung von Einzelregelungen […] im logischen Sinne, sondern nur [zu] einer Überprüfung im Sinne der Aussage, die Einzelregelung erscheint mit dem Rahmenkonzept als nicht gänzlich unvereinbar“121 geeignet sind. Zum anderen sind die IFRS-Regeln zu verwandten Sachverhalten teilweise inkonsistent, sodass dem Bilanzierenden bei der Regelungslückenschließung gewisse Argumentationsspielräume eröffnet werden.

Schließlich hat der Bilanzierende nach IAS 8.12 die Möglichkeit (aber nicht die Pflicht), auf „die jüngsten Verlautbarungen anderer Standardsetter, […] sonstige Rechnungslegungs-Verlautbarungen und anerkannte Branchenpraktiken“ zurückzugreifen, sofern sich kein Widerspruch zum Rahmenkonzept oder anderen IFRS erkennen lässt. In der Bilanzierungspraxis durchaus verbreitet ist der Rückgriff auf die im Vergleich zu den IFRS deutlich detaillierteren US-GAAP.122

3.Anwendung auf den Fall

a)Feststellung des für das Bilanzierungsproblem der M einschlägigen Standards

Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Problem der Erfassung von Erträgen (income). Weil es sich bei Beteiligungsverhältnissen nicht um Verträge mit Kunden gemäß der Definition des IFRS 15 handelt und zudem Erträge, die im Zusammenhang mit nach IFRS 9 geregelten Finanzinstrumenten anfallen, vom Anwendungsbereich des IFRS 15 explizit ausgeklammert werden (IFRS 15.5(c)), kommt jedoch der allgemeine Standard zur Erfassung von Erlösen („revenues“) IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ nicht zur Anwendung. Einschlägig für die Erfassung von Erträgen aus Beteiligungen ist grundsätzlich IFRS 9 „Finanzinstrumente“.123

b)Analyse des Wortlauts des IFRS 9 „Finanzinstrumente“ in Bezug auf das Bilanzierungsproblem der M

IFRS 9 regelt innerhalb der Vorschriften für die Erfassung von Gewinnen und Verlusten (gains and losses) explizit die Vereinnahmung von Dividenden. Danach sind Dividenden erfolgswirksam zu erfassen, wenn „der Rechtsanspruch des Unternehmens auf Zahlung der Dividende besteht“ und zudem der Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich sowie die Dividendenhöhe verlässlich bewertbar ist (IFRS 9.5.7.1A).

Entsprechend dem eindeutigen, keine Zweifel zulassenden Wortlaut ist eine phasengleiche Dividendenvereinnahmung nach IFRS zum Bilanzstichtag der M zunächst zu verneinen: Der Rechtsanspruch auf Zahlung entsteht mit dem Gewinnverteilungsbeschluss von T erst nach dem Abschlussstichtag von M. Dem entspricht es im Übrigen, wenn IFRS 9 den Ansatz von unbedingten Forderungen an die Voraussetzung knüpft, dass „das Unternehmen Vertragspartei wird und infolgedessen das Recht auf Empfang […] von Zahlungsmitteln hat“ (IFRS 9.B3.1.2 a) i.V.m. IFRS 9.3.1.1).

Gerade weil nach IFRS das Objektivierungsprinzip in einigen Bereichen, bspw. der Umsatzerfassung bei langfristigen Fertigungsaufträgen,124 zurückgedrängt wird, überrascht die strikt formalrechtliche Ausgestaltung der Erfassungskriterien für Dividendenforderungen bzw. -erträge. Nun wird bei einer fallgruppenorientierten Rechnungslegungsordnung wie den IFRS zwar eine Konsistenz der Kriterien weder zu erwarten noch zwingend gewünscht sein – dennoch wurde in der deutschsprachigen Literatur in der Vergangenheit untersucht, welche anderen Standards oder Prinzipien zu einem befriedigenderen Ergebnis in wirtschaftlicher Hinsicht i.S. einer phasengleichen Dividendenvereinnahmung analog zu den handelsrechtlichen GoB führen könnten. Hierbei wurden insbesondere die Standards zur Wertaufhellung (IAS 10) und zum Gebot der Fair Presentation (IAS 1)125 sowie der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form, RK.2.12) herangezogen.

c)Berücksichtigung von Literaturmeinungen als Erkenntnisquelle bei der Lösung des Bilanzierungsproblems der M

aa)Wertaufhellung nach IAS 10

Einzelheiten der Wertaufhellung nach IFRS sind in IAS 10 „Ereignisse nach dem Bilanzstichtag“ geregelt. Es werden zwei Arten von „Ereignissen“ nach dem Abschlussstichtag unterschieden: „Ereignisse, die weitere substanzielle Hinweise zu Gegebenheiten liefern, die bereits am Abschlussstichtag vorgelegen haben“ (IAS 10.3 (a)), sind auf den Abschlussstichtag zurückzubeziehen und berücksichtigungspflichtig. Davon zu unterscheiden sind „Ereignisse, die Gegebenheiten anzeigen, die nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind“ (IAS 10.3(b)); diese sind nicht zu berücksichtigen.

Die viel Interpretationsspielraum lassenden Wortlaute versucht IAS 10 insbesondere auch anhand von Beispielen zu konkretisieren, die insgesamt die Unterschiede zu den handelsrechtlichen GoB deutlich machen.126 Als wertveränderndes, nicht berücksichtigungsfähiges Ereignis gilt etwa „das Sinken des beizulegenden Zeitwerts von Finanzinvestitionen“ (IAS 10.11); demgegenüber ist, durchaus „in Übereinstimmung mit handelsrechtlichen GoB“127, als wertaufhellend für die Verhältnisse am Abschlussstichtag „das nach dem Abschlussstichtag eingeleitete Insolvenzverfahren eines Kunden [anzusehen], das im Regelfall bestätigt, dass am Abschlussstichtag ein Wertverlust einer Forderung aus Lieferungen und Leistungen vorgelegen hat und dass das Unternehmen den Buchwert der Forderung aus Lieferungen und Leistungen anzupassen hat“ (IAS 10.9(b)(i)).

Hinsichtlich der Aktivierung von Dividendenansprüchen findet sich keine Konkretisierung bezüglich der Wertaufhellung in IAS 10. Allerdings ist die Frage der Passivierung von Verpflichtungen zur Dividendenzahlung ausdrücklich geregelt: „Wenn ein Unternehmen nach dem Abschlussstichtag Dividenden für Inhaber von Eigenkapitalinstrumenten […] beschließt, darf das Unternehmen diese Dividenden zum Abschlussstichtag nicht als Schulden ansetzen“ (IAS 10.12).

Im Münchener Kommentar zum Bilanzrecht wird argumentiert, dass „[s]piegelbildlich“ zur Verneinung einer Wertaufhellung im Fall der Passivierung eine Wertaufhellung im Sinne der phasengleichen Aktivierung von Dividendenforderungen auszuschließen sei,128 auch wenn die IFRS kein dem deutschen Bilanzrecht vergleichbares Prinzip „imparitätischer Objektivierung“129 kennen.

bb)Gebot der Fair Presentation nach IAS 1

In IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ wird unter der Überschrift „Allgemeine Merkmale“ die Möglichkeit eines Abweichens von Einzelnormen diskutiert. Dort heißt es, der Abschluss habe „die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen“ (IAS 1.15). Erfüllt wird dies annahmegemäß „[u]nter nahezu allen Umständen“ bei „Anwendung der IFRS, gegebenenfalls um zusätzliche Angaben ergänzt“ (IAS 1.15 i.V.m. IAS 1.17). In nur „äußerst seltenen Fällen“ kann „die Einhaltung einer in einem IFRS enthaltenen Vorschrift so irreführend [sein …], dass sie zu einem Konflikt mit den im Rahmenkonzept dargestellten Zweck führen würde“; dann sei ein Abweichen geboten, sofern die „geltenden rechtlichen Rahmenbedingungen“ dies nicht verbieten (IAS 1.19). Da nach herrschender Literaturmeinung bei der IFRS-Anwendung von in Deutschland ansässigen Unternehmen in Bezug auf die rechtlichen Rahmenbedingungen nicht das deutsche Handelsrecht, sondern die EU-Bilanzrichtlinie gemeint ist, gilt ein Abweichen von IFRS-Einzelvorschriften für deutsche Unternehmen als nicht grundsätzlich ausgeschlossen.130

Es kann hier offenbleiben, wie im Einzelnen die Zielnorm der Fair Presentation nach IFRS mit der breiten, anspruchsvoll klingenden Formulierung der „tatsächlichen Verhältnisse“ (IAS 1.15) inhaltlich zu konkretisieren ist.131 Da die vorliegende Fallgestaltung jedoch keineswegs ein äußerst seltener Fall, sondern vielmehr ein sehr typisches Beteiligungsverhältnis ist, kommt eine Durchbrechung der Einzelvorschrift des IFRS 9 durch M nicht in Frage.

cc)Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß IFRS-Rahmenkonzept

Ordelheide/Böckem kamen in einer Altauflage des Kommentars „Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards“ für den vorliegenden Sachverhalt gegen den angeführten IFRS-Wortlaut im Ergebnis dennoch zu einer Bejahung der phasengleichen Dividendenvereinnahmung.132 Dem schloss sich damals das IDW in seiner „Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen der Rechnungslegung nach IFRS“ (IDW RS HFA 2) an.133Ordelheide/Böckem und ähnlich das IDW begründeten das Ergebnis mit der „die IAS beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise“: Ein „eng ausgelegtes formalrechtliches Objektivierungskriterium vernachlässigt sich ergebene Inkonsistenzen zu anderen, in weitaus geringerem Maße objektivierten IAS-Grundsätzen zur Ertragsrealisierung“.134

Man muss hierbei freilich festhalten, dass es sich im eigentlichen Sinne nicht etwa um eine „Auslegung“ einer regelungsunscharfen Norm handelt, sondern um eine „teleologische Reduktion“135 des regelungsscharfen Wortlauts von IFRS 9 (bzw. des mittlerweile ersetzten IAS 18). Denn es ist unklar, ob man die allgemeinen, breiteren und einer Auslegung zugänglichen Umsatzerfassungskriterien des IFRS 15 tatsächlich über die Einzelregelung für Dividendenerträge stellen kann; in gewisser Weise spricht die innere Logik der IFRS dagegen, auch wenn in der jüngeren Vergangenheit die sog. „Prinzipienorientierung“ der IFRS betont wurde. Letztere entstammt aber weniger den Standards selbst; ihre Reichweite muss folglich sehr umstritten bleiben.136 Die von der Literatur angeführte wirtschaftliche Betrachtungsweise (eigentlich: „substance over form“) ist zwar im Rahmenkonzept verankert (RK.2.12), das Rahmenkonzept selbst stellt aber keinen IFRS dar und ist im Falle von Inkonsistenzen mit Einzelstandards stets nachrangig (RK.SP1.2); es wurde zudem nicht im Rahmen des IFRS-Endorsement in EU-Recht übernommen. Ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise tatsächlich die IFRS insgesamt prägt, ist fraglich. Zumindest ist das Kriterium aber auch zu regelungsunscharf, um für den Fall eine klare Lösung, insbesondere eine solche gegen den Wortlaut, favorisieren zu lassen. Insofern ist es auch wenig überraschend, dass beide Literaturmeinungen zwischenzeitlich wieder zurückgenommen wurden, was vom IDW etwa mit der Ablehnung der phasengleichen Dividendenvereinnahmung „in der internationalen Diskussion“ begründet wird.137

4.Ergebnis nach IFRS

Der Wortlaut des IFRS 9 zur erfolgswirksamen Erfassung von Dividendenforderungen schließt eine Vereinnahmung der Dividenden der T zum Abschlussstichtag der M aus; der in der Literatur teilweise vertretenen Bejahung der phasengleichen Dividendenvereinnahmung auch nach IFRS ist nicht zuzustimmen.

III.Gesamtergebnis

1. Die beiden Schutzzwecke der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind primär die Gewinnanspruchsermittlung (Gewinnermittlungs-GoB) und subsidiär die Informationsvermittlung (Informations-GoB). Da für die beiden kardinalen Bilanzzwecke jeweils unterschiedliche Interessen festgestellt werden können (Mindestausschüttung versus Höchstausschüttung; Mindesteinblick versus Höchsteinblick), sind (gesetzgeberische) Wertungen und ihr Nachvollzug nötig.

2. Das handelsrechtliche System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird gegliedert in das Vermögensermittlungsprinzip und Gewinnermittlungsprinzip. Das System ist aufgrund seines normativen Charakters lückenlos. Das Vermögensermittlungsprinzip schließt den Ansatz von Verrechnungsposten aus und konkretisiert mit seinen Folgeprinzipien den Gewinn als objektivierten Reinvermögenszugang durch Einzelbewertung. Das Gewinnermittlungsprinzip (und seine Folgeprinzipien) dienen der Ermittlung eines umsatzgebundenen und verlustantizipierenden Gewinns (Realisationsprinzip).

3. GoB sind Rechtsnormen; sie werden in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (teleologisch) gewonnen (Wertungsnotwendigkeit). Die alte Lehre, die auch auf die Kaufmannsübung abstellte, gilt als überwunden. Aus der Rechtsnormqualität folgt unmittelbar auch die Kompetenz zur GoB-Bestimmung, die beim Gesetzgeber und, ersatzweise, der Rechtsprechung liegt. Standardisierungsausschüssen und der Wissenschaft kommt eine wichtige ergänzende Funktion zu – nicht indes eine dominante.

4. Nach handelsrechtlichen GoB ist im vorliegenden Sachverhalt eine phasengleiche Dividendenaktivierung verpflichtend: Der Gewinnverwendungsbeschluss der T vor Abschluss der Prüfung der M erhellt die zum Abschlussstichtag bereits dem Ansatz nach bestehende (gewinnrealisierende) Forderung. Allerdings ist der Dividendenertrag in eine ausschüttungsgesperrte Rücklage einzustellen, bis der Rechtsanspruch auf Zahlung entsteht. Den anderslautenden Literaturmeinungen ist nicht zu folgen, weil sie die gesetzlich verankerte Ausschüttungssperre gegen den vom EU-Richtliniengeber intendierten Zweck auslegen und ihnen zudem keine Rechtsnormqualität zukommt.

5. Der Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen ist nach IFRS aufzustellen; für alle anderen Konzernabschlüsse besteht ein Wahlrecht. Der zentrale Schutzzweck der IFRS im geltenden Bilanzrecht ist die Konkretisierung von Informationspflichten im Konzern. Im Jahresabschluss können die IFRS nicht für Offenlegungszwecke angewandt werden; für Zwecke der Gewinnanspruchsermittlung sind bei allen Kaufleuten nur die handelsrechtlichen GoB relevant.

6. IFRS werden von dem privatwirtschaftlich organisierten IASB unter Einbezug der interessierten Öffentlichkeit geschaffen und haben dementsprechend originär Fachnormcharakter. Durch die Übernahme in EU-Recht erlangen sie aber faktisch Rechtsnormqualität. Als Deduktionsbasis dient im Rahmen der Standardsetzung das Rahmenkonzept für die Rechnungslegung. Aufgrund der Auslegungsoffenheit der dort verankerten Konzepte ist es in der Vergangenheit nicht gelungen, Widersprüche und Inkonsistenzen innerhalb der IFRS zu vermeiden.

7. Dividendenforderungen sind nach IFRS 9 erst mit ihrer rechtlichen Vollentstehung zu vereinnahmen. Wertaufhellungsvorschriften, das Gebot der Fair Presentation sowie auch der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise berechtigen nicht zu einer Abweichung vom Wortlaut und somit einer phasengleichen Dividendenvereinnahmung.

Weiterführende Literatur

HGB:

Beisse, Heinrich,

Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, BFuP, 42. Jg. (1990), S. 499–514

Döllerer, Georg,

Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB, 14. Jg. (1959), S. 1217–1221

Euler, Roland,

Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Stuttgart 1996

Moxter, Adolf,

Bilanzlehre, Bd. I: Einführung in die Bilanztheorie, 3. Aufl., Wiesbaden 1984, S. 149–165

Moxter, Adolf,

Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S. 3–61

IFRS:

Jödicke, Ralf,

Regelungslücken nach IFRS/IAS: Vorgehensweise und empirische Analyse am Beispiel von Stock Options und Versicherungsverträgen, Dissertationsschrift, Bochum 2008, S. 7–108

Wüstemann, Jens/Wüstemann, Sonja,

in: Claus-Wilhelm Canaris/Mathias Habersack/Carsten Schäfer (Hrsg.), Staub Handelsgesetzbuch Großkommentar, Bd. 6, 5. Aufl., Berlin/Boston 2011, Anhang IFRS: Begriff und Ermittlung der IFRS

Ernst & Young (Hrsg.),

International GAAP 2017, Chichester (West Sussex) 2017, Chapter 2: The IASB’s Conceptual Framework

1

Vgl.

Moxter

, Entziehbarer Gewinn?, in: Ballwieser/Moxter/Nonnenmacher (Hrsg.), FS Clemm (1996), S. 231.

2

Vgl.

Döllerer

, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB 1959, S. 1217 (S. 1219).

3

Vgl.

Moxter

, Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung (1982), S. 13–21.

4

Vgl.

Moxter

, Grundwertungen in Bilanzrechtsordnungen – ein Vergleich von überkommenem deutschen Bilanzrecht und Jahresabschlussrichtlinie, in: Budde/Moxter/Offerhaus (Hrsg.), FS Beisse (1997), S. 347 (S. 348, auch Zitat).

5

Vgl.

Moxter

, Bilanzlehre, Bd. I (1984), S. 98; so auch

Beisse

, Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, S. 1 (S. 4);

Döllerer

, Statische oder dynamische Bilanz, BB 1968, S. 637 (S. 637).

6

Vgl.

Euler

, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (1996), S. 183.

7

Vgl.

Leffson

, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (1987), S. 91.

8

Vgl.

Beisse

, Gläubigerschutz – Grundprinzip des deutschen Bilanzrechts, in: Beisse/Lutter/Närger (Hrsg.), FS Beusch (1993), S. 77 (S. 82 f.).

9

Vgl.

Moxter

, Bilanzlehre, Bd. I (1984), S. 159 f.

10

Vgl.

Hommel

, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerschuldverhältnisse (1992), S. 13.

11

Moxter

, Entwicklung der Theorie der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung, zfbf-Sonderheft 32 (1993), S. 61 (S. 71).

12

Beisse

, Gewinnrealisierung – Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: Ruppe (Hrsg.), Gewinnrealisierung im Steuerrecht (1981), S. 13 (S. 20).

13

Vgl.

Döllerer

, Maßgeblichkeit der Handelsbilanz in Gefahr, BB 1971, S. 1333 (S. 1334).

14

Moxter

, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2003), S. 41.

15

Schmalenbach

, Grundlagen dynamischer Bilanzlehre, zfhf 1919, S. 1 (S. 9).

16

Vgl.

Moxter

, Gefahren des neuen Bilanzrechts, BB 1982, S. 1030 (S. 1031).

17

Moxter

, Das Realisationsprinzip – 1884 und heute, BB 1984, S. 1780 (S. 1783) mit dem Verweis auf die Entscheidung des Reichsgerichts vom 11.2.1927 – II 94/26, RGZ 116, S. 119.

18

Vgl.

Moxter

, Entwicklung der Theorie der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung, zfbf-Sonderheft 32 (1993), S. 61 (S. 77 f.).

19

Vgl.

Groh

, Zur Bilanztheorie des BFH, StbJb 1979/80, S. 121 (S. 129 f.); vgl. zu den Vermögensermittlungsprinzipien

Euler

, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (1996), S. 109–112.

20

Vgl.

Wüstemann, J.

, Generally Accepted Accounting Principles (1999), S. 158.

21

Vgl. etwa

Moxter

, Zum Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach neuem Recht, in: Havermann (Hrsg.), FS Goerdeler (1987), S. 361 (S. 369);

Ballwieser

, Zum Nutzen handelsrechtlicher Rechnungslegung, in: Ballwieser/Moxter/Nonnenmacher (Hrsg.), FS Clemm (1996), S. 1 (S. 8 f.).

22

Vgl.

Moxter

, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2003), S. 5 f.

23

Vgl. zur Abkopplungsthese

Moxter

, Erfahrungen mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, in: Seicht (Hrsg.), Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen (1992), S. 139 (S. 146 f.); vgl. auch

Wüstemann, J.

, Generally Accepted Accounting Principles (1999), S. 160–163.

24

Vgl. BilMoG-RegE, BT-Drs. 16/10067, S. 1 (auch Zitat); vgl. zu Einzelheiten

Wüstemann, J./Wüstemann, S.

, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: Baumhoff/Dücker/Köhler (Hrsg.), FS Krawitz (2010), S. 751 (S. 758 f.).

25

Moxter

, Bilanzrechtsprechung (2007), S. 2 mit Verweis auf BFH, Urteil v. 26.4.1995 – I R 92/94, BStBl. II 1995, S. 594 (S. 595).

26

Vgl.

Moxter

, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2003), S. 19 f.

27

Vgl.

Moxter

, Bilanzlehre, Bd. I (1984), S. 159 f.

28

Vgl.

Moxter

, Bilanzrechtsprechung (2007), S. 3.

29

Vgl.

Moxter

, Bilanzlehre, Bd. I (1984), S. 160–162.

30

Vgl.

Wüstemann, J.

, Funktionale Interpretation des Imparitätsprinzips, zfbf 1995, S. 1029 (S. 1032 und S. 1034).

31

Vgl. zum Objektivierungsgebot

Beisse

, Gläubigerschutz – Grundprinzip des deutschen Bilanzrechts, in: Beisse/Lutter/Närger (Hrsg.), FS Beusch (1993), S. 77 (S. 83).

32

Vgl. zu Auswirkungen des BilMoG auf das Vorsichtsprinzip

Moxter/Engel-Ciric

, Erosion des bilanzrechtlichen Vorsichtsprinzips?, BB 2014, S. 489 (S. 490).

33

Vgl.

Moxter

, Bilanzlehre, Bd. I (1984), S. 164 f.

34

Vgl.

Moxter

, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2003), S. 221 f.

35

Vgl.

Wüstemann, J.

, Institutionenökonomik und internationale Rechnungslegungsordnungen (2002), S. 74–78.

36

Vgl.

Wüstemann, J.

, Institutionenökonomik und internationale Rechnungslegungsordnungen (2002), S. 77.

37

Vgl.

Wüstemann, J.

, Institutionenökonomik und internationale Rechnungslegungsordnungen (2002), S. 78.

38

Vgl.

Wüstemann, J.

, Institutionenökonomik und internationale Rechnungslegungsordnungen (2002), S. 84–88.

39

Vgl. zu Einzelheiten

Boecker/Zwirner

, Nichtfinanzielle Berichterstattung – Umsetzung und Anwendung der EU-Vorgaben in Deutschland, BB 2017, S. 2155.

40

Vgl.

Beisse

, Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, BFuP 1990, S. 499 (S. 499 f.).

41

Beisse

, Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, BFuP 1990, S. 499 (S. 510).

42

Moxter

, Bilanzrechtsprechung (2007), S. 2.

43

Vgl.

Moxter

, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2003), S. 9.

44

Vgl.

Beisse

, Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, BFuP 1990, S. 499 (S. 509, auch Zitat).

45

Beisse

, Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, BFuP 1990, S. 499 (S. 510).

46

Vgl. zum Begriff

Kruse

, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (1976), S. 52.

47

Moxter

, Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und das neue Bilanzrecht, ZGR 1980, S. 254 (S. 257).

48

Vgl.

Euler

, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung (1989), S. 14f. m.w.N.

49

Vgl. hierzu

Kruse

, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (1976), S. 69f. m.w.N.

50

Vgl. hierzu

Schmalenbach

, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, zfhf 1933, S. 225 (S. 232).

51

Vgl. BFH, Urteil vom 12.5.1966 – IV 472/60, BStBl. III 1966, S. 371 (S. 372, auch Zitat).

52

Vgl.

Euler

, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung (1989), S. 15 f.

53

Vgl. BFH, Urteil v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, S. 607 (S. 609, auch Zitat).

54

Vgl.

Döllerer

, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB 1959, S. 1217 (S. 1217 f.).

55

Vgl.

Beisse

, Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, S. 1 (S. 12).

56

Vgl. z.B. der Gewinnrealisierung aus langfristigen Fertigungsaufträgen

Wüstemann, J./Wüstemann, S.