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- Kategorie: Fachliteratur
- Sprache: Französisch
Un manuel pratique illustré de dizaines d'exemples et de tableaux comptables prêts à l'emploi
L’impôt des sociétés (I.Soc.) est indissociable des comptes annuels.
Le présent ouvrage n’est pas juridique mais bien un manuel pratique pour vivre l’I.Soc. au jour le jour, sans oublier cependant le contenu des textes légaux et réglementaires en vigueur.
L’ouvrage est agrémenté de dizaines d'exemples pratiques et a été actualisé à la fin juin 2015 (sur base de la formule de déclaration I.Soc. de l'ex. d'imp. 2015) : écritures comptables directement utilisables, tableaux exhaustifs ventilés sur plusieurs exercices, traitement judicieux des réserves, amortissements, subsides régionaux… et conseils d'optimisation fiscale.
L'outil indispensable à chaque professionnel du chiffre et de l'entreprise
A PROPOS DE L’AUTEUR
Stéphane Mercier est Enseignant à l’EPHEC et à l’Ecole nationale de fiscalité et des Finances. Ingénieur commercial Solvay (ULB) de formation, il est également Maître en Gestion fiscale (ULB).
Depuis 2002, Stéphane Mercier s'attache à mettre à jour les deux Codes de base de la vie des affaires : Droit Comptable et Code des Sociétés. Ces livres sont utilisés dans le cadre de son support de cours et consultés par une majorité de professionnels.
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Seitenzahl: 598
Veröffentlichungsjahr: 2015
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INTRODUCTION GÉNÉRALE
Comme c’est d’ailleurs également le cas dans d’autres pays, l’impôt belge des sociétés est un impôt déclaratif : son point de départ est la déclaration fiscale où le contribuable détermine ses revenus imposables et au terme duquel il acquitte l’impôt dont il est redevable.
Les déclaration ainsi souscrites par le contribuable sont considérées, jusqu’à preuve du contraire, comme sincères et véritables tandis que les erreurs sont supposées commises de bonne foi.
Il ne nous semble pas superflu de rappeler les grandes lignes liées à l’application de l’impôt des sociétés, y compris les dernières nouveautés législatives ou réglementaires.
Nous analyserons successivement les chapitres suivants :
CHAPITRE 1
PERSONNES MORALES ASSUJETTIES À L’I. SOC.
L’impôt des sociétés (I. Soc.) vise en effet un éventail de personnes morales plus étendu que les seules sociétés commerciales.
Par personne morale, il faut entendre une entité dotée de la personnalité juridique, qui dispose d’un patrimoine propre, avec ses propres droits et obligations.
A partir de l’exercice comptable 2015, et au plus tôt pour les exercices se clôturant le 30 juin 2015, la plupart des intercommunales seront soumises à l’impôt des sociétés (suppression de l’art. 180, 1° C.I.R. 92).
Les « fausses A.S.B.L. », qui poursuivent des activités lucratives, sont soumises à l’I.Soc. Ces éléments sont prévus aux art. 2, § 2 et 179 à 182 C.I.R. 92.
Introduction
Les revenus imposables des personnes physiques, habitants du Royaume, sont soumis à l’I.P.P., les bénéfices recueillis en Belgique ou à l’étranger par des sociétés dont le domicile fiscal est situé en Belgique sont, en principe, soumis à l’impôt des sociétés (I. Soc.)
Les bénéfices d’une société sont soumis globalement à cet impôt quelles que soient :
- leur nature, c.-à-d. qu’il s’agisse de revenus de biens immobiliers, de revenus des capitaux et biens mobiliers, de revenus professionnels proprement dits ou de revenus divers;
- leur affectation, c.-à-d. qu’ils soient ou non distribués aux actionnaires ou aux associés.
Note : la taxation originelle des revenus des capitaux et biens mobiliers est souvent maintenue sous forme d’un précompte mobilier à valoir sur l’I. Soc.
Pour l’application des impôts sur les revenus, il y a lieu d’entendre par société, toute société, association, organisme ou établissement quelconque qui :
Note : certaines personnes morales constituées suivant le droit belge mais qui, pour l’application des impôts sur les revenus, sont considérées comme dénuées de la personnalité juridique, ne sont pas considérées comme des sociétés; celles-ci sont transparentes fiscalement, ce qui signifie que leurs résultats sont taxables dans le chef de chacun de leurs associés.
Exemples
- les sociétés commerciales irrégulièrement constituées;
- les sociétés agricoles qui n’ont pas valablement opté pour l’I. Soc.;
- les groupements européens d’intérêt économique (G.E.I.E.);
- les associations des copropriétaires qui, en vertu du Code Civil, possèdent la personnalité juridique depuis le 01 août 1995.
1. Contribuables visés
Sont assujetties à l’I. Soc., toutes les sociétés résidentes, c.à.d. celles qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, c.-à-d. ont établi en Belgique le siège d’où s’effectue la direction, la gestion ou l’administration de l’ensemble de leur activité, même si celle-ci est exercée -en tout ou en partie- à l’étranger et pour autant qu’elles ne soient pas expressément exclues de l’I.Soc.
Sont donc visés :
- toutes les sociétés belges à forme commerciale puisqu’elles ont été constituées en Belgique sous l’une des formes prévues par le code des sociétés, et qui :
- les sociétés, associations, etc., de droit public (établissements ou organismes publics) ou privé (certaines ASBL notamment) qui, constituées en Belgique autrement que sous l’une des formes prévues par le Code des sociétés et dotées légalement de la personnalité juridique, ont en Belgique leur siège de direction ou d’administration et se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif;
- toutes les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques constitués à l’étranger, qui, à la fois, se livrent, comme les sociétés belges, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et :
Les sociétés étrangères, qui n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’ administration, ne sont donc pas assujetties à l’I. Soc., mais bien à l’I.N.R./Soc., en ce qui concerne leurs revenus produits ou recueillis en Belgique.
2. Personnes morales exclues du champ d’application de l’I. Soc.
Bien que pouvant, en principe, réunir les conditions d’assujettissement à l’I. Soc., certaines personnes morales soient expressément exclues du champ d’application de l’I. Soc. et soumises à l’impôt des personnes morales. Nous citerons, entre autres (sans que cette liste ne soit limitative) :
- les ASBL et les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui peuvent se livrer, à titre exclusif ou principal, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif dans certains domaines « privilégiés » bien spécifiés par la loi; il s’agit, en l’ espèce :
- les ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui se limitent à certaines opérations autorisées qui ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif, telles que :
Les associations sans but lucratif ne sont en principe pas soumises à l’impôt des sociétés, pour autant que leur activité soit en conformité avec leur forme juridique : le statut d’A.S.B.L. ne lie pas automatiquement l’administration fiscale et celle-ci peut assujettir une A.S.B.L. à l’impôt des sociétés si l’association poursuit effectivement un but lucratif.
CHAPITRE 2
PRINCIPES GÉNÉRAUX
L’établissement des comptes annuels est inéluctablement suivi en Belgique par le dépôt d’une déclaration fiscale.
En particulier, les écritures de fin d’exercice sont parfois enregistrées suite à des changements intervenus dans les dispositions fiscales.
Nous nous intéresserons uniquement à la problématique des entreprises soumises à l’impôt des sociétés (I. Soc.), les dispositions en matière d’Impôt des Personnes Physiques (I.P.P.) ne seront donc indiquées que de manière anecdotique.
Le Code des impôts sur les revenus a subi de nombreuses réformes, celles-ci ont même nécessité une coordination des anciens articles de loi. Nous nous référerons systématiquement aux nouveaux numéros d’articles.
Les abréviations C.I.R. 92 et A.R./C.I.R. 92 renvoient respectivement au Code des impôts sur les revenus 1992 et à son Arrêté Royal d’exécution, daté du 27 août 1993.
1. Quel est le lien entre l’exercice d’imposition et la période imposable ?
Le C.I.R. 92 (cf. art. 359) définit l’ « exercice d’imposition » comme une période commençant le 1er janvier et se terminant le 31 décembre suivant.
Pour l’impôt des sociétés : la période imposable est l’exercice comptableet la liaison entre la période imposable et l’exercice d’imposition est déterminée sur base de la date de clôture des comptes annuels.
La période imposable est le laps de temps au cours duquel des bénéfices ont été engendrés et « à cause » desquels une entreprise est redevable de l’impôt.
Pour l’impôt des personnes physiques, la période imposable correspond toujours avec l’année civile.
Pour les sociétés qui tiennent une comptabilité par année civile, la période imposable est l’exercice qui précède l’exercice d’imposition; pour les autres sociétés, l’exercice d’imposition coïncide avec l’année de clôture de l’exercice social.
Exemple : exercice d’imposition 2015
2. Qu’est-ce que le bénéfice imposable ?
Aucune définition du concept de bénéfice n’a été fournie par le Code des impôts sur les revenus ; les art. 24 et 25 renseignent en effet que ceux-ci « comprennent notamment (…) ».
La primauté du droit comptable sur la législation fiscale a été inscrite dans une circulaire administrative datée du 31 mars 1978 (Bull. Contr. n° 562, p. 688).
Cette primauté du droit comptable est également confirmée par la jurisprudence (v. par exemple Anvers, 15 septembre 1987, F.J.F., n° 88/1 ou Bruxelles, 22 juin 1995, F.J.F., n° 96/1).
L’article 185 C.I.R. 92 se limite à dire que « les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les bénéfices distribués. Pour le reste, le texte renvoie aux règles applicables pour les personnes physiques (exploitations individuelles), définies par bribes aux articles 24 et 25 C.I.R. 92 : accroissements d’avoirs, amoindrissement de passifs, etc., sachant que ces revenus doivent être diminués du montant des dépenses ou charges professionnelles (cf. art. 49, 50 et 52 C.I.R. 92) car seuls des revenus nets sont imposables. L’art. 37 C.I.R. 92 permet quant à lui de requalifier tous les revenus de la société en revenus professionnels (Cass., 26 mars 1963, Bull. Contr. n° 400, p. 1768; Cass., 4 juin 1963, Bull. Contr. n° 401, p. 2013).
Une autre formulation du concept fiscal de bénéfice serait de considérer la somme des bénéfices réservés imposables, des dividendes ainsi que des dépenses non admises (cf. infra).
2.1. Définition de la Cour de cassation 1
La Cour de cassation a tenté (dans un arrêt daté du 13 avril 1978) de définir à son tour la notion de bénéfice imposable dans les termes suivants : il s’agit de la « différence entre le capital social et l’avoir social, ou encore de la différence entre l’avoir social au début de l’exercice social et l’avoir social à la fin de cet exercice ».
Le texte a été rédigé de façon erronée car son application stricte aboutirait à taxer :
- Les bénéfices réservés au cours d’années antérieures (et qui ont donc déjà subi l’impôt) cf. 1ère partie de la définition.
Exemple
Différence entre l’avoir social et le capital social :
L’augmentation nette est de 200 (bénéfice reporté) et non de 500 !
- Les variations de l’avoir social (capitaux propres) qui ne proviennent pas d’opérations imposables - cf. seconde partie de la définition.
Exemple
Différence entre l’avoir social au début et à la fin de l’exercice social :
- au 1er janvier : 900;
- au 31 décembre : 1 100.
Suivant la définition, le bénéfice serait de 200. En réalité, seule une augmentation de capital a été effective : aucun bénéfice additionnel n’a été généré au cours de l’exercice.
2.2. Quelques grands principes applicables en droit fiscal
Toutes ces imprécisions dans la juridiction fiscale nous obligent à revenir à la définition comptable du bénéfice comme point de départ du calcul du bénéfice imposable.
Le lien entre les comptes annuels et l’établissement de l’impôt s’articule autour de grands principes; nous tenterons d’en recenser et expliquer les principaux :
De manière générale, les règles fiscales prévues en matière d’impôt des personnes physiques sont également applicables à l’impôt des sociétés sauf si le droit fiscal y déroge explicitement.
En matière d’impôt des sociétés, la société est imposable sur l’ensemble de ses revenus et ceux-ci ont toujours un caractère professionnel.
Le principe d’égalité signifie que tous les citoyens sont égaux devant la loi et il ne peut être établi de privilèges en matière d’impôt. Tous les citoyens se trouvant dans une situation identique doivent payer l’impôt de la même façon.
Exception : une différence de traitement peut être établie par la loi entre certaines catégories de personnes pour autant que le critère de différenciation soit susceptible de justification objective et raisonnable. Cette justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause. Il doit également exister un rapport de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé.
Le principe de primauté des comptes annuels indique en substance que toutes les règles d’évaluation des différents éléments d’actif, de passif, de charges ou de produits sont acceptées par l’administration, sauf si la législation fiscale y déroge explicitement (un exemple de dérogation est la non déductibilité fiscale des amendes et pénalités). Si l’administration n’a cependant pas le pouvoir d’apprécier l’opportunité ou l’utilité d’une dépense, elle peut cependant rejeter les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels.
Pour être admissibles fiscalement, les frais doivent avoir été faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables. Ces frais ou charges doivent respecter les conditions de déductibilité visées aux art. 26, 49 à 66 et 195 à 198 C.I.R. 92.
Cette primauté du droit comptable a été traduite dans une circulaire datée du 31 mars 1978, laquelle met en parallèle la législation comptable et la législation fiscale.
Le principe de l’unicité des comptes annuels prolonge le précédent en spécifiant que le résultat fiscal est nécessairement déterminé sur base des comptes annuels, ces derniers faisant d’ailleurs partie intégrante de celle-ci (cf. Case de la déclaration : Documents, relevés et renseignements divers). Contrairement à d’autres pays (p.ex. les Etats-Unis d’Amérique), une charge doit toujours avoir été comptabilisée pour qu’elle soit déductible des revenus professionnels.
Exemple
L’article 49 C.I.R. 92 rappelle que les dépenses et charges professionnelles doivent avoir été comptabilisées pour pouvoir être déductibles. Le bénéfice comptable ne correspond pas toujours au bénéfice fiscal, notamment en raison des dépenses non admises ou du fait que certains revenus sont exonérés.
Pour être régulière au sens du Code des impôts sur les revenus, la comptabilité ne doit pas nécessairement correspondre aux prescriptions de la loi relative à la comptabilité, mais elle doit offrir la même fiabilité qu’une comptabilité tenue conformément à ces prescriptions (Cass., 10 mars 1964, Bull. Contr., n° 417, 532). On peut donc en conclure qu’on ne peut rejeter la comptabilité pour la seule et unique raison qu’il n’existe pas de livre central 2.
Le Com.IR 92 (n° 340/6) stipule d’ailleurs que « le C.I.R. 92 ne contient aucune définition de la comptabilité des commerçants; il parle seulement de tous les livres et documents nécessaires à la détermination des revenus imposables (cf. art. 315 C.I.R. 92) et de documents probants (cf. art. 49 C.I.R. 92). »
Conformément à l’article 23, § 2, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, on obtient le montant net des revenus imposables en déduisant du montant brut des revenus professionnels les frais professionnels qui grèvent ces revenus.
A titre de frais professionnels, « sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables (…). Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés… » (cf. art. 49 C.I.R. 92).
L’Administration des contributions considère que les dépenses supportées pendant une période imposable mais ayant trait à une ou plusieurs périodes ultérieures peuvent entrer en ligne de compte comme frais professionnels l’année où elles ont été faites.
Important !
Le versement anticipé, prévu contractuellement, d’une partie des intérêts afférents à un emprunt à moyen ou long terme effectué par le contribuable, peut être pris en considération comme charges pour l’exercice pendant lequel le paiement a été effectué, même si la charge d’intérêt concerne une ou plusieurs périodes imposables ultérieures (sauf en cas d’enregistrement de ces frais en « Charges à reporter »).
Un élément comptabilisé qui s’est avéré erroné peut être corrigé ultérieurement; par contre, une prise en résultats régulièrement approuvée par l’assemblée générale lie la société vis-à-vis du fisc.
Inversement, une comptabilité qui respecte le droit comptable pourrait ne pas être probante du point de vue fiscal.
Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).
Ni le C.I.R. 92 (l’art. 342 § 1er C.I.R. 92 commence par les termes « à défaut d’éléments probants »), ni le C.T.V.A. ne donnent la définition d’une comptabilité probante; certaines questions parlementaires en décrivent une condition nécessaire, mais pas suffisante 3 :
(1) les livres et documents forment un tout cohérent au moyen duquel les revenus imposables peuvent être déterminés avec précision;
(2) toutes les écritures s’appuient sur une pièce justificative ayant une force probante;
(3) tous les chiffres enregistrés correspondent à la réalité.
La tenue correcte d’un inventaire annuel est considérée par l’Administration comme une condition sine qua non pour qu’une comptabilité puisse être régulière. L’Administration a parfois eu gain de cause lorsque l’inventaire était incorrect, insuffisant ou inexistant 4 ; dans d’autres cas, la comptabilité n’a pas été rejetée sur base de ce seul motif 5.
C’est à l’Administration qu’incombe la charge de la preuve du caractère non probant d’une comptabilité, ce qui sera notamment le cas dans les hypothèses suivantes 6 :
- les comptes présentent des lacunes telles qu’il n’est pas possible de déterminer au départ de ceux-ci des revenus imposables;
- absence de pièces justificatives;
- impossibilité de vérifier l’exactitude des chiffres comptabilisés;
- inexactitude des chiffres comptabilisés.
L’Administration ne doit pas prouver l’élément intentionnel dont seraient entachées ces irrégularités 7.
L’absence de vérifiabilité et de fiabilité d’une comptabilité n’intègre pas nécessairement un rejet intégral de celle-ci; cette circonstance n’empêche d’ailleurs pas l’Administration de puiser des éléments probants (moyens de preuve) dans cette comptabilité.
Il ne faut pas non plus perdre de vue le fait que les comptes annuels d’une entreprise font partie intégrante de sa déclaration fiscale; à défaut, la déclaration pourra être considérée comme incomplète et l’entreprise taxée d’office (cf. art. 351 C.I.R. 92). Il s’opère dès lors un renversement de la charge de la preuve.
Avant de procéder à la taxation d’office, l’Administration notifie au contribuable, par lettre recommandée, les motifs qui justifient le recours à la procédure de la taxation d’office, ainsi que le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus ou éléments.
Le principe de neutralité de la loi fiscale demande que la réalisation d’opérations particulières ne change pas la situation fiscale d’un contribuable.
Ainsi, l’introduction de la nouvelle législation comptable instaurée par la loi du 17 juillet 1975 et l’A.R. du 30 janvier 2001 ne pouvait pas avoir pour conséquence d’entraîner une charge fiscale supplémentaire pour les entreprises qui y sont soumises.
L’exemple type avant la loi du 22 décembre 1989 était la limitation de la récupération des pertes antérieures à un délai de 5 ans, sauf la partie provenant d’amortissements imposés par l’A.R. du 30 janvier 2001 (à comptabiliser indépendamment du résultat de l’exercice).
De même, la réalisation de certaines opérations en immunité d’impôt (p. ex. une fusion) ne permet que temporairement de ne pas payer d’impôt : l’article 212 C.I.R. 92 stipule ainsi que les amortissements, déductions pour investissements, moins-values ou plus-values à envisager (…) sont déterminés comme si l’opération n’avait pas eu lieu. Les parts reçues en échange sont censées avoir été acquises à la date d’acquisition des parts échangées (on fait donc à nouveau abstraction de l’opération de fusion).
La neutralité fiscale n’a pas de force obligatoire; elle a seulement été inscrite dans le Rapport au Roi précédent l’A.R. du 8 octobre 1976, désormais remplacé par celui du 30 janvier 2001.
Certains cas de distorsions fiscales subsistent à l’heure actuelle.
Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).
En ce qui concerne l’approbation des comptes visés à l’art. 310, al. 1er C.I.R. 92, il y a lieu de remarquer que :
- les comptes annuels d’une société n’acquièrent un caractère définitif qu’après avoir été approuvés soit par l’assemblée générale des actionnaires, soit par les associés (Cass., 30 décembre 1946, SA Auxiliaire d’Electricité, Pas. 1946, I, 487);
- lorsque l’assemblée qui approuve les comptes annuels se tient à une autre date que celle fixée par les statuts, c’est la date réelle d’approbation qui doit être prise en considération pour déterminer le point de départ du délai d’un mois (l’Administration doit laisser au moins un mois au contribuable qui doit rentrer sa déclaration);
- Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l’art. 53 du Code judiciaire, sont d’application. Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de l’échéance est reporté jusqu’au plus prochain jour ouvrable.
Le principe d’annualité de l’impôt veut que l’impôt soit établi sur base des revenus qu’un contribuable a réalisés ou recueillis au cours d’une période imposable (cf. art. 360 C.I.R. 92).
Une autre formulation de ce principe est que, à la fin de chaque exercice budgétaire, on vote la loi d’impôt (Etat fédéral, Communautés et Régions).
L’application de ce principe à des éléments (p.ex. des réductions de valeur) pris en charge durant un exercice ultérieur à celui durant lequel ils auraient été constatées entraîne leur non déductibilité fiscale pour l’année de leur comptabilisation (cf. art. 49 C.I.R. 92).
Note : une exception à ce principe a été prévue en matière d’insuffisances d’amortissements (cf. art. 40 A.R./C.I.R. 92 et Com.IR 92, n° 61/96) :
Les insuffisances d’amortissements qui n’auraient pas été comblées pendant la période normale d’utilisation (par des excédents d’amortissements relatifs à un même groupe d’éléments) peuvent être couvertes, après l’expiration de cette durée, par un ou plusieurs amortissements n’excédant pas l’amortissement linéaire calculé conformément aux art. 61 et suivants du Code des impôts sur les revenus ainsi que l’art. 361 C.I.R. 92.
Article 361 C.I.R. 92 :
Lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du passif visées à l’article 24, alinéa 1er, 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d’écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu’elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes.
Une règle fondamentale est celle de la prise en résultats des produits et charges afférents à l’exercice. Il faudra donc bien vérifier que les intérêts perçus et/ou payés ainsi que les frais financiers pris en résultats concernent les résultats du bilan pour lequel l’audit fiscal est réalisé.
Cependant, un contribuable qui doit emprunter pour payer des arriérés fiscaux ne peut déduire les intérêts du prêt ainsi contracté. En effet, ces intérêts constituent l’accessoire de cet impôt de sorte qu’en application de la règle « l’accessoire suit le principal » et ils ne peuvent faire l’objet d’une déduction (Bruxelles, 3 décembre 1999).
Le principe « non bis in idem » se traduit par le fait qu’un impôt ou des impôts de même nature ne peuvent frapper deux fois une même matière; ce principe ne vaut cependant que dans les cas expressément visés par le législateur. Par exemple, les Régions ne peuvent en principe pas intervenir dans les matières imposées préalablement par l’État (telles que, par exemple, la TVA, les droits d’accises ou encore la taxe de circulation).
Le principe de respect de la conception globale de l’État belge signifie que les Régions doivent exercer leurs compétences dans le respect des principes de la libre circulation des personnes, des biens, des services et des capitaux et de la liberté de commerce et d’industrie, ainsi que dans le respect du cadre normatif général de l’Union économique et de l’unité monétaire; il convient de ne pas créer d’entraves aux échanges qui soient disproportionnées par rapport aux objectifs poursuivis.
En vertu du principe de territorialité de l’impôt, le droit fiscal concerne toutes les personnes, belge ou étrangère, physiques ou morales, se trouvant sur son territoire.
Exemple
Le fisc ne peut en principe pas faire valoir les dispositions légales pour des personnes ou des biens ne se trouveraient pas sur son territoire. Ainsi, le fisc ne peut faire saisir des biens situés à l’étranger.
Le principe « in dubio contra fiscum » signifie que lorsqu’un texte de loi n’est pas clair - lorsqu’il y a plusieurs interprétations possibles - , il convient d’en faire l’interprétation en faveur du contribuable.
En principe l’Administration fiscale doit prouver que ce qu’elle réclame est réellement dû. Pour ce faire, elle se base sur des textes légaux applicables et sur la réalité de l’élément à imposer.
En cas de doute réel sur la portée du texte en cause ou sur l’existence de la matière imposable, l’incertitude sera tranchée en faveur au contribuable.
En corollaire, l’on énonce souvent que les lois fiscales doivent s’interpréter de manière restrictive.
Les principes de bonne administration font peser sur l’action administrative une exigence de qualité supérieure à ce que la seule loi ou les principes généraux du droit requièrent d’elle. Le contrôle de la bonne administration est en réalité un contrôle de la qualité de l’action administrative.
Dans un arrêt daté du 27 mars 1992, la Cour de cassation a considéré que l’administration fiscale perdait le droit de se prévaloir de l’application stricte de la réglementation en cause lorsqu’elle avait adopté un comportement contraire au principe général de bonne administration.
Les principes de bonne administration relèvent du droit administratif et ils ont pour objet d’encadrer le pouvoir discrétionnaire dont dispose souvent l’administration par une série d’exigences :
- droit à la sécurité juridique et respect dû à la confiance légitime de l’administré,
- obligation d’apprécier les intérêts en présence avant toute prise de décision (s’informer complètement, etc.),
- principe du raisonnable (proportionnalité) face aux différentes possibilités (contrôle marginal de l’opportunité limité à ce qui est « manifeste(ment) » raisonnable),
- l’obligation pour l’administration d’agir avec prudence et fair-play.
Une fois établi, un accord individuel en matière de charges professionnelles n’a, en principe, sauf indication contraire expresse, aucune vocation à régler l’avenir ou à lier pour l’avenir le contribuable ou l’Administration fiscale. Il ne peut avoir automatiquement pour conséquence l’admission sans plus d’un montant de frais identique d’année en année.
Le principe de l’annualité de l’impôt empêche, en effet, de tenir compte de ce que l’Administration a accepté pour les ex. d’imp. antérieurs. Ce même principe l’autorise à procéder à une révision d’un accord conclu antérieurement lorsque les circonstances le justifient. Tout n’est pas permis pour autant.
La jurisprudence et la doctrine refusent à l’Administration le droit de modifier ou de mettre fin de manière rétroactive à un accord individuel qu’à condition d’en avertir préalablement et de manière formelle le contribuable (une dénonciation orale ne suffit pas – v. Bruxelles, 8 novembre 1988) et que cette modification n’a d’effet que pour l’avenir.
La loi fiscale n’est pas rétroactive
La Constitution n’interdit pas la rétroactivité des lois. Cette interdiction est uniquement prévue dans le Code civil qui stipule que la loi ne dispose que pour l’avenir.
L’absence de rétroactivité est une garantie fondamentale de la liberté individuelle et un gage de stabilité, de sécurité et d’équité. Cependant, étant donné que ce principe résultant d’une loi, le législateur a toujours la possibilité d’y déroger.
Le principe de la sécurité juridique veut que le contenu du droit soit prévisible et accessible de sorte que le sujet de droit (c’est-à-dire le contribuable) puisse prévoir à un degré raisonnable des conséquences d’un acte déterminé au moment où cet acte se réalise.
Clause de la « nation la plus favorisée »
Il s’agit de l’obligation pour tout État membre de l’Union européenne d’accorder à tout résident d’un État membre les mêmes avantages fiscaux qu’il aurait consentis par convention bilatérale préventive de double imposition conclue avec un autre État (qu’il soit membre ou non de l’Union).
3. Durée d’un exercice comptable
La durée d’un exercice comptable est en principe de douze mois.
Pour des raisons pratiques, cette durée peut temporairement ne plus y correspondre :
- souvent en ce qui concerne un premier exercice comptable;
- en cas de modification (ultérieure) de la date de clôture de l’exercice (p.ex. pour éviter de devoir clôturer au cours d’une période déterminée ou pour des raisons de consolidation);
- dans l’éventualité de réorganisations telles que les fusions, dissolutions, etc.;
- dans tous les cas, il faut qu’une assemblée générale extraordinaire se réunisse avant la date de clôture de l’exercice initial. La décision de l’assemblée générale doit également être prise avant la nouvelle date de clôture.
Aucun texte légal ne fixe de façon précise ni la date de début/de fin, ni la durée d’un exercice comptable; l’art. 15, §3 C. Soc. prévoit cependant explicitement des critères de calcul (critères de la « petite société » dès lors que l’exercice social aurait une durée inférieure ou supérieure à 12 mois.
Quelles sont les limites - inférieure ou supérieure – d’un exercice comptable ?
Les textes légaux mentionnent que certaines opérations doivent être effectuées chaque année, sous peine de sanctions dans le chef des membres de l’organe de gestion :
- articles 9 L. 17/07/1975 et 92 C.Soc. : obligation d’inventaire (c.à.d. de contrôle) et d’établissement des comptes annuels;
- art. 319, 428 et 616 C.Soc. : chaque exercice comptable, il faut opérer une dotation à la réserve légale;
- art. 310 C.I.R. 92 : en ce qui concerne les sociétés résidentes ou les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales, ainsi que les contribuables soumis à l’impôt des non résidents conformément aux articles 246 et 247, le délai dans lequel la déclaration doit parvenir au service indiqué sur la formule ne peut pas être inférieur à un mois à compter de la date de l’approbation soit des comptes annuels, soit des comptes de recettes et de dépenses, ni être supérieur à six mois à compter de la date de la clôture de l’exercice comptable.
Il fixe également les règles particulières applicables lorsque les bénéfices, profits ou rémunérations des dirigeants d’entreprise se rapportent soit à une période inférieure ou supérieure à douze mois, soit à un exercice comptable clos à une date autre que le 31 décembre, soit à une activité à caractère saisonnier.
Conséquences :
- des comptes annuels devront être établis chaque année même si l’exercice dépasse un an; en ce qui concerne l’assemblée générale ordinaire (celle qui approuve les comptes annuels), celle-ci doit être réunie dans les 6 mois qui suivent la clôture de l’exercice, sinon il faudrait considérer que la décision (de modifier la date de clôture de l’exercice est rétroactive ! De plus, les comptes annuels doivent être déposés dans les 7 mois de la clôture de l’exercice par les soins de l’organe de gestion;
- le code des sociétés prévoit que les actions/parts sans droit de vote bénéficient du vote lorsqu’elles n’ont pas touché de dividende pendant trois exercices consécutifs; comment faudrait-il interpréter cela compte tenu des remarques énoncées ci-dessus ?
- l’exercice précédent doit être rendu comparable.
4. Dépôt de la déclaration I. Soc.
4.1. Comptes annuels
En ce qui concerne l’approbation des comptes visés à l’art. 310, al. 1er C.I.R. 92, il y a lieu de remarquer que :
4.2. Délai
Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l’art. 53, CJ, sont d’application. Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de l’échéance est reporté jusqu’au plus prochain jour ouvrable.
Le délai dans lequel la déclaration doit être remise est d’ordre public (Cass., 14 mars 1957, Stenuit, Bull. 335, p. 644).
L’expression « faire parvenir leur déclaration au service intéressé » doit s’entendre dans le sens de « faire parvenir en retour », car il n’y a déclaration qu’au moment de la remise du formulaire de déclaration au service compétent : est donc tardive, la déclaration fiscale déposée à la poste le dernier jour du délai, c.-à-d. à un moment où ce document ne peut plus parvenir à son destinataire que le lendemain.
A notre avis, un envoi par fax pourrait partiellement pouvoir apporter la preuve d’un envoi le dernier jour…
4.3. Annexe manquante ?
Le risque serait de donner à l’Administration l’occasion de considérer la déclaration fiscale comme incomplète et, dès lors, de procéder à la taxation d’office.
L’absence du formulaire 276 K dans la déclaration n’entraîne pas ipso facto le rejet de la taxation étalée, dès lors que la déclaration et les comptes annuels déposés démontraient que cette option avait été prise et que le formulaire avait été joint ensuite en annexe de la réponse à l’avis de rectification (Anvers, 21 novembre 2003).
4.4. Annexes ultérieures ?
Aucune disposition légale n’autorise la production de déclarations complémentaires après le délai imparti (Liège, 7.1.1944, Carlier, Bull. 195, p. 101 - Question n° 748 de M. Hendrickx du 10 juillet 2001 - QR, Ch., 2002-2003, n° 141, p. 17858-17860, Bull. Contr. n° 837, p. 1407-1410).
Une lettre envoyée par le contribuable pour rectifier et compléter la déclaration qu’il avait introduite dans les délais ne peut être considérée comme étant une annexe à la déclaration et comme en faisant partie intégrante, les délais en matière fiscale étant d’ordre public (Bruxelles, 28.2.1953, Furstenberg).
Une modification effectuée en dehors du délai légal constitue la rectification d’une déclaration dont le contribuable reconnaît implicitement l’inexactitude, le caractère spontané de la rectification étant pris en compte pour l’appréciation des sanctions éventuellement applicables.
Le contribuable ne peut être autorisé à compléter valablement en dehors du délai légal une déclaration, même qualifiée de « provisoire », qu’il aurait introduite dans ce délai.
4.5. BIZTAX : l’application taxonweb des sociétés
Depuis l’exercice d’imposition 2011, le contribuable peut remplir sa déclaration I.Soc. d’une des deux façons suivantes :
- Par voie électronique : avec l’application BIZTAX, il est possible de souscrire électroniquement la déclaration et ses annexes. Celles-ci sont complétées off line avant d’être envoyées (anciennement VenSoc, qui avait été disponible depuis l’exercice d’imposition 2005);
- Plus rarement, en remplissant la déclaration papier « classique », reçue par courrier ordinaire (cette possibilité est en principe exclue depuis l’ex. imp. 2014).
L’application BIZTAX peut être utilisée par toute personne disposant d’une carte d’identité électronique (eID) ou d’un certificat digital approprié (classe 3); elle permet soit d’envoyer une déclaration à la fois manuellement, soit un maximum de 25 déclarations à la fois par un fichier conçu par un logiciel externe.
BIZTAX utilise la technologie avancée XBRL, abréviation d’eXtensible Business Reporting Language (cf. comptes annuels B.N.B.). La déclaration et les annexes sont traduites en taxonomie XBRL, un dictionnaire qui comprend toutes les données requises.
En cas d’encodage manuel, l’utilisateur peut remplir la déclaration ainsi que toutes les annexes online (données, relevés et déclaration). Il est également possible d’ajouter des fichiers PDF pour les annexes pour lesquelles aucun modèle n’a été défini.
En cas d’utilisation d’une application externe, le fichier avec extension « .biztax » doit répondre à des contrôles techniques et d’autres vérifications basés sur le contenu.
Au niveau des contrôles techniques, l’application examine si le fichier chargé est techniquement correct et si, pour toutes les entreprises contenues dans le fichier, une déclaration peut être déposée. Si une seule déclaration du fichier est incorrecte, l’ensemble du paquet est considéré invalide et est rejeté.
Les déclarations qui contiennent des erreurs de contenu sont sauvegardées mais pas déposées. Seules les déclarations correctes au niveau des contrôles de contenu sont automatiquement souscrites et déposées.
Une déclaration dont le statut est « sans erreurs » peut être envoyée via le sous-menu « Souscrire ».
BIZTAX permet de visualiser les fichiers envoyés précédemment au moyen du même certificat digital ou carte d’identité électronique, de même que les annexes en format PDF et enfin, et surtout, l’accusé de réception.
Délai
La date extrême de souscription est celle qui est renseignée sur le site BIZTAX; pour un exercice « décalé » - c.à.d. ne se clôturant pas le 31 décembre de chaque année, le Code des impôts sur les revenus prévoit en général un délai de un mois supplémentaire après la date de l’assemblée générale. Le délai dans lequel la déclaration à l’impôt des sociétés doit être produite est fixé par l’article 310 C.I.R. 92, tant pour les sociétés ayant clôturé leurs comptes au 31 décembre que pour celles ayant clôturé leurs comptes à une date différente. Conformément à cette disposition, le délai dont il s’agit ne peut être :
- inférieur à un mois à compter de la date d’approbation soit des comptes annuels,
- supérieur à six mois à compter de la date de clôture de l’exercice comptable.
La date du dépôt de la déclaration à l’impôt des sociétés correspond en principe au dernier jour du mois suivant celui de l’assemblée générale, sans qu’elle se situe plus de six mois après la clôture de l’exercice comptable (Commentaire administratif du CIR 1992, n. 310/3, al. 1er)
Par ailleurs, une prolongation du délai peut être accordée sur le pied de l’article 311, C.I.R. 92, soit dans le cadre de demandes collectives introduites par des personnes ou organismes spécialisés dans la rédaction des déclarations de tiers, moyennant le respect de certaines conditions, soit dans le cadre de demandes individuelles, introduites par les contribuables qui font valoir des motifs sérieux pour justifier le non-renvoi de la déclaration dans le délai initial, ou en présence de cas de force majeure (Com.IR. 92, n° 311/3, 6 et 7) 8.
Si le dernier jour correspond à un samedi, un dimanche ou un jour férié, le délai est prolongé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
Une prolongation supplémentaire de délai doit être demandée avant que la date-limite ne soit dépassée. Aucune disposition légale n’autorise la production de déclarations complémentaires (même sous forme papier) après le délai imparti.
Notes :
- Contrairement aux années précédentes, une déclaration électronique ne peut jamais être utilisée en vue d’être souscrite de manière non électronique, même annexée à la formule papier. Si l’utilisateur a souscrit une déclaration électronique, il ne peut en aucun cas envoyer – pour la même période imposable - une déclaration papier pour cette société; rien n’empêche cependant à notre avis d’envoyer des annexes complémentaires, dans les délais de remise de la déclaration électronique, en version papier;
- Dès lors qu’elle a été envoyée, la déclaration électronique ne peut plus être modifiée de manière électronique par BIZTAX (en 2014, cela est devenu possible, une seule fois, pour autant que cela se fasse endéans le délai fixé pour l’envoi de la déclaration I.soc.). Lorsqu’une société souhaite y apporter des modifications ou y joindre des annexes complémentaires, elle doit prendre contact avec le service de taxation compétent – celui dont coordonnées figurent sur la déclaration papier. Si des annexes n’ont pas été jointes à la déclaration électronique, elles peuvent être transmises en version papier au service de taxation compétent dans les délais légaux consentis à cette fin;
- Les sociétés en liquidation restent tenues jusqu’à la clôture de la liquidation, de souscrire à la déclaration prescrite. Lorsque la date de la mise en liquidation est différente de celle fixée statutairement pour la clôture des comptes, une déclaration I.Soc. doit être établie pour la période imposable s’étendant du premier jour qui suit la période imposable précédente jusqu’à la date de mise en liquidation attestée par un extrait du Moniteur belge;
- L’utilisation de BIZTAX est en principe obligatoire depuis l’exercice d’imposition 2014.
4.6. Conséquences d’une déclaration inexacte : majoration d’impôt et majoration du taux de l’impôt
En cas d’absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés 9.
1. Cette définition semble reprendre l’esprit des art. 319, 428 et 616 C.Soc. puisque, chaque année, l’assemblée générale décidera comment affecter le résultat de la dernière période. Si l’assemblée décide de distribuer un dividende, celui-ci fait bien partie du résultat à affecter; les art. 320, 429 et 617 C.Soc. comparent par ailleurs l’actif net à certains montants indisponibles en vertu de la loi ou des statuts.
2. v. J. VERHOEYE, L. GOLVERS et J.P. SERVAIS, Votre logiciel est-il légalement fiable ?, dossier, C.G.C., Ed. Ced-Samsom, 1995. Pour mémoire, l’utilisation d’un livre central n’est plus requise en cas d’utilisation d’un système informatique approprié, depuis le 1er juillet 2003.
3. Seule une analyse de la comptabilité peut montrer si elle a une force probante; celle-ci découle donc de la comptabilité (Q.P. n° 57, sénateur DE CLIPPELE, 30 novembre 1983, Bull. Contr. N° 628, 1227-1230; Sénat, session 1983-1984, p. 458); v. aussi le Com.IR 92 relatif à l’art. 340 C.I.R. 92.
4. Liège, 18 novembre 1981, F.J.F., n° 82/18.
5. Bruxelles, 27 novembre 1990.
6. Bruxelles, 20 mai 1980, J.D.F., 1980, p. 274; v. aussi Com.IR, n° 240/8, 1992).
7. Cass., 14 février 1957, Pas., 1967, I, 709; voir aussi art. 444 C.I.R. 92.
8. Cf. question parlementaire nº 391 du 1er février 2000 (Questions et Réponses, Sénat, 1999-2000, nº 2-15, p. 30)
9. Art. 444 C.I.R. 92 - En l’absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 % d’accroissement.
Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés et de l’accroissement d’impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.
L’accroissement ne s’applique que si les revenus non déclarés atteignent 620 €.
CHAPITRE 3
BÉNÉFICES IMPOSABLES
Le « résultat fiscal » est une notion très différente du « résultat comptable » : celui-ci constitue certes le point de départ du processus de calcul du revenu imposable mais plusieurs corrections doivent être effectuées :
- certains bénéfices sont exonérés,
- des charges qui ont grevé le résultat comptable ne sont pas fiscalement déductibles (cf. « Dépenses Non Admises »),
- les amortissements fiscaux ne correspondent pas nécessairement aux amortissements comptables,
- des éléments de l’actif peuvent avoir été sous-évalués et des éléments du passif surévalués.
A cette première série de différences s’ajoutent celles provenant de déductions spécifiquement fiscales.
La détermination des revenus de sociétés résidentes est prévue aux art. 183, 189 à 194, 361 et 513 C.I.R 92.
Le montant de ces revenus professionnels est, par période imposable, déterminé d’après les règles applicables, en matière d’I.P.P., aux bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles.
Il est, dès lors, évident que l’étude de l’I. Soc. requiert une connaissance préalable et approfondie de la manière dont le bénéfice imposable de ces entreprises est déterminé pour l’établissement de l’I.P.P.
1. Généralités
Les revenus des sociétés résidentes sont de même nature que les revenus qui forment l’assiette de l’I.P.P., à savoir :
Eu égard au fait que les sociétés qui sont constituées pour exercer une activité lucrative ne possèdent rien qui ne soit affecté à cette fin, tous les revenus dont elles bénéficient - quelle que soit leur nature et après avoir éventuellement subi le précompte qui leur est applicable - acquièrent le caractère de revenus professionnels.
2. Revenus de propriétés foncières (revenus immobiliers)
Ces revenus sont censés faire partie des revenus professionnels.
Il importe de distinguer les biens immobiliers donnés en location de ceux qui ne le sont pas :
- Biens immobiliers non donnés en location : le RC des biens sis en Belgique ou la valeur locative des biens sis à l’étranger est censé être compris dans les bénéfices imposables;
- Biens immobiliers donnés en location : le montant net réel du loyer doit être compris dans les bénéfices imposables.
L’abattement sur le revenu cadastral de l’habitation personnelle n’est jamais à envisager en matière d’I. Soc.; celui-ci est réservé aux seules aux personnes physiques.
Le précompte immobilier, et les centimes additionnels appliqués sur celui-ci, constituent des frais professionnels. Il n’est donc plus possible, en matière d’impôt des sociétés, d’imputer sur l’impôt une quotité du précompte immobilier à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral. La totalité du précompte immobilier payé doit être mise en « Autres charges d’exploitation ».
En matière d’I.P.P., les loyers bruts reçus par un dirigeant d’entreprise sont considérés comme des revenus professionnels dans la mesure où ils excèdent 5/3 du revenu cadastral revalorisé.
L’inflation est prise en considération en fonction de la valeur d’un coefficient de valorisation qui augmente chaque année en fonction de celle-ci :
Ce coefficient sert principalement à requalifier les revenus locatifs d’un dirigeant d’entreprise en revenus professionnels.
Exemple
Habitation avec revenu cadastral non indexé de 3.000,00 €
Si le loyer annuel était de 24.000,00 €, l’administration établira la base imposable selon :
Trois réserves méritent d’être formulées :
- lorsque deux conjoints possèdent chacun 50 % d’une habitation, la requalification n’opère que pour la partie revenant au dirigeant d’entreprise;
- la requalification ne s’applique qu’aux dirigeants d’entreprise de la première catégorie (titulaires d’un mandat au sein d’une société ou plus généralement personne morale);
- ces limitations ne s’appliquent pas dans le cadre de la concession d’un droit d’usufruit, d’emphytéose ou de superficie.
3. Revenus des capitaux et biens mobiliers et revenus divers à caractère mobilier
Les revenus des capitaux et biens mobiliers ainsi que certains revenus divers dont bénéficient les sociétés sont pris en considération à concurrence du montant réellement encaissé ou recueilli, majoré éventuellement du précompte mobilier (précompte mobilier) (réel et/ou fictif 1) y afférent, ainsi que de la Q.F.I.E. éventuelle.
Les revenus de titres à revenus fixes (obligations, bons de caisse, bons de capitalisation, zéro-bonds et autres titres analogues, …) sont imposables dans le chef de chaque détenteur successif en proportion de la période de détention des titres.
L’exonération de la première tranche de 1.500,00 € – non indexés - (cf. art. 21, 5° C.I.R. 92, montant non indexé) par an de revenus de « dépôts d’épargne ordinaires », celle de 125,00 € (montant non indexé) en matière de dividendes alloués par certaines sociétés coopératives agréées et celle de 125 € (montant non indexé) des intérêts ou des dividendes alloués ou attribués depuis le 1er janvier 1999 par certaines sociétés à finalité sociale (SFS) agréées sont propres à l’I.P.P. et ne trouvent pas à s’appliquer en matière d’I. Soc.
Le précompte mobilier consiste en une simple avance sur l’impôt; il n’aura jamais un caractère libératoire (cf. art. 313 C.I.R. 92). Il sera donc rajouté au montant net (de précompte) des revenus encaissés, pour être ensuite imputé sur l’impôt dû, et être restitué à concurrence de l’excédent éventuel.
Le précompte mobilier doit en principe être retenu à la source par le débiteur des revenus mobiliers en cause, pour être reversé dans les quinze jours au Trésor (cf. art. 261 et 412 C.I.R. 92); lorsque le débiteur est étranger, le précompte doit être retenu par le premier intermédiaire belge ou par le bénéficiaire (cf. art. 261, 2° et 262, 2° C.I.R. 92).
Aucun précompte n’est cependant retenu sur les revenus d’actions ou parts ou de capitaux investis :
- dont le débiteur est une société qui n’a en Belgique ni siège social, ni principal établissement et dont le bénéficiaire est reconnu comme étant une société soumise à l’I. Soc. (cf. art. 106 § 6 A.R./C.I.R. 92);
- si le taux de participation atteint au moins 10 %.
Il y a essentiellement trois grands types de revenus mobiliers :
- les dividendes, c.à.d. les revenus d’actions ou parts (sociétés de capitaux) ou de capitaux investis (sociétés de personnes);
- les intérêts;
- les redevances ou royalties (produits de la location, de l’affermage, de l’usage ou de la concession de biens mobiliers).
Pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 20013, le taux du précompte mobilier est fixé à 25 % pour les dividendes (15 % pour les dividendes de SICAFI, sous conditions), 25 % pour les intérêts et à 15 % pour les autres types de revenus mobiliers. Ces montants ne sont en principe pas soumis à la contribution complémentaire de crise.
Le précompte mobilier ne peut être imputé et remboursé que selon le délai de détention du titre producteur des revenus.
Pour les revenus attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2012 :
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 10 % pour les revenus mobiliers suivants :
- Les bonis de liquidation en cas de partage total ou partie de l’actif net d’une société (à partir du 1er octobre 2014 : le taux est dorénavant fixé à 25 %).
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 15 % pour les revenus mobiliers suivants :
- Les intérêts de comptes d’épargne, sauf la première tranche de 1.250 € (montant non indexé),
- Les redevances (soit les revenus de biens mobiliers et de capitaux autres qu’intérêts ou dividendes),
- Les intérêts sur les bons d’Etat émis le 4 décembre 2011 et souscrits pendant la période du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011,
- Les dividendes d’actions et parts émises à partir du 1er juillet 2013, à condition (notamment) que la société ait la qualité de « petite société » au moment de l’opération, d’une part, et pour autant que certains délais et mesures anti-abus soient respectées.
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 25 % pour les intérêts attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2013.
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 25 % pour les dividendes d’actions ou parts attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013 mais aussi :
- Le boni d’acquisition en cas de rachat d’actions ou parts propres;
- Les indemnités pour coupon manquant de revenus correspondant à cette catégorie.
La participation minimale dans le capital de la société filiale doit être au minimum de 10 %. Suite à l’affaire Tate & Lyle, ce pourcentage ne serait pas requis lorsque la valeur de la participation atteint au moins 2.500.000 €.
Le Code des sociétés divise les sociétés anonymes en deux catégories selon qu’elles ont fait appel public à l’épargne ou non.
S’il y a appel public à l’épargne, une inscription de cette qualité est nécessaire dans les statuts.
Il est également nécessaire de se faire inscrire auprès de la F.S.M.A. Cette dernière établit chaque année une liste des sociétés anonymes faisant ou ayant fait public à l’épargne.
Par « appel public à l’épargne, en Belgique ou à l’étranger », il faut entendre une offre publique en souscription, de vente, d’échange ou d’inscription à la cote d’une bourse de valeurs mobilières, d’obligations ou de titres représentatifs ou non du capital de la société.
Dès qu’une société perd son caractère d’ « appel public », elle doit modifier ses statuts en ce sens.
Les bénéfices distribués sont imposables (pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 1994) :
a) en ce qui concerne les revenus (d’origine) belges, à raison du montant net encaissé, majoré d’un précompte mobilier retenu, généralement égal en principe à 25/75 de ce montant (zéro quand le dividende fut attribué par une société filiale et qu’il fut renoncé à la retenue du précompte mobilier).
b) en ce qui concerne les revenus (d’origine) étrangers, à raison du montant net encaissé, majoré du précompte mobilier réel éventuellement retenu (si les formalités imposées n’ont pas été accomplies par la société pour être dispensée de ce prélèvement). Il sera nécessaire de justifier la résidence fiscale de la société par une déclaration 276 Int.-Aut. ou 276 Div.-Aut.
Dispositions anti-abus :
- Pour les dividendes de titres affectés à l’exercice d’une activité professionnelle, il faut que le contribuable ait la pleine propriété au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des dividendes.
- Aucun précompte mobilier ne peut être imputé pour des dividendes dont l’attribution ou la mise en paiement a généré une réduction de valeur ou une moins-value réalisée. Sont visées les indemnités pour coupon manquant d’actions ou de parts admises à la négociation sur un marché réglementé de l’Union européenne ou sur un marché réglementé assimilable d’un Etat non-membre de l’Union, lorsque ces indemnités sont allouées ou attribuées à l’occasion d’un prêt de ces actions ou parts consenti à partir du 14 avril 1999. En cas de réduction de valeur, il y a perte proportionnelle du précompte mobilier imputable et relatif au dividende perçu.
3.1. Dividendes perçus
Ces revenus sont augmentés du précompte mobilier initialement prélevé pour ensuite être exclus à concurrence de 95 % du bénéfice imposable du bénéficiaire de ces dividendes.
DE QUOI S’AGIT IL ?
Il s’agit :
On parle de revenus définitivement taxés (R.D.T.) ou de revenus mobiliers exonérés (R.M.E. : en cas de liquidation de société). Leur déduction est limitée au montant des bénéfices de la période imposable, c. à d. la somme des bénéfices réservés, des bénéfices distribués ainsi que certaines dépenses considérées comme non déductibles (impôts, réductions ou moins-values sur actions et parts et libéralités).
Ce régime est destiné à éviter (ou en tout cas atténuer) la double taxation des dividendes.
Exemple d’application
Une société réalise un bénéfice de 100 sur lequel elle est normalement redevable d’un impôt de 34,00 €. Si elle distribue l’entièreté du solde (66,00 €), le bénéficiaire enregistrera un produit financier du même montant sur lequel on appliquera à nouveau un impôt de 34 % (ce qui donne 22,44 €); il reste alors 43,56 €. Plus la chaîne s’allonge, plus la taxation s’alourdit au détriment du contribuable, alors même que l’impôt a pourtant été prélevé dès le départ.
Le régime des R.D.T. (cf. art. 202 C.I.R. 92) permet ainsi d’exclure 95 % des montants encaissés ou recueillis, éventuellement majorés des précomptes réels ou fictifs et diminués des intérêts bonifiés au vendeur en cas d’acquisition des titres pendant la période imposable lorsqu’il s’agit de revenus visés à l’art. 202, par. 1er, 4° et 5° C.I.R. 92 (revenus de fonds publics belges ou de titres d’emprunts de refinancement), du bénéfice imposable, moyennant le respect de certaines conditions que nous examinerons ci après. Les 5 % résiduels devraient, selon l’interprétation administrative, avoir été déduits ailleurs sous forme de charges.
La séquence de taxation devient dès lors la suivante, avec le même point de départ : un résultat imposable de 100,00 € et un impôt de 34,00 €. Les 66,00 € résiduels ne sont plus considérés qu’à concurrence de 5 % dans les revenus imposables du bénéficiaire pour subir un impôt de 34 %, il reste donc 66 - 5 % x 66 x 34 % soit 64,88 € dans la main du bénéficiaire (au lieu de 43,56 €).
Conditions d’application :
3.1.1. REVENUS DÉFINITIVEMENT TAXÉS
Entrent en ligne de compte pour la déduction à titre de R.D.T. :
En ce qui concerne le 2° ci-avant, il s’agit dès lors de bonis de liquidation :
a) qui sont réalisés à l’occasion de la cession, à la société distributrice, des actions ou parts émises par celle-ci;
b) qui sont réalisés à l’occasion du remboursement de droits sociaux par suite du partage partiel de l’avoir social de sociétés, notamment par suite de la démission ou de l’exclusion comme associé;
c) qui sont réalisés à l’occasion du remboursement de droits sociaux par suite du partage total (liquidation) de l’avoir social de sociétés ou à l’occasion d’opérations assimilées à des opérations de liquidation, c.àd. :
- les opérations imposables, soit de fusion par absorption ou par constitution d’une nouvelle société, soit de scission par absorption ou par constitution de nouvelles sociétés, soit d’opérations assimilées à une fusion de société (cf. art. 210, § 1er, 1° C.I.R. 92);
- l’adoption imposable d’une autre forme juridique (autre que les transformations visées aux art. 774 à 788 C. Soc.) (cf. art. 210, § 1er, 3° C.I.R. 92);
- les transferts à l’étranger, par des sociétés, de leur siège social, de leur principal établissement ou de leur siège de direction ou d’administration (cf. art. 210, § 1er, 4° C.I.R. 92).
Il faut remarquer que l’exclusion à 95 % vise des revenus augmentés de 25/75e du net, indépendamment du fait de savoir si le précompte retenu (pour autant qu’il y en ait eu) ait bien été de 25 %.
Sont également déductibles au titre de R.D.T. tous les avantages attachés aux actions ou parts bénéficiaires dans la mesure où ils sont considérés comme des dividendes dans le chef de la société qui les attribués ou mis en paiement, et ce quelle que soit la forme de l’octroi (cf. p.ex. un rachat d’actions propres).
3.1.2. QUELLES SONT LES LIMITES DE DÉDUCTION DES R.D.T. ?
Il faut nécessairement qu’il existe un bénéfice imposable, sinon l’excédent ne pourra être reporté sur des périodes ultérieures.
Plus particulièrement, la déduction des R.D.T. est limitée au résultat imposable faisant suite à la première opération (v. infra) diminué :
