La consolidation E-Book

Stéphane Mercier

• Herausgeber: EdiPro
• Kategorie: Lebensstil
• Sprache: Französisch

Seitenzahl: 331

Veröffentlichungsjahr: 2014

Beschreibung

Pour tout savoir sur la manière de consolider les comptes annuels de son entreprise.

L'analyse des comptes annuels consolidés est désormais incontournable pour de nombreux professionnels.
La consolidation offre une vision financière transparente d'un ensemble d'entreprises. En effet, lorsqu'une société détient le contrôle de plusieurs filiales, cette « société mère » a l'obligation d'établir et de publier des comptes annuels consolidés, éventuellement conformément aux normes IAS/IFRS, afin de notamment présenter la réalité économique de cet ensemble. Il apparaît que, à l'heure actuelle, beaucoup de groupes de moyenne dimension n'ont pas connaissance de cette obligation.

Rédacteur de nombreux articles et ouvrages sur le sujet, l'auteur met au service des lecteurs son expérience de longue date, et guide comptables, experts-comptables, réviseurs d'entreprises, étudiants ou experts financiers qui désirent maîtriser cette technique.

Articulé autour de trois parties, ce guide résolument pratique explique, à travers de nombreux exemples concrets et de multiples tableaux, une des théories comptables les plus complexes :
- la première partie permet au lecteur d'apprendre l'utilité de la consolidation, de savoir quelles sociétés sont concernées par ce concept, et d'en découvrir les principes et calculs utiles. Il est systématiquement fait référence aux normes IAS/IFRS touchant à la consolidation ;
- la deuxième partie est celle des « cas spéciaux » : consolidation directe, consolidation par paliers, variation du pourcentage d'intérêt, etc., en euros ou en devises étrangères ;
- la troisième partie comprend une sélection d'exercices non résolus : les lecteurs pourront soumettre une proposition de solution à l'auteur, qui renverra ses commentaires et corrections à tous ceux qui le souhaitent.

Un guide résolument pratique qui fournira à toutes les entreprises concernées les clés d'une consolidation réussie !

Leseprobe

INTRODUCTION

Garnier avait formulé la citation que « La comptabilité est l’algèbre du droit ».

L’élaboration des comptes annuels consolidés est un des domaines les plus complexes de la technique comptable. Dès lors qu’une société mère détient des participations dans ses filiales, la société mère a l’obligation de fournir des comptes consolidés, établis conformément aux normes IAS/IFRS, afin d’offrir une vision économique et financière transparente et normalisée de cet ensemble de sociétés.

La consolidation est donc utile à la comptabilité des groupes de sociétés. De prime abord, il suffit de sommer les comptes annuels des sociétés formant un groupe de sociétés.

Les opérations intercompagnies (intragroupe), la modification du périmètre de consolidation, des pourcentages d’intérêt et de contrôle, les opérations en devises compliquent considérablement les choses : outre additionner, il faut pouvoir soustraire, multiplier et même diviser. Dans la pratique, il faudrait pouvoir gérer un calcul matriciel.

Voici pour l’algèbre : elle se complique lorsqu’un groupe grandit.

Nous sommes habitués à des règles de fonctionnement de la comptabilité très strictes, liée à la fiscalité. Tout est codifié, y compris le plan comptable. En IAS/IFRS, d’inspiration anglo-saxonne, on se base sur des critères plus difficiles à appréhender, entre autres : juste valeur, « substance over form » : la réalité économique prédomine sur la forme juridique. Voici pour le droit : il est battu en brèche par l’international.

Notre ouvrage est structuré en trois parties :

– la première partie permet au lecteur d’apprendre l’utilité de la consolidation, de savoir quelles sociétés sont concernées par le concept. L’approche se veut pédagogique, structurée en chapitres permettant d’aborder les opérations préalables à la consolidation (p. ex. l’harmonisation des comptes en IAS/IFRS ou la conversion des devises), la consolidation en elle-même, et les opérations qui y font suite (jusqu’à la consolidation l’année suivante). Au terme de cette première partie, l’objectif est que le lecteur connaisse le vocabulaire spécifique à la consolidation et la mise en œuvre de la consolidation;

– la deuxième partie est celle des « cas spéciaux » : consolidation directe, consolidation par paliers, variation du pourcentage d’intérêt, etc. Il est impératif d’avoir bien compris les concepts de la partie 1 pour entamer ces « cas spéciaux » qui sont une véritable gymnastique de l’esprit. L’idée est de tout décomposer pour comprendre toutes les composantes des chiffres présents dans les comptes consolidés;

– la troisième partie est un défi lancé davantage aux étudiants soucieux de se préparer à leur examen : ils pourront résoudre en quelque sorte un examen préparatoire en nous soumettant une proposition de solution !

La troisième édition de cet ouvrage intègre les dernières modifications intervenues dans le cadre légal et réglementaire applicable en Belgique. Les derniers avis de la Commission des Normes comptables ont également été analysés. Au niveau européen, la publication du règlement 1126/2008/CE nous a permis également d’actualiser les références aux IAS/IFRS.

Nous vous souhaitons une agréable et passionnante lecture.

Stéphane MERCIER

Partie 1

La consolidation des comptes

1. Introduction

La technique de la consolidation est apparue à la fin du XIXème siècle aux États-Unis. Elle est devenue obligatoire pour les sociétés cotées au NYSE (New York Stock Exchange) après la crise financière de 1929.

De nombreux groupes avaient en effet créé des sociétés dans différents États des États-Unis pour contourner la législation antitrust. Un groupe est un ensemble de sociétés juridiquement autonomes mais soumises à une unité de direction.

La consolidation permet d’avoir une image globale d’un groupe de sociétés.

Selon la norme IAS27 (point 4), un groupe est une société mère et toutes ses filiales. Le Code des sociétés fait référence à la notion de « petits groupes » (art. 1 6) et prévoit une exemption de l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés.

La consolidation est une notion de comptabilité privée qui permet aux groupes d’entreprises de présenter à leurs actionnaires des comptes sincères fondés sur des données financières intégrées1.

La consolidation a pour objet des rassembler les comptes annuels de plusieurs entreprises pour voir ce qu’il se passerait si elles n’en formaient qu’une seule, depuis le départ.

Au niveau européen, l’on se réfèrera utilement à la septième directive 83/349/CEE du Conseil, du 1 3 juin 1 983 concernant les comptes consolidés; en droit belge comme en droit européen, les comptes annuels consolides constituent un complément aux comptes annuels statutaires (non consolides); en aucun cas, les comptes annuels consolidés ne remplacent les comptes individuels.

Beaucoup de professionnels n’ignorent pas que le Code des sociétés (art. 108 à 121) impose l’établissement de comptes consolidés.

Une entreprise peut étendre ses activités par une intégration verticale ou horizontale d’autres entreprises.

L’entreprise qui cherche à assurer ses approvisionnements et ses débouchés tendra à une concentration verticale, qui lui permettra d’intégrer toutes les phases du cycle de production et de distribution de ses produits.

L’entreprise qui recherche les économies d’échelle ou l’expansion sur des marchés étrangers tendra à une concentration horizontale, qui intégrera au sein d’un groupe des activités semblables ou complémentaires.

Ce phénomène de concentration peut s’effectuer :

– par un développement interne (création de succursales);

– par le rachat d’autres entreprises et par la constitution d’un groupe de sociétés, soit par la prise de contrôle, soit par la création d’autres sociétés;

– par la fusion avec d’autres entreprises.

Les groupes de sociétés assurent une grande partie de l’activité industrielle et commerciale des pays industrialisés. La puissance économique et financière de certains groupes multinationaux dépasse parfois celle de certains États du monde.

Le droit belge ne connaît pas de législation globale relative aux groupes de sociétés. Certains textes légaux ou réglementaires font cependant référence à la notion de groupe de sociétés. La législation sur les comptes consolidés en est un exemple.

Un groupe est un ensemble de sociétés ayant chacune une personnalité juridique autonome, ayant chacune leur propre comptabilité.

Il s’agit d’une notion économique, dont la signification juridique n’est pas réglementée, sauf au niveau de la consolidation.

D’un point de vue doctrinal, un groupe de sociétés est défini comme « un ensemble de sociétés, juridiquement distinctes, qui obéissent à une unité de direction »2.

Un groupe de sociétés est composé de deux éléments constitutifs :

– la personnalité juridique propre des sociétés membres;

– un contrôle de l’activité économique des sociétés membres.

Lorsque diverses sociétés sont unies par des liens économiques et qu’une société, appelée « société mère », assure un rôle prépondérant, on parle de « groupe de sociétés ».

Consolider les comptes consiste à inclure tout ou partie de l’actif et du passif des filiales (sociétés contrôlées) dans les comptes de la société mère (en tête du groupe).

Les comptes consolidés font apparaître le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’ensemble consolidé comme s’il s’agissait d’une seule entreprise3. Il s’agit donc de voir ce qu’il se passerait si plusieurs sociétés n’en formaient qu’une seule, depuis le départ.

On reconstitue donc un bilan et un compte de résultats consolidés (sans oublier l’annexe) donnant une image globale de l’activité et de la situation de l’ensemble. Ces documents sont utiles tant en interne (décisions de gestion) qu’en externe (information des actionnaires et des tiers en général).

Les comptes consolidés ont pour but de donner une image globale de l’activité de l’entreprise et de la situation des sociétés qui, bien que juridiquement indépendantes, sont soumises à une unité de direction et constituent ainsi une entité économique.

Les comptes annuels consolidés comprennent généralement trois parties :

le bilan consolidé : document de synthèse décrivant le patrimoine économique de l’ensemble des sociétés comprises dans le périmètre de consolidation comme si elles ne formaient qu’une seule et même entreprise;le compte de résultats consolidé : document de synthèse reprenant les charges et produits des sociétés intégrées globalement, ainsi que ceux des sociétés relevant de l’intégration proportionnelle, au prorata des droits détenus;l’annexe consolidée : complète, explicite et commente, pour autant qu’il faille le faire, les éléments fournis par le bilan et le compte de résultats consolidés. Elle renseigne les méthodes particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les éléments d’ordre comptable ou financier contribuant à améliorer l’obtention d’une image fidèle.

L’annexe est souvent complétée par deux états financiers complémentaires (voir à ce sujet le commentaire consacré aux normes IAS/IFRS) :

– le tableau de financement consolidé, qui renseigne les flux de trésorerie intervenus au cours de l’exercice;

– le tableau de variation des capitaux propres consolidés, qui permet de comprendre l’impact des opérations diverses et variées que l’entité a réalisées au cours de la période et qui n’ont pas systématiquement transité par le résultat.

Les comptes annuels consolidés sont en principe établis par l’organe de gestion de la société consolidante.

Un rapport de gestion ainsi qu’un rapport de contrôle (réalisé par le commissaire ou par un réviseur d’entreprise spécialement choisi à cette fin) sont joints aux comptes consolidés.

Art. 119 C. Soc.

Un rapport de gestion sur les comptes consolidés est joint aux comptes consolidés par les administrateurs ou gérants.

Ce rapport comporte :

1° au moins un exposé fidèle sur l’évolution des affaires, les résultats et la situation de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation, ainsi qu’une description des principaux risques et incertitudes auxquels elles sont confrontées. Cet exposé consiste en une analyse équilibrée et complète de l’évolution des affaires, des résultats et de la situation de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation, en rapport avec le volume et la complexité de ces affaires. Dans la mesure nécessaire à la compréhension de l’évolution des affaires, des résultats ou de la situation des entreprises, l’analyse comporte des indicateurs clés de performance de nature tant financière que, le cas échéant, non financière ayant trait à l’activité spécifique des entreprises, notamment des informations relatives aux questions d’environnement et de personnel.En donnant son analyse, le rapport de gestion contient, le cas échéant, des renvois aux montants indiqués dans les comptes consolidés et des explications supplémentaires y afférentes.

2° des données sur les événements importants survenus après la clôture de l’exercice;

3° pour autant qu’elles ne soient pas de nature à porter gravement préjudice à une société comprise dans la consolidation, des indications sur les circonstances susceptibles d’avoir une influence notable sur le développement de l’ensemble consolidé;

4° des indications relatives aux activités en matière de recherche et de développement.

5° en ce qui concerne l’utilisation des instruments financiers par la société et lorsque cela est pertinent pour l’évaluation de son actif, de son passif, de sa situation financière et de ses pertes ou profits :

– les objectifs et la politique de la société en matière de gestion des risques financiers, y compris sa politique concernant la couverture de chaque catégorie principale des transactions prévues pour lesquelles il est fait usage de la comptabilité de couverture, et

– l’exposition de la société au risque de prix, au risque de crédit, au risque de liquidité et au risque de trésorerie.

6° le cas échéant, la justification de l’indépendance et de la compétence en matière de comptabilité et d’audit d’au moins un membre du comité d’audit ;

7° une description des principales caractéristiques des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques des sociétés liées en relation avec le processus d’établissement des comptes consolidés dès qu’une société cotée sur un marché visé à l’article 4 figure dans le périmètre de consolidation.

Le rapport de gestion sur les comptes consolidés peut être combiné avec le rapport de gestion établi en application de l’article 96 pour constituer un rapport unique, pour autant que les indications prescrites soient données de manière distincte pour la société consolidante et pour l’ensemble consolidé. Il peut être pertinent, dans l’élaboration de ce rapport unique, de mettre l’accent sur les aspects revêtant de l’importance pour l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation. Les informations à fournir en vertu du 7° doivent, le cas échéant, figurer dans la section du rapport contenant la déclaration sur le gouvernement d’entreprise prévue à l’article 96, § 2.

Le rapport de gestion sur les comptes consolidés peut être combiné avec le rapport de gestion établi en application de l’article 96 pour constituer un rapport unique, pour autant que les indications prescrites soient données de manière distincte pour la société consolidante et pour l’ensemble consolidé. Il peut être pertinent, dans l’élaboration de ce rapport unique, de mettre l’accent sur les aspects revêtant de l’importance pour l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.

Les comptes consolidés doivent être contrôlés par le ou les commissaires de la société consolidante ou par un ou plusieurs réviseurs d’entreprise désignés à cet effet. Dans ce dernier cas, la nomination est de la compétence de l’assemblée générale.

La société consolidante doit faire usage du pouvoir de contrôle dont elle dispose pour obtenir des filiales comprises ou à intégrer dans la consolidation qu’elles permettent au réviseur chargé du contrôle des comptes consolidés d’exercer sur place les vérifications nécessaires et qu’elles lui fournissent à sa demande les renseignements et confirmations qui lui sont nécessaires pour se conformer aux obligations qui lui incombent.

En cas de consortium, les comptes consolidés sont contrôlés par le ou les commissaires d’une au moins des sociétés, formant le consortium, ou par un ou plusieurs réviseurs d’entreprise désignés d’un commun accord à cet effet; dans le cas où les comptes consolidés sont établis selon la législation et dans la monnaie du pays d’une société étrangère, membre du consortium, ils peuvent être contrôlés par le commissaire de cette société étrangère.

Art. 148 C. Soc.

Les commissaires ou les réviseurs d’entreprises désignés pour le contrôle des comptes consolidés rédigent un rapport écrit et circonstancié qui comprend les éléments suivants :

1° une introduction, qui contient au moins l’identification des comptes consolidés qui font l’objet du contrôle ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur élaboration;

2° une description de l’étendue du contrôle, qui contient au moins l’indication des normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et si les commissaires ou les réviseurs d’entreprises désignés ont obtenu les explications et les informations requises pour leur contrôle;

3° une attestation, dans laquelle les commissaires ou les réviseurs d’entreprises désignés indiquent si, à leur avis, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’ensemble consolidé, compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables; l’attestation peut prendre la forme d’une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion négative, ou, si les commissaires ou réviseurs d’entreprises désignés sont dans l’incapacité de délivrer une attestation, d’une déclaration d’abstention;

4° une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires ou réviseurs d’entreprises désignés attirent spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation;

5° une mention indiquant si le rapport de gestion sur les comptes consolidés comprend les informations requises par la loi et concorde ou non avec les comptes consolidés pour le même exercice.

Le rapport est signé et daté par les commissaires ou réviseurs d’entreprises désignés.

Dans le cas où les comptes annuels de la société mère sont joints aux comptes consolidés, le rapport des commissaires ou des réviseurs d’entreprises désignés requis par le présent article peut être combiné avec le rapport des commissaires sur les comptes annuels de la société mère requis par l’article 144.

Les comptes consolidés ainsi que les rapports les concernant sont mis à la disposition des associés de la société consolidante dans les mêmes conditions et dans les mêmes délais que les comptes annuels. Ces documents sont communiqués à l’assemblée générale et sont publiés dans les mêmes délais que les comptes annuels.

Il peut être dérogé à ce prescrit au cas où les comptes consolidés ne sont pas arrêtés à la même date que les comptes annuels, afin de tenir compte de la date de clôture des comptes des sociétés les plus nombreuses ou les plus importantes comprises dans la consolidation. Dans ce cas, les comptes consolidés ainsi que les rapports consolidés doivent être tenus à la disposition des associés et publiés au plus tard sept mois après la date de clôture.

Les formalités de dépôt et de publicité des comptes consolidés sont les mêmes que pour les comptes annuels statutaires.

Les comptes consolidés ainsi que les rapports de gestion et de contrôle sont déposés à la Banque Nationale de Belgique; celle-ci fournit un schéma normalisé dont l’utilisation n’est cependant pas obligatoire (contrairement au schéma complet et au schéma abrégé pour les comptes statutaires).

Le bilan consolidé reprend les rubriques suivantes :

ACTIF

PASSIF

Le compte de résultats consolidé ne peut inclure quant à lui les éléments suivants :

– les charges et produits réciproques entre deux sociétés du groupe;

– les plus- ou moins-values réalisées sur des participations dans des entreprises du groupe, de même que les réductions de valeur qui y seraient relatives;

– les bénéfices ou pertes attachés à la cession d’un actif à une autre société du groupe;

– les dividendes entre entreprises comprises dans la consolidation.

Le compte de résultats consolidé reprend l’ensemble des produits et des charges de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidation.

Il comprend sous les charges la partie du résultat des filiales qui, dans la répartition de celui-ci est attribuée à un autre titre qu’au titre de dividende.

Le transfert aux réserves immunisées est extrait du compte de résultats et intégré dans l’affectation des résultats. Il en est de même des prélèvements sur ces réserves immunisées.

Le compte de résultats consolidé doit, en fonction de la ventilation des résultats d’exploitation choisie, être établi selon l’un des schémas suivants.

1. Ventilation dans le compte de résultats consolidé des résultats d’exploitation en fonction de leur nature (article 158, § 1er A.R./C.Soc.)

Ventes et prestations (6)Coût des ventes et des prestations (6)Bénéfice (perte) d’exploitationProduits financiers (6)Charges financières (6)Bénéfice courant (perte courante), avant impôts, de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationProduits exceptionnels (6)Charges exceptionnelles (6)Bénéfice (perte) de l’exercice, avant impôts, de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationA. Transfert aux impôts différés et latences fiscalesB. Prélèvements sur les impôts et latences fiscalesImpôts sur le résultat (6)Bénéfice (perte) de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationQuote-part dans le résultat des sociétés mises en équivalence

A. Résultats en bénéfice

B. Résultats en perte

Bénéfice consolidé (perte consolidée)Part des tiers dans le résultatPart du groupe dans le résultat

2. Ventilation dans le compte de résultats consolidé des résultats d’exploitation en fonction de leur destination (article 158, § 2 A.R./ C.Soc.)

Chiffre d’affairesCoût des ventesMarge provenant du chiffre d’affairesCharges commercialesCharges administrativesFrais de recherche et de développementAutres produits d’exploitationAutres charges d’exploitation (7)Bénéfice (perte) d’exploitationProduits financiers (8)Charges financières (8)Bénéfice courant (perte courante), avant impôts, de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationProduits exceptionnels (8)Charges exceptionnelles (8)Bénéfice (perte) de l’exercice, avant impôts, de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationA. Transfert aux impôts différés et latences fiscalesB. Prélèvements sur les impôts différés et les latences fiscalesImpôts sur le résultat (8)Bénéfice (perte) de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidationQuote-part dans le résultat des sociétés mises en équivalence

A. Résultats en bénéfice

B. Résultats en perte

Bénéfice consolidé (perte consolidée)Part des tiers dans le résultatPart du groupe dans le résultat

(6) Subdivisé de la manière prévue au titre premier, chapitre III, section II, sous-section II du présent livre, sans préjudice de l’article 141, § 1er, alinéa 3 et de l’article 152, § 5.

(7) Charges non comprises sous II, IV, V et VI.

(8) Subdivisé de la manière prévue au titre premier, chapitre III, section II, sous-section II du présent livre, sans préjudice de l’article 141, § 1er, alinéa 3 et de l’article 152, § 5.

L’annexe consolidée (art. 165 C. Soc.)

Outre les mentions prescrites par d’autres dispositions du présent titre4, l’annexe des comptes consolidés doit comporter les indications suivantes :

Les critères qui président respectivement à la mise en oeuvre des méthodes de consolidation par intégration globale, de consolidation par intégration proportionnelle et de mise en équivalence, ainsi que les cas, avec justification, où il est dérogé à ces critères.

a) Le nom et le siège – et s’il s’agit d’une filiale de droit belge, le numéro d’entreprise qui lui a été attribué par la Banque Carrefour des Entreprises – des filiales comprises dans la consolidation par intégration globale, ainsi que la fraction du capital détenue dans ces filiales par la société consolidante et par les filiales comprises dans la consolidation ainsi que par des personnes agissant en leur nom propre mais pour le compte de la société consolidante ou des filiales comprises dans la consolidation.

b) Les mêmes indications concernant les filiales qui ne sont pas consolidées par intégration globale, en application de l’article 107, ainsi que le motif de cette exclusion.

a) Le nom et le siège – et s’il s’agit d’une filiale de droit belge, le numéro d’entreprise qui lui a été attribué par la Banque Carrefour des Entreprises – des filiales communes comprises dans la consolidation par intégration proportionnelle en application de l’article 134, alinéa 1er, 2°, les éléments desquels résulte la direction conjointe, ainsi que la fraction du capital de ces filiales conjointes détenue par la société consolidante et les filiales comprises dans la consolidation par intégration globale ainsi que par des personnes agissant en leur nom propre mais pour le compte de la société consolidante ou des filiales comprises dans la consolidation.

b) Les mêmes indications concernant les filiales communes qui ne sont pas consolidées par intégration proportionnelle, en application de l’article 107, ainsi que le motif de cette exclusion.

a) Le nom et le siège – et s’il s’agit d’une société de droit belge, le numéro d’entreprise qui lui a été attribué par la Banque Carrefour des Entreprises – des sociétés mises en équivalence en application des articles 110 et 134 alinéa 1er, 3°, avec indication de la fraction de leur capital détenue par la société consolidante et les filiales comprises dans la consolidation ainsi que par des personnes agissant en leur nom propre mais pour le compte de la société consolidante ou des filiales comprises dans la consolidation.

b) Les mêmes indications concernant les sociétés associées qui ne sont pas mises en équivalence en application de l’article 157.

Le nom et le siège – et s’il s’agit d’une société de droit belge, le numéro d’entreprise qui lui a été attribué par la Banque Carrefour des Entreprises – des sociétés autres que celles visées aux numéros II à IV, dans lesquelles la société consolidante et les filiales comprises dans la consolidation et celles laissées en dehors au titre des articles 107 ou 108 détiennent, soit elles-mêmes, soit par une personne agissant en son nom mais pour leur compte, un pourcentage du capital de 10 % au moins, avec indication de la fraction du capital détenue ainsi que du montant des capitaux propres et de celui du résultat du dernier exercice de la société concernée pour lequel des comptes ont été arrêtés. Ces informations peuvent être omises lorsqu’elles ne sont que d’un intérêt négligeable au regard de l’objectif visé à l’article 115. L’indication des capitaux propres et du résultat peut également être omise lorsque la société concernée n’est pas tenue de rendre ces indications publiques.Les critères qui président aux évaluations dans les comptes consolidés des différents postes de ces comptes, et notamment :

a) aux constitutions et ajustements d’amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu’aux réévaluations;

b) aux bases de conversion adoptées pour l’expression dans les comptes consolidés des éléments qui sont, ou qui, à l’origine, étaient exprimés en une monnaie différente de celle dans laquelle les comptes consolidés sont libellés et pour la conversion dans les comptes consolidés des états comptables des filiales et des sociétés associées de droit étranger.

Un état des frais d’établissement (rubrique I de l’actif) mentionnant leur valeur comptable nette au terme de l’exercice précédent, les mutations de l’exercice (nouveaux frais engagés, amortissements, écarts de conversion, autres), ainsi que la valeur comptable nette au terme de l’exercice, ventilée entre :

– frais de constitution ou d’augmentation de capital, frais d’émission d’emprunts, primes de remboursement et autres frais d’établissement;

– frais de restructuration.

Un état des immobilisations incorporelles (rubrique II de l’actif) ventilant celles-ci entre :

– frais de recherche et de développement,

– concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et droits similaires,

– goodwill,

– acomptes versés,

et mentionnant pour chacun de ces postes les indications prévues aux littéras a), c) et d) de l’état n°IX ci-dessous.

Un état des immobilisations corporelles (rubrique IV de l’actif) ventilant celles-ci entre :

– Terrains et constructions (IV.A),

– Installations, machines et outillage (IV.B),

– Mobilier et matériel roulant (IV.C),

– Location-financement et droits similaires (IV.D),

– Autres immobilisations corporelles (IV.E),

– Immobilisations en cours et acomptes versés (IV.F),

et mentionnant pour chacun de ces postes :

a) en valeur d’acquisition, le montant au terme de l’exercice précédent, les mutations de l’exercice (acquisitions, y compris la production immobilisée, cessions et désaffectations, transferts d’une rubrique à une autre, écarts de conversion, autres variations), ainsi que le montant en fin d’exercice;

b) les plus-values existant au terme de l’exercice précédent, les mutations de l’exercice (plus-values actées, acquises de tiers, annulées, transférées d’une rubrique à une autre, écarts de conversion, autres variations), ainsi que le montant en fin d’exercice de ces plus-values;

c) les amortissements et réductions de valeur existant au terme de l’exercice précédent, les mutations de l’exercice (amortissements et réductions de valeur actés à charge du compte de résultats, repris en compte de résultats, acquis de tiers, annulés, transférés d’une rubrique à une autre, écarts de conversion, autres variations), ainsi que le montant en fin d’exercice de ces amortissements et réductions de valeur;

d) la valeur comptable nette en fin d’exercice.

Pour les droits issus de contrats de location-financement et de contrats similaires, la valeur comptable nette en fin d’exercice est ventilée entre : terrains et constructions; installations, machines et outillage; mobilier et matériel roulant.

Un état des immobilisations financières (rubrique V de l’actif) mentionnant séparément :

A. Pour les postes V. A. 1. et V. B. 1. :

1° les indications prévues aux littéras a), b), c) et d) de l’état n° IX, ci-dessus, ainsi que les majorations et les réductions découlant de l’application de l’article 153;

2° quant aux montants non appelés, le montant au terme de l’exercice précédent, le total des mutations de l’exercice, ainsi que le montant en fin d’exercice.

B. Pour les postes V. A. 2. et V. B. 2., la valeur comptable nette au terme de l’exercice précédent, les mutations de l’exercice (additions, remboursements, réductions de valeur actées et reprises, écarts de conversion, autres), la valeur comptable en fin d’exercice, ainsi que le montant des réductions de valeur cumulées en fin d’exercice.

Un état des réserves et du résultat reporté (rubrique IV du passif) indiquant l’origine des variations d’un exercice à l’autre, du montant de ces réserves.Un état des écarts de consolidation et de mise en équivalence, ventilés selon qu’il s’agit d’écarts positifs ou d’écarts négatifs de consolidation ou qu’il s’agit d’écarts positifs ou d’écarts négatifs de mise en équivalence, et mentionnant :

– la valeur comptable nette au terme de l’exercice précédent;

– les mutations de l’exercice :

– variations dues à une augmentation du pourcentage de détention;

– variations dues à une diminution du pourcentage de détention;

– amortissements;

– écarts portés en résultats (article 141, § 2);

– autres variations;

– la valeur comptable nette au terme de l’exercice.

Un état des dettes comportant :

A. une ventilation, par poste prévu à la rubrique X du passif, des dettes à l’origine à plus d’un an, selon que leur durée résiduelle est d’un an au plus, de plus d’un an mais de cinq ans au plus, ou de plus de cinq ans;

B. le montant des dettes (rubriques X et XI du passif) ou de la partie de ces dettes qui sont garanties par des sûretés réelles sur les actifs de la société consolidante ou des filiales comprises dans la consolidation, constituées ou irrévocablement promises. Ne sont pas mentionnées parmi les dettes garanties, les dettes assorties d’un privilège, sauf en ce qui concerne le privilège du vendeur. La réserve de propriété est assimilée à une garantie réelle.

Les montants visés sub B sont ventilés par poste prévu aux rubriques X et XI du passif, mais sans distinction selon leur terme.

Les indications suivantes relatives aux résultats de l’exercice et de l’exercice précédent :

A. Une ventilation du chiffre d’affaires net (rubrique I. A.) par catégorie d’activité ainsi que par marché géographique, dans la mesure où, du point de vue de l’organisation de la vente des produits et de la prestation des services relevant des activités ordinaires de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidation, ces catégories et marchés diffèrent entre eux de façon considérable.

B. 1° L’effectif moyen du personnel occupé par la société consolidante et par les filiales consolidées par intégration globale, ventilé par catégorie, ainsi que, s’ils ne sont pas mentionnés séparément dans le compte de résultats consolidé, les frais de personnel et les charges des pensions se rapportant à l’exercice;

2° les mêmes indications sur base proportionnelle en ce qui concerne le personnel occupé par les filiales consolidées par intégration proportionnelle.

C. Quant aux résultats exceptionnels, une ventilation des postes « Autres produits exceptionnels » et « Autres charges exceptionnelles », si ces postes représentent des montants importants.

D. Quant aux impôts sur le résultat (rubrique X) :

1° la différence entre la charge fiscale imputée au compte de résultats consolidé de l’exercice et des exercices antérieurs, et la charge fiscale déjà payée ou à payer au titre de ces exercices, dans la mesure où cette différence est d’un intérêt certain au regard de la charge fiscale future;

2° des indications sur l’influence des résultats exceptionnels sur le montant des impôts sur le résultat de l’exercice.

Les indications suivantes relatives aux droits et engagements hors bilan :

A. 1° Le montant des garanties personnelles constituées ou irrévocablement promises par la société consolidante et par les filiales comprises dans la consolidation pour sûreté de dettes ou d’engagements de tiers;

2° le montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par la société consolidante et par les filiales comprises dans la consolidation sur leur actifs propres, pour sûreté respectivement des dettes et engagements de la société consolidante ou de filiales comprises dans la consolidation et des dettes et engagements de tiers;

3° s’ils ne sont pas portés au bilan, les biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidation;

4° les engagements d’acquisition ou de cession d’immobilisations, ventilés entre les engagements d’acquisition et les engagements de cession; 5° les droits et engagements résultant d’opérations relatives aux taux d’intérêt, aux taux de change, aux prix des matières premières ou marchandises et d’autres opérations similaires.

B. Des indications relatives aux garanties techniques attachées à des ventes ou des prestations déjà effectuées.

C. Une information au sujet des litiges importants et des autres engagements importants non visés ci-dessus.

D. Les engagements en matière de pensions de retraite et de survie en faveur des membres de leur personnel ou de leurs dirigeants, à charge de la société consolidante et des filiales comprises dans la consolidation.

bis. Nature et objectif commercial des opérations non inscrites au bilan

La nature et l’objectif commercial de chaque opération non inscrite au bilan consolidé, ainsi que l’impact financier de ces opérations, à condition que les risques ou les avantages découlant de ces opérations soient significatifs et dans la mesure où la divulgation de ces risques et avantages soit nécessaire pour l’appréciation de la situation financière des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.

A. Un tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, non comprises dans la consolidation, mentionnant pour l’exercice clôturé et pour l’exercice précédent :

1° le montant des participations et actions;

2° le montant des créances, respectivement à plus d’un an et à un an au plus;

3° les placements de trésorerie distinguant les actions et les créances;

4° le montant des dettes, respectivement à plus d’un an et à un an au plus;

5° le montant des garanties personnelles et réelles constituées ou irrévocablement promises pour sûreté de dettes ou d’engagements d’entreprises liées;

6° les autres engagements financiers significatifs;

7° les résultats financiers en distinguant :

a) quant aux produits :

– les produits des immobilisations financières;

– les produits des actifs circulants;

– les autres produits financiers;

b) quant aux charges :

-les charges des dettes;

– les autres charges financières.

B. Les mentions prévues aux nos A, 1°, 2° et 4° en ce qui concerne les entreprises non comprises dans la consolidation avec lesquelles il existe un lien de participation.

A. Le montant global des rémunérations allouées au titre de l’exercice aux administrateurs ou gérants de la société consolidante en raison de leurs fonctions dans celle-ci, dans ses filiales, et dans ses sociétés associées, y compris le montant des pensions de retraite allouées au même titre aux anciens administrateurs ou gérants.

B. Le montant global des avances et des crédits accordés aux administrateurs ou gérants de la société consolidante par celle-ci, par une filiale ou par une société associée.

C. Les indications suivantes relatives au commissaire et aux personnes avec lesquelles il est lié :

– les émoluments du commissaire pour l’exercice d’un mandat de commissaire;

– les émoluments du commissaire pour l’exercice de prestations exceptionnelles ou missions particulières accomplies auprès des sociétésdu groupe, selon les catégories suivantes : autres missions d’attestation, missions de conseils fiscaux, et autres missions extérieures à la mission révisorale;

– les émoluments des personnes avec lesquelles le commissaire est lié pour l’exercice d’un mandat de commissaire;

– les émoluments des personnes avec lesquelles le commissaire est lié, pour l’exercice de prestations exceptionnelles ou missions particulières accomplies auprès des sociétés du groupe, selon les catégories suivantes : autres missions d’attestation, missions de conseils fiscaux, et autres missions extérieures à la mission révisorale;

– les mentions requises en application de l’article 133, paragraphe 6 du Code des sociétés.

bis. Transactions avec des parties liées effectuées dans des conditions autres que celles du marché

Les transactions, à l’exception des transactions au sein du groupe, contractées par la société mère ou par d’autres entreprises qui sont intégrées dans la consolidation avec des parties liées doivent être mentionnées, y compris le montant de telles transactions, la nature des rapports avec la partie liée, ainsi que toute autre information sur les transactions qui serait nécessaire pour obtenir une meilleure compréhension de la position financière des entreprises qui sont intégrées dans la consolidation en tant qu’un ensemble si ces transactions sont significatives et qu’elles sont effectuées dans des conditions autres que celles du marché. Les informations sur les différentes transactions peuvent être agrégées en fonction de leur nature, sauf lorsque des informations distinctes sont nécessaires pour comprendre les effets des transactions avec des parties liées sur la situation financière des entreprises incluses dans le périmètre de la consolidation.

Cette information n’est pas requise pour les transactions qui ont lieu entre deux ou plusieurs membres d’un groupe, à condition que les filiales concernées par la transaction soient entièrement la propriété d’un tel membre. L’on entend par les termes « parties liées » la même chose que dans les normes comptables internationales adoptées conformément au règlement (CE) n° 1606/2002.

Les indications suivantes relatives à la non-utilisation de la méthode de l’évaluation à la juste valeur pour les instruments financiers :

En cas de non-utilisation de la méthode de l’évaluation à la juste valeur pour les instruments financiers : pour chaque catégorie d’instruments financiers dérivés, la juste valeur des instruments si cette valeur peut être déterminée grâce à l’une des méthodes prescrites à l’article 97. C. et des indications sur le volume et la nature des instruments.

Art. 148. A.R./C. Soc.

Les indications à mentionner dans l’annexe (…) concernant la société consolidante et les filiales comprises dans la consolidation ne comportent pas les droits et engagements réciproques qui sont éliminés.

Art. 166. A.R./C. Soc.

Les renseignements dont la mention dans l’annexe est prescrite par le présent arrêté peuvent être omis s’ils ne revêtent qu’une importance négligeable au regard de l’article 115.

L’alinéa 1er ne s’applique pas aux mentions prescrites par l’article 165, I à VI.

Selon IAS 27 (point 40), l’annexe consolidée doit fournir les informations suivantes. Les informations suivantes doivent être fournies dans les états financiers consolidés :

a) [Supprimé]

b) [Supprimé]

c) la nature de la relation entre la société mère et une filiale lorsque la société mère ne détient pas, directement ou indirectement par des filiales, plus de la moitié des droits de vote;

d) les raisons pour lesquelles la détention, directement ou indirectement par des filiales, de plus de la moitié des droits de vote réels ou potentiels de l’entité détenue ne constitue pas un contrôle;

e) la date de reporting des états financiers d’une entité associée, lorsque ces états financiers sont utilisés pour préparer les états financiers consolidés et qu’ils sont établis à une date de reporting ou pour une période différente de celle de la société mère, ainsi que la raison de l’utilisation de dates de reporting ou de périodes différentes; et

f) la nature et la portée de restrictions significatives (résultant par exemple d’accords d’emprunt ou de dispositions réglementaires) sur la capacité des filiales de transférer des fonds à la société mère sous la forme de dividendes en numéraire, ou de rembourser des prêts ou avances.

Avis CNC 121-4 – Présentation d’un tableau de variations des capitaux propres et d’affectation du résultat de l’exercice (cf. Bulletin CNC, n° 34, mars 1995, pp. 11-17)

La CNC a pris l’initiative de proposer un modèle de tableau dont l’établissement et la communication aux associés permettrait non seulement d’améliorer l’information financière, mais aussi de mieux assurer le respect de différents grands principes comptables afférents aux mouvements de fonds propres (dont la compréhension s’avère parfois délicate à la seule lecture des états financiers). Ce tableau offre par ailleurs l’avantage de « décomposer » l’impact de l’ensemble de ces mouvements sur l’évolution des fonds propres.

Ce tableau type sert non seulement de source d’information pour les associés, mais illustre également l’application des principes comptables fondamentaux en ce qui concerne les mutations des capitaux propres.

Bon nombre de comptes consolidés fournissent déjà ce type d’information.

Ce tableau, dont la CNC propose un exemple concret, est divisé en cinq colonnes et reprend toutes les rubriques des capitaux propres. Pour chacun de ces postes, nous retrouvons les informations suivantes :

– situation au début de l’exercice;

– variations de l’exercice, hors affectations et prélèvements;

– situation à la date du bilan, avant affectations et prélèvements;

– distinction entre les affectations et les prélèvements;

– situation en fin d’exercice, après affectations et prélèvements.

Ce tableau permet de reconstituer de manière synthétique l’évolution des capitaux propres en distinguant :

– la situation des fonds propres tels qu’arrêtés (après répartition des résultats) à la clôture de l’exercice N-1 (colonne A);

– les variations des fonds propres enregistrées pendant l’exercice et ne passant pas par le tableau des affectations et des prélèvements (colonne B reprenant entre autres et conformément à l’avis 121/3 les mouvements de fonds propres alimentés par le compte de résultats mais sans passage par le tableau des affectations et prélèvements);

– la situation des fonds propres en fin d’exercice, avant affectations et prélèvements (colonne C);

– l’affectation du résultat reprise à la colonne D et faisant l’objet de deux types de ventilation :

d’une part, selon que l’affectation concerne ou non les capitaux propres (rubriques 1 à 11 ou rubriques 13 et 14);d’autre part, selon qu’il s’agit de prélèvements (colonne D a) ou d’affectations (colonne D b).

Conformément aux principes repris dans l’avis 121/3 (ci-avant), tous les mouvements de fonds propres enregistrés dans le courant de l’exercice et ayant comme contrepartie le compte d’affectations devront être repris dans cette colonne D;

– la situation des fonds propres tels qu’arrêtés en clôture d’exercice et après avoir procédé aux travaux d’affectations et de prélèvements (colonne E).

L’évolution des différentes composantes des capitaux propres peut être présentée par solde ou par montants débités et/ou crédités pour chacun des postes, étant donné que de tels mouvements de fonds propres sont, pour la grande majorité des entreprises, généralement fort limités au cours d’un exercice.

Remarques

3) Les montants repris au titre d’affectations et de prélèvements sont affectés de signes inverses par rapport à ceux repris dans le tableau d’affectations et de prélèvements.

Illustration