Konzernabschluss verstehen E-Book

Thomas Barth

• Herausgeber: UVK
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 93

Veröffentlichungsjahr: 2017

Beschreibung

Dem Konzernabschluss kommt eine besondere Bedeutung zu. Denn während der Jahresabschluss das einzelne Unternehmen abbildet, fasst der Konzernabschluss die Geschäftstätigkeit sämtlicher einzubeziehender Konzernunternehmen zusammen. Dies ist vor allem für Controller und Bilanzanalysten relevant, die im Rahmen ihrer Planungs-, Steuerungs-, Analyse- und Kontrollaufgaben vermehrt mit Konzernabschlüssen konfrontiert werden. Dieses Buch erläutert kompakt und nachvollziehbar die grundlegende Erstellung eines Konzernabschlusses. Im Fokus stehen dabei die Techniken nach dem deutschen Handelsrecht (HGB). Die Unterschiede zu den International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, werden zu jedem größeren Kapitel erläutert. Ziel des Buches ist es, die wesentlichen Informationen und die üblichen Methoden zur Konzernrechnungslegung darzustellen. Hierbei werden für die Leser schwierige Sachverhalte verständlich dargelegt und damit die Arbeit mit dem Konzernabschluss erleichtert. Das Buch wendet sich an Controller, Bilanzanalysten und Studierende an Hochschulen sowie an andere Bildungseinrichtungen, die Veranstaltungen zur Konzernrechnungslegung anbieten.

Leseprobe

Vorwort

Durch seinen aussagekräftigeren Inhalt kommt dem Konzernabschluss im Gegensatz zum Einzelabschluss eine besondere Bedeutung zu. Losgelöst von bilanzpolitischen Spielräumen bietet der Konzernabschluss somit eine bessere Grundlage für Analysen und Entscheidungen. Dies ist gerade für Controller und Bilanzanalysten relevant, die im Rahmen ihrer Planungs-, Steuerungs-, Analyse- und Kontrollaufgaben vermehrt mit Konzernabschlüssen konfrontiert werden. Insbesondere für Beteiligungscontroller, welche das Management bei der Planung, Steuerung und Kontrolle ihrer Beteiligungen unterstützen, schafft dieses Buch bei Fragen zur Konzernbilanzierung Abhilfe.

Im vorliegenden Buch wird die grundlegende Erstellung des Konzernabschlusses kompakt erläutert. Im Fokus steht dabei die Vorgehensweise nach dem deutschen Handelsrecht (HGB). Die Unterschiede zu den International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, werden zu jedem größeren Kapitel kurz erläutert.

Ziel des Buches ist es, wesentlichen Informationen und die üblichen Methoden zur Konzernrechnungslegung für Controller und Bilanzanalysten darzustellen. Hierbei sollen für die Leser schwierige Sachverhalte verständlich dargelegt werden und damit die Arbeit mit dem Konzernabschluss erleichtern. Dementsprechend wurde darauf verzichtet, auf Spezialfragen der Konzernrechnungslegung (z. B. latente Steuern) einzugehen.

Das vorliegende Werk dient als Lehr- und Arbeitsbuch. Neben Controllern und Bilanzanalysten richtet sich das Buch selbstverständlich ebenfalls an Studierende der Hochschulen und an andere Interessierte.

Zum Zwecke eines praxisnahen Verständnisses werden die Konsolidierungsmaßnahmen mittels zahlreicher Beispiele veranschaulicht. Außerdem kann nach jedem Hauptkapitel der Wissensstand durch Kontrollfragen überprüft werden.

Die grundlegenden Änderungen zur Konzernrechnungslegung nach handelsrechtlichem und internationalem Recht wurden berücksichtigt, ebenso wie die Neuerungen durch das DRS.

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Konzern und Konzernabschluss

1.1 Begriff und Bedeutung des Konzernabschlusses

1.2 Bestandteile des Konzernabschlusses

1.3 Vorgehensweise zur Erstellung des Konzernabschlusses

1.4 Unterschiede zu den IFRS

Abgrenzung des Konsolidierungskreises

2.1 Stufenkonzeption nach HGB

2.1.1 Verbundene Unternehmen

2.1.2 Gemeinschaftsunternehmen

2.1.3 Assoziierte Unternehmen

2.1.4 Sonstige Unternehmen

2.2 Konzernrechnungslegungspflicht

2.2.1 Control-Konzept

2.2.2 Tannenbaumprinzip

2.3 Befreiung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung

2.4 Konsolidierungswahlrechte

2.5 Konsolidierungsgrundsätze

2.5.1 Einheitstheorie

2.5.2 Interessentheorie

2.6 Unterschiede zu den IFRS

Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse

3.1 Überblick

3.2 Vereinheitlichung der Bilanzstichtage

3.3 Einheitlichkeit von Bilanzansatz, Bewertung und Gliederung

3.4 Währungsumrechnung

3.5 Unterschiede zu den IFRS

Konsolidierung

4.1 Einführung

4.2 Kapitalkonsolidierung

4.2.1 Methodik der Kapitalkonsolidierung

4.2.2 Ursachen und Behandlung von Unterschiedsbeträgen

4.2.3 Erstkonsolidierungszeitpunkt

4.2.4 Schritte der Erstkonsolidierung bei einer Beteiligungsquote von 100 %

4.2.5 Folgekonsolidierung bei einer Beteiligungsquote von 100 %

4.2.6 Erstkonsolidierung mit Minderheitsbeteiligung

4.2.7 Folgekonsolidierung mit Minderheitsbeteiligung

4.2.8 Unterschiede zu den IFRS

4.3 Schuldenkonsolidierung

4.3.1 Einzubeziehende Bilanzposten

4.3.2 Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung

4.3.3 Aufrechnungsdifferenzen

4.3.4 Unterschiede zu den IFRS

4.4 Zwischenergebniseliminierung

4.4.1 Voraussetzungen für die Zwischenergebniseliminierung

4.4.2 Definition des Zwischenerfolgs

4.4.3 Schritte zur Eliminierung der Zwischenergebnisse

4.4.4 Behandlung der Zwischengewinne/Zwischenverluste

4.4.5 Unterschiede zu den IFRS

4.5 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

4.5.1 Definition und Behandlung von Innenumsatzerlöse

4.5.2 Definition und Behandlung anderer Erträge aus Lieferungen und Leistungen

4.5.3 Definition und Behandlung innerkonzernlicher Ergebnisübernahmen

4.5.4 Unterschiede zu den IFRS

4.6 Quotenkonsolidierung

4.6.1 Konsolidierungstechnik

4.6.2 Unterschiede zu den IFRS

4.7 Equity-Methode

4.7.1 Die Technik der Equity-Methode

4.7.2 Unterschiede zu den IFRS

Literatur

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A

Aktiva

AG

Aktiengesellschaft

AktG

Aktiengesetz

Ant.

Anteile

ass.

assoziierten

Aufl.

Auflage

Aufw.

Aufwand

AV

Anlagevermögen

b.

beherrschende

Beteilig.

Beteiligungen

betr.

betrieblicher

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

DRS

Deutscher Rechnungslegungsstandard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

EK

Eigenkapital

EU

Europäische Union

FE

Fertige Erzeugnisse

FK

Fremdkapital

Ford.

Forderungen

GE

Geldeinheiten

gg.

gegen

ggf.

gegebenenfalls

ggü.

gegenüber

GKV

Gesamtkostenverfahren

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoF

Geschäfts- oder Firmenwert

GU

Gemeinschaftsunternehmen

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HB

Handelsbilanz

HGB

Handelsgesetzbuch

HK

Herstellungskosten

IAS

International Accounting Standards

IFRS

International Financial Reporting Standards

i. H. v.

in Höhe von

i. S. d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

JÜ

Jahresüberschuss

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

Mio.

Millionen

MU

Mutterunternehmen

n.

nicht

P

Passiva

PublG

Publizitätsgesetz

RAP

Rechnungsabgrenzungsposten

sonst.

sonstige(s/r)

stL

stille Last(en)

stR

stille Reserve(n)

TU

Tochterunternehmen

UB

Unterschiedsbetrag

UKV

Umsatzkostenverfahren

UN

Unternehmen

UV

Umlaufvermögen

Verbindl.

Verbindlichkeiten

verbl.

verbleibender

ZWG

Zwischengewinn

ZWV

Zwischenverlust

1 Konzern und Konzernabschluss

1.1 Begriff und Bedeutung des Konzernabschlusses

Das HGB definiert den Begriff „Konzern“ nicht. Jedoch gibt § 18 AktG Hinweise darauf, was unter einem Konzern und Konzernunternehmen zu verstehen ist. Demnach kann von einem Konzern gesprochen werden, wenn „ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen“ unter einer einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind. Die damit verbundenen Unternehmen nennt man Konzernunternehmen.

Definition Konzern

Konzern ist die Zusammenfassung mehrerer rechtlich unabhängiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung bzw. unter dem beherrschenden Einfluss einer Obergesellschaft (Mutterunternehmen). Zwischen den Konzernunternehmen besteht dabei eine wirtschaftliche und finanzielle Abhängigkeit. Rechtlich sind die Konzernunternehmen selbständig.

Der Konzern ist ein Unternehmenskonstrukt, welches keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Es ist somit eine Fiktion und verfügt über keine Konzernorgane. Aus dieser Fiktion heraus geht kein eigenständiger Abschluss hervor. Dementsprechend wird der Konzernabschluss aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Konzernunternehmen abgeleitet.

Allein die Einzelabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen genügen nicht, um die wirtschaftliche Lage des Konzerns und der Konzernunternehmen zu beurteilen. Die eingeschränkte Aussagekraft der Einzelabschlüsse hat unterschiedliche Gründe1:

Konzernunternehmen müssen sich bei wesentlichen Fragen nach den Entscheidungen der Mutter richten und sind deshalb nicht unabhängig.

Die wirtschaftliche Entwicklung der Einzelunternehmen hängt vom Gesamtkonzern ab.

Die einfache Addition der Einzelabschlüsse von Aktiv- und Passivposten bzw. GuV-Posten führt aufgrund von konzerninterne Verflechtungen zu Doppelerfassungen.

Es besteht eine eingeschränkte Aussagefähigkeit der Einzelabschlüsse z. B. durch Gewinnverlagerungen und Gewinnabschöpfungen oder Verlagerung liquider Mittel zwischen den Konzernunternehmen.

Durch unterschiedliche Rechtsformen der Konzernunternehmen ist der Zugang zu Informationen nur teilweise vorhanden.

Gemäß § 297 Abs. 2 Satz 2 ff. HGB wird daher vom Konzernabschluss verlangt, dass dieser „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertrags-Lage“ vermitteln soll (Generalnorm). Ziel ist es hierbei, die einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese „ein einziges Unternehmen wären“ (Einheitsgrundsatz). Der Konzernabschluss ergänzt lediglich den Einzelabschluss, er ersetzt ihn nicht.

Das HGB verweist bezüglich der Konzernrechnungslegung ebenfalls auf die Vorschriften für den Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften (§ 298 Abs. 1 HGB). Demnach dürfen die genannten Paragraphen auch für den Konzernabschluss verwendet werden, wenn „seine Eigenart keine Abweichung bedingt“ oder innerhalb des HGB nichts anderes festgelegt ist.

Dennoch gilt es, die unterschiedliche Konzeption und Zwecksetzung von Einzelabschluss und Konzernabschluss zu beachten. Im Gegensatz zum Einzelabschluss hat der Konzernabschluss eine reine Informationsfunktion2:

Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für interne Adressaten (Konzernleitung), um darauf basierend Entscheidungen zu treffen.

Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für externe Adressaten (Anleger, Gläubiger, Öffentlichkeit, Mitarbeiter etc.) zu Rechenschaftszwecken, für Bonitätseinschätzungen und zur Erleichterung von Anlageentscheidungen.

Anders als der Einzelabschluss hat der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion und stellt keine Grundlage für Gläubigeransprüche dar, da der Konzern keine eigene Rechtsperson ist. Außerdem hat der Konzernabschluss keine Bedeutung für die Quantifizierung steuerlicher Bemessungsgrundlagen.

1 Vgl. Gräfer, H.; Scheld, G.: Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 13., neu bearbeitete Aufl., Berlin 2016, S. 3-4.

2 Vgl. Gräfer, H.; Scheld, G.: Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 13., neu bearbeitete Aufl., Berlin 2016, S. 5-6.

1.2 Bestandteile des Konzernabschlusses

Die Bestandteile des Konzernabschlusses können § 297 Abs. 1 HGB entnommen werden. Demnach besteht dieser aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Die Erstellung einer Segmentberichterstattung ist freiwillig. Ergänzend zum Konzernabschluss ist ein Konzernlagebericht anzufertigen (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die einzelnen Bestandteile sind in folgender Tabelle aufgelistet:

Tab. 1: Bestandteile des Konzernabschlusses nach HGB

Bestandteile

Inhalt

Muss/Optional

Konzernbilanz

Analog zum Einzelabschluss mit konzernspezifischen Besonderheiten

Muss

Konzern-GuV

Analog zum Einzelabschluss mit konzernspezifischen Besonderheiten

Muss

Konzernanhang

§§ 313, 314 HGB

Muss

Kapitalflussrechnung

DRS 21

Muss

Eigenkapitalspiegel

DRS 22

Muss

Segmentberichterstattung

DRS 3

Optional

Konzernlagebericht

§ 315 HGB, DRS 20

Muss

Kapitalgesellschaften müssen bei Erfüllung bestimmter Merkmale nach § 315b Abs. 1 HGB den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung ergänzen. Eine Befreiung von dieser Pflicht ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich (§ 315b Abs. 2 und 3 HGB). § 315c Abs. 1 HGB verweist bezüglich des Inhalts der nichtfinanziellen Konzernerklärung auf § 289c HGB.

Zudem müssen Mutterunternehmen, welche börsennotierte Aktiengesellschaften oder börsennotierte Kommanditgesellschaften auf Aktien sind, gemäß § 315d HGB eine Erklärung zur Unternehmensführung erstellen und diese gesondert im Konzernanhang aufnehmen. § 289f Abs. 2 HGB gibt den Inhalt zur Erklärung wieder.

1.3 Vorgehensweise zur Erstellung des Konzernabschlusses

Die Erstellung des Konzernabschlusses kann grundsätzlich in drei Schritte unterteilt werden:

Abb. 1: Schritte zur Erstellung des Konzernabschlusses

Zunächst muss geprüft werden, für welche Mutterunternehmen eine Konzernrechnungslegungspflicht besteht und welche Unternehmen in den Konzernabschluss mit einbezogen werden (Schritt 1).

Bevor die Einzelabschlüsse (HB I) der einbezogenen Unternehmen zu einem Konzernabschluss zusammengefasst werden können, muss eine Vereinheitlichung nach den konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätzen erfolgen. Das Ergebnis der Vereinheitlichung ist die Handelsbilanz II (HB II) (Schritt 2).

Nachdem die HB II aller Konzernunternehmen horizontal zu einem Summenabschluss aufaddiert wurden, erfolgt im finalen Schritt die Konsolidierung3. Mit der Konsolidierung erfolgt die

Betrachtung der Zusammenhänge aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen aus Sicht des Konzerns. Konzerninterne Geschäfte sind dabei zu eliminieren. Das Ergebnis der Konsolidierung ist der Konzernabschluss (Schritt 3).

3 Näheres zur Konsolidierung in Abschnitt 4.1.

1.4 Unterschiede zu den IFRS

Der IFRS-Konzernabschluss basiert ebenfalls auf dem Einheitsgrundsatz. Ziel des IFRS-Abschlusses ist es, den Adressaten möglichst viele Informationen zu liefern. Somit dient der Konzernabschluss auch hier ausschließlich Informationszwecken und soll dabei eine fair presentation bieten.

Der Konzernabschluss muss nach IAS 1.10 aus einer Bilanz, einer Gesamtergebnisrechnung, einer Kapitalflussrechnung, einer Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity) und einem Anhang (notes) bestehen. Sofern rückwirkende Anpassungen durchgeführt worden sind, ist ebenfalls die Eröffnungsbilanz der frühesten Vergleichsperiode zu ergänzen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen zusätzlich eine Segmentberichterstattung erstellen (IFRS 8). Die Erstellung eines Lageberichts wird empfohlen, ist jedoch keine Pflicht. Für deutsche Mutterunternehmen, die ihren Konzernabschluss gemäß internationaler Rechnungslegung erstellen, gilt die Befreiung von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernlageberichtes nicht (§ 315e Abs. 1 HGB).

Kontrollfragen

Was ist ein Konzern?Wieso reichen die Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen nicht aus, um die wirtschaftliche Lage des Konzerns einzuschätzen?Wer sind die Adressaten des Konzernabschlusses?Welchen Zweck erfüllt der Konzernabschluss nach HGB?Aus welchen Bestandteilen besteht der Konzernabschluss – gibt es zum Inhalt der Bestandteile gesetzliche Regelungen/Empfehlungen vom DRSC?Welche Schritte sind zur Erstellung des Konzernabschlusses notwendig?

2 Abgrenzung des Konsolidierungskreises

2.1 Stufenkonzeption nach HGB

Inwiefern das untergeordnete Unternehmen im Konzernabschluss berücksichtigt werden muss, ist gemäß der Stufenkonzeption vom Grad der Einflussnahme des Mutterunternehmens abhängig. Die folgende Abbildung 2 gibt einen Überblick über die Einbeziehungsformen und die Art der Beziehung vom untergeordneten Unternehmen zum Mutterunternehmen.

2.1.1 Verbundene Unternehmen

Unter verbundenen Unternehmen wird das in § 290 HGB beschriebene Mutter-Tochter-Verhältnis