Kosten- und Leistungsrechnung E-Book

William Jórasz

• Herausgeber: Schäffer Poeschel
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 600

Veröffentlichungsjahr: 2026

Beschreibung

An einem Modellbetrieb vermitteln die Autoren praxisnah die Techniken und Methoden der Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung, Kalkulation, Leistungsrechnung und Betriebsergebnisrechnung. Das bewährte Lehrbuch behandelt umfassend die klassische Vollkostenrechnung, die entscheidungsorientierte Teilkostenrechnung, Planung und Abweichungsanalyse mit der Plankostenrechnung sowie die Kostengestaltung mit den Instrumenten des Kostenmanagements. Darüber hinaus werden die aktuellen Herausforderungen und Entwicklungsmöglichkeiten der Kosten- und Leistungsrechnung diskutiert.  Für die achte Auflage wurde das Lehrbuch vollständig überarbeitet, aktualisiert und ergänzt. Beim Kostenmanagement wurden die konzeptionellen Überlegungen sowie das Instrumentarium ausgebaut. Bei den Perspektiven der Kosten- und Leistungsrechnung wurden die Themen Nachhaltigkeit, Internationalisierung, Geschäftsmodelle, Digitalisierung sowie Zukunftsfähigkeit erweitert. Mit einer durchgängigen Fallstudie, Aufgaben mit Lösungen sowie Videos zum Download auf myBook+.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

InhaltsverzeichnisHinweis zum UrheberrechtmyBook+ImpressumAbbildungsverzeichnisTabellenverzeichnisVorwort der Autoren zur 8. Auflage1 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des Controllings1.1 Controlling und Controller1.2 Operatives und strategisches Controlling1.3 Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument2 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des Rechnungswesens2.1 Charakterisierung der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.1 Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens2.1.2 Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung und Abgrenzung zum externen Rechnungswesen2.1.3 Rechenzwecke der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.4 Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.5 Grundtypen von Kostenrechnungssystemen2.1.6 Entwicklungsphasen der Kosten- und Leistungsrechnung2.1.7 Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung2.2 Rechengrößen des Rechnungswesens2.2.1 Definition der Stromgrößen des Rechnungswesens2.2.2 Abgrenzung der Stromgrößen des Rechnungswesens3 Kostenartenrechnung3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung im Überblick3.2 Bildung von Kostenarten3.2.1 Mögliche Gliederungskriterien für Kosten3.2.2 Kostenartenplan3.3 Gliederung der Kosten zur Kostenweitergabe3.3.1 Zurechenbarkeit3.3.2 Beschäftigungsabhängigkeit3.4 Erfassung der primären Kostenarten3.4.1 Personalkosten3.4.2 Materialkosten3.4.2.1 Materialarten3.4.2.2 Ermittlung der Verbrauchsmengen3.4.2.3 Bewertung der Verbrauchsmengen3.4.3 Kalkulatorische Abschreibungen3.4.3.1 Überblick und Abgrenzung zu den bilanziellen Abschreibungen3.4.3.2 Festlegung der Abschreibungssumme3.4.3.3 Festlegung der Abschreibungsdauer3.4.3.4 Festlegung des Abschreibungsverfahrens3.4.4 Kalkulatorische Zinsen3.4.4.1 Überblick und Abgrenzung zu den bilanziellen Zinsen3.4.4.2 Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals3.4.4.3 Ermittlung des kalkulatorischen Zinssatzes3.4.5 Fremdleistungskosten3.4.6 Kalkulatorische Wagnisse3.4.7 Steuern und Beiträge4 Kostenstellenrechnung4.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung im Überblick4.2 Bildung von Kostenstellen4.2.1 Kostenstellenplan4.2.2 Abrechnungstechnische Arten von Kostenstellen4.3 Erfassung der primären Gemeinkosten4.4 Verrechnung der sekundären Gemeinkosten4.4.1 Einführung und Verfahrensüberblick4.4.2 Sukzessive Verfahren zur periodischen Verrechnung4.4.3 Simultane Verfahren zur periodischen Verrechnung4.4.4 Verfahren zur Verrechnung von Einzelleistungen4.4.5 Umlagen4.5 Bildung von Kalkulationssätzen4.5.1 Einführung und Verfahrensüberblick4.5.2 Zuschlagsätze4.5.3 Maschinenstundensätze5 Kostenträgerrechnung und Leistungsrechnung5.1 Aufgaben im Überblick und Bildung von Kostenträgern5.2 Kalkulation5.2.1 Einführung und Verfahrensüberblick5.2.2 Zuschlagskalkulation5.2.2.1 Differenzierte Zuschlagskalkulation5.2.2.2 Summarische Zuschlagskalkulation5.2.2.3 Zuschlagskalkulation mit Maschinenstundensätzen5.2.2.4 Zuschlagskalkulation für Handelswaren5.2.2.5 Bestandsbewertung zu Herstellkosten und zu Herstellungskosten5.2.3 Divisionskalkulation5.2.3.1 Ein- und mehrstufige Divisionskalkulation5.2.3.2 Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern5.2.3.3 Divisionskalkulation bei Kuppelproduktion5.3 Leistungsrechnung5.3.1 Kalkulation des Angebotspreises5.3.2 Leistungsartenrechnung5.3.3 Leistungsstellenrechnung5.3.4 Leistungsträgerrechnung5.4 Betriebsergebnisrechnung5.4.1 Einführung und Vergleich mit der Gewinn- und Verlustrechnung5.4.2 Gesamtkostenverfahren5.4.3 Umsatzkostenverfahren6 Plankostenrechnung6.1 Plankostenrechnung als Kostenrechnungssystem6.1.1 Abgrenzung zur Istkostenrechnung6.1.2 Abgrenzung zur Normalkostenrechnung6.1.3 Systemvarianten der Plankostenrechnung6.2 Verfahren der Kostenauflösung6.3 Planung6.3.1 Grundüberlegungen6.3.2 Planung der Einzelkosten6.3.3 Planung der Gemeinkosten6.3.4 Planung der Erlöse und des Erfolgs6.3.5 Planung und Inflation6.4 Abweichungsanalyse6.4.1 Grundüberlegungen6.4.2 Einzelkostenabweichungen6.4.3 Gemeinkostenabweichungen6.4.4 Erlösabweichungen6.4.5 Erfolgsabweichung6.4.6 Währungsabweichung7 Teilkostenrechnung7.1 Teilkostenrechnung als Kostenrechnungssystem7.1.1 Aufbau und Prinzipien der Teilkostenrechnung7.1.2 Abgrenzung zur Vollkostenrechnung7.2 Systemvarianten der Teilkostenrechnung7.2.1 Direct Costing7.2.2 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung7.2.3 Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten7.2.4 Kundendeckungsbeitragsrechnung7.2.5 Grenzplankostenrechnung7.3 Entscheidungsorientierung der Teilkostenrechnung7.3.1 Grundüberlegungen7.3.2 Break-even-Analyse7.3.3 Preisuntergrenzen7.3.4 Programmplanung bei Engpässen7.3.5 Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug7.3.6 Investitionsentscheidungen8 Kostenmanagement8.1 Besonderheiten des Kostenmanagements8.1.1 Von der Kostenrechnung zum Kostenmanagement8.1.2 Ansatzpunkte der Instrumente des Kostenmanagements8.1.3 Kostenmanagementprojekte8.2 Prozessorientiertes Kostenmanagement8.2.1 Ausgangssituation8.2.2 Prozesskostenrechnung8.2.3 Time-driven Activity-based Costing8.2.4 Lean Costing8.3 Produktorientiertes Kostenmanagement8.3.1 Target Costing8.3.2 Produktlebenszykluskostenrechnung8.4 Ressourcenorientiertes Kostenmanagement8.4.1 Kostenremanenzanalyse8.4.2 Gemeinkostenwertanalyse8.4.3 Zero-based Budgeting8.5 Cost Benchmarking9 Perspektiven der Kosten- und Leistungsrechnung9.1 Nachhaltigkeit9.1.1 Umweltkostenrechnung9.1.2 Gesundheitskostenrechnung9.2 Internationalisierung9.2.1 Angloamerikanisches Cost Accounting9.2.2 Konzernkostenrechnung9.2.3 Kostenrechnung und Transferpreise9.2.4 Kostenrechnung und IFRS9.2.5 Kostenrechnung und wertorientierte Unternehmensführung9.3 Geschäftsmodelle9.3.1 Projektkostenrechnung9.3.2 Kostenrechnung und digitale Geschäftsmodellinnovationen9.3.3 Branchenspezifika der Kostenrechnung9.4 Digitalisierung9.4.1 Kostenrechnung und Industrie 4.09.4.2 IT-Unterstützung der Kostenrechnung9.5 Zukunftsfähigkeit der Kostenrechnung9.5.1 Harmonisierung des Rechnungswesens9.5.2 Erfolg der KostenrechnungDie AutorenIhre Online-Inhalte zum Buch: Exklusiv für Buchkäuferinnen und Buchkäufer!Stichwortverzeichnis

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ePub:

ISBN 978-3-7910-6544-1

Bestell-Nr. 20327-0102

ePDF:

ISBN 978-3-7910-6545-8

Bestell-Nr. 20327-0153

William Jórasz/Björn Baltzer

Kosten- und Leistungsrechnung

8. aktualisierte und überarbeitete Auflage, März 2026

© 2026 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

Breitscheidstr. 10, 70174 Stuttgart

www.schaeffer-poeschel.de | [email protected]

Bildnachweis (Cover): © Sibani Das, iStock

Produktmanagement: Nora Valussi

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1.1: Wertschöpfungskreislauf

Abb. 1.2: Zusammenarbeit von Managern und Controllern

Abb. 1.3: Zukunftsorientierung des Controllings

Abb. 1.4: Prozess des strategischen Controllings

Abb. 1.5: Prozess des operativen Controllings

Abb. 1.6: Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des operativen und strategischen Controllings

Abb. 2.1: Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Abb. 2.2: Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung

Abb. 2.3: Abrechnungsstufen der Kosten- und Leistungsrechnung

Abb. 2.4: Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

Abb. 2.5: Systematisierung der Inputgüter

Abb. 2.6: Systematisierung der Verbrauchsarten

Abb. 2.7: Systematisierung der Outputgüter

Abb. 2.8: Abgrenzung von Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten

Abb. 2.9: Systematisierung von Aufwand

Abb. 2.10: Abgrenzung von Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung

Abb. 2.11: Systematisierung des Ertrags

Abb. 3.1: Unterscheidung der Kosten(arten) in Einzel- und Gemeinkosten

Abb. 3.2: Gesamtkostenverläufe

Abb. 3.3: Zusammenhang von Einzel- und Gemeinkosten sowie fixen und variablen Kosten

Abb. 3.4: Zusammensetzung der Personalkosten

Abb. 3.5: Materialarten

Abb. 3.6: Verfahren zur Ermittlung des Materialverbrauchs

Abb. 3.7: Preise zur Bewertung des Materialverbrauchs

Abb. 3.8: Abschreibungsverfahren

Abb. 3.9: Vergleich von Durchschnittsmethode und Restwertmethode beim Anlagevermögen

Abb. 3.10: Behandlung betrieblicher Risiken in der Kostenrechnung

Abb. 3.11: Einteilung der Abgaben an die öffentliche Hand

Abb. 4.1: Abrechnungsfluss der Vollkostenrechnung

Abb. 4.2: Arten von Kostenstellen aus abrechnungstechnischer Sicht

Abb. 4.3: Einseitige Leistungsbeziehungen

Abb. 4.4: Gegenseitige Leistungsbeziehungen

Abb. 4.5: Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Abb. 5.1: Arten von Kostenträgern

Abb. 5.2: Zusammenhang zwischen Prozesstypen der Produktion und Kalkulationsverfahren

Abb. 6.1: Verfahren der Kostenauflösung

Abb. 6.2: Streupunktdiagramm

Abb. 6.3: Planungsablauf

Abb. 6.4: Ablauf der Abweichungsanalyse am Beispiel der Gemeinkosten

Abb. 6.5: Abweichungsanalyse bei zwei Einflussfaktoren

Abb. 6.6: Abweichungsarten

Abb. 6.7: Zusammenhang zwischen den Abweichungsarten bei Gemeinkosten

Abb. 6.8: Grafische Darstellung der Abweichungsarten bei Gemeinkosten in der Flexiblen Plankostenrechnung

Abb. 6.9: Abweichungsanalyse bei drei Einflussfaktoren

Abb. 7.1: Abrechnungsfluss der Teilkostenrechnung

Abb. 7.2: Systemvarianten der Teilkostenrechnung

Abb. 7.3: Relativierung von Einzelkosten

Abb. 7.4: Schema der Kundendeckungsbeitragsrechnung

Abb. 7.5: Grafische Darstellung der Abweichungsarten bei Gemeinkosten in der Grenzplankostenrechnung

Abb. 7.6: Nutz-/Leerkostenanalyse

Abb. 7.7: Grafische Darstellung der Break-even-Analyse

Abb. 7.8: Deckungsgradlinie

Abb. 8.1: Degree of Operating Leverage

Abb. 8.2: Ablauf und Methodik der Prozesskostenrechnung

Abb. 8.3: Vergleich von Zuschlagsätzen und Prozesskostensätzen

Abb. 8.4: Gegenüberstellung der Vorgehensweise von Prozesskostenrechnung und Time-driven Activity-based Costing

Abb. 8.5: Konzept des Target Costing

Abb. 8.7: Phasen der Produktlebenszykluskostenrechnung

Abb. 8.8: Auftreten von Kostenremanenz

Abb. 8.9: Ermittlung des Budgetschnitts beim Zero-based Budgeting

Tabellenverzeichnis

Tab. 1.1: Controller-Leitbild der International Group of Controlling

Tab. 1.2: Abgrenzung des operativen und strategischen Controllings

Tab. 1.3: Wichtige kostenrechnerische Instrumente des Controllings

Tab. 2.1: Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung

Tab. 2.2: Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung vom externen Rechnungswesen

Tab. 2.3: Grundtypen von Kostenrechnungssystemen

Tab. 2.4: Entwicklungsphasen der Kosten- und Leistungsrechnung

Tab. 2.5: Stromgrößen des betrieblichen Rechnungswesens

Tab. 2.6: Beispiele für die Abgrenzung von Aufwand und Kosten

Tab. 2.7: Beispiele für die Abgrenzung von Ertrag und Leistung

Tab. 3.1: Modellhafter Kostenartenplan

Tab. 3.2: Beispiel eines Materialentnahmescheins

Tab. 3.3: Vergleich der Abschreibungen im internen und externen Rechnungswesen

Tab. 3.4: Ermittlung von kalkulatorischen Zinsen

Tab. 3.5: Vergleich von kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen

Tab. 4.1: Beispielhafter Kostenstellenplan

Tab. 4.2: Aufbau eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB)

Tab. 4.3: Erfassung der primären Gemeinkosten im BAB der Speedy GmbH – Teil I

Tab. 4.4: Innerbetriebliche Leistungsverrechnung im BAB der Speedy GmbH – Teil II mittels Anbauverfahren

Tab. 4.7: Ermittlung der Kalkulationssätze im BAB – Teil III (auf Basis Gleichungsverfahren)

Tab. 5.1: Grundschema der differenzierten Zuschlagskalkulation

Tab. 5.2: Beispiele für Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs

Tab. 5.3: Relevanz der Kalkulationspositionen für Handelswaren

Tab. 5.4: Handelsrechtliche Bestandteile der Herstellungskosten

Tab. 5.5: Schema zur Kalkulation des Angebotspreises

Tab. 5.6: Grundstruktur des Gesamtkostenverfahrens

Tab. 5.7: Grundstruktur des Umsatzkostenverfahrens

Tab. 6.1: Planung der Materialeinzelkosten

Tab. 6.2: Planung der Fertigungseinzelkosten

Tab. 6.3: Beispielhafter Kostenplan einer Fertigungshauptkostenstelle

Tab. 6.4: Planung der Erlöse

Tab. 6.5: Berechnung der Abweichungsarten bei Einzelkosten

Tab. 6.6: Berechnung der Abweichungsarten bei Gemeinkosten in der Flexiblen Plankostenrechnung

Tab. 6.7: Überleitung vom Planerfolg zum Isterfolg

Tab. 6.8: Planung der Erlöse mit Fremdwährungseinfluss

Tab. 7.1: Beispiel für Direct Costing

Tab. 7.2: Bestandsbewertung zu variablen und zu vollen Herstellkosten

Tab. 7.3: Beispiel für Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

Tab. 7.4: Schematische Darstellung einer Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung im Mehrproduktunternehmen

Tab. 7.5: Bezugsobjekthierarchien

Tab. 7.6: Veränderlichkeit von Kosten in Abhängigkeit der Fristigkeit von Entscheidungen

Tab. 8.1: Implikationen gesamtwirtschaftlicher Entwicklungen für die Kostenrechnung

Tab. 8.2: Veränderung der relativen Bedeutung der Kalkulationspositionen im Zeitverlauf

Tab. 8.3: Begriffe des Target Costing

Tab. 8.4: Vorgehensweise des Target Costing

Tab. 8.5: Idealtypisches Ergebnis der Produktlebenszykluskostenrechnung

Tab. 9.1: Ausgangswerte der Earned-Value-Analyse

Tab. 9.2: Werte der Earned-Value-Analyse zum Analysezeitpunkt

Tab. 9.3: Berechnung der Abweichungen bei der Earned-Value-Analyse

Tab. 9.4: Kalkulation von Buchpreisen gemäß der »Leipziger Schule«

Tab. 9.5: Kostenstellenrahmen für Krankenhäuser gemäß Anlage 5 der Krankenhausbuchführungsverordnung

Vorwort der Autoren zur 8. Auflage

Der Arbeitskreis Internes Rechnungswesen der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. hat im Jahr 2017 die Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung prägnant in Form von sieben zentralen Fragen formuliert:

Was verdiene ich?

Was kostet mein Produkt?

Wie setze ich meine Ressourcen ein?

Wie kann ich meine Kosten beeinflussen?

Wie steuere ich mit Kosteninformationen das Verhalten meiner Mitarbeiter?

Wie verrechne ich interne Leistungen?

Wie werden Kosteninformationen bereitgestellt?

Alle diese Fragen werden in der nunmehr vorliegenden 8. Auflage unseres etablierten Lehrbuchs ausführlich beantwortet. Im neuen Untertitel kommt hierbei der Anspruch unseres Buchs zum Ausdruck:

Kompakt: Das Buch deckt mit den Systemen der Vollkostenrechnung, der Teilkostenrechnung und der Plankostenrechnung sowie den Instrumenten des Kostenmanagements alle wesentlichen Themen der Kosten- und Leistungsrechnung in angemessener Tiefe ab.

Praxisnah: Aufbauend auf einem modernen Schreibstil werden die Themen praxisorientiert unter Verwendung zahlreicher Abbildungen und Rechenbeispiele vermittelt. Der Modellbetrieb Speedy GmbH, ein mittelständisches deutsches Industrieunternehmen, und der Protagonist Manfred Kolb, der Leiter der Finanzabteilung der Speedy GmbH, begleiten die Leserinnen und Leser durchgängig vom ersten bis zum letzten Kapitel.

Unter Beibehaltung der bewährten Grundstruktur wurde die neue Auflage des Buches vollständig überarbeitet und aktualisiert:

Die Kapitel 1 bis 7 wurden punktuell ergänzt, gestrafft und neu gegliedert.

Das Kapitel 8 »Kostenmanagement« wurde deutlich erweitert.

Das Kapitel 9 »Perspektiven der Kosten- und Leistungsrechnung« wurde völlig neu konzipiert und behandelt nun die Themenkomplexe Nachhaltigkeit, Internationalisierung, Geschäftsmodelle, Digitalisierung sowie Zukunftsfähigkeit.

Das Lehrbuch begleitet Studierende in Bachelor- und Masterstudiengängen an Universitäten und Hochschulen für angewandte Wissenschaften während ihres gesamten Studiums und eignet sich ebenso für das Selbststudium von Praktikern. Hierbei empfehlen die Autoren die folgende Vorgehensweise:

Die online bereitgestellten Einführungsvideos sowie die Leitfragen zu Kapitelbeginn geben einen ersten Einblick in die Inhalte des jeweiligen Kapitels.

Anschließend erfolgt die Lektüre des Kapitels mit den darin integrierten Beispielen.

Zur Wissenskontrolle dienen die online bereitgestellten Aufgaben und Lösungen.

Die Bearbeitung der ebenfalls online bereitgestellten Fallstudie Velo GmbH in Microsoft Excel ermöglicht zudem eine abschließende Wiederholung der Voll-, Teil- und Plankostenrechnung (Kapitel 3 bis 7) anhand eines durchgängigen Beispiels.

In die Kapiteltexte sind neben Abbildungen und Beispielen die folgenden besonderen Elemente integriert:

Merke: Hier werden Formeln einprägsam dargestellt.

Aus der Praxis: Hier werden empirische Erkenntnisse dargestellt.

Unter der Lupe: Hier wird bei ausgewählten Themen ein Ausblick oder eine Vertiefung zur optionalen Lektüre angeboten.

Schließlich erleichtern die folgenden Merkmale die Arbeit mit unserem Lehrbuch:

Das ausführliche Stichwortverzeichnis erlaubt eine gezielte thematische Suche.

Die zahlreichen Kapitelquerverweise im Text weisen auf Schnittstellen und Zusammenhänge zwischen den Themen hin.

Die Marginalien ermöglichen eine schnelle Orientierung innerhalb der Kapitel.

Die Rechenbeispiele sind so gewählt, dass sie problemlos per Taschenrechner nachvollzogen werden können.

Die Autoren danken dem Team des Schäffer-Poeschel Verlags und ihren Familien für die Unterstützung bei der Erstellung der neuen Auflage dieses Lehrbuchs.

Wir freuen uns auch weiterhin über Rückmeldungen unserer Leserinnen und Leser an: [email protected] oder [email protected].

Würzburg, im Januar 2026

William Jórasz und Björn Baltzer

1 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des Controllings

mybook+Video 1

Leitfragen

Was versteht man unter Controlling?

Welche Funktionen hat das Controlling zu erfüllen?

Was besagt das von der International Group of Controlling (IGC) entwickelte Leitbild für Controller?

Welche Beziehungen bestehen zwischen strategischem und operativem Controlling?

In welche zeitlichen Horizonte kann die Planung untergliedert werden?

Welche Unterschiede weisen das strategische und das operative Controlling auf?

Welche Rolle spielt die Kosten- und Leistungsrechnung im Controlling?

Was versteht man unter einem Controlling-Instrument?

Ist die Kosten- und Leistungsrechnung eher dem strategischen oder eher dem operativen Controlling zuzuordnen?

Beispiel Speedy GmbH

Die Speedy GmbH ist ein mittelgroßes, in Deutschland ansässiges Unternehmen der Automobilindustrie. Als Hersteller und Anbieter von Automobilen liegt der derzeitige Marktschwerpunkt in Deutschland, es wird jedoch eine langfristig angelegte Wachstumsstrategie verfolgt. Seit einiger Zeit treten jedoch neue Anbieter mit vergleichbaren Produkten und niedrigeren Preisen am Absatzmarkt auf. Die über Jahre hinweg positive Ergebnissituation der Speedy GmbH weist in der jüngeren Vergangenheit eine rückläufige und damit wenig zufriedenstellende Tendenz auf.

Dr. Karl-Heinz Scharrenbacher, der neu berufene Vorsitzende der Geschäftsführung, möchte sich deshalb von Manfred Kolb, dem langjährigen Leiter der Finanzabteilung und damit unter anderem zuständig für das Rechnungswesen, ein genaues Bild über die derzeitige Ergebnissituation geben lassen. So interessieren ihn z. B.:

die Herstellkosten und die Selbstkosten der Produkte,

das Betriebsergebnis aufgeschlüsselt nach Produkten,

die Kosten innerbetrieblicher Leistungen als Grundlage für Outsourcing-Entscheidungen,

die Wirtschaftlichkeit bestehender Verantwortungsbereiche im Unternehmen,

die kurzfristige Preisuntergrenze der Produkte als Grundlage für Absatzentscheidungen,

Ansatzpunkte zur Kostenreduktion.

Doch Dr. Scharrenbacher muss feststellen, dass Manfred Kolb schon auf diese wenigen Fragen derzeit keine zufriedenstellenden Antworten geben kann. Über die vom Gesetzgeber geforderten Rechenwerke des externen Rechnungswesens hinaus werden nämlich in der Speedy GmbH bisher keine Instrumente des internen Rechnungswesens genutzt.

Die Geschäftsführung ist sich deshalb sehr schnell einig, dass sofort Aktivitäten eingeleitet werden müssen, damit alle Entscheidungsträger zukünftig auch über derartige Informationen verfügen können. Manfred Kolb wird daher beauftragt, schrittweise ein leistungsfähiges Kosten- und Leistungsrechnungssystem zu installieren, das den Ausgangspunkt für eine umfassende Controlling-Konzeption darstellen soll.

Mit dieser Aufgabenstellung wird bereits die große Bedeutung einer ausgebauten Kosten- und Leistungsrechnung für die UnternehmensführungUnternehmensführung aufgezeigt. Im Laufe dieses Buches wird Herr Dr. Scharrenbacher Informationen zu allen von ihm aufgeworfenen Fragen erhalten, und darüber hinaus zu vielen weiteren Fragestellungen.

Bevor jedoch Manfred Kolb mit dem Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung beginnt, wollen wir uns der Frage zuwenden, inwiefern die Kosten- und Leistungsrechnung den Kern einer umfassenden Controlling-Konzeption darstellen kann. Hierzu müssen wir zunächst klären, was unter Controlling zu verstehen ist.

1.1 Controlling und Controller

Auf den ersten Blick erscheint es naheliegend, das ursprünglich englische und inzwischen in der deutschen Sprache übernommene Wort »Controlling«Controlling mit »Kontrolle« zu übersetzen. Dies wäre auch nicht gänzlich falsch, denn wie wir sehen werden, hat Controlling durchaus mit Kontrolle zu tun, es darf aber nicht auf Kontrolle beschränkt werden. Denn schlägt man das englische Verb »to control« in einem Wörterbuch nach, so findet man neben der Bedeutung »kontrollieren« auch eine Vielzahl weiterer Bedeutungen, wie z. B. »steuern«, »regeln« oder »lenken«.

Wenn wir im Folgenden unser wertschöpfungsorientiertes Verständnis von Controlling darlegen, so müssen wir dem voranstellen, dass es durchaus verschiedene Meinungen dazu gibt, was Controlling bedeutet. Die Unterschiede betreffen aus unserer Sicht aber eher Detailaspekte, im Grundsatz besteht eine große Einigkeit.

Da Herr Kolb eine umfassende Controlling-KonzeptionControlling, Konzeption aufbauen soll, so muss er sich über verschiedene Aspekte Gedanken machen, die wir uns nachfolgend ansehen werden. Im Allgemeinen kann man hier von den Elementen einer Controlling-Konzeption sprechen, die gesamthaft und in sich schlüssig Controlling beschreiben und erklären.

Ziele des Controllings

Auch wenn sich die Geschäftsführung bereits einig ist, dass eine Controlling-Konzeption aufgebaut werden soll, so ist dennoch als Erstes die Frage zu klären, welche ZieleControlling, Ziele eigentlich mit Controlling verfolgt werden sollen. Da Unternehmen auf dauerhafte Existenz ausgerichtet sind, ist die Sicherstellung eben dieser Existenz als übergeordnetes Unternehmensziel anzusehen. Welche genauen Ziele sich ein Unternehmen darüber hinaus setzt, hängt von den Vorstellungen der Geschäftsführung, von den Erwartungen der Eigentümer sowie von den Interessen weiterer Anspruchsgruppen ab. Unabhängig davon, wie diese genauen Ziele lauten, muss die Geschäftsführung auf jeden Fall sicherstellen, dass die Handlungen im Unternehmen effektiv und effizient erfolgen, damit diese Ziele bestmöglich erreicht werden können. Dies setzt wiederum voraus, dass die Geschäftsführung selbst effektiv und effizient handelt. Und hieraus kann nun die Zielsetzung des Controllings abgeleitet werden, nämlich die Optimierung der Effektivität und der Effizienz der Unternehmensführung und damit mittelbar des gesamten Unternehmens.

Unter der Lupe

Effizienz und Effektivität klingen sehr ähnlich, dürfen aber nicht miteinander verwechselt werden. Mit der EffizienzEffizienz misst man die Wirtschaftlichkeit des Handelns, indem man den geschaffenen Output zu dem hierfür benötigten Input ins Verhältnis setzt. Mit der EffektivitätEffektivität misst man hingegen die Wirksamkeit des Handelns, indem man bewertet, inwiefern mit dem geschaffenen Output die zuvor gesetzten Ziele erreicht werden konnten. Eine sehr einprägsame Umschreibung dieser beiden Begriffe hat der bekannte Management-Denker Peter Drucker geprägt: So meint Effizienz »doing things right«, während Effektivität »doing the right things« bedeutet (vgl. Drucker 1963). Für erfolgreiche Unternehmen gilt dann »done the right things right«!

Seine Ziele kann das Controlling dadurch erfüllen, dass insgesamt drei FunktionenControlling, Funktionen ausgeübt werden.

Funktionen des Controllings

Die originäre LokomotionsfunktionLokomotionsfunktion des Controllings bedeutet, dass kontinuierlich Handlungen im Unternehmen in Gang gesetzt und dann in Gang gehalten werden, die der Generierung von Wertschöpfung dienen. Denn der allgemeine Zweck von Unternehmen besteht darin, WertschöpfungWertschöpfung zu erzielen (Entstehungsperspektive) und an seine Anspruchsgruppen zu verteilen (Verteilungsperspektive). Wie die Generierung von Wertschöpfung aus der Sicht der Unternehmensführung grundsätzlich funktioniert, lässt sich anhand des WertschöpfungskreislaufsWertschöpfung, Kreislauf erläutern (siehe Abbildung 1.1).

Abb. 1.1:

Wertschöpfungskreislauf

Unternehmen müssen jederzeit eine ausreichende Liquidität sicherstellen, um ihre Zahlungsverpflichtungen vollständig und termingerecht erfüllen zu können. Sieht man von der Aufnahme zusätzlichen Kapitals ab, so kann ein Unternehmen Liquiditätszuflüsse generieren, indem es am Absatzmarkt erfolgreich ist, d. h. seine Produkte und Dienstleistungen mit Gewinn an seine Kunden verkauft. Warum sollten die Kunden gerade die Produkte und Dienstleistungen dieses Unternehmens kaufen? Weil das Unternehmen Wettbewerbsvorteile gegenüber seinen Konkurrenten besitzt, d. h. vereinfacht gesagt, entweder eine überlegene Leistung zum gleichen Preis der Mitbewerber oder aber eine vergleichbare Leistung zu einem günstigeren Preis anbieten kann. In beiden Fällen lassen sich die Wettbewerbsvorteile auf zuvor vom Unternehmen geschaffene Erfolgspotenziale zurückführen, die das Unternehmen dann auch tatsächlich realisieren konnte. Zu den Erfolgspotenzialen zählen z. B. eine überlegene Produktionstechnologie, eine bekannte Marke oder optimierte Vertriebsprozesse, die eine besonders schnelle Lieferung ermöglichen. Der Aufbau und Erhalt von Erfolgspotenzialen erfordern allerdings regelmäßige Investitionen, was einen Abfluss liquider Mittel bedeutet. An dieser Stelle schließt sich der Kreis, und da er nicht nur einmalig sukzessive, sondern kontinuierlich und phasensimultan durchlaufen wird, handelt es sich um einen Kreislauf. Um nachhaltig Wertschöpfung zu generieren, muss die Unternehmensführung somit jederzeit die wesentlichen Steuerungsgrößen Liquidität, Erfolg und Erfolgspotenziale im Blick haben.

Unternehmen bestehen üblicherweise nicht nur aus einer Person, sondern aus einer Vielzahl an Mitarbeitern, die in unterschiedlichsten Fachabteilungen und Geschäftsbereichen arbeiten. Zudem bedienen Unternehmen ab einer bestimmten Größe nicht nur einen Markt, sondern verschiedene (z. B. regionale) Märkte, und dies typischerweise mit einer Vielzahl unterschiedlicher Produkte und Dienstleistungen. Wenn nun die Lokomotionsfunktion – selbst mit guter Absicht – auf den unterschiedlichen Hierarchieebenen und in den verschiedenen Unternehmenseinheiten unkoordiniert angewendet wird, so droht die Gefahr, dass aus Sicht des Gesamtunternehmens nicht das Wertschöpfungsoptimum erreicht wird. Somit wird klar, dass Controlling über die originäre Lokomotionsfunktion hinaus auch eine abgeleitete (derivative) AbstimmungsfunktionAbstimmungsfunktion beinhalten muss. Die Abstimmung wird insb. durch den Aufbau und Betrieb eines integrierten Planungs- und Kontrollsystems ausgeübt.

Eine weitere Voraussetzung für die Ausübung der Lokomotionsfunktion (wie auch der Abstimmungsfunktion) ist das Vorhandensein einer geeigneten Informationsgrundlage. Aus diesem Grund stellt die InformationsfunktionInformationsfunktion eine weitere abgeleitete (derivative) Controlling-Funktion dar. Damit die Unternehmensführung eine fundierte Entscheidung treffen kann, müssen die hierfür benötigten Informationen bestimmt werden (Informationsbedarf). Diese Informationen müssen aber auch tatsächlich verfügbar sein oder beschafft werden können (Informationsangebot). Schließlich müssen diese Informationen dann auch wirklich zum Treffen der Entscheidung verwendet werden (Informationsnachfrage). Die Ausübung der Informationsfunktion bedeutet also, den Informationsbedarf, das Informationsangebot sowie die Informationsnachfrage der Unternehmensführung so weit wie möglich in Einklang zu bringen.

Aus den drei Controlling-Funktionen – Lokomotionsfunktion, Abstimmungsfunktion und Informationsfunktion – resultiert nun eine Vielzahl konkreter Aufgaben. Diese im Einzelnen sehr unterschiedlichen AufgabenControlling, Aufgaben können zu folgenden größeren Aufgabenfeldern zusammengefasst werden:

Aufgaben des Controllings

Zielbildung und Planung: hierzu gehören Aufgaben wie die Festlegung der strategischen Ziele oder die Durchführung der Jahresplanung,

Entscheidungsfindung- und -durchsetzung: hierzu gehören Aufgaben wie die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug von Bauteilen oder Leistungen sowie die Gestaltung von Anreizsystemen für die ausführenden Mitarbeiter,

Kontrollen und Analysen: wie einleitend bereits erwähnt gehören zum Controlling auch Kontrollaufgaben wie die monatliche Kostenabweichungsanalyse im Produktionsbereich, aber auch die Durchführung von Analysen für besondere Fragestellungen mit der Erarbeitung entsprechender Handlungsvorschläge,

Berechnungen und Berichte: hierzu gehören Aufgaben wie die Erstellung von Investitionsbeurteilungen und die Ermittlung von Kennzahlen. Die Ergebnisse werden dann typischerweise in Berichten für die Unternehmensführung aufbereitet.

Grundsätzlich liegt Controlling in der Verantwortung der ManagerManager. Die oben genannten Aufgaben(-felder) können Manager aber in den seltensten Fällen in Gänze selbst übernehmen. So wie sie dies auch an anderer Stelle tun, lassen sich Manager auch bei diesen Aufgaben von Spezialisten unterstützen – den ControllernController.

Aus der Praxis

Wenn wir hier und im weiteren Verlauf des Buchs von »Controllern« sprechen, dann tun wir dies ausschließlich der einfacheren Lesbarkeit halber. Richtig wäre natürlich, von »Controllerinnen und Controllern« zu sprechen. Und dies nicht etwa nur, um die grundsätzliche Gleichberechtigung der Geschlechter zum Ausdruck zu bringen, sondern auch weil es der Realität entspricht! Bei einer Untersuchung zeigte sich für das Jahr 2019, dass etwa 46 % aller Beschäftigten im Controlling weiblich sind – Tendenz steigend! (vgl. Grunwald-Delitz/Schäffer/Weber 2021).

Controller

Controller sind also »Führungsgehilfen«, welche die Manager bei der Ausübung der Controlling-Funktionen unterstützen, indem sie einen (jeweils im Einzelfall festzulegenden) Teil der Controlling-Aufgaben übernehmen. Hierbei geht es einerseits darum, die Manager bei ihren Aufgaben kapazitativ zu entlasten. Darüber hinaus haben Controller aufgrund ihrer Ausbildung bei manchen Aufgaben auch die besseren Fachkenntnisse, d. h., sie können hier die Kenntnisse der Manager gut ergänzen. Schließlich können Controller Manager auch begrenzen, indem sie darauf aufmerksam machen, dass geplante Handlungen mit Unternehmenszielen im Konflikt stehen (vgl. Weber/Schäffer 2022).

Es wird allerdings nie so sein, dass Manager sämtliche Controlling-Aufgaben an Controller delegieren. Einen Teil der Controlling-Aufgaben, so z. B. die Festlegung strategischer Ziele oder Entscheidungen über Eigenfertigung oder Fremdbezug, werden stets Manager selbst übernehmen. So lässt sich die bekannte Darstellung des Internationalen Controller Vereins (ICV) interpretieren: Beim Controlling arbeiten Manager und Controller Hand in Hand, d. h., sie teilen sich die Aufgaben und arbeiten eng zusammen (siehe Abbildung 1.2 und vgl. ICV/IGC 2023).

Abb. 1.2:

Zusammenarbeit von Managern und Controllern

Diese Vorstellung einer partnerschaftlichen Zusammenarbeit von Managern und Controllern spiegelt sich auch im aktuellen Controller-Leitbild der International Group of Controlling (IGC) wider, in dem der Controller als »Partner des Managements« beschrieben wird (siehe Tabelle 1.1 und vgl. Eiselmayer et al. 2025).

Als zuverlässige Partner des Managements sind Controller die treibende Kraft für nachhaltigen Erfolg und verantworten die finanzielle Integrität innerhalb einer Organisation. Sie gestalten und ermöglichen einen agilen Managementprozess der Zielfindung, Planung und Steuerung, um in einem sich schnell verändernden Geschäftsumfeld erfolgreich zu sein. Controller:

1. unterstützen Entscheidungen: Sie gestalten und verantworten fundierte Entscheidungsprozesse in zentralen strategischen und operativen Themen.

fördern die langfristige Wertsteigerung: Sie fördern die nachhaltige Wertsteigerung durch verantwortungsbewusstes Handeln im Bereich Umwelt, Soziales und Governance und sichern dadurch einen Wettbewerbsvorteil.

gewährleisten einen ganzheitlichen Überblick: Sie sichern finanzielle und nicht-finanzielle Strategie-, Prozess- und Ergebnistransparenz und tragen so zur Erreichung der Leistungsziele der Organisation bei.

balancieren und wägen ab: Sie sind um den Ausgleich von Chancen und Risiken, kurzfristigen Gewinnen und langfristigem Erfolg, Agilität und Stabilität sowie finanzieller Disziplin und operativer Flexibilität bemüht.

integrieren die Anforderungen der Stakeholder: Sie stimmen die Ziele, Interessen und Bedürfnisse der relevanten Stakeholder zu einem kohärenten Ganzen ab.

verbessern die datengetriebene Entscheidungsfindung: Sie verbessern die Entscheidungsgrundlagen durch erhöhte Datenqualität und die effektive Nutzung modernster Technologien.

modernisieren und verbessern Systeme: Sie verbessern Management- und Steuerungssysteme ganzheitlich mit innovativen Ideen, um den sich wandelnden Anforderungen gerecht zu werden.

8. fördern Lernen und Verbesserung: Sie fördern organisationales Lernen und eine Kultur der kontinuierlichen Verbesserung.

steuern Controlling-Prozesse: Sie stellen Effektivität und Effizienz der Controllerarbeit sicher, deren Aktivitäten ganzheitlich im IGC-Controlling-Prozessmodell beschrieben sind.

Controller setzen sich leidenschaftlich für eine positive Leistungskultur und das Wohlergehen der Organisation ein. Sie agieren als wirtschaftliches Gewissen, das ethische Standards wahrt. Im Engagement für die berufliche und persönliche Entwicklung nehmen sie Veränderung und Innovation an und inspirieren andere, ihrem Beispiel zu folgen.

Tab. 1.1: Controller-Leitbild der International Group of Controlling

Aus der Praxis

Der Internationale Controller Verein (ICV, www.icv-controlling.com) ist die größte Vereinigung von Controllern im deutschsprachigen Raum. Einzelpersonen wie auch ganze Unternehmen können Mitglied des ICV werden. In der International Group of Controlling (ICG, www.igc-controlling.org) sind neben Vereinigungen wie dem ICV auch verschiedene andere Organisationen (Beratungsunternehmen, Anbieter von Controlling-Software, Hochschulen etc.) Mitglied. Die IGC hat das Ziel, das »deutsche« Controlling-Verständnis zu verbreiten und zu standardisieren.

1.2 Operatives und strategisches Controlling

Zukunftsorientierung

Das von der Speedy GmbH bislang ausschließlich betriebene externe Rechnungswesen – Finanzbuchhaltung und der darauf basierende Jahresabschluss – sind grundsätzlich vergangenheitsorientiert, d. h., es werden (von wenigen Ausnahmen abgesehen) nur bereits eingetretene Sachverhalte erfasst und berichtet. Auch bestimmte Aufgaben im Rahmen des Controllings sind vergangenheitsorientiert, z. B. die Durchführung von Kontrollen oder das Erstellen von Berichten. Diese sind letztlich aber trotzdem auf die Zukunft gerichtet, denn auf Basis der Kontrollen und Berichte sollen neue Maßnahmen beschlossen oder Rückschlüsse für die nächste Planung gezogen werden. Andere Controlling-Aufgaben wie Zielfestlegung, Planung und Entscheidungsfindung sind offensichtlich zukunftsorientiert. Sie sollen das Unternehmen auf die Zukunft vorbereiten, indem sie eine systematische Auseinandersetzung damit ermöglichen. Insgesamt lässt sich also festhalten, dass das Controlling nicht durch eine ausschließliche, aber durch eine starke ZukunftsorientierungControlling, Zukunftsorientierung gekennzeichnet ist.

Da die Zukunft unendlich ist, muss sie für die Zwecke des Unternehmens in unterschiedliche PlanungshorizontePlanung, Horizonte unterteilt werden, um handhabbar zu werden. Üblich ist hierbei eine Unterscheidung von drei Planungshorizonten, nämlich der Jahresplanung, der Mittelfristplanung und der Strategischen Planung (siehe Abbildung 1.3).

Abb. 1.3:

Zukunftsorientierung des Controllings

Die JahresplanungPlanung, Jahres-, auch BudgetplanungPlanung, Budget- genannt, bezieht sich üblicherweise auf das jeweils kommende Geschäftsjahr. Unter den möglicherweise diversen erstellten Planvarianten bezeichnet das BudgetBudget den letztlich für einen bestimmten Unternehmensbereich verbindlich vereinbarten, detaillierten monetären Plan bzgl. Kosten, Erlösen, Gewinnen, Rentabilitäten etc.

Da die Jahresplanung nach ihrer Verabschiedung üblicherweise nicht mehr aktualisiert wird, reduziert sich der noch offene Planungszeitraum mit jedem abgelaufenen Monat. Aus diesem Grund soll die MittelfristplanungPlanung, Mittelfrist-, auch taktische Planung genannt, die Jahresplanung ergänzen und deren kurzen Planungshorizont erweitern. Die Mittelfristplanung hat daher vergleichbare Inhalte wie die Jahresplanung und bezieht sich auf einen Zeitraum von üblicherweise drei Jahren. Das erste Jahr der Mittelfristplanung entspricht hierbei der Jahresplanung.

Da bspw. Investoren gerne noch langfristigere Pläne des Unternehmens sehen möchten, wäre es denkbar, die Mittelfristplanung ihrerseits um eine Langfristplanung zu ergänzen, indem der Planungshorizont noch weiter ausgedehnt wird. Allerdings ist eine detaillierte monetäre Planung über einen solch langen Zeitraum aufgrund der vielen damit verbundenen Unsicherheiten wenig verlässlich. Stattdessen erstellen Unternehmen hier eine strategische PlanungPlanung, strategische. Diese bezieht sich auf einen Zeitraum von typischerweise fünf Jahren, ist jedoch eher qualitativer Art. Die strategische Planung überlagert somit die Jahresplanung und die Mittelfristplanung.

Abgeleitet aus diesen Planungshorizonten kann man nun das operative Controlling und das strategische Controlling unterscheiden. Hierauf wird auch in Punkt 1. des Controller-Leitbilds der IGC Bezug genommen. Wenn wir nochmals den WertschöpfungskreislaufWertschöpfung, Kreislauf (siehe ­Abbildung 1.1) betrachten, dann handelt es sich bei der Liquidität und dem Erfolg um operative Steuerungsgrößen und bei den Erfolgspotenzialen um die strategische Steuerungsgröße.

Unter der Lupe

Neben operativem und strategischem Controlling kann man auch ein normatives ControllingControlling, normatives unterscheiden. Hier stehen normative Aspekte wie Werte, Kultur, Vision und Mission des Unternehmens im Fokus (vgl. Siller 2011). Das normative Controlling legt damit den Handlungsrahmen des strategischen Controllings (sowie des operativen Controllings) fest.

Strategisches Controlling

Beim strategischen ControllingControlling, strategisches stellen also die Erfolgspotenziale die im Fokus stehende Steuerungsgröße dar. Es geht für das Unternehmen darum, Strategien zu entwickeln und umzusetzen, um Wettbewerbsvorteile zu generieren und hierdurch seine Existenz zu sichern. Das strategische Controlling begleitet daher den allgemeinen StrategieprozessStrategie (siehe Abbildung 1.4 und vgl. Becker/Ulrich 2019).

Abb. 1.4:

Prozess des strategischen Controllings

In der Phase der strategischen Analyse geht es darum, einerseits das eigene Unternehmen und andererseits die Unternehmensumwelt zu untersuchen. Zur Unternehmensumwelt zählen hierbei die engere Branchenumwelt und das weitere Unternehmensumfeld. Das strategische Controlling kann zu diesem Zweck eine Vielzahl von Analyseinstrumenten einsetzen, z. B. die PESTEL-Analyse, Porter’s Five Forces oder die Wertkette. Während man aus der Analyse der Unternehmensumwelt Chancen und Risiken für das Unternehmen ableiten kann, lassen sich mit der Unternehmensanalyse Stärken und Schwächen des Unternehmens identifizieren. Führt man beides zusammen, so kann das zentrale Instrument der strategischen Analysephase zum Einsatz kommen, die SWOT-Analyse. SWOT steht hierbei für die englischen Begriffe Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats.

In der Phase der Strategieformulierung, -bewertung und -entscheidung werden unterschiedliche Strategievarianten entworfen, sowohl für einzelne Funktionsbereiche und Geschäftsfelder des Unternehmens als auch für das gesamte Unternehmen. Auf Ebene der Geschäftsfelder lassen sich die Strategien grundsätzlich auf die beiden bereits erwähnten Optionen der Kostenführerschaft (vergleichbare Leistung zu günstigerem Preis) und der Leistungsführerschaft (überlegene Leistung) zurückführen. Variationen erfahren diese Strategieoptionen durch die Festlegung, ob das Geschäftsfeld den gesamten Markt oder lediglich bestimmte Marktnischen bedienen will. Zur Bewertung der Strategievarianten können Instrumente wie die Nutzwertanalyse, Nettobarwertmethode oder Strategy Maps eingesetzt werden.

In der Phase der Strategieumsetzung geht es darum, die beschlossene Strategie in die Tat umzusetzen. Hierfür sind geeignete Maßnahmen zu definieren. Da die Strategieumsetzung normalerweise nicht auf einen Schlag erfolgen kann, sondern schrittweise über einen längeren Zeitraum erfolgen muss, betreffen die Maßnahmen jeweils einen kürzeren Zeitraum, an den sich dann weitere Maßnahmen anschließen usw. Hieran wird deutlich, dass an dieser Stelle der Übergang des strategischen zum operativen Controlling erfolgt. In der Phase der Strategieumsetzung betreibt das strategische Controlling z. B. ein Maßnahmencontrolling mittels Härtegraden.

Die bisher genannten Phasen werden übergreifend von der strategischen Kontrolle begleitet. Das strategische Controlling setzt hierbei drei wesentliche Instrumente ein, die sich jeweils auf eine der drei Phasen beziehen. Frühwarnsysteme dienen dazu, möglichst frühzeitig neuartige Entwicklungen zu identifizieren, die im Rahmen der strategischen Analyse nicht erkannt wurden und die so bedeutsam sein könnten, dass sie die Strategie obsolet machen würden. Bei der Prämissenkontrolle geht es darum, die bei der Strategieformulierung und -bewertung notwendigerweise getroffenen Annahmen regelmäßig auf ihre weitere Gültigkeit zu prüfen. Schließlich sind Performance Measurement-Instrumente dazu da, begleitend zur Umsetzungsphase den Fortschritt der Strategieimplementierung zu messen. Ein bekanntes Performance Measurement-Instrument ist die Balanced Scorecard.

Operatives Controlling

Wie wir bereits gesehen haben, schließt sich das operative ControllingControlling, operatives logisch an das strategische Controlling an. Während es beim strategischen Controlling darum geht, geeignete Erfolgspotenziale aufzubauen und zu erhalten, befasst sich das operative Controlling nun mit der bestmöglichen Nutzung dieser Erfolgspotenziale, um den monetären Erfolg des Unternehmens zu optimieren und hieraus Liquiditätszuflüsse zu generieren. Diese logische Abfolge bedeutet auch, dass der Handlungsrahmen des operativen Controllings durch das strategische Controlling festgelegt wird. Dies soll an einem Beispiel verdeutlicht werden: Beim strategischen Controlling geht es z. B. um die Frage, ob die bestehenden Produktionsanlagen angesichts des technologischen Fortschritts durch neue Produktionsanlagen ersetzt werden sollen. Wenn diese neuen Produktionsanlagen dann beschafft wurden, so sind sie für das operative Controlling gegeben. Beim operativen Controlling geht es nun darum, diese Anlagen möglichst gut auszulasten, deren Instandhaltungskosten zu optimieren usw.

Der Prozess des operativen Controllings (siehe Abbildung 1.5) ist mit dem Strategieprozess (siehe Abbildung 1.4) im Grundsatz vergleichbar, unterscheidet sich jedoch in einigen Punkten.

Abb. 1.5:

Prozess des operativen Controllings

Auch in der Phase der Planentwicklung werden üblicherweise verschiedene Planvarianten erstellt. Grundlage für die Planung der monetären Größen Kosten und Erlöse sind hierbei die quantitativen Planungen der Realsphäre, z. B. die geplanten Absatz- und Produktionsmengen. Diejenige Planvariante, welche in der nächsten Phase verbindlich verabschiedet wird, bezeichnet man als BudgetBudget. Mit der Planverabschiedung beginnt die Realisation des Plans.

Der Prozess endet mit der Abweichungsanalyse, deren Erkenntnisse in die nächste Planentwicklung einfließen. Allerdings sollte die Abweichungsanalyse nicht erst nach Abschluss der Realisationsphase erfolgen (Realisationskontrolle), sondern bereits begleitend zu dieser Phase (Fortschrittskontrolle). Denn nur bei einer Fortschrittskontrolle können noch während der laufenden Realisationsphase – sofern notwendig – Maßnahmen zur Gegensteuerung ergriffen werden. Bei der Abweichungsanalyse werden die realisierten Istwerte von Kosten und Erlösen mit den verabschiedeten Planwerten verglichen (wobei zumeist eine Umwandlung der Planwerte in Sollwerte sinnvoll ist, wie wir in Kapitel 6.1.3 sehen werden). Neben der Ermittlung der Gesamtabweichung geht es bei der Abweichungsanalyse auch darum, die Gesamtabweichung in unterschiedliche Abweichungsarten, also Teileffekte aufzulösen. Hierfür gibt es sowohl für die Kostenseite als auch für die Erlösseite eine etablierte Methodik.

In Tabelle 1.2 werden die wesentlichen Unterschiede zwischen strategischem und operativem Controlling nochmals im Überblick dargestellt und um zusätzliche Aspekte ergänzt (vgl. Baum/Coenenberg/Günther 2013).

Strategisches Controlling

Operatives Controlling

Steuerungsgrößen

Erfolgspotenziale

Erfolg, Liquidität

Fokus

Fokus auf Effektivität: die richtigen Dinge tun, d. h. Adaption des Unternehmens an seine Umwelt

Fokus auf Effizienz: die Dinge richtig tun, d. h. Wirtschaftlichkeit der Unternehmensprozesse

Orientierung

an Themen

an Perioden

Zeithorizont

langfristig (5 Jahre oder länger) auf Jahresebene

kurzfristig (1 bis 3 Jahre) auf Monats- oder Quartalsebene

Träger

Top und Middle Management, zentraler Controllerbereich

Lower Management, dezentrale Controller

Freiheitsgrade

hoch, durch normatives Controlling eingegrenzt

gering, durch strategisches Controlling eingegrenzt

Konkretisierungsgrad

niedrig: Strategien für Gesamtunternehmen, Geschäftsfelder und Funktionsbereiche

hoch: konkrete Maßnahmen

Problemstruktur

schlecht definierte Probleme (komplex, unsicher) und schlechte Informationslage

gut definierte Probleme und gute Informationslage

Tab. 1.2: Abgrenzung des operativen und strategischen Controllings

1.3 Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Controlling-Instrument

Instrumente des Controllings

In den vorangegangenen Kapiteln wurden bereits einige Beispiele für Controlling-InstrumenteControlling, Instrumente genannt. Im Allgemeinen kann unter einem Controlling-Instrument ein betriebswirtschaftliches Hilfsmittel verstanden werden, welches die Aufgabenträger des Controllings (Manager und Controller) bei der Erfüllung einer Controlling-Aufgabe einsetzen.

Sowohl im strategischen Controlling als auch im operativen Controlling wird eine Vielzahl unterschiedlicher Controlling-Instrumente eingesetzt. Stellt man nun die Frage, ob die Kosten- und Leistungsrechnung eher ein Instrument des operativen Controllings oder des strategischen Controllings ist, so kann diese Frage auf den ersten Blick recht einfach beantwortet werden. Da in der Kosten- und Leistungsrechnung die Rechengrößen »Kosten« und »Erlöse« verarbeitet werden (siehe Kapitel 2.1.2), aus denen sich die operative Steuerungsgröße »Erfolg« ergibt, ist eine Einordnung als operatives Controlling-Instrument naheliegend. Ganz so pauschal lässt sich diese Frage allerdings nicht beantworten, was daran liegt, dass »die Kosten- und Leistungsrechnung« unterschiedliche Gestaltungsformen annehmen kann. In Abb. 1.6 wird nicht nur eine Zuordnung dieser Gestaltungsformen zum operativen und strategischen Controlling vorgenommen, sondern gleichzeitig auch ein Überblick über den weiteren Aufbau des Buches gegeben. Hierbei wird deutlich, dass wir uns im Verlaufe des Buches vom operativen Controlling zum strategischen Controlling bewegen werden.

Abb. 1.6:

Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des operativen und strategischen Controllings

Aufbau des Buches

Den historischen Kern der Kosten- und Leistungsrechnung (siehe Kapitel 2.1.6) stellt die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis dar, die wir ausführlich schrittweise in den Kapiteln 3 bis 5 behandeln werden. Dieses Kostenrechnungssystem lässt sich als operatives Controlling-­Instrument einordnen. Dasselbe gilt für die Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis, die wir im Kapitel 6 vorstellen werden. Bei der entscheidungsorientierten Teilkostenrechnung (Kapitel 7) ist die Zuordnung nicht ganz eindeutig. Primär handelt es sich zwar ebenfalls um ein Instrument des operativen Controllings. Bei manchen Entscheidungssituationen, z. B. bei der Make-or-Buy-Entscheidung (siehe Kapitel 7.3.5) oder bei der Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung (siehe Kapitel 7.3.6) erfolgt jedoch ein Übergang zum strategischen Controlling. Klar strategischen Charakter haben dann die verschiedenen Instrumente des Kostenmanagements, die wir im Kapitel 8 kennenlernen werden. Eingerahmt werden diese Kapitel durch die Diskussion wesentlicher Grundlagen im Kapitel 2 und durch die Vorstellung von Perspektiven der Kosten- und Leistungsrechnung im Kapitel 9.

Die Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des (operativen und strategischen) Controllings ist ausgesprochen hoch. Wir möchten dies anhand von zwei Analysen belegen. Der inzwischen verstorbene Péter Horváth, einer der Pioniere des Controllings in Deutschland, hat vor einigen Jahren den Versuch unternommen, die wichtigsten Instrumente des Controllings zu inventarisieren (vgl. Horváth 2019). Zudem wurde eine Analyse bekannter Controlling-Lehrbüchern (vgl. Knauer/Nuss/Wömpener 2012) dahin gehend durchgeführt, welche Controlling-Instrumente in welchem Umfang vorgestellt werden. Die Ergebnisse beider Analysen hinsichtlich der Kosten- und Leistungsrechnung sind in Tabelle 1.3 aufgeführt, die zudem das Kapitel dieses Lehrbuchs anführt, in dem das entsprechende Instrument behandelt wird.

Rang bei Knauer/Nuss/Wömpener

Genannt bei Horváth

Buchkapitel

Abweichungsanalyse

Rang 2

(ja)

Kapitel 6.4

Verrechnungspreise

Rang 4

ja

Kapitel 9.2.3

Programmplanung

Rang 5

(ja)

Kapitel 7.3.4

Preisuntergrenzen

Rang 6

(ja)

Kapitel 7.3.3

Prozesskostenrechnung

Rang 7

ja

Kapitel 8.2

Target Costing

Rang 8

ja

Kapitel 8.3.1

Break-even-Analyse

Rang 11

ja

Kapitel 7.3.2

Produktlebenszykluskostenrechnung

Rang 12

ja

Kapitel 8.3.2

Plankostenrechnung

Rang 13

(ja)

Kapitel 6 und 7.2.5

Deckungsbeitragsrechnung

Rang 14

ja

Kapitel 7.2.1 und 7.2.2

Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten

Rang 17

(ja)

Kapitel 7.2.3

Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung als Investitionsrechnung

Rang 18

ja

Kapitel 7.3.6

(Cost) Benchmarking

Rang 20

ja

Kapitel 8.5

Gemeinkostenwertanalyse

- – -

ja

Kapitel 8.4.2

Zero-based Budgeting

- – -

ja

Kapitel 8.4.3

Tab. 1.3: Wichtige kostenrechnerische Instrumente des Controllings

Gemäß der allgemeinen Definition von Controlling-Instrumenten dient auch die Kosten- und Leistungsrechnung dazu, die in Kapitel 1.1 erläuterten Aufgabenfelder des ControllingsControlling, Aufgaben zu unterstützen. Wir wollen daher abschließend den Aufbau dieses Lehrbuchs gemäß Tabelle 1.3 auch vor diesem Hintergrund erläutern.

Berechnungen und Berichte: Die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis (Kapitel 3–5) stellt ein in sich geschlossenes Abrechnungssystem dar, welches z. B. die Kalkulation der Kosten und des Angebotspreises der betriebstypischen Produkte und Dienstleistungen ermöglicht. Darüber hinaus können für die Verantwortungsbereiche im Unternehmen monatliche Berichte zu den angefallenen Kosten und erzielten Erlösen erstellt werden.

Zielbildung und Planung sowie Kontrollen und Analysen: Die Plankostenrechnung (Kapitel 6) wird bei der Budgetplanung des kommenden Geschäftsjahres eingesetzt. Zusammen mit der Istkostenrechnung ermöglicht sie zudem die monatliche Analyse etwaiger Abweichungen von Kosten und Erlösen.

Entscheidungsfindung- und -durchsetzung: Die Teilkostenrechnung (Kapitel 7) hat den Anspruch, betriebliche Entscheidungen durch das Aufzeigen der hiermit verbundenen Konsequenzen für Kosten und Erlöse zu unterstützen. Die verschiedenen Instrumente des Kostenmanagements dienen im ersten Schritt der Analyse und des Aufzeigens etwaiger Handlungsbedarfe, woraus im zweiten Schritt wiederum Entscheidungen abgeleitet werden können.

mybook+

Aufgaben mit Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie im Online-Bereich des Schäffer-Poeschel ­Verlags.

Literatur Kapitel 1

Baltzer, B.: Einsatz und Erfolg von Controlling-Instrumenten, Wiesbaden 2013.

Baum, H.-G./Coenenberg, A.G./Günther, T.: Strategisches Controlling, 5. Auflage, Stuttgart 2013.

Becker, W.: Stabilitätspolitik für Unternehmen, Wiesbaden 1996.

Becker, W./Baltzer, B./Ulrich, P.: Wertschöpfungsorientiertes Controlling, Stuttgart 2014.

Becker, W./Ulrich, P.: Strategic Value Management, Stuttgart 2019.

Drucker, P.F.: Managing for Business Effectiveness, in: Harvard Business Review, 41. Jg. (1963), S. 53–60.

Eiselmayer, K./Gleich, R./Losbichler, H./Möller, K./Niedermayr, R.: Controller für die Zukunft befähigen, in: Controller Magazin, H. 1/2025, S. 52–57.

Gälweiler, A.: Strategische Unternehmensführung, Frankfurt/Main 1987.

Grunwald-Delitz, S./Schäffer, U./Weber, J.: Controller: Geht die Erfolgsstory weiter?, in: Controller Magazin, H. 2/2021, S. 4–9.

Horváth, P.: Welche Instrumente braucht ein Controller heute? – Der Versuch einer Inventur, in: Controlling, Spezialausgabe Frühjahr 2019, S. 6–10.

Internationaler Controller Verein (ICV)/International Group of Controlling (IGC): Grundsatzposition, Wörthsee/St. Gallen 2023.

Knauer, T./Nuss, A./Wömpener, A.: Der instrumentelle Kern des Controllings, in: Controller Magazin, H. 1/2012, S. 67–72.

Siller, H.: Normatives Controlling, Wien 2011.

Weber, J./Schäffer, U.: Einführung in das Controlling, 17. Auflage, Stuttgart 2022.

2 Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des Rechnungswesens

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Leitfragen

Wie ist die Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen von Unternehmen einzuordnen?

Wie wird das betriebliche Rechnungswesen untergliedert?

Was sind typische Merkmale einer Kosten- und Leistungsrechnung, und wie unterscheidet sie sich hierdurch von der Finanzbuchhaltung?

Wie sieht der grundsätzliche Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung aus?

Welche Zwecke soll die Kosten- und Leistungsrechnung erfüllen?

In welche Teilbereiche kann die Kosten- und Leistungsrechnung unterteilt werden?

Welche Verrechnungsprinzipien kommen in der Kosten- und Leistungsrechnung zur Anwendung?

Welche verschiedenen Kostenrechnungssysteme gibt es?

In welchen Etappen erfolgte die Entwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung?

Was sind Kosten in Abgrenzung zu Auszahlungen, Ausgaben und Aufwendungen?

Was versteht man unter Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten?

Was bedeuten die Begriffe Zusatzausgabe, neutrale Ausgabe, Zusatzaufwand, neutraler Aufwand, Zweckaufwand, Grundkosten, Zusatzkosten und Anderskosten?

Was sind Leistungen in Abgrenzung zu Einzahlungen, Einnahmen und Erträgen?

Was versteht man unter Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung?

Was bedeuten die Begriffe Zusatzeinnahme, neutrale Einnahme, Zusatzertrag, neutraler Ertrag, Zweckertrag, Grunderlöse, Zusatzerlöse und Anderserlöse?

Beispiel: Speedy GmbH

Vor der Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung will sich Manfred Kolb, der auch für das Rechnungswesen zuständige Leiter der Finanzabteilung der Speedy GmbH, zunächst über die Unterschiede gegenüber dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen und über die grundsätzlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten einer Kosten- und Leistungsrechnung Klarheit verschaffen.

Seine Entscheidung wird hierbei sein, zunächst schrittweise eine Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis einzuführen. Er möchte dann jedoch darauf aufbauend – je nach konkreten Zwecksetzungen – weitere Ausgestaltungsformen ergänzen.

Um die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis mit Werten zu befüllen, muss Manfred Kolb zuvor jedoch die Rechengrößen Kosten und Leistungen definieren. Seine Idee: Er greift auf bereits vorhandene Daten aus dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen zurück. Diese Idee wirft für ihn allerdings bei näherer Betrachtung zahlreiche Fragen auf, wie z. B.:

Stellt der gezahlte Anschaffungspreis für eine Produktionsmaschine bereits Kosten dar?

Stellt die Spende, welche die Speedy GmbH kürzlich an einen regionalen Fußballverein überwiesen hat, Kosten dar?

Können die Abschreibungen für die Wertminderung von Gebäuden eins zu eins von der Finanzbuchhaltung in die Kostenrechnung übernommen werden?

Sind Erlöse für den Verkauf von Autos erst dann zu erfassen, wenn der Kunde den Verkaufspreis vollständig bezahlt hat?

Manfred Kolb wird feststellen, dass bestimmte Geschäftsvorfälle im Vergleich zur Finanzbuchhaltung die Kosten- und Leistungsrechnung in gleicher Höhe berühren, einige Geschäftsvorfälle jedoch in anderer Höhe und manche Geschäftsvorfälle auch gar nicht. Andererseits wird er erkennen, dass gewisse Sachverhalte in die Kostenrechnung Eingang finden können, welche wiederum in der Finanzbuchhaltung gar nicht berücksichtigt werden.

2.1 Charakterisierung der Kosten- und Leistungsrechnung

2.1.1 Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens

Informationen

Wir haben in Kapitel 1.1 bei der Informationsfunktion des Controllings besprochen, dass das Management insb. für das Treffen von Entscheidungen geeignete Informationen benötigt. Unter InformationenInformationen versteht man hierbei Daten, die für den Informationsempfänger eine Bedeutung haben. Wenn der Empfänger die neuen Informationen dann mit bereits vorhandenem Wissen vernetzen kann, dann erweitert er sein Wissen. Dieses Wissen kann dann beim Treffen von Entscheidungen angewendet werden.

In Unternehmen dient u. a. das betriebliche RechnungswesenRechnungswesen, betriebliches dazu, Daten zu erfassen und zu verarbeiten sowie den Empfängern Informationen zur Verfügung zu stellen. Die Bandbreite und Anzahl potenzieller InformationsempfängerInformationen, Empfänger ist sehr groß. Grundsätzlich zählen hierzu alle diejenigen Gruppen, welche ein Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung und Lage des Unternehmens haben. Es hat sich bewährt, eine Einteilung in externe Informationsempfänger einerseits und interne Informationsempfänger andererseits vorzunehmen. Die Informationsansprüche dieser beiden Empfängergruppen sind nämlich einerseits relativ homogen innerhalb der beiden Gruppen und relativ heterogen zwischen den beiden Gruppen.

Informationsempfänger

Um die Informationsansprüche dieser beiden Empfängergruppen zu befriedigen, bietet es sich an, das betriebliche Rechnungswesen entsprechend auszurichten und in ein externes Rechnungswesen sowie ein internes Rechnungswesen einzuteilen. Beide Teilgebiete unterscheiden sich also hinsichtlich der Informationsempfänger, und in der Konsequenz auch hinsichtlich der Art und Frequenz der bereitgestellten Informationen (siehe Abbildung 2.1).

Abb. 2.1:

Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Externes Rechnungswesen

Das externe RechnungswesenRechnungswesen, externes bildet den Güterverbrauch und die Güterentstehung innerhalb des Unternehmens sowie alle wirtschaftlich relevanten Vorgänge zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt ab. Zur Unternehmensumwelt zählen insb. die Geschäftspartner auf den Beschaffungs- und Absatzmärkten, die Kapitalgeber sowie der Staat. In der laufenden Finanzbuchhaltung werden alle Geschäftsvorfälle durch Buchungen dokumentiert. Seinen zusammenfassenden Abschluss findet die Finanzbuchhaltung dann einmal jährlich im Jahresabschluss, der zumindest aus den Rechenwerken Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung besteht. Das externe Rechnungswesen dient also in erster Linie der vergangenheitsorientierten Dokumentation und Rechenschaftslegung sowie daraus abgeleitet der Bemessung von Steuerzahlungen und von Ausschüttungen an die Eigentümer. Da sich das externe Rechnungswesen insb. an externe Informationsempfänger richtet, die in der Regel keine weiteren Einblicksmöglichkeiten in das Unternehmen haben, existieren umfangreiche gesetzliche Vorschriften für die Durchführung der Finanzbuchhaltung sowie für die Erstellung des Jahresabschlusses. Dadurch kann sichergestellt werden, dass die von verschiedenen Unternehmen erstellten und veröffentlichten Informationen vergleichbar sind und auf eine für Externe nachvollziehbare Art und Weise ermittelt wurden. Wesentliche Gesetzesquellen für deutsche Unternehmen sind das Handelsgesetzbuch (HGB), die verschiedenen Steuergesetze sowie für kapitalmarktorientierte Konzerne auch die International Financial Reporting Standards (IFRS). Natürlich können auch interne Entscheidungsträger Informationen des externen Rechnungswesens bei ihren unternehmerischen Entscheidungen verwenden, dies steht jedoch nicht im Vordergrund.

Internes Rechnungswesen

Das interne RechnungswesenRechnungswesen, internes stellt Informationen vorrangig den internen Entscheidungsträgern zur Verfügung. Von wenigen Ausnahmen (z. B. bei öffentlichen Aufträgen) abgesehen, müssen die Zahlen und Berechnungen des internen Rechnungswesens externen Informationsempfängern nicht zugänglich gemacht werden. Daher gibt es im Gegensatz zum externen Rechnungswesen für das interne Rechnungswesen auch praktisch keine gesetzlichen Vorschriften. Eine Ausnahme stellen Krankenhäuser dar, worauf wir in Kapitel 9.3.3 eingehen werden. Die internen Empfänger benötigen die Informationen für ihre Entscheidungen jedoch nicht nur jährlich, sondern jederzeit bei Bedarf, zumindest aber monatlich. Die Kosten- und Leistungsrechnung bildet den Güterverbrauch und die Güterentstehung innerhalb des Unternehmens ab, sofern diese betriebsbezogen sind, d. h. die Erstellung und Verwertung der betriebstypischen Leistungen betreffen. Wirtschaftliche Vorgänge, die lediglich das Außenverhältnis des Unternehmens mit seiner Umwelt betreffen (z. B. Ablösung eines Bankkredits durch den Kredit einer anderen Bank) spielen im internen Rechnungswesen keine Rolle.

Unter der Lupe

Die Einteilung in ein internes und ein externes Rechnungswesen existiert grundsätzlich auch im angloamerikanischen Raum, allerdings werden hierbei andere Begriffe verwendet. So spricht man beim externen Rechnungswesen von »Financial Accounting« und beim internen Rechnungswesen von ­»Management Accounting« oder »Managerial Accounting«Managerial Accounting.

Wir haben bislang vom betrieblichen Rechnungswesen gesprochen und meinen dies auch weiterhin, verzichten jedoch ab hier auf den Zusatz »betrieblich«. Deswegen sei an dieser Stelle der kurze Hinweis gegeben, dass neben dem betrieblichen Rechnungswesen von Unternehmen und anderen einzelwirtschaftlichen Organisationen auch noch das volkswirtschaftliche RechnungswesenRechnungswesen, volkswirtschaftliches existiert, welches die gesamtwirtschaftliche Perspektive eines Landes einnimmt und daher auch als volkswirtschaftliche Gesamtrechnung bezeichnet wird. Zudem haben wir in den oben stehenden Ausführungen das externe Rechnungswesen mit der Finanzbuchhaltung und der Jahresabschlussrechnung gleichgesetzt. Bei einer umfassenderen Begriffsauslegung könnte man auch die Prüfung und Analyse des Jahresabschlusses sowie die Nachhaltigkeitsberichterstattung zum externen Rechnungswesen zählen. Ähnliches gilt für das interne Rechnungswesen, das wir mit der Kosten- und Leistungsrechnung gleichgesetzt haben. Bei einer wiederum umfassenderen Begriffsauslegung könnte man auch die Investitionsrechnung, die Liquiditätsplanung, die Budgetierung sowie die Ermittlung von Kennzahlen und die Erstellung von Berichten zum internen Rechnungswesen zählen.

2.1.2 Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung und Abgrenzung zum externen Rechnungswesen

Die Feststellung, dass sich das Rechnungswesen in ein externes Teilgebiet und in ein internes Teilgebiet gliedert, erklärt noch nicht, wieso es überhaupt einer separaten Kosten- und Leistungsrechnung neben dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen bedarf. Der Gesetzgeber hat schließlich in der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB (für Kapitalgesellschaften) verfügt, dass »der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage« des Unternehmens zu vermitteln habe. Wieso sind die Informationen des externen Rechnungswesens für die unternehmensinternen Entscheidungsträger nicht gleichermaßen hilfreich und damit ausreichend?

Zur Begründung der Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung wollen wir daher im Folgenden die wesentlichen Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung vertiefend erläutern und jeweils zum externen Rechnungswesen abgrenzen. Die einleitende Tabelle 2.1 fasst die Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung zusammen, wobei zwischen eindeutigen Merkmalen (»ist«) und Merkmalen mit unterschiedlichen Ausprägungsmöglichkeiten (»kann«) unterschieden wird. Die Tabelle 2.2 stellt dann am Kapitelende zusammenfassend die Unterschiede (und Gemeinsamkeiten) zwischen Kosten- und Leistungsrechnung sowie externem Rechnungswesen gegenüber.

Die Kosten- und Leistungsrechnung …

… ist …

Bestandteil des internen Rechnungswesens.

eine Erfolgsrechnung.

auf das Betriebsgeschehen beschränkt.

eine kalkulatorische Rechnung.

vorrangig eine kurzfristige Rechnung.

eine laufende Rechnung.

eine freiwillige Rechnung.

… kann …

eine Vor- und/oder Nachrechnung sein.

eine Stück- und/oder Periodenrechnung sein.

eine Voll- und/oder Teilkostenrechnung sein.

verschiedene Rechenzwecke verfolgen.

Tab. 2.1: Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung

Bestandteil des internen Rechnungswesens

Wie bereits in Kapitel 2.1.1 erläutert, ist die Kosten- und Leistungsrechnung dem internen Rechnungswesen zuzuordnen und stellt Informationen vorrangig den internen Entscheidungsträgern zur Verfügung. Das externe Rechnungswesen stellt hingegen Informationen Interessengruppen bereit, die sich außerhalb des Unternehmens befinden.

Erfolgsrechnung

Wir haben in Kapitel 1.1 die drei zentralen Steuerungsgrößen – Erfolgspotenziale, Erfolg und Liquidität – kennengelernt. Durch die Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen wird in der Kosten- und Leistungsrechnung ein Betriebsergebnis ermittelt, d. h., es handelt sich um eine ErfolgsrechnungRechnung, Erfolgs-. Das externe Rechnungswesen ermittelt in der Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Jahresüberschuss oder -fehlbetrag ebenfalls eine Erfolgsgröße, allerdings für die gesamte Unternehmenstätigkeit. Die Berechnung dieses Unternehmenserfolgs im externen Rechnungswesen basiert auf der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen und damit auf einem anderen Zahlenwerk. Das Betriebsergebnis der Kosten- und Leistungsrechnung wird daher in aller Regel einen anderen Betrag (und teilweise sogar ein anderes Vorzeichen!) aufweisen als der Jahresüberschuss/-fehlbetrag. Darüber hinaus werden in der Bilanz des externen Rechnungswesens die Erfolgspotenziale des Unternehmens zumindest teilweise abgebildet. Die Bilanz gibt auch Aufschluss über die Liquidität des Unternehmens. Für die Tabelle der Liquidität steht zudem mit der Kapitalflussrechnung ein eigenständiges Rechenwerk im Jahresabschluss zur Verfügung, das allerdings nicht alle Unternehmen veröffentlichen müssen. Die Bedeutung der Erfolgsperspektive sei an einem Beispiel erläutert: Wenn ein Unternehmen Rohstoffe einkauft, auf Lager legt und die Lieferantenrechnung bezahlt, so betreffen diese Vorgänge zunächst nur das externe Rechnungswesen. Erst der Verbrauch der Rohstoffe in der Produktion ist für die Kosten- und Leistungsrechnung (wie auch für das externe Rechnungswesen) relevant.

Beschränkung auf Betriebsgeschehen

Der Unterschied zwischen Betriebsergebnis und Unternehmensergebnis resultiert u. a. daraus, dass die Kosten- und Leistungsrechnung auf die Tabelle des BetriebsgeschehensBetriebsgeschehen beschränkt ist. Betriebsgeschehen meint hierbei alle diejenigen Aktivitäten, die mit der Erstellung und Verwertung der typischen Produkte und Dienstleistungen des Unternehmens im Zusammenhang stehen. Reine Transaktionen zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt, die nicht im Zusammenhang mit der Leistungserstellung und -verwertung stehen, werden in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht erfasst. Legt ein Unternehmen z. B. kurzfristig überschüssige Liquidität am Kapitalmarkt an, so ist dieser Vorgang zwar im externen Rechnungswesen zu erfassen, nicht jedoch in der Kosten- und Leistungsrechnung. Auch wenn das Unternehmen eine Spende an einen regionalen Fußballverein gibt, so hat dies nichts mit der Leistungserstellung und -verwertung zu tun und bleibt daher in der Kosten- und Leistungsrechnung unberücksichtigt.

Kalkulatorische Rechnung

Die Charakterisierung der Kosten- und Leistungsrechnung als kalkulatorische RechnungRechnung, kalkulatorische mag zunächst verwundern, denn wörtlich übersetzt heißt dies ja, dass es sich um eine »rechnerische Rechnung« handelt. Doch mit dem Begriff »kalkulatorisch« soll an dieser Stelle zum Ausdruck kommen, dass die Kosten- und Leistungsrechnung auch fiktive Positionen und Wertansätze berücksichtigen kann (aber nicht muss), also solche, die sich nicht auf tatsächliche Zahlungen zurückführen lassen. Warum es sinnvoll sein kann, solche kalkulatorischen Positionen in die Kosten- und Leistungsrechnung aufzunehmen, werden wir an den entsprechenden Stellen in Kapitel 3 erläutern. Im externen Rechnungswesen hingegen dürfen grundsätzlich nur solche Positionen erfasst werden, die sich früher oder später auf tatsächliche Zahlungen zurückführen lassen. Das externe Rechnungswesen wird deshalb als zahlungsbasierte, d. h. pagatorische RechnungRechnung, pagatorischebezeichnet. Um diesen Unterschied auch begrifflich zu verdeutlichen, heißen die Erfolgsgrößen der Kosten- und Leistungsrechnung »Kosten« und »Leistungen« und die Erfolgsgrößen des externen Rechnungswesens »Aufwendungen« und »Erträge«.

Kurzfristige Rechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung hat vorrangig einen einjährigen Betrachtungshorizont und ist damit eine kurzfristige RechnungRechnung, kurzfristige. Hierin unterscheidet sie sich noch nicht grundsätzlich vom externen Rechnungswesen, bei dem ja mit dem Jahresabschluss ebenfalls ein einjähriger Betrachtungshorizont vorliegt. Häufiger müssen lediglich einige wenige kapitalmarktorientierte Unternehmen berichten, nämlich halbjährlich oder quartalsweise. Für die Kosten- und Leistungsrechnung hingegen ist ein quartalsweiser Berichtszeitraum eher untypisch lang, es dominieren monatliche oder noch häufigere Berichte an die internen Entscheidungsträger. Warum »vorrangig« einjähriger Betrachtungshorizont? Es ist denkbar, auch Entscheidungen, die einen längeren Betrachtungszeitraum betreffen, mit Kosten- und Leistungsinformationen zu fundieren. Bspw. werden wir in Kapitel 7.3.6. die Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung für Investitionsentscheidungen kennenlernen.

Laufende Rechnung

Da in Unternehmen kontinuierlich betriebliche Leistungen erstellt und verwertet werden, muss die Kosten- und Leistungsrechnung eine laufende Rechnung Rechnung, laufendesein. Diesbezüglich gibt es keinen Unterschied zum externen Rechnungswesen, bei dem die Finanzbuchhaltung gleichermaßen eine laufende Rechnung ist. Neben laufenden Rechnungen gibt es fallweise Rechnungen wie die gerade erwähnte Investitionsrechnung: Eine Investitionsrechnungen wird nur dann erstellt, wenn eine konkrete Investitionsentscheidung ansteht.

Freiwillige Rechnung

Während das externe Rechnungswesen von allen Kaufleuten zwingend zu betreiben ist und man dabei verschiedene gesetzliche Bestimmungen beachten muss, bestehen im Grundsatz für die Einrichtung und Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung keine rechtlichen VorschriftenRechnung, freiwillige. Es liegt damit grundsätzlich im Ermessen des Unternehmens, ob und wenn ja in welcher Ausgestaltungsform eine Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt wird. An die Stelle der Gesetze treten also Methoden. Da es verschiedene mögliche Ausgestaltungsformen für die Kosten- und Leistungsrechnung gibt, verlassen wir nun die »Ist-Merkmale« und kommen zu den »Kann-Merkmalen«.

Vor- und/oder Nachrechnung

Die Finanzbuchhaltung und die daraus abgeleiteten Jahresabschlussrechnungen dienen der Dokumentation und Rechenschaftslegung und beziehen sich damit notwendigerweise auf tatsächlich eingetretene, vergangene Sachverhalte. Nur in wenigen Ausnahmefällen (z. B. bei der Rückstellungsbildung) müssen zukünftige Sachverhalte antizipiert werden. Die Kosten- und Leistungsrechnung kann sich hingegen entweder ebenfalls auf bereits eingetretene, vergangene Sachverhalte beziehen oder aber auf gedanklich vorweggenommenes, zukünftiges Geschehen. Im ersten Fall spricht man von einer IstkostenrechnungIstkostenrechnung als NachrechnungRechnung, Nach-, im zweiten Fall spricht man von einer PlankostenrechnungPlankostenrechnung als VorrechnungRechnung, Vor-. Viele Unternehmen setzen sowohl eine Ist- als auch eine Plankostenrechnung ein, was die Möglichkeit von Soll-Ist-Vergleichen eröffnet.

Stück- und/oder Periodenrechnung

Das externe Rechnungswesen ist eine Periodenerfolgsrechnung, d. h., der Erfolg wird nur gesamthaft für das Unternehmen in der jährlichen Betrachtungsperiode ermittelt. Auch die Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt z. B. monatlich einen betrieblichen PeriodenerfolgRechnung, Perioden-. Für die internen Entscheidungsträger ist jedoch ebenfalls die Information wichtig, wie viel der Verkauf einer einzelnen Einheit eines Produkts zum Erfolg beigetragen hat oder voraussichtlich beitragen wird. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird daher auch als StückrechnungRechnung, Stück- durchgeführt. Auch hier schließen sich die beiden Ausgestaltungsformen nicht aus, d. h., die Kosten- und Leistungsrechnung weist in aller Regel sowohl stückbezogene als auch periodenbezogene Erfolge aus.

Voll- und/oder Teilkostenrechnung

Kosten- und Leistungsrechnungen können als VollkostenrechnungVollkostenrechnungoder als TeilkostenrechnungTeilkostenrechnung ausgestaltet sein. Im ersten Fall werden die vollen, d. h. sämtliche Kosten anteiligauf die Produkte und Dienstleistungen verrechnet, im zweiten Fall »nur« ein bestimmter Teil der Kosten (i. d. R. die variablen Kosten). Der andere Teil der Kosten (i. d. R. die Fixkosten) wird nicht etwa ignoriert, sondern direkt in die Betriebsergebnisrechnung übernommen, anstatt auf einzelne Produkte verteilt zu werden. Vollkostenrechnungen und Teilkostenrechnungen haben ihre Vor- und Nachteile und entsprechende Anwendungsgebiete, worauf wir an späterer Stelle noch detailliert eingehen werden (siehe Kapitel 7.1.2). Man kann den Unterschied zwischen Vollkostenrechnungen und Teilkostenrechnungen aber unter Rückgriff auf die soeben erläuterten Begriffe Stückrechnung und Periodenrechnung aufzeigen. Bei der Vollkostenrechnung entspricht der Periodenerfolg der Summe aller Stückerfolge. Bei der Teilkostenrechnung gilt dies nicht, denn ein Teil der Kosten wird ja nur in der Periodenrechnung, nicht aber in den Stückrechnungen berücksichtigt.

Verschiedene Rechenzwecke

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist wie erläutert eine freiwillige Rechnung. Wenn sich Unternehmen folglich dazu entscheiden, eine Kosten- und Leistungsrechnung einzuführen und zu betreiben, so muss sich dies »lohnen« – auch weil die Kosten- und Leistungsrechnung ja selbst Kosten für Personal, IT etc. verursacht. Ob die Kosten- und Leistungsrechnung lohnenswert ist, muss danach entschieden werden, ob die mit ihr beabsichtigten RechenzweckeRechenzwecke erfüllt werden können. Da es zahlreiche verschiedene Rechenzwecke gibt, wollen wir uns diese im nächsten Kapitel im Detail ansehen und halten an dieser Stelle nur fest, dass ein Unternehmen mit einer Kosten- und Leistungsrechnung einen oder mehrere Rechenzwecke verfolgen kann. Die Rechenzwecke des externen Rechnungswesens sind hingegen klar definiert: Alle wirtschaftlich relevanten Geschäftsvorfälle sind in der Finanzbuchhaltung zu dokumentierenDokumentation, und im darauf aufbauenden Jahresabschluss ist Rechenschaft über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens abzulegen. Der Jahresabschluss (bzw. die darauf basierende Steuerbilanz) dient zudem den Finanzbehörden zur Ermittlung der Gewinnsteuer sowie den Eigentümern zur Bemessung eines ausschüttungsfähigen Gewinns.

Externes Rechnungswesen

Kosten- und Leistungsrechnung

Informationsempfänger

Externe Interessengruppen

Interne Entscheidungsträger

Steuerungsgrößen

Erfolg (Jahresüberschuss/-fehlbetrag), Erfolgspotenziale (tlw. Bilanz), Liquidität (Bilanz und ggf. Kapitalflussrechnung)

Erfolg (Betriebsergebnis)

Betrachtungswinkel

Umfassend: Unternehmensgeschehen

Eingeschränkt: Betriebsgeschehen (Leistungserstellung und -verwertung)

Rechengrößen des Erfolgs

Pagatorische Rechnung (auf tatsächlichen Zahlungen basierend): Aufwendungen und Erträge

Kalkulatorische Rechnung (kann Positionen enthalten, die nicht auf tatsächlichen Zahlungen basieren): Kosten und Leistungen

Betrachtungshorizont

Kurzfristige Rechnung mit zumeist jährlichem Berichtszyklus (Jahresabschluss)

Kurzfristige Rechnung mit typischerweise monatlichem Berichtszyklus

Häufigkeit

Laufende Rechnung

Laufende Rechnung

Verpflichtung

Zwingend für alle Kaufleute mit vielfältigen gesetzlichen Vorschriften

Grundsätzlich freiwillig ohne gesetzliche Vorschriften

Betrachtungsrichtung

Nachrechnung (Istdaten)

Vorrechnung (Plandaten) und/oder Nachrechnung (Istdaten)

Betrachtungsebene

Periodenrechnung

Periodenrechnung und/oder Stückrechnung

Betrachtungsobjekt

Unternehmen (sowie ggf. Segmente)

Produkte, Abteilungen, Prozesse, Projekte, Kunden des Unternehmens

Rechenzwecke

Dokumentation und Rechenschaftslegung, Steuerbemessung, Ausschüttungsbemessung

Verschiedene Rechenzwecke, je nach Entscheidung des Unternehmens

Tab. 2.2: Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung vom externen Rechnungswesen

Wir haben dieses Kapitel mit der Frage eingeleitet, ob die Informationen des externen Rechnungswesens nicht auch für unternehmensinterne Entscheidungsträger ausreichend wären. Auf Basis der vorangegangenen Ausführungen können wir diese Frage nunmehr eindeutig mit »Nein« beantworten. Die Informationen des externen Rechnungswesens sind aus den folgenden Gründen für Unternehmensentscheider ungeeignet:

Beurteilung der Finanzbuchhaltung

Sie vermischen betriebliche Sachverhalte mit sonstigen Sachverhalten, die nichts mit der betrieblichen Leistungserstellung- und -verwertung zu tun haben.

Die Berichtsperiode ist zu lang und damit kommen die Informationen zu spät.

Der Erfolgsausweis erfolgt nur auf Unternehmensebene und ist somit zu wenig detailliert.

Die Rechengrößen müssen pagatorisch sein, d. h., es besteht keine Flexibilität für den ­Ansatz kalkulatorischer Größen.

Die Rechnungen unterliegen einer gesetzlichen Normierung, es besteht keine Freiheit für abweichende Vorgehensweisen.

Die Informationen sind nur vergangenheitsbezogen und damit für Entscheidungen nur eingeschränkt hilfreich.

2.1.3 Rechenzwecke der Kosten- und Leistungsrechnung

Die freiwillige Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt stets zumindest einen der nachfolgend dargestellten RechenzweckeRechenzwecke. Da sich die Rechenzwecke nicht gegenseitig ausschließen, werden i. a. R. mehrere Rechenzwecke gleichzeitig verfolgt:

Rechenzwecke

Preisbeurteilung,

Erfolgsplanung,

Wirtschaftlichkeitskontrolle,

Informationsbereitstellung für Entscheidungen,

Kostenbeeinflussung,

Informationsbereitstellung für das externe Rechnungswesen und

Verhaltenssteuerung.

Preisbeurteilung

Ein wesentlicher Rechenzweck der Kosten- und Leistungsrechnung besteht darin, alle im Rahmen der Leistungserstellung und -verwertung angefallenen Kosten zu erfassen und den Erzeugnissen (wir werden diese später als »Kostenträger« bezeichnen) so verursachungsnah wie möglich zuzurechnen. Hieraus ergeben sich die Selbstkosten der Erzeugnisse, zu denen das Unternehmen dann den gewünschten Gewinn addieren und den (Netto-)Angebotspreis ermitteln kann.

In einer Marktwirtschaft existiert jedoch für viele Erzeugnisse ein Marktpreis, der sich durch Angebot und Nachfrage bildet. Das einzelne Unternehmen mit seiner Kostensituation hat kaum eine Einflussmöglichkeit auf den Marktpreis, da es viele Wettbewerber und Kunden gibt. Eine rein kostenbasierte Preiskalkulation ist daher nur bei einer preisunempfindlichen Nachfrage oder im Falle fehlender vergleichbarer Konkurrenzangebote möglich.

Somit dient die Kosten- und Leistungsrechnung oftmals weniger der PreiskalkulationKalkulation, des Angebotspreisesals vielmehr der PreisbeurteilungPreisbeurteilung: Das Unternehmen muss prüfen, ob angesichts des gegebenen Marktpreises eine Deckung der Selbstkosten und eine angemessene Gewinnerzielung möglich sind. Aus der Kalkulation der Selbstkosten sind hierfür Preisuntergrenzen (siehe Kapitel 7.3.3) abzuleiten: Dauerhaft stellen die vollen Selbstkosten die langfristige PreisuntergrenzePreisuntergrenze, langfristige dar. Vorübergehend sind jedoch Konstellationen denkbar, die ein Unternehmen dazu veranlassen können, sich mit der Deckung nur eines Teils der Selbstkosten zufriedenzugeben. Die kurzfristige PreisuntergrenzePreisuntergrenze, kurzfristige sollte jedoch nur in Ausnahmefällen unterschritten werden.

Erfolgsplanung

Beim Rechenzweck der ErfolgsplanungErfolgsplanung wird der angestrebte Erfolg des Unternehmens für das kommende Geschäftsjahr ermittelt. Hieraus werden Vorgabewerte (Budgets) für die Kosten und Erlöse einzelner Organisationseinheiten abgeleitet. Während des Geschäftsjahres werden dann durch Kombination bereits angefallener Istwerte und noch offener Planwerte Hochrechnungen (»Forecasts«) erstellt. Dies ermöglicht eine Prognose, inwieweit die Budgets voraussichtlich erreicht werden können.

Wirtschaftlichkeitskontrolle