Les tableaux de bord et business plan E-Book

Anne Chanteux

• Herausgeber: EdiPro
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Französisch

Seitenzahl: 403

Veröffentlichungsjahr: 2015

Beschreibung

Comment mettre en oeuvre les outils nécessaires à la conduite d'une entreprise et à l'amélioration de ses performances ?

Piloter son entreprise en connaissance de cause demande, outre une comptabilité bien tenue, la mise sur pied et l'actualisation de tableaux de bord et d'indicateurs pertinents.

Deux spécialistes vous expliquent, pas à pas, comment mettre en oeuvre les outils nécessaires à la conduite d'une entreprise et à l'amélioration de ses performances.

Indispensables aux entrepreneurs, aux gestionnaires, aux comptables et experts-comptables, les tableaux de bord constituent un outil performant de pilotage et d'aide à la décision. Bien conçus, ils vous permettent notamment de vous positionner, de coordonner vos activités, de mesurer votre performance et de vous projeter dans le futur.

Rédigé pour les PME et leurs conseillers, cet ouvrage vous aide à concevoir et à analyser les tableaux de bord. Il vous assistera également dans la réalisation d'un business plan.

Les professeurs et étudiants pourront également approcher cette matière complexe de manière attractive grâce notamment aux nombreux graphiques et schémas.

Un outil incontournable dans la gestion quotidienne de votre société, truffé de conseils pratiques et d'exemples concrets.

À PROPOS DES AUTEURS

Licenciée en sciences commerciales et financières et maître en administration des affaires, Anne Chanteux est chargée de cours en comptabilité et contrôle de gestion à HEC - Ecole de Gestion de l’Université de Liège. Depuis une dizaine d’années, elle est en outre consultante et formatrice en gestion comptable et financière et en pilotage de la performance. Elle est aussi associée et gérante de la société Trainconsult.

Licencié en sciences commerciales et financières, Wilfried Niessen est administrateur de sociétés, consultant et formateur en entreprises. Ses 15 années d'expérience dans la gestion et la formation en entreprises lui ont permis de connaître les problèmes auxquels une entreprise peut être confrontée. Il est également chargé de cours (Comptabilité générale) notamment à HEC Liège.

Leseprobe

PREFACE

Tout chef d’entreprise veut connaître la manière dont évolue son entreprise. S’il dispose d’une idée intuitive de l’évolution de son affaire, ceci est bien entendu totalement insuffisant pour prendre les décisions qui s’imposent.

Or, des décisions s’imposent à tout moment ; que ce soit au moment de démarrer une entreprise, que ce soit au moment où elle va grandir et où il faudra prendre des options stratégiques et financières qui permettront une croissance équilibrée et profitable, que ce soit aussi au moment où une entreprise est malade et où des remèdes appropriés doivent être administrés, que ce soit pour se convaincre que les décisions qui ont été prises étaient bonnes pour l’entreprise, que ce soit tout simplement pour savoir comment « les affaires évoluent » et se rassurer, à tout moment, le chef d’entreprise aura besoin de chiffres, d’analyses, de conseils, …

Ces divers éléments seront issus de la comptabilité qui fournira les données de base. Encore faut-il qu’ensuite, ces chiffres soient correctement analysés et interprétés. Bien sûr, le chef d’entreprise pourra toujours compter sur les professionnels de la comptabilité, qui demeurent les premiers conseillers des entreprises. Mais ceux-ci ne pourront prodiguer les conseils et apporter les interprétations adéquates que dans la mesure où ils disposent des connaissances et des outils nécessaires à cet effet.

Voici un outil de référence.

Il ne se contente pas de donner quelques « recettes », il innove. Il développe un processus intellectuel. Il aide à comprendre le pourquoi des choses et en même temps, il est un précieux rappel de diverses notions de base indispensables à la compréhension des chiffres et à une interprétation saine des renseignements ainsi recueillis. Il a aussi l’originalité d’envisager les tableaux de bords dès avant la constitution de la société, j’ai cité le plan financier et le business plan, et de suivre leur évolution tout au long de la vie de l’entreprise, notamment par le contrôle des prévisions et des budgets.

Enfin, et ce n’est pas sa moindre qualité, il est pratique. Ce n’est pas une analyse en chambre de quelques zoïles ignorants de la réalité des choses, mais il est émaillé d’exemples parlants qui permettront à tous de comprendre parfaitement le fil rouge qui parcourt cet ouvrage.

Enfin, j’ai eu l’occasion d’entendre les auteurs exposer certaines parties de cet ouvrage à l’occasion de l’un ou l’autre séminaire, et je puis vous rassurer : les qualités intellectuelles qu’ils développent sont certaines, leur capacité pédagogique n’est plus à démontrer et leur compétence professionnelle est évidente. La lecture de leur ouvrage n’est pas simple, car manifestement les auteurs s’adressent à des professionnels, mais elle est passionnante.

Un ouvrage à recommander.

Marcel-Jean PAQUET

Président de l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés

INTRODUCTION

Pouvons-nous imaginer un seul instant conduire notre voiture sans avoir devant nous un tableau de bord ni aucune indication quant à la vitesse, au niveau de carburant, etc. ?

Le tableau de bord est un instrument indispensable à la conduite du véhicule. Il aide le conducteur à mener sa voiture à bon port… C’est une assistance au pilotage.

Dans le passé, cette assistance se limitait à fournir des indications quant au fonctionnement correct du véhicule (diagnostic et alertes) : vitesse, niveau de carburant, niveau ou pression d’huile, etc. Mais les voitures sont devenues de plus en plus complexes (introduction de technologies plus poussées, confort plus grand, etc.), l’environnement a évolué (trafic plus dense, trajets plus longs, vitesse plus élevée, etc.). Les besoins du conducteur pour piloter efficacement son véhicule ont donc aussi changé. Il ne s’agit plus seulement de réagir à des événements constatés pour éviter l’accident, mais beaucoup plus de planifier son déplacement pour arriver à temps et à heure à l’endroit voulu.

Il faut donc :

planifier son trajet : où veut-on aller ?

mesurer si on est sur la bonne route et anticiper les obstacles ;

veiller au fonctionnement correct de la mécanique grâce à des indicateurs de fonctionnement ;

réagir aux perturbations tant techniques (internes à la voiture : manque d’huile, manque de carburant, pression des pneus, etc.) qu’externes (bouchons, travaux, accidents, météo, etc.) ;

ces réactions peuvent donner lieu à des actions techniques (faire le plein) ou des actions plus « stratégiques » (revoir l’objectif du trajet : postposer l’heure d’arrivée, annuler ou modifier le trajet, etc.).

Les constructeurs fournissent de plus en plus d’outils d’aide au pilotage : citons le GPS, l’ordinateur de bord, l’info trafic, des mesures techniques très fines (pression des pneus, ampoules cassées, épaisseur des plaquettes de frein, etc.). Plus les performances attendues du véhicule sont élevées (par exemple en Formule 1), plus les moyens de mesure et d’aide au pilotage deviennent complexes et importants. Plus le moyen de transport est complexe, plus le tableau de bord est complet, c’est le cas par exemple d’un avion.

Qu’en est-il au niveau des entreprises, et tout spécialement des PME ?

Depuis toujours, les entreprises disposent de systèmes d’informations qui collectent, trient, stockent et restituent de l’information sur différents secteurs :

financier : comptabilité ;

production et personnel : systèmes de comptage et de pointage ;

etc.

Ces systèmes peuvent être formels et structurés ou totalement informels, manuels ou informatisés. Dans les grandes entreprises, la réflexion sur le sujet des tableaux de bord et de la mesure de la performance existe depuis très longtemps et a fait l’objet de nombreux ouvrages. Ces réflexions ne sont cependant pas applicables telles quelles dans des plus petites entités ; c’est un peu comme vouloir implémenter le tableau de bord d’un avion dans la voiture de monsieur tout le monde.

A travers cet ouvrage orienté vers les PME, nous allons faire le point sur l’utilisation de tableaux de bord dans cette catégorie d’entreprises. L’ouvrage sera truffé de conseils pratiques et d’exemples concrets.

La première partie traitera de la réflexion sur le trajet à emprunter par l’entreprise (ses objectifs, sa stratégie), des outils déployés classiquement pour fournir de l’information aux décideurs et des tableaux de bord en particulier.

La deuxième partie développera en détail un outil de mesure indispensable : la comptabilité analytique. Quels sont ses objectifs ? Quelles techniques utiliser ? Comment l’implémenter concrètement dans une PME ?

La troisième partie sera consacrée à la gestion budgétaire et prévisionnelle ainsi qu’au contrôle de gestion classique : calcul et analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions.

La quatrième partie, quant à elle, parlera des systèmes de tableaux de bord et du pilotage de la performance. Quatre types de tableaux de bord y seront détaillés :

- les tableaux de bord financiers chargés de mettre en évidence les éléments critiques de la santé financière de l’entreprise au départ du bilan et du compte de résultats ;

- les tableaux de reporting budgétaire qui font apparaître les écarts entre données réelles et budgétées ;

- les tableaux de bord opérationnels qui aident les responsables de département à suivre la réalisation de leurs objectifs au fur et à mesure (au jour le jour, semaine par semaine, mois par mois) ;

- le « Balanced Scorecard », outil de mesure et de pilotage de la performance globale de l’entreprise.

Deux cas pratiques complets de tableaux de bord au sein de PME seront détaillés dans cette quatrième partie.

PARTIE 1 : LE PILOTAGE DE L’ENTREPRISE

Piloter signifie conduire, guider un véhicule. Pour l’entreprise, piloter signifie amener celle-ci vers une situation déterminée. L’entreprise se fixe une stratégie pour atteindre des objectifs. Cette stratégie doit se décliner en actions de tous les jours. L’ensemble des personnes qui contribuent à ces actions devrait idéalement agir en commun vers les objectifs fixés. En outre, les responsables doivent disposer d’indicateurs pour veiller au suivi de ces objectifs. Ces indicateurs sont repris dans des tableaux de bord. Avant de pouvoir construire des tableaux de bord pour les managers, il faut donc définir et formaliser la stratégie et les objectifs stratégiques. Ceux-ci doivent alors se traduire en actions. L’entreprise doit disposer de moyens de mesure pour apprécier l’efficacité des actions. Nous allons brièvement exposer ces notions dans cette partie en terminant par l’analyse d’un outil de formalisation de ces concepts : le business plan.

CHAPITRE 1. - La stratégie et les objectifs de l’entreprise

Une stratégie réfléchie ne se construit pas dans une boule de cristal. Il ne s’agit pas d’une simple « vision » de ce que sera l’avenir. Elle est plus une question d’adéquation entre les capacités internes d’une entreprise et son environnement extérieur. La personnalité des dirigeants influence naturellement aussi les choix stratégiques, surtout dans les PME.

Les méthodes développées dans le cadre de la réflexion stratégique et les questions qui en découlent partent de cette définition. Ces méthodes exigent l’analyse des caractéristiques de l’entreprise, des secteurs d’activité et des marchés dans lesquels elle opère. Quant aux questions, elles sont doubles :

Quels sont l’origine et les critères d’une bonne adéquation entre les caractéristiques de l’entreprise et son environnement externe ? Comment les organisations et leurs dirigeants peuvent-ils favoriser cette adéquation ?

Pourquoi les entreprises réussissent-elles (facteurs clé de succès) ? Comment font les entreprises pour réussir (actions) ?

Opter pour une stratégie, c’est faire des choix ; ceux-ci peuvent être de deux ordres :

choisir ce que l’on va faire ;

choisir ce que l’on ne va pas faire.

La stratégie implique une vision ; celle-ci peut démarrer de manière intuitive (idée des fondateurs, personnalité des dirigeants, etc.) mais devra en fin de compte être construite de manière cohérente pour rencontrer (ou du moins essayer) les attentes de l’ensemble des acteurs concernés par la vie de l’entreprise que l’on peut regrouper sous le terme générique de « stakeholders » :

les clients ;

le personnel ;

les fournisseurs ;

les actionnaires et dirigeants ;

les autorités ;

etc.

Toutes ces personnes sont concernées par les choix stratégiques de l’entreprise.

La vision doit pouvoir s’énoncer en quelques phrases très courtes. Les personnes concernées peuvent ainsi la comprendre aisément et l’avoir à l’esprit dans leurs actions sur le terrain.

Le graphique suivant illustre la démarche d’élaboration d’une stratégie d’entreprise :

Pour pouvoir élaborer sa stratégie, l’entreprise doit d’abord se situer par rapport à son environnement et connaître ses caractéristiques internes. L’outil qui est souvent employé est la matrice « SWOT » : Strengths, Weaknesses, Opportunities & Threats. Elle permet d’analyser l’environnement externe (opportunités et menaces) et interne (forces et faiblesses) à l’organisation.

Cette démarche s’effectue par :

• Une analyse de l’évolution passée et future de son environnement

Cette analyse doit porter :

- tant sur la demande : nature de la demande, types d’acheteurs, types de consommateurs, évolution des besoins, goûts et exigences des clients, moyens et capacité de paiement, situation conjoncturelle, etc ;

- que sur l’offre : nature de la concurrence, perspectives d’évolution technologique, structure des coûts de revient, organisation du secteur, relations avec les pouvoirs publics, examen des dispositions légales, etc.

Ainsi, il faut donc chercher à cerner au mieux les caractéristiques du secteur dans lequel l’entreprise opère : les opportunités dont on pourrait tirer profit et les menaces qu’il faut veiller à éviter.

Les opportunités constituent le domaine d’action dans lequel l’entreprise peut espérer jouir d’un avantage différentiel. Elle a un avantage différentiel lorsque ses compétences propres lui permettent d’exploiter une opportunité plus facilement que ses concurrents, c’est-à-dire lorsqu’elle peut mieux tirer profit de ses facteurs clés de succès.

Les menaces correspondent à un problème posé par une tendance défavorable ou une perturbation de l’environnement externe au projet. Une menace est d’autant plus grave qu’elle nuit fortement à celui-ci et qu’elle a de chance de se réaliser.

• Une analyse de l’évolution passée et future du potentiel de l’entreprise

L’entreprise doit dresser un état de ses forces et de ses faiblesses, c’est-à-dire sa position sur les marchés (parts de marché, positionnement des produits, relations avec la clientèle, partenariats éventuels, etc.), sa position vis-à-vis des facteurs de production (technologie et capacités de production, main d’œuvre, matières premières, recherche et développement, qualité de l’organisation), sa situation financière (équilibre financier) et sa situation économique (rentabilité économique).

Les forces et faiblesses de l’environnement interne sont à évaluer sur base de deux critères :

- la performance ;

- l’importance.

Cadre I : forces à entretenir

Cadre II : fausses forces

Cadre III : faiblesses à combattre

Cadre IV : facteurs secondaires

L’objectif est de rechercher les compétences distinctives de l’entreprise et ses faiblesses dans les domaines du marketing, de la production, de la distribution, de l’approvisionnement, du service après-vente, de la recherche et développement, de la gestion des ressources humaines, de la finance et du management en général.

Représentation

La matrice SWOT se représente sous la forme suivante :

La matrice SWOT est un des éléments de diagnostic que l’entreprise doit poser pour arriver à se situer correctement dans son environnement et ainsi dégager les facteurs clés de succès. Ce diagnostic conduira également à une meilleure connaissance des capacités internes de l’entreprise.

Parmi les facteurs clés de succès en général, on peut citer :

- la capacité d’innover ;

- la capacité d’anticiper ;

- la capacité de réagir ;

- la capacité de gérer ;

- la capacité de motiver des ressources humaines ;

- la capacité de communiquer ;

- etc.

La création de différents scénarios peut maintenant avoir lieu. La stratégie à proprement parler sera choisie parmi ceux-ci en tenant compte des valeurs des dirigeants et de la responsabilité sociale de l’entreprise entre autres.

De nombreux chefs d’entreprise font ce type d’analyse sans la formaliser. D’autres restent confinés dans les actions du travail de tous les jours et ne prennent pas le recul nécessaire pour mener à bien une réflexion stratégique.

Avant de pouvoir appliquer la politique choisie, il faut l’évaluer pour voir si elle est réalisable par l’entreprise compte tenu de sa situation sur le marché et de ses capacités internes.

C’est lors de cette étape que l’on va déterminer et quantifier des objectifs stratégiques. Cette quantification est indispensable pour pouvoir mesurer la progression de l’entreprise dans la réalisation des objectifs fixés.

Les objectifs peuvent être de nature différente :

- part de marché ;

- croissance du chiffre d’affaires ;

- qualité des produits ;

- nombre de personnes employées ;

- ratios financiers ;

- etc.

Toute cette réflexion doit mener à une politique qui permet à l’entreprise de vivre (voire survivre), de se développer dans la durée et la prospérité et cela, dans un environnement imprévisible et en perpétuelle mouvance. Pour arriver à ses fins, l’entreprise doit créer de la valeur économique (profit pour le secteur marchand et un service au public pour le non-marchand). Pour générer cette valeur dans le temps, l’entreprise doit disposer d’avantages compétitifs (coûts bas, personnel motivé, technologie maîtrisée, etc.) et de clients satisfaits, fidèles et rentables. La stratégie consistera donc à choisir, puis à mettre en œuvre un système cohérent d’activités industrielles, commerciales ou de services qui permet de délivrer cet (ou ces) avantage(s) compétitifs.

La stratégie et ses objectifs seront la base de la mission (mission statement) de l’entreprise.

La planification stratégique va donc consister à rechercher les grandes orientations qui permettront à l’organisation de prendre un avantage distinctif sur la concurrence en créant de la valeur aux yeux du client. Il en résulte que la planification stratégique relève de la direction générale qui doit tenir compte des informations provenant des responsables opérationnels.

Fixé généralement pour une période à venir de 3 à 5 ans, le plan stratégique a pour vocation de formaliser les éléments principaux de la stratégie de l’entreprise établie par la direction. Il tente d’apporter des réponses aux grandes questions suivantes :

Quels sont les buts fondamentaux de l’entreprise et quelle est la voie dans laquelle celle-ci va s’engager en matière de choix des produits ou services et des marchés, de technologie et de structure financière ?

Quels sont les moyens à mettre en œuvre (moyens matériels, ressources humaines, investissements incorporels, etc.) pour atteindre les cibles visées ?

CHAPITRE 2. - Le passage de la stratégie à l’action

Une fois la stratégie choisie et explicitée, celle-ci va être traduite dans un plan d’action à moyen terme (plan tactique sur 2 à 3 ans) et à court terme (plan opérationnel sur 1 an).

Le plan opérationnel reprend les actions à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs stratégiques. Il est à la base des prévisions budgétaires. Il faut ensuite créer des tableaux de bord pour mesurer la réalisation des objectifs opérationnels et stratégiques.

La démarche des tableaux de bord couvre ces deux aspects :

- tableaux de bord opérationnels (indicateurs de diagnostic) ;

- tableaux de bords « stratégiques » (outil de pilotage de la performance).

Le schéma suivant résume cette démarche :

Il ressort de ce schéma qu’il existe trois types de tableaux de bord :

les tableaux de bord financiers et budgétaires qui comprennent des indicateurs basés sur l’approche budgétaire et la comptabilité analytique : indicateurs de diagnostic surtout financiers (voir

chapitres 1

et

2

de la

partie 4

). Ce sont des outils qui mesurent la mise en œuvre du plan opérationnel. Malheureusement, ces indicateurs ne suffisent pas à piloter l’entreprise vers les objectifs fixés par la stratégie ;

les tableaux de bord opérationnels qui aident les responsables de département à piloter leurs actions à court terme (voir

chapitre 3

de la

partie 4

) ;

les outils de pilotage de la performance : ces tableaux reprennent des indicateurs plus stratégiques - et pas uniquement financiers - (voir

chapitre 5

de la

partie 4

). On peut citer comme exemple :

- la qualité du service aux clients ;

- la fidélité des clients ;

- l’efficacité de certains processus internes ;

- la performance des systèmes d’informations ;

- etc.

Tous ces éléments dépendent des choix stratégiques de l’entreprise.

Trois éléments importants n’apparaissent pas sur le graphique :

- l’aspect temporel ;

- la difficulté de lier les actions du terrain à la stratégie choisie ;

- les niveaux organisationnels impliqués.

1. L’aspect temporel

La dimension temporelle de cette approche peut se résumer comme suit :

En effet, il paraît clair que l’on ne peut pas changer de stratégie et de vision chaque année. Il faut donc fixer la vision sur un terme relativement long. Plus l’entreprise est grande et plus les investissements sont lourds, plus cette affirmation est exacte. Une PME garde donc plus de souplesse pour adapter sa stratégie à l’environnement.

Le plan tactique se prépare sur plusieurs années (business plan). Il comprend des prévisions d’actions et des tableaux financiers (plan financier) pour 2 à 3 ans.

Le budget porte sur l’année à venir mais on le relie volontiers à l’année en cours. Les tableaux de bord budgétaires reprennent généralement les chiffres réels de l’année en cours, le budget de l’année en cours et les chiffres de l’année précédente.

2. La difficulté de lier stratégie et actions de terrain

Dans une vision classique de la gestion d’entreprise, la stratégie est élaborée par la direction et les acteurs de terrain doivent appliquer celle-ci dans leur travail quotidien.

Une des difficultés est donc d’expliquer et de faire partager la stratégie à toute l’organisation. Une étude a montré que plus on s’approche du terrain, moins les personnes comprennent la vision et la stratégie1.

Pour résoudre ce problème, la direction doit donc :

- formaliser sa stratégie et les objectifs à atteindre ;

- expliquer la stratégie à tous. Cette explication peut changer en fonction de type de personnes que l’on a devant soi (approche pédagogique différente) ;

- s’assurer que la stratégie a été comprise ;

- orienter les actions du terrain dans le sens de la stratégie. Cela peut se faire en imposant un certain nombre d’actions à l’organisation (top => down) ou en décidant d’appliquer les actions proposées par le terrain qui sont conformes aux choix stratégiques (bottom => up) ;

- mesurer (à l’aide des tableaux de bord) que les actions sont performantes c’est-à-dire qu’elles permettent d’atteindre les objectifs stratégiques ;

- réagir par des décisions efficaces aux mesures reçues pour réorienter les actions ;

- revoir et adapter la stratégie si nécessaire.

Le schéma suivant résume cette approche du pilotage de l’entreprise :

Le pilotage va donc plus loin que le simple constat d’anomalies par rapport à une norme fixée. Il s’agit de veiller à la bonne évolution de l’organisation dans son environnement. Le tableau de bord devient l’assistant personnel du gestionnaire dans ce domaine.

3. Les niveaux organisationnels impliqués dans la démarche

L’ensemble des niveaux hiérarchiques n’est pas impliqué par tous les points de la démarche (surtout dans une vision TOP => DOWN). Le schéma suivant illustre l’implication des acteurs (à gauche une entreprise de taille plus grande, à droite une PME) :

CHAPITRE 3. - Le business plan

La réflexion stratégique va aboutir à des choix pour l’entreprise. Ceux-ci doivent être énoncés clairement et communiqués à toutes les personnes concernées par sa mise en œuvre. Il faut donc formaliser l’ensemble dans un écrit. Ce travail peut se faire à l’aide du business plan (plan d’affaires). Le présent chapitre analysera les aspects généraux liés au business plan, proposera un contenu type et un exemple pratique de plan financier.

Section 1. - Aspects généraux

Le business plan est à la fois un outil de structuration et de présentation.

En tant qu’outil de structuration d’abord, il fixe la stratégie de l’entreprise et sert de lien entre celle-ci et les actions concrètes à entreprendre. Après le diagnostic du projet d’entreprise, l’analyse des potentialités et des obstacles qui pourraient survenir ainsi que les solutions envisagées, il structure la démarche et balise le chemin à suivre. Tous les aspects de l’activité : produits, marché, marketing, production, recherche et développement, financement, organisation, profil des gestionnaires, etc., doivent être traités avec un maximum d’objectivité.

Il doit permettre de fixer des objectifs ainsi que d’imaginer les instruments de contrôle nécessaires au bon pilotage de l’entreprise.

C’est également un outil de présentation, car il est un important élément de communication tant pour les partenaires internes (personnel, actionnaires) qu’externes (banques, nouveaux investisseurs, etc.).

A travers ce document, le lecteur doit rapidement pouvoir évaluer la qualité du projet d’entreprise et le comprendre.

Le plan d’affaires peut être élaboré à des moments déterminants de la vie de l’organisation, comme par exemple lors :

de la création de la société ;

d’un développement de l’entreprise ;

de la recherche d’un nouvel actionnaire ;

d’une demande de crédit bancaire ;

de la vente de la société ;

etc.

Il peut aussi être un outil permanent pour la mise à jour des objectifs stratégiques de l’entreprise.

Chaque fois que des besoins d’informations vis-à-vis de partenaires internes et/ou externes (associés, investisseurs, partenaires, etc.) se présentent, il faut disposer d’un support de communication (business plan ou autre). Le business plan permettra dès lors de communiquer la vision de l’avenir de l’organisation de manière simple et synthétique. Il expliquera les objectifs et la stratégie de l’entreprise, différenciera celle-ci des concurrents et permettra en finalité de convaincre les divers interlocuteurs.

Un dossier d’aspect agréable, avec une mise en page judicieuse, donne bonne impression et suscite l’intérêt du lecteur. Le document doit contenir un sommaire basé sur une structure logique et les pages doivent être numérotées de façon à faciliter la recherche d’information.

En début du dossier se trouve un résumé du business plan appelé « Executive summary ». Ce résumé d’une ou deux pages permet au lecteur de savoir immédiatement de quoi il s’agit. C’est un document d’accroche, une invitation à entrer plus en avant dans le vif du sujet. Séparé du dossier, il peut aussi être envoyé indépendamment du business plan comme premier outil de communication.

Les objectifs du business plan peuvent alors s’énoncer comme suit :

formaliser et expliquer la stratégie choisie par l’entreprise (dans de nombreux cas, c’est à l’occasion de la rédaction d’un business plan que le chef de PME découvre la réflexion stratégique. Il faut donc d’abord choisir la meilleure stratégie) ;

formuler des objectifs clairs et précis ;

évaluer les risques des choix faits précédemment ;

élaborer un plan d’action (les objectifs et le plan d’action serviront de base de référence pour l’ensemble de l’entreprise) ;

analyser les moyens nécessaires pour atteindre les objectifs fixés ;

réunir ces moyens.

La démarche pour la réalisation du business plan est proche des premières étapes reprises sur la figure 2, p. 23. Elle se compose de différentes étapes :

les créateurs de l’entreprise et les dirigeants partent de leurs idées qu’ils transforment en vision réfléchie et analysée ;

sur base de cette vision, il faudra énoncer les objectifs et la stratégie. Il s’agira de définir le métier de l’entreprise (core business) et d’aborder au moins les éléments suivants :

la spécialité et le rôle de l’entreprise par rapport à son environnement (mission) ;

sa cible commerciale (couples produits/marchés),

sa politique de différenciation par rapport à son environnement concurrentiel (positionnement) ;

sa politique de financement ;

le développement de ses ressources humaines ;

ses objectifs à moyen et long termes (qu’il s’agira de quantifier).

Pour atteindre les objectifs fixés à l’étape précédente, il faut entreprendre un ensemble d’actions. Celles-ci vont être reprises dans un plan opérationnel. Cette troisième étape, qui est souvent la plus longue, consiste en l’élaboration de ce plan. Il faudra d’ailleurs la valider lors de la mise au point de la quatrième étape. Tous les aspects liés à l’exploitation de l’entreprise doivent être analysés :

- les produits et/ou services ;

- le ou les marché(s) ;

- la concurrence ;

- la politique commerciale ;

- la politique marketing ;

- la politique de communication ;

- la politique d’approvisionnement ;

- la recherche et développement (mise au point de nouveaux produits et /ou actualisation des produits existants) ;

- la gestion de la production ;

- l’organisation administrative et comptable ;

- les systèmes d’informations.

Chaque aspect de l’activité de l’entreprise est présenté le plus concrètement possible à l’aide d’un plan d’action avec dates, objectifs et moyens précis.

La quatrième étape consiste en l’élaboration du plan financier. Le but est de démontrer la viabilité de l’entreprise sous l’angle financier. A la création de l’entreprise, le plan financier est à considérer comme le premier budget. Il se compose au minimum de trois parties :

le résultat prévisionnel ;

le tableau de trésorerie prévisionnel ;

le bilan prévisionnel.

Les étapes 3 et 4 sont itératives. Si lors de la réalisation du plan financier, il apparaît que le financement des actions prévues lors de l’élaboration du plan opérationnel est irréalisable, il faut revoir ce dernier. Ceci peut même parfois remettre en cause des choix stratégiques.

Section 2. - Check-list pour le business plan et sa table des matières

Section 3. - Quelques conseils pratiques

1. Un dossier pour chaque lecteur

La communication avec un investisseur ou un banquier est différente de celle envers un partenaire technologique. Il convient de jouer avec la mise en page et les annexes pour mettre en évidence l’information recherchée par le lecteur. Le dossier peut être enrichi par :

- des expertises externes ;

- des articles de presse ;

- des contrats, des bons de commande, etc. ;

- des statuts ;

- etc.

Veillez à ne pas utiliser de jargon propre à votre métier ni de termes trop techniques.

2. Un dossier concis, convaincant et objectif

Le business plan ne devrait comporter que 20 à 30 pages (hors annexes). Pour ne pas alourdir inutilement le dossier, il est plus judicieux de réunir toutes les pièces justificatives en annexe.

Le dossier doit être convaincant mais il s’agit de rester dans une teneur crédible et objective. Il faut être rigoureux et concret dans l’approche. Les points forts peuvent être repris en synthèse de chaque chapitre ou partie du dossier les concernant, pour influencer le lecteur et l’aider à structurer favorablement sa perception du projet.

Bien que placé en tête du plan d’affaires, le résumé s’écrit en dernier lieu.

3. Ne pas se décourager … mais se faire aider

L’élaboration d’un plan d’affaires est un travail exigeant et de longue haleine. Il nécessite réflexion, persévérance et créativité. Sa réalisation est un processus itératif où plusieurs réorientations sont parfois nécessaires avant d’obtenir une stratégie cohérente. En effet, il convient toujours de bâtir plusieurs scénarii :

- hypothèse de basse conjoncture (pessimiste) (scénario catastrophe, worst case) ;

- hypothèse moyenne (réaliste) ;

- hypothèse de haute conjoncture (optimiste).

De nombreuses personnes peuvent soutenir le rédacteur dans sa démarche :

- les proches ;

- des experts ;

- des écoles, universités, etc. ;

- les pouvoirs publics à travers des aides financières ;

- les institutions financières ;

- les chambres de commerces et guichets d’entreprises ;

- les groupements professionnels ;

- etc.

Section 4. - Exercice de réalisation de plan financier

Le plan financier est le premier budget de l’entreprise (lors de la création) ; il peut ensuite servir de base à la réflexion budgétaire surtout dans les plus petites structures. Il se construit de manière mensuelle sur une période de trois ans en général.

Il se compose de différents tableaux :

- les investissements et le financement : ce tableau reprend les investissements à réaliser et le financement externe prévu (emprunts, subsides, etc.) ;

- le résultat prévisionnel : il s’agit de déterminer le chiffre d’affaires de l’entreprise et l’ensemble de ces coûts pour arriver au résultat (bénéfice ou perte). Il constitue la synthèse d’autres informations :

plan des ventes ;

calcul des coûts fixes et variables ;

tableau d’amortissements ;

etc.

- le tableau de trésorerie : il est important de prévoir l’ensemble des recettes et des dépenses de l’entreprise. Ce tableau est fondamental car en cas de manque de trésorerie, l’entreprise pourrait se trouver en cessation de paiement ;

- le bilan prévisionnel : il reflète la situation du patrimoine de l’entreprise (ses avoirs, ses créances, ses dettes, …) à un moment donné (au terme de chacune des 3 années en l’occurrence). Il sert également de contrôle final.

En effet, il comprend des chiffres venant des autres tableaux :

valeur des investissements ;

montant des dettes ;

situation de la trésorerie ;

montant du résultat.

Prenons l’exemple suivant : la création d’une entreprise qui exporte des produits achetés sur le marché national.

Elle envisage les investissements suivants :

Mois 1

 :

installation du bureau 10.000 EUR HTVA 21 %, amorti en 10 ans, paiement comptant ;

frais de constitution : 1250 EUR, amorti en 5 ans, paiement comptant.

Mois 2

 : matériel informatique : 3500 EUR HTVA 21 %, amorti en 5 ans, paiement comptant.

Elle emprunte le premier mois 10.000 EUR à un taux d’intérêt de 6 % annuel et doit rembourser une tranche de capital constant tous les 3 mois pendant 5 ans.

Elle dispose d’un capital souscrit et libéré de 25.000 EUR.

Les prévisions de vente à l’exportation (donc sans TVA) sont les suivantes (en unités) :

Prix unitaire : A : 7 EUR, B : 9 EUR

Délai de paiement A : 30 jours

Délai de paiement B : 60 jours

Le prix d’achat des produits A est égal à 55 % du prix de vente et le paiement se fait au comptant. Le prix d’achat des produits B est égal à 60 % du prix de vente et le paiement se fait à 30 jours. La TVA s’élève à 21 %.

L’entreprise verse une commission de 5 % du chiffre d’affaires mensuel à un intermédiaire. Celle-ci est soumise à 21 % de TVA et payée au comptant.

Les frais sont les suivants :

Services et biens divers

- Assurances : 3500 EUR payées le premier mois

- Publicité et promotion : (paiement comptant) :

Premier mois : 7000 EUR +TVA 21 %

Les mois suivants : 15 % du chiffre d’affaires + TVA 21 %

- Loyer : 300 EUR par mois, paiement comptant (pas de TVA)

- Frais généraux divers : 150 EUR HTVA 21 % par mois, paiement à 30 jours

Personnel

- Salaire brut : 1800 EUR

- Charges patronales : 30 %, sécurité sociale travailleur : 13,07 %

- Précompte professionnel : 29 %

- Assurances (payées le premier mois) : 1000 EUR

- Paiement :

Précompte : mois + 1

ONSS : mois + 1

Net : mois

Les tableaux du plan financier pour 3 mois pourraient être les suivants :

Le tableau des investissements prévus :

on y retrouve les montants investis et leurs amortissements

Le tableau du financement prévu :

il reprend tant les financements par fonds propres (capital), que les emprunts et éventuellement les subsides, ainsi que les remboursements mensuels en capital et en intérêts.

Résultat prévisionnel :

il constitue la synthèse chiffrée des prévisions d’activité. Il peut se présenter de 2 manières :

Un résultat analytique (par produit dans l’exemple) : Il s’agit d’un calcul de prix de revient et de marges. On peut y faire apparaître des valeurs relatives (en %)

(voir tableau page suivante)

Un résultat général basé sur le schéma du compte de résultats des comptes annuels ou plus détaillé

4. Le tableau de trésorerie : il s’agit des recettes et dépenses mensuelles prévues

Il est important de faire ce tableau de manière mensuelle. Il constitue un outil indispensable pour bien gérer la relation avec la banque. En effet, on constate ici qu’avec les moyens de financement prévus, l’entreprise a une trésorerie négative. Au troisième mois le montant atteint 63.207,97 EUR. Il est indispensable de revoir le financement pour trouver une solution à ce problème :

crédit de caisse ;

capital supplémentaire ;

crédit pont ;

etc.

Le problème vient ici de deux facteurs principaux :

- le préfinancement de la TVA ;

- et le financement du besoin d’argent dû au fait que les fournisseurs réclament un paiement avant le paiement des clients (besoin en fonds de roulement).

5. Le bilan prévisionnel

Ces tableaux sont des outils indispensables pour aider le porteur de projet à piloter correctement la réalisation de celui-ci.

CHAPITRE 4. - Le système d’information de l’entreprise

Le pilotage de l’entreprise, la construction des tableaux de bord, le contrôle des actions menées, etc. ne peuvent se réaliser sans disposer d’informations adéquates. Pour pouvoir affiner sa prise de décision, pousser les performances de son entreprise et réagir vite, le dirigeant a besoin de données pertinentes, actuelles, synthétiques, etc. Il faut donc que l’entreprise dispose d’un système qui :

- recueille des données (internes et externes) ;

- stocke ces données de manière structurée ;

- transforme ces données en informations utiles pour la prise de décision.

Ces fonctions d’entrée, traitement et sorties sont assurés par le système d’information.

L’approche systémique de l’entreprise partage celle-ci entre système opérant (opérationnel) (SO) et système de pilotage (décisionnel et stratégique).

Le système d’information crée le lien entre ces deux blocs :

En somme, le système d’information s’inscrit dans le système d’entreprise. A cet égard, on peut concevoir l’entreprise comme une articulation de trois systèmes :

un système d’information

, qui, d’une part, recueille les données sur l’environnement et sur la situation interne de l’entreprise, pour alimenter le système de décisions et, d’autre part, évalue les performances des « opérationnels » ;

un

système de pilotage

, qui se nourrit des informations recueillies par le système d’information et qui agit sur le système opérationnel ;

un

système opérant

, qui assure d’abord la transformation des inputs (facteurs de production) en outputs (biens ou services), mais aussi, sur le plan de la gestion, transforme les décisions en facteurs de performance.

Dans les entreprises, le système d’information est aujourd’hui supporté par un système informatique : ordinateurs, réseaux, logiciels, base de données, etc.

Créer un ensemble de tableaux de bord nécessite de s’appuyer sur les deux systèmes. Le principe de construction suit la présentation pyramidale de l’approche systémique :

- les tableaux de bord de niveau opérationnel comprennent des informations basées sur les opérations de production, d’expédition, de vente, d’achat, etc. (caractère technique) ;

- ces tableaux sont regroupés une ou plusieurs fois suivant les niveaux de décisions intermédiaires pour permettre une vision claire à chaque niveau ;

- finalement, le système devrait aboutir à un ou plusieurs tableaux qui constituent le tableau de bord général pour le niveau décisionnel.

Il faut évidemment une grande cohérence dans le choix des indicateurs pour garantir un flux d’information correct entre les différents niveaux et pour veiller à un équilibre entre stratégie/décision et opérationnel/exécution.

Dans l’entreprise, les sources d’information pour alimenter les tableaux de bord sont multiples. En effet, chaque fonction de l’entreprise (vente, production, qualité, personnel, etc.) dispose de nombreuses informations. La comptabilité regroupe des informations concernant toutes les fonctions mais qu’elles ont principalement un caractère financier. Lors de la mise en place d’un système de tableaux de bord, il faut veiller à équilibrer les sources d’information pour éviter de n’avoir que des indicateurs financiers.

Il est cependant évident que, sans un système comptable efficace et fiable, il n’est pas possible de construire des tableaux de bord.

La deuxième partie va dès lors aborder le rôle indispensable que joue la comptabilité comme système d’information au pilotage de l’entreprise. Elle traitera surtout de la comptabilité analytique. Pour ce qui est de la comptabilité générale, l’ouvrage Comprenez votre comptable, paru aux Editions des Chambres de Commerce et d’Industrie de Wallonie, pourra apporter un éclairage intéressant.

1 Source : enquête Renaissance et Business Intelligence (1998)

PARTIE 2 : LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE EN COÛTS RÉELS

INTRODUCTION

Comme évoqué dans la partie 1, le système comptable est la principale source d’information pour la partie financière des tableaux de bord.

Dans les entreprises de type commercial, la seule comptabilité obligatoire est la comptabilité générale. Pour cette raison, c’est la première comptabilité implantée lorsqu’une entreprise démarre.

Après un certain temps, voire en même temps, de nombreux gestionnaires constatent que cette comptabilité ne suffit pas à fournir toutes les réponses, notamment en matière de calcul de prix de revient. La suite logique à l’implantation d’une comptabilité générale est donc l’implémentation de la comptabilité analytique.

L’inconvénient de ces deux premières comptabilités est qu’elles sont de type « historique ». Elles ne font que constater les faits quand ils se sont produits.

Pour que la gestion devienne plus dynamique, il faut leur adjoindre un outil prévisionnel : il s’agit de la comptabilité budgétaire.

La logique dans les entreprises commerciales est donc basée sur la séquence :

Dans certains types d’entreprises, on peut cependant faire l’économie de la comptabilité analytique et baser la comptabilité budgétaire directement sur la comptabilité générale. Cette approche est plus rare.

En règle générale, on favorise le couple : comptabilité analytique + comptabilité budgétaire.

Dans le secteur public (communes, Etat, provinces), on a d’abord implanté une comptabilité budgétaire dont le but était double :

prévoir et, à travers cette prévision, exprimer une volonté politique de dépenses et de réalisation d’un projet ;

par le vote du budget, accorder l’autorisation des dépenses au pouvoir qui a pour mission l’exécution du budget.

On a constaté que la comptabilité budgétaire publique avait un certain nombre de lacunes, notamment la valorisation des éléments acquis, du patrimoine, … En conséquence, depuis le milieu des années nonante, les pouvoirs locaux (communes dans un premier temps) ont été dotés d’une comptabilité générale liée à la comptabilité budgétaire existante.

Sans reprendre véritablement les textes liés à l’implémentation de la comptabilité générale dans les entreprises, la loi sur la comptabilité dans le secteur public en conserve les principes. Aujourd’hui, la comptabilité générale est aussi devenue un outil utile pour le secteur public.

Dans une évolution future, on parle d’adjoindre au couple « comptabilité budgétaire + comptabilité générale », une comptabilité analytique. Nous aurons ainsi les trois comptabilités opérationnelles dans le secteur public. Cette mise en place a constitué un travail considérable et un enjeu important au niveau de la gestion des différents pouvoirs publics.

L’historique de l’introduction de la comptabilité au niveau du secteur public serait alors :

Ainsi, les comptabilités générale, analytique et budgétaire sont des outils utiles, voire indispensables pour la gestion tant dans le secteur public que dans le privé. Les chapitres suivants seront plutôt développés dans le cadre d’entreprises privées. Néanmoins, bon nombre de concepts et méthodes peuvent être transposés dans d’autres organisations, moyennant quelques adaptations.

CHAPITRE 1. - Les objectifs et l’organisation générale de la comptabilité analytique

La comptabilité générale et la comptabilité analytique entretiennent des relations directes. D’une part, le réseau de comptabilité analytique est alimenté des charges et des produits que la comptabilité générale a enregistrés d’après leur nature ; la comptabilité analytique reclasse ces charges et produits suivant leur destination. D’autre part, la comptabilité analytique fournit certaines informations à la comptabilité générale au moment de l’établissement des comptes annuels ; il s’agit surtout d’informations sur la valeur des stocks. Il convient donc d’établir des règles de fonctionnement qui favorisent ces relations entre les deux comptabilités, afin d’assurer la concordance entre les résultats par nature de la comptabilité générale et les résultats par destination de la comptabilité analytique.

Pour répondre à ces impératifs légaux et de gestion, la comptabilité doit être organisée de manière telle qu’elle enregistre tous les mouvements financiers. Si la comptabilité générale est la plus apte pour rendre compte des mouvements financiers externes, la comptabilité analytique est la plus adéquate pour enregistrer les mouvements internes.

Comme les mouvements internes varient sensiblement d’une entreprise à l’autre selon la nature des activités, le degré d’organisation et les méthodes de calcul des coûts et prix de revient, il est impossible au législateur de fixer, pour la comptabilité analytique, un cadre comptable standard semblable à celui défini pour la comptabilité générale2.

Les entreprises conservent dès lors une grande liberté quant aux modalités d’application de la comptabilité analytique. Il appartient à chaque entreprise d’établir son propre plan en retenant les solutions les mieux appropriées pour répondre aux besoins d’information exprimés par les gestionnaires de l’entreprise.

Section 1. - Comptabilité analytique et comptabilité générale

La comptabilité analytique se différencie de la comptabilité générale sur divers éléments : les objectifs de base des deux comptabilités, le classement des charges et des produits, la périodicité des situations établies et les différences de perspective.

La comptabilité générale collecte et organise les informations chiffrées relatives à une entreprise :

- son activité (le compte de résultats) ;

- la structure de son patrimoine (le bilan) ;

- les relations avec son environnement (clients, fournisseurs, banques, actionnaires, …).

La comptabilité analytique cherche, elle, à exploiter ces données pour interpréter la gestion passée de l’entreprise ou pour préparer des décisions pertinentes pour l’avenir. On dit dès lors qu’elle vise l’information des gestionnaires alors que la comptabilité générale vise l’information des tiers. Elle analyse également les différents éléments des coûts de production en les ventilant par service, par département (ou autre niveau de responsabilité) ou selon les différents produits ou services offerts par l’entreprise afin d’en dégager les prix de revient. La comptabilité analytique permet notamment de déterminer la production minimale (en quantité ou en valeur) qu’une entreprise doit réaliser pour atteindre son seuil de rentabilité (point mort). Au-delà de ce seuil, elle parvient à couvrir l’ensemble de ses frais fixes et variables (et commence alors à faire des bénéfices).

Si l’utilité de la comptabilité analytique ne fait guère de doute, elle est confrontée à de nombreuses difficultés :

- la méthode choisie pour classer toutes les informations chiffrées influence le sens et la portée des résultats obtenus, en particulier lorsqu’il s’agit d’établir des comparaisons de prix de revient de différents produits. En effet, si certains éléments des coûts de production peuvent être attribués sans hésitation à un produit déterminé, la plupart des coûts fixes sont en revanche difficiles à attribuer puisqu’ils permettent de financer, de manière non discriminatoire, l’ensemble des activités d’une entreprise. Ainsi, l’ensemble des frais généraux (loyers, assurances, éclairage, etc.) et des amortissements sont très difficiles à ventiler dans une entreprise à produits multiples. Malgré toutes les tentatives qui ont été faites pour trouver une solution à ce problème d’imputation des coûts, on peut dire que la notion de prix de revient reste une information subjective, susceptible de varier en fonction des méthodes employées ;

- les techniques de collecte de l’information (mesure de temps de travail, de temps-machine, comptage des pièces produites, …) sont contraignantes, parfois compliquées et coûteuses ;

- les travailleurs comprennent souvent mal le contrôle strict de leur prestations, ce qui peut mener à des conflits sociaux en cas de mauvaise explication des objectifs de la comptabilité analytique.

Section 2. - Les objectifs de base

Ainsi, la comptabilité générale (ou financière) a pour but de refléter la situation financière de l’entreprise ; elle est organisée à cet effet sur base d’un certain nombre de principes fondamentaux et en fonction d’une législation comptable qui vise à harmoniser l’information. Elle s’adresse avant tout aux actionnaires, aux banquiers, aux pouvoirs publics, aux organisations de travailleurs, aux conseils d’entreprise, aux fournisseurs, aux clients, …

Par contre, la comptabilité analytique est une comptabilité de gestion. Elle est destinée à la prise de décisions en connaissance de cause et à leur suivi. Elle doit observer les phénomènes économiques dans lesquels des moyens sont confiés à des responsables qui les mettront en oeuvre par des activités qui créent des produits ou des services.

Les deux comptabilités sont complémentaires ; la première passe sous silence des actions que la seconde détaille. Cependant, la complémentarité est limitée ; elle ne porte que sur l’analyse des coûts de production qui servent à la valorisation des produits - finis ou en cours de fabrication - stockés ou des immobilisations produites par l’entreprise pour son propre compte. Pour le reste, la comptabilité de gestion peut parfaitement s’affranchir des règles de comptabilité financière, dans la mesure où l’on estime que ces règles en usage pour l’élaboration des états financiers sont inadaptées aux besoins des gestionnaires.

Au début du vingtième siècle, le célèbre économiste américain J. M. CLARK énumérait dix missions que la comptabilité analytique devait remplir :

« aider à déterminer un prix normal ou satisfaisant pour les biens vendus ;

aider à fixer la limite de toute baisse de prix ;

déterminer quels sont les produits les plus profitables et quels sont ceux qui créent un déficit ;

contrôler les stocks ;

définir la valeur des stocks ;

tester l’efficience de différents processus ;

tester l’efficience de différents départements ;

détecter les pertes, les gaspillages et les chapardages ;

séparer le coût de la sous-activité du coût productif ;

assurer la cohérence avec les comptes financiers. »

3

Une pareille énumération suggère une réflexion immédiate : comment concevoir un système pour répondre à tant d’attentes ? Si la conception d’un tel système peut paraître complexe, il n’en reste pas moins évident que cette énumération met en évidence les finalités d’un bon système d’information comptable, à savoir : contribuer à établir les prix de vente, mesurer les performances des centres d’activité et des processus opératoires, mesurer la rentabilité des produits, calculer la valeur des stocks et calculer le degré d’occupation de l’entreprise.

Cette énumération a été reprise par beaucoup d’économistes d’entreprises français et anglo-saxons qui ont ajouté une dimension supplémentaire : établir des prévisions et suivre les réalisations.

Si l’on constate des évolutions intéressantes dans l’application de la comptabilité analytique, notamment par l’usage des coûts standards et du contrôle budgétaire, il n’en reste pas moins vrai qu’elle est restée pendant longtemps une simple technique comptable, une comptabilité d’accumulation de coûts, que les gestionnaires n’ont pas utilisée comme on le leur prescrivait. La comptabilité analytique avait pour objectif essentiel la maîtrise des coûts et des prix de revient qui passait par la maîtrise des performances des personnes chargées de la responsabilité des processus de fabrication.

Avec la construction du management moderne, on observe un changement de nature de la comptabilité des coûts. Il s’agit de connaître le coût des produits le plus objectivement possible, mais aussi et surtout d’intégrer l’information comptable dans un système de management où elle servira à orienter le comportement des décideurs. La comptabilité de gestion est née ; elle permet de déléguer et de surveiller la gestion à court terme.