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- Herausgeber: Anthemis
- Kategorie: Fachliteratur
- Sprache: Französisch
Les Éditions Anthemis vous proposent un outil complet afin de répondre aux questions fiscales des professionnels de la santé
Quels conseils fiscaux apporter aux professionnels de la santé ?
Le statut fiscal et social des professionnels dans le secteur médical mérite un examen approfondi. En effet, la réalité économique des professionnels exerçant dans le domaine est plurielle et évolutive. Le passage de l’hôpital à la consultation privée (seul ou en association) est particulièrement fréquent. Les questions patrimoniales liées au développement de l’activité privée impliquent aussi des outils fiscaux passant souvent par des démembrements. La question de la TVA doit également être analysée.
Dans cet ouvrage, les auteurs spécialistes en la matière proposent une analyse détaillée et pratique des thèmes suivants :
• le passage en société ;
• les dépenses et les investissements professionnels ;
• les professions médicales et la TVA ;
• les pensions complémentaires ;
• le statut fiscal et social international ;
• le régime fiscal de l’exercice d’une activité (para)médicale à l’étranger ;
• les règles européennes en matière d’assujettissement à la sécurité sociale.
Un ouvrage qui s’adresse à toutes les personnes exerçant une profession médicale ou paramédicale ainsi qu’à tous ceux qui, de près ou de loin, exercent des fonctions touchant à la fiscalité des professions médicales.
Un ouvrage écrit par des professionnels, pour des professionnels
A PROPOS DES ÉDITIONS ANTHEMIS
Anthemis est une maison d’édition spécialisée dans l’édition professionnelle, soucieuse de mettre à la disposition du plus grand nombre de praticiens des ouvrages de qualité. Elle s’adresse à tous les professionnels qui ont besoin d’une information fiable en droit, en économie ou en médecine.
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Seitenzahl: 718
Veröffentlichungsjahr: 2016
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LES ATELIERS DES FUCaM
Collection sous la direction de Patrick Jaillot
LA FISCALITÉ DES PROFESSIONS MÉDICALES
Édition 2013
Laurence Deklerck François-Xavier Eeckhout Nicolas Honhon Thierry Litannie Michel Loockx Bernard Mariscal François Mennig Marc Morsa Aurélie Soldai
Préface d’Olivier D’Aout
© 2013, Anthemis s.a. Place Albert I, 9, B-1300 Limal Tél. 32 (0)10 42 02 90 - [email protected] - www.anthemis.be
Toutes reproductions ou adaptations totales ou partielles de ce livre, par quelque procédé que ce soit, réservées pour tous pays.
Dépôt légal : D/2013/10.622/9 ISBN : 978-2-87455-807-8
Mise en page : Communications s.p.r.l Graphisme de la couverture : Martine d’Andrimont, Artifice concept ePub : ebookme
Réalisé avec le soutien de la Fédération Wallonie-Bruxelles
Sommaire
PréfaceOlivier D’AOUT
Professions médicales, investissements et déduction des charges professionnellesThierry LITANNIEAvec la collaboration de François-Xavier EECKHOUT
Aspects fiscaux du passage en société et plus-values de cessationLaurence DEKLERCK et Michel LOOCKX
TVA et professionnels de la santéFrançois MENNIG et Aurélie SOLDAI
Le régime fiscal de l’exercice d’une activité (para)médicale à l’étrangerNicolas HONHON
Les règles européennes en matière d’assujettissement à la sécurité sociale dans le secteur (para)médicalMarc MORSA
Les professions médicales et leurs pensions complémentairesBernard MARISCAL
Préface
Olivier D’AOÛT
Avocat aux barreaux de Liège et Charleroi Spécialiste agréé en droit fiscal et en droit des sociétés Co-directeur de la licence spéciale en fiscalité du CeFIAD (UCL MONS) Directeur scientifique des Éditions Do fiscum Expert chargé d’enseignement à l’UCL MONS Maître de conférences à l’ULg Membre du Tax Institute de l’ULg
Plus que d’autres professions, les professions médicales font l’objet d’une attention particulière tant des experts fiscaux que des agents de l’Administration fiscale.
En effet, exerçant un métier à haute valeur ajoutée, les médecins aidés de leurs conseillers puisent dans toutes les ficelles du droit fiscal pour tenter de réduire leur base imposable, et ils ont souvent recours à une ingénierie fiscale avantgardiste.
La jurisprudence les concernant est un vivier d’informations et de conseils pour les autres professions (location de patientèle, usufruit détenu par la société médicale, emphytéose, etc.). Les professions médicales sont donc souvent les premières à en payer le prix.
Comme toujours en fiscalité, il s’agit de ne pas franchir le Rubicon : la limite entre une fraude fiscale et l’évasion fiscale ne tient plus qu’à un fil, sentiment renforcé notamment depuis l’introduction par la loi du 29 mars 2012 de la mesure générale anti-abus aux contours toujours très flous (qui vient de passer le cap de la Cour constitutionnelle1).
Si l’imagination est au service du fiscaliste, elle est aussi son pire ennemi.
La collection des Ateliers des FUCaM avait consacré en 2010 un premier ouvrage à la fiscalité de ces professions médicales.
Quelques années plus tard, les Ateliers des FUCaM ont décidé de réactualiser le sujet.
Le présent ouvrage a la chance de voir son périmètre élargi par de nouvelles contributions.
Au fil de cet ouvrage, Thierry Litannie nous emmènera dans un voyage au pays des frais professionnels entre mythes et réalité.
Son analyse ne laisse rien au hasard. Tout y passe : la piscine, les droits immobiliers (usufruit, emphytéose, superficie…), la Jaguar, le Goodwill, les séminaires à Rome, les fiches fiscales et les conséquences en cas d’absence de celles-ci, les cotisations au Rotary, l’usage du GSM…
Vous noterez cependant que l’immobilier se paie la part du lion, s’ancrant ainsi dans la réalité actuelle des tribunaux qui ont à connaître aujourd’hui d’un nombre considérable de litiges en lien avec des constructions fiscales fondées sur les démembrements de la propriété immobilière.
Laurence Leclercq et Michel Loockx nous guident avec leur minutie coutumière dans les difficultés et les pièges que recèle le passage en société : l’existence ou non d’un goodwill pour un médecin hospitalier, le sort fiscal du paiement d’un prix variable dans le futur, la cession contre paiement du droit viager…
La dernière partie de leur participation se rapporte aux conséquences d’une location de fonds de commerce et de la location du matériel mobilier par un médecin.
Ils n’ont malheureusement cependant pas pu, impératif lié à l’impression du présent ouvrage, commenter l’arrêt de la Cour de cassation du 17 septembre 2013 qui condamne à notre sens définitivement les opérations de location de patientèle et de fonds de commerce.
François Mennig et Aurélie Soldai emmènent les professions médicales dans l’univers de la TVA.
Bien que les professions médicales ne se sentent peu ou pas concernées par le régime de la TVA, la jurisprudence de la Cour de justice européenne rattrape ces assujettis exemptés pour toute une série d’actes qu’ils posent et qui sortent de l’acte médical pur et dur.
La profession médicale se retrouve soumise à la TVA notamment lors de la vente de médicaments, lorsqu’elle intervient comme expert, pour les prestations d’ordre purement esthétiques, pour les études cliniques et scientifiques…
La notion de « soins à la personne » est au centre de l’exemption de la TVA pour les professions médicales. Cette notion est, d’année en année, affinée par la Cour de justice européenne.
Impôt européen, la TVA est aussi examinée par ces auteurs avec précision dans son aspect transfrontalier.
Ce qui permet à Nicolas Honhon, nouveau venu, d’embrayer sur l’examen de l’exercice de l’activité médicale et paramédicale à l’étranger pour un résident belge et celle d’un non-résident en Belgique.
Un diagnostic complet est posé, que le professionnel (médical) soit salarié, dirigeant d’entreprise, associé actif, indépendant ou pensionné.
Marc Morsa, nouveau venu aussi, dresse le panorama des règles européennes en matière d’assujettissement à la sécurité sociale de ces professionnels de l’art de guérir.
Il nous guide dans les dédales des règlements européens (lex loci laboris, détachement ou auto-détachement, exercice d’une activité dans plusieurs pays…). Bref, un véritable goût d’évasion… pour les courageux.
Enfin, il revient à Bernard Mariscal de clôturer ce brillant ouvrage en préparant les professions médicales à leur pension.
Il porte une attention particulière sur le deuxième pilier du régime des pensions (engagement collectif ou individuel de pension, pension libre complémentaire pour travailleurs indépendants, cotisation Wijninckx, avantages sociaux INAMI…) Plus rien ne vous échappera.
Les professionnels du monde médical et leurs conseillers trouveront dans le présent ouvrage un outil indispensable à une saine gestion fiscale desdites activités et des avertissements suffisants sur bon nombre d’opérations à bien réaliser ou à ne pas réaliser.
Bonne lecture.
_______________
1 Cour constitutionnelle, 30 octobre 2013, no 134/213
Professions médicales, investissements et déduction des charges professionnelles
Thierry LITANNIE
Avocat au barreau de Nivelles Spécialiste agréé en droit fiscal Professeur à l’EPHEC, à l’UCL Mons et à la Febelfin Academy Codirecteur de la licence en planification patrimoniale de l’UCL Mons
Avec la collaboration de
François-Xavier EECKHOUT
Avocat au barreau de Nivelles
Introduction
L’abondante jurisprudence rendue par les cours et tribunaux du pays en matière de charges professionnelles témoigne de l’importance de la matière. Les professions médicales n’échappent pas à la règle.
La complexité de la législation, la jurisprudence multiple et changeante, et la ténacité grandissante de l’administration fiscale ces dernières années entraînent régulièrement les titulaires de professions médicales peu formés ou mal informés dans d’interminables procédures.
Cette contribution a pour objectif de délimiter les contours d’une matière évolutive et changeante pour les médecins et leurs conseils à la lumière de décisions jurisprudentielles récentes.
Nous rappellerons dans un premier temps les principes généraux gouvernant la matière : lien entre la charge et la profession, annualité de l’impôt, charge de la preuve, notion d’acquisition ou de conservation des revenus, etc.
Nous examinerons ensuite quelques problèmes d’actualité qui touchent de près les médecins et les professionnels du secteur paramédical.
Enfin, nous nous pencherons sur la question particulière de l’investissement immobilier des médecins.
Partie IMédecins et charges professionnelles
Section 1Notion de charge professionnelle
« À titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.
Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles »1.
Section 2Conditions de déduction
Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu’une dépense soit déductible :
elle doit se rattacher nécessairement à l’exercice de l’activité professionnelle ;elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses qui ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles pendant cette période ;elle doit avoir été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant2.Sous-section 1Première condition : le lien nécessaire
§ 1er. Principe
Le contribuable doit être en mesure d’établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l’exercice de son activité professionnelle, qu’il existe entre la dépense et l’activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect.
Exemples
1. Un médecin spécialisé participe à un séminaire reconnu par l’INAMI dans une station de ski. Ce médecin se fait accompagner par deux autres personnes. Le tribunal saisi d’un litige consécutif à un refus de déduction de la dépense considère que le lieu où est organisé le séminaire n’est pas important du moment qu’il existe un lien direct avec l’activité professionnelle du contribuable. En conséquence, ces frais sont déductibles fiscalement. Par contre, les frais communs (de route) ne sont pas déductibles à concurrence de la part des deux autres personnes dans ces frais3. 2. Les frais financiers relatifs à des montants empruntés afin de pouvoir financer le paiement de versements anticipés sont déductibles4.
Le caractère professionnel des frais supportés par un contribuable au cours d’un exercice d’imposition, en vertu d’un engagement pris lors d’un exercice antérieur, doit s’apprécier au moment où l’engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés5.
Une dépense peut n’être que partiellement liée à l’activité professionnelle. Dans ce cas, il conviendra de ventiler sa déduction à concurrence de la quotité professionnelle adéquate6. Lorsque la dépense est intégralement liée à l’activité professionnelle, sa déductibilité est en revanche totale, sous réserve des limitations légales.
Si une dépense doit nécessairement se rattacher à l’exercice d’une activité professionnelle pour être déductible, aucune disposition légale n’exige cependant que cette dépense ait été exposée au moyen de fonds déjà affectés à l’exercice de l’activité professionnelle7. À titre d’exemple, un contribuable peut amortir une voiture, même si elle lui a été donnée par ses parents8.
Si les dépenses exposées dans le cadre d’une activité illicite ne sont pas déductibles, les dommages et intérêts en relation avec l’exercice d’une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu’elle est due en raison de fautes liées à l’exercice de l’activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l’indemnité et l’exercice de l’activité professionnelle9.
Exemple
Les dommages et intérêts ou la franchise payée à son assurance par un médecin à la suite d’une action en responsabilité médicale pourraient être déduits.
§ 2. Spécialité statutaire
Il était autrefois admis que toutes les dépenses d’une société présentaient un caractère professionnel. La jurisprudence a contredit à de nombreuses reprises ce présupposé, et il est aujourd’hui impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l’activité professionnelle de la société, telle que décrite dans ses statuts. Ainsi, la Cour de cassation a notamment jugé que « de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire, puisqu’il s’agit d’une société, qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale de celle-ci (article 49, alinéa 1er, et 183, du CIR) »10. La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non-conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non-déductibilité de la dépense, comme le démontrent les illustrations jurisprudentielles suivantes.
A. Dépenses en conformité avec l’objet social de la société
Une société anonyme a pour objet social l’achat et la vente de biens immeubles. Parmi l’actif de la société contribuable, il y a une piscine dont l’usage privé est qualifié d’avantage de toute nature en faveur de l’administrateur délégué. La société entend porter en déduction de ses revenus les frais et amortissements relatifs à cette piscine.
L’administration fiscale considère que la construction de la piscine ne peut s’inscrire dans l’objet social de la société, de sorte qu’elle n’engendre pas de frais se rapportant nécessairement à l’activité professionnelle ou qui auraient été exposés ou supportés afin d’obtenir ou de conserver des revenus imposables.
Selon la société contribuable, la mise à disposition gratuite d’une piscine doit être qualifiée d’avantage de toute nature à évaluer forfaitairement. La circonstance que les frais supportés par la société contribuable soient en réalité supérieurs à l’évaluation forfaitaire ne porte pas atteinte à la déductibilité des frais se rapportant à la piscine. Les frais afférents à la piscine sont donc déductibles.
La Cour d’appel de Gand a jugé que « l’investissement dans une piscine s’inscrit dans l’objet social de la contribuable. Les dépenses répondent à des prestations réelles au profit de la contribuable. La cour juge en conséquence que l’utilisation de la piscine par l’administrateur délégué constitue un avantage qui doit nécessairement être évalué selon les règles de l’article 18 de l’AR/CIR 1992. Cet article dispose que l’avantage résultant de la disposition de biens immeubles bâtis est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral. C’est à tort que l’administration n’a pas fait application de cet article »11.
B. Dépenses qui ne se rapportent pas à l’exercice de l’activité sociale12
Deux médecins anesthésistes avaient constitué une société ayant pour objet social principal l’exercice de l’art de guérir, mais dont les statuts permettaient également de réaliser toute opération susceptible de favoriser son objet social, en ce compris l’acquisition, la location et la construction d’immeubles.
Les deux médecins, propriétaires à titre personnel d’un terrain, accordèrent ensuite à la société un droit d’emphytéose lui permettant d’édifier une construction sur ce terrain. Ce droit était concédé en échange d’une redevance annuelle de 7.437 EUR. La société fit ensuite construire un immeuble d’une valeur de 347.051 EUR et elle loua cet immeuble aux deux médecins pour un loyer annuel de 7.437 EUR, avec pour conséquence que le loyer et la redevance s’annulaient mutuellement. La convention d’emphytéose prévoyait en outre qu’à l’expiration du contrat, les deux médecins récupéraient l’immeuble sans être redevables d’une indemnité.
L’administration fiscale eut vent de l’opération et refusa à la société la déduction au titre de charges professionnelles de l’ensemble des frais relatifs à l’habitation, soit les amortissements, frais d’entretien, travaux, frais financiers liés à l’emprunt, etc.
L’affaire fut soumise à la Cour d’appel de Liège, qui donna raison à l’administration.
Selon la cour, ces frais ne pouvaient être déduits, puisqu’ils n’avaient aucun caractère professionnel dans le chef de la société. Elle fondait son raisonnement sur le fait que les opérations n’étaient pas nécessaires à la réalisation de l’objet social tel que défini par les statuts, à savoir l’exercice de l’art de guérir13.
Saisie d’un pourvoi à la demande des contribuables, la Cour de cassation a confirmé cet arrêt, précisant au passage qu’il ne se déduit pas de la circonstance qu’une société soit une personne morale créée en vue d’exercer une activité lucrative que toutes ses dépenses puissent nécessairement être déduites de son bénéfice imposable.
Selon la Cour, les dépenses d’une société sont professionnelles lorsqu’elles se rattachent directement à l’exercice de l’activité sociale, c’est-à-dire l’exercice de la profession telle que décrite dans les statuts.
En l’espèce, l’objet social était la pratique de la médecine, mais même si les statuts permettaient à la société de se livrer à des opérations immobilières, encore fallait-il qu’elles soient en relation avec la pratique de l’art de guérir, ce qui, selon la cour d’appel et la Cour de cassation, n’était pas le cas en l’espèce.
Dans une autre affaire, relative à l’acquisition d’un appartement à la côte belge, le Tribunal de première instance d’Arlon a de la même manière jugé que :
« Les dépenses exposées par un contribuable ne peuvent figurer parmi les frais professionnels que si les conditions de l’article 49 du CIR 1992 sont d’abord respectées. Les dépenses doivent avoir été effectuées en vue d’acquérir ou conserver des revenus imposables et être nécessairement liées à l’exercice de l’activité professionnelle. Tous les frais exposés par une société commerciale ne sont pas par nature déductibles au titre de frais professionnels. Outre le but de lucre, l’existence d’un lien de causalité avec l’activité professionnelle doit être démontrée. Dès lors, les dépenses exposées pour des activités non reprises dans son objet social ne sont pas inhérentes à l’exercice de son activité professionnelle. La société peut accomplir d’une façon générale toutes les opérations financières, immobilières ou mobilières se rapportant directement ou indirectement à son objet social, mais ces opérations ne doivent pas altérer le caractère civil de la société ni sa vocation essentiellement médicale. Étant donné que le lien de causalité entre, d’une part, l’acquisition de l’immeuble, sa mise à disposition personnelle au profit du gérant et sa location occasionnelle à des tiers et, d’autre part, la mission médicale, n’est pas attesté, ces frais ne peuvent être déduits sur base de l’article 49 du CIR 1992. Le Code des impôts sur les revenus ne conditionne nullement la déductibilité de dépenses à la taxation des revenus. La taxation des revenus locatifs n’exclut pas le rejet des dépenses, lequel est fondé sur la violation du principe de la spécialisation de la personne morale »14.
Le même tribunal a toutefois récemment rendu un jugement contraire dans le cas d’une société de médecin ayant acquis un immeuble afin d’y loger son siège social, d’affecter très partiellement le bien à l’exercice de la médecine (par l’implantation d’un cabinet secondaire), et d’y loger son gérant à titre de rémunération15.
Dans une affaire similaire, relative à une maison d’habitation située à Oostduinkerke, la Cour d’appel d’Anvers a refusé à la société demanderesse la déduction des frais relatifs à cette acquisition, en considération du fait que la location de cet immeuble ne cadrait pas avec son activité sociale16.
En matière d’usufruit, la Cour d’appel de Gand a rejeté la thèse d’une société médicale qui entendait déduire au titre de charges professionnelles les amortissements, les frais d’achat et les intérêts de l’emprunt lui ayant servi à acquérir l’usufruit d’un appartement situé à la côte pour une durée de 20 ans17.
La cour, se ralliant à la jurisprudence classique de la Cour de cassation, a rejeté l’ensemble de ces frais au motif que cette acquisition était contraire à l’objet social de la société, laquelle avait été constituée en vue d’exercer la médecine dans le domaine de la radiologie.
Il s’agit là d’une position que la Cour d’appel de Gand avait déjà adoptée par le passé18.
Le Tribunal de première instance de Liège a récemment rejeté les frais d’acquisition par une société médicale de l’usufruit d’un chalet situé dans les Ardennes belges et dont le contribuable justifiait le caractère professionnel en arguant du fait que ce dernier constituait le « havre de paix » où le docteur, dont elle permettait l’activité, souhaitait pouvoir se retirer afin de rédiger calmement ses rapports. Selon le tribunal, les frais litigieux n’avaient pas de lien nécessaire avec l’activité de la requérante telle qu’elle est réellement exercée, soit une activité de médecin spécialisé en médecine d’expertise. Le tribunal justifiait sa décision par le fait qu’il ne voyait pas le lien existant entre l’activité médicale du docteur et l’investissement dans l’usufruit d’un chalet dans les Ardennes mis à la disposition personnelle du dirigeant19. La Cour d’appel de Mons rejette, elle aussi, les frais liés à l’acquisition de l’usufruit d’un immeuble mis à disposition de son gérant, médecin, en considération du fait qu’aucun cabinet médical n’a jamais été installé dans celui-ci20.
On notera d’autre part que la Cour constitutionnelle a répondu à une question préjudicielle portant sur la compatibilité des articles 49 et 183 du CIR 1992 avec les articles 10 et 11 de la Constitution21.
Dans cet arrêt, la Cour juge que « l’article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d’autres fins telles que celle d’agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l’activité ou à l’objet social de celles-ci. […] C’est au juge qu’il appartient de vérifier si la dépense a été exposée en vue de l’acquisition ou de la conservation d’un revenu et est en rapport avec l’activité de la société ou son objet social ».
La position de la Cour constitutionnelle est discutable dans la mesure où, selon nous, l’article 49 du CIR 1992 exige uniquement un lien entre la dépense et les revenus imposables.
D’autre part, le principe de la spécialité statutaire constitue une simple limite au pouvoir de représentation des organes d’une société, laquelle reste engagée vis-à-vis des tiers en cas de dépassement de l’objet statutaire.
Il ne nous paraît dès lors pas raisonnable d’étendre les conditions d’application de l’article 49 du CIR 1992 au principe de la spécialité statutaire, lequel est selon nous étranger au régime de déductibilité des frais professionnels.
§ 3. Preuve du caractère professionnel
Il ne suffit pas d’établir – même au moyen de documents – la réalité et le montant de certains frais (voy. ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi.
Le contribuable doit également prouver que la totalité ou à tout le moins que la partie des frais dont il revendique la déduction de ses revenus professionnels ont effectivement un caractère professionnel22.
Exemple
Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l’activité professionnelle. Toutefois, celle-ci s’avérait incapable d’établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux des véhicules, la société n’invoquait que des calculs théoriques de l’utilisation professionnelle. La Cour d’appel d’Anvers donne en l’espèce raison à l’administration, tout en précisant que « le fait qu’un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n’implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise »23.
§ 4. Autres illustrations jurisprudentielles
A. Charge de la preuve24
La Cour d’appel de Bruxelles a eu à examiner le cas d’un kinésithérapeute qui estimait pouvoir déduire au titre de frais professionnels les dépenses qu’il avait supportées dans le cadre de congrès d’hiver à Olang et à Crans Montana25.
L’administration rejeta ces dépenses au motif que ni la réalité des congrès, ni la participation du kinésithérapeute à ceux-ci, n’étaient démontrées. D’autre part, le caractère professionnel des vacances de ski lui paraissait plus que douteux.
En l’espèce, la cour d’appel confirma le point de vue de l’administration, le kinésithérapeute restant en l’espèce en défaut de démontrer notamment que les hôtels dans lesquels il avait résidé disposaient de salles de congrès.
On perçoit ici toute l’importance de pouvoir démontrer le caractère professionnel d’une dépense pour pouvoir bénéficier d’une déduction au titre de charge professionnelle.
B. Lien avec l’acquisition ou la conservation de revenus professionnels
Le lien avec l’activité professionnelle est en règle générale primordial.
Le Tribunal de première instance de Gand l’a rappelé à propos d’un gynécologue qui entendait déduire au titre de frais professionnels les amortissements, intérêts et autres frais liés à l’utilisation d’une piscine dans sa villa26.
En l’espèce, la piscine était mise au service de femmes enceintes qui y effectuaient des exercices de gymnastique prénatale sous la direction d’un kinésithérapeute.
L’administration rejeta toutefois les dépenses liées à la piscine au motif qu’il n’y avait, selon elle, pas de relation causale avec les recettes professionnelles.
La piscine était en effet utilisée par deux kinésithérapeutes dans le cadre de leur activité professionnelle, qui travaillaient donc pour leur propre compte.
Dans ce contexte, le tribunal donna raison à l’administration fiscale, estimant que l’exploitation de la piscine ne rentrait pas dans le cadre de l’activité professionnelle du demandeur.
C. Appartement à proximité du lieu de travail27
Moyennant le respect des conditions édictées à l’article 49 du CIR 1992, et lorsque la situation concrète le justifie, un contribuable peut déduire les frais liés à la location d’un appartement à proximité de son lieu de travail.
Il a en effet été jugé qu’un psychologue habitant à Hamont-Achel pouvait valablement déduire les loyers payés pour la location d’un petit appartement situé à Louvain : cette déduction au titre de frais professionnels est possible dès le moment où le contribuable démontre sur la base de pièces que sa résidence effective est établie à Hamont-Achel, et qu’il est tenu d’assister régulièrement à des réunions et contacts le soir dans les environs dans le cadre de son activité professionnelle.
Dans ce contexte, la location d’un appartement pour éviter de parcourir un trajet considérable imposé par l’activité professionnelle se justifie pleinement, à l’instar de la déduction des loyers au titre de frais professionnels28.
D. Spécialisation29
Les dépenses supportées par un contribuable dans le but de se spécialiser dans un domaine d’activité qui le concerne peuvent faire l’objet d’une déduction au titre de frais professionnels.
La Cour d’appel de Bruxelles a ainsi jugé que les frais de cours d’ostéopathie exposés par un kinésithérapeute étaient déductibles, dans la mesure où l’ostéopathie constitue une méthode de traitement nécessairement exercée par un kinésithérapeute30.
E. Frais et honoraires d’un conseil fiscal
La Cour d’appel de Bruxelles a consacré la déductibilité des frais et honoraires d’un conseil fiscal en ces termes :
« Il suffit, pour qu’une dépense soit considérée comme professionnelle, qu’elle soit liée à l’exercice de la profession, en ce sens que si le contribuable n’avait pas exercé la profession, la dépense n’aurait pas dû être engagée. C’est ainsi que les honoraires d’un conseiller fiscal sont déductibles.
Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal ait dû représenter le contribuable auprès de l’administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle, car le contribuable n’aurait pas dû les supporter s’il n’avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits »31.
F. Mise à disposition d’immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant
L’administration fiscale entend souvent rejeter les amortissements pratiqués par une société qui met un de ses immeubles ou une partie d’un immeuble à la disposition privée de son dirigeant. Cette pratique est toutefois paradoxale dans le cas où un avantage de toute nature est généralement retenu et taxé dans le chef du gérant. Cette tendance est d’autant plus grande que le contribuable recourt à l’utilisation de droits réels démembrés tels que l’usufruit, l’emphytéose ou la superficie32.
Sous-section 2Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable
Pour être déductible, la dépense doit être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle, au cours de la période imposable. Pour les frais qui sont réellement payés, il n’y a donc aucune difficulté.
L’article 49 du CIR 1992 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l’exercice au cours duquel elles ont été exposées33.
En outre, il a été jugé qu’« une dépense constitue une dépense professionnelle déductible dès qu’elle a été exposée en vue d’acquérir des revenus professionnels, sans qu’il soit nécessaire d’établir qu’elle a effectivement permis d’acquérir de tels revenus »34.
Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu’elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 du CIR 1992 et 24 de l’AIR 1993. Ces provisions sont constituées parce qu’un événement, qui s’est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l’avenir une dépense dont le montant n’est pas connu avec certitude et n’est donc pas liquide35.
La déduction des « dettes liquides et certaines » joue également pour les titulaires de profession libérale, dont les médecins36.
Sous-section 3Dépense consentie en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables
§ 1er. Principe
La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l’acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l’exercice de sa profession.
En d’autres termes, la question suivante doit être posée :
« Aurais-je exposé cette dépense si je n’avais pas exercé ma profession de la manière dont je l’exerce ? »
Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle.
L’administration n’a toutefois pas le pouvoir d’apprécier l’opportunité ou l’utilité des dépenses qu’il a plu au contribuable d’effectuer37. Ce principe figure du reste clairement dans le Commentaire du Code des impôts sur les revenus38.
Selon la Cour d’appel d’Anvers, « il n’appartient pas à l’administration d’imposer au contribuable l’organisation de son travail. L’administration ne peut ainsi s’opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l’utilisation d’une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s’il travaillait à domicile, c’était pour des raisons de convenance personnelle »39.
Par ailleurs, le fait que l’employeur déclare que le travailleur n’est pas obligé de disposer d’un bureau à domicile n’a pas pour conséquence que cette dépense de bureau serait non déductible dans le chef de ce travailleur40.
Précisons enfin que l’existence d’une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu’un contribuable a supportées à la condition que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables41. L’absence persistante de revenus, ou la poursuite d’une activité déficitaire, a toutefois donné lieu à diverses décisions de jurisprudence refusant la déduction de frais professionnels pour un montant supérieur aux recettes engendrées. Ces rejets, parfaitement contestables, étaient davantage justifiés par le caractère déraisonnable des dépenses litigieuses (cf. infra) que par leur caractère professionnel en tant que tel42.
De fréquents litiges concernent les dépenses de frais d’étude43, bien que ceux-ci soient souvent considérés comme exposés dans le cadre de l’évolution normale de la carrière professionnelle.
Exemple
Deux médecins contestent le rejet par l’administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d’entre elles (dépenses de séminaires ou frais de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d’accéder à la qualité de médecin « spécialiste », ce qui, pour l’administration, constitue une nouvelle activité professionnelle. Après examen, la Cour d’appel de Bruxelles a cependant rejeté cette interprétation. Pour elle, en effet, « les frais de séminaires, tout comme ceux de voiture, ont été exposés dans le cadre de l’évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l’exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l’article 49 du CIR 1992 »44.
§ 2. Illustrations jurisprudentielles
A. Dépenses de spécialisation
Les dépenses supportées par un contribuable afin de se spécialiser dans un domaine d’activité qui le concerne peuvent être déduites au titre de charges professionnelles.
Il a ainsi été jugé que les frais de cours d’ostéopathie exposés par un kinésithérapeute étaient déductibles, l’ostéopathie constituant une méthode de traitement nécessairement exercée par un kinésithérapeute45.
B. Immeubles46
Selon la Cour d’appel de Gand, les frais nécessaires à l’usage professionnel d’une habitation constituent des frais professionnels déductibles, quand bien même l’utilisation effective du bien immobilier n’interviendrait qu’au cours d’une période imposable ultérieure. Il est possible de se faire une idée de l’étendue de l’affectation en se fondant, d’une part, sur les plans de ce bien et, d’autre part, sur la nature et l’organisation de l’activité professionnelle, sachant qu’un contrôle pourra être exercé a posteriori sur ces éléments, dès l’instant où le bien immobilier sera effectivement mis en usage47.
Sous-section 4Justification des frais professionnels par des éléments probants
§ 1er. Généralités
C’est en principe au contribuable qu’il appartient de faire la preuve du fait que les dépenses qu’il a déduites répondent aux conditions examinées ci-avant48.
Il s’agit donc d’une exception au principe général selon lequel il incombe à l’administration de prouver que la déclaration fiscale du contribuable est erronée.
Seuls sont déductibles les frais dont le contribuable justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (des factures, le plus souvent).
Toutefois, lorsqu’en pratique, il n’est pas possible de produire de telles pièces, le contribuable peut se contenter de tout autre moyen de preuve, en ce compris les présomptions de l’homme, et à l’exception du serment.
L’administration fiscale peut aussi conclure des accords individuels ou collectifs avec le contribuable ou des groupements professionnels.
Cependant, un contribuable qui déclare des frais réels et qui ne peut les démontrer par la production de documents probants pourrait se voir appliquer le forfait « charges professionnelles » par l’administration fiscale49.
L’article 50, § 1er, du CIR 1992 prévoit que « les frais dont le montant n’est pas justifié » sont évalués par l’administration « de manière raisonnable » lorsqu’aucun accord ne peut être trouvé avec le contribuable.
§ 2. Moyens de preuve admis par le droit commun
A. Principes
Pour les frais non justifiés par des documents probants, le contribuable peut avoir recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, en ce compris les présomptions de l’homme, mais à l’exclusion du serment, pour autant qu’il établisse à suffisance de droit qu’il s’agit :
soit de frais professionnels dont les documents probants ont été détruits, volés ou égarés par inadvertance ;soit de frais professionnels pour lesquels il n’est pas de pratique courante d’exiger ou d’obtenir des documents justificatifs50.Ainsi, l’administration admet que des documents probants ne sont pas nécessairement requis pour les dépenses suivantes51 :
« les frais que l’on range communément dans la catégorie des frais de représentation ;certains frais inhérents à l’utilisation d’une voiture automobile à usage mixte (essence, huile, produits d’entretien, accessoires de faible valeur…) ;les menus frais inhérents à l’entretien des locaux professionnels (matériels et produits d’entretien…) ;certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxi…) ».La condition de la possession d’une facture valable (au sens du Code de la TVA) n’est donc pas une condition de forme nécessaire à l’exercice du droit à la déduction de frais professionnels, contrairement à ce qui est requis en matière de TVA. L’article 49 du CIR 1992 impose uniquement au contribuable de justifier ses frais professionnels au moyen de pièces probantes. L’appréciation du caractère probant d’une pièce est indépendante de la nature du document. Une facture régulière peut n’avoir aucune force probante si ses mentions ne permettent pas de vérifier le caractère professionnel des biens acquis et, inversement, une facture irrégulière peut néanmoins avoir une force probante52.
Le contrôle du caractère professionnel de certaines charges peut être impossible à réaliser sur la base de documents seuls. L’exemple le plus marquant est relatif au contrôle de la quotité professionnelle d’un immeuble affecté partiellement à l’exercice de la profession. Le libre accès, à toutes les heures où une activité s’y exerce, à l’effet de permettre aux agents de l’administration fiscale de constater la nature et l’importance de ladite activité et de vérifier l’existence, la nature et la quantité de marchandises et objets de toute espèce qui s’y trouve, est expressément prévu par l’article 319 du CIR 1992.
B. Jurisprudence53
La Cour d’appel de Bruxelles a rendu un arrêt concernant un médecin qui avait refusé à l’administration l’accès aux locaux professionnels dont il entendait déduire le coût des charges y afférentes.
Selon le médecin, une activité de médecine curative était exercée dans un cabinet extérieur à son domicile, et partiellement dans les locaux de son domicile. D’autre part, il exerçait également la médecine préventive (accidents de travail, écoles, lieux de travail, etc.) et utilisait à cette fin les locaux de son domicile. L’administration effectua un contrôle à son domicile.
Le rapport du contrôleur mentionnait le refus d’accès aux locaux situés à l’étage, l’impossibilité de vérifier leur caractère professionnel, et le fait que le rez-de-chaussée ne différait en rien d’une maison ordinaire.
La cour, rappelant brièvement les faits, jugea que :
« En l’espèce, le requérant conteste le rejet par l’administration, pour les exercices litigieux, des diverses dépenses relatives à son habitation dont il postulait la déduction pour raison professionnelle, au motif qu’il en avait refusé l’accès au contrôleur et qu’il ne démontrait par ailleurs nullement le caractère professionnel revendiqué de cette habitation. Après examen, la cour rejette finalement le recours, estimant que les divers éléments apportés par le requérant ne permettaient pas d’établir à suffisance le caractère professionnel de l’immeuble, contrairement à ce qu’aurait permis la visite refusée par lui »54.
§ 3. Accords collectifs
« L’administration peut également arrêter, d’accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l’évaluation des dépenses ou des charges professionnelles qu’il n’est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants »55.
Les contribuables intéressés ne sont cependant pas contraints d’accepter ce forfait et peuvent revendiquer la déduction des charges réelles, moyennant la production de documents probants.
Il y a lieu de souligner que certaines dépenses ne sont pas comprises dans le forfait. Ainsi, les cotisations payées à des organisations professionnelles doivent être considérées non comme des frais de représentation, mais bien comme des charges professionnelles au sens strict du terme. Elles ne sont par conséquent pas comprises dans les forfaits de frais de représentation56.
De même, un accord collectif ne lie pas et n’entraîne pas l’obligation d’invoquer le forfait convenu lorsque le contribuable peut justifier poste par poste ses dépenses professionnelles57.
§ 4. Accords individuels
Un accord individuel entre un contribuable et l’administration fiscale ne peut porter que sur une question de fait.
S’il est impossible de produire des documents probants relatifs à un poste déterminé, le fonctionnaire taxateur et le contribuable peuvent fixer de commun accord le montant déductible de ce type de frais.
Exemples : des frais de représentation évalués à 3 % du bénéfice semi-brut ou encore un cinquième des frais de téléphone, etc.
Un accord conclu sans réserve ne peut être révisé que pour l’avenir. Le Commentaire du Code des impôts sur les revenus le précise expressément58.
En effet, le principe de l’annualité de l’impôt a pour conséquence que l’administration n’est pas liée par l’attitude qu’elle a adoptée durant les années antérieures au sujet du principe de la déduction de frais professionnels. Elle peut toujours revenir sur la position qu’elle avait adoptée lors d’années antérieures afin de faire une application exacte de la loi. Ce faisant, elle ne viole ni l’article 49 du CIR ni le principe de sécurité juridique59. Mais elle ne peut le faire que pour l’avenir.
Il a notamment été jugé que :
« La rectification des charges professionnelles déclarées opérée en méconnaissance d’un accord entre le contribuable et l’administration ne vaut pas dénonciation régulière de cet accord pour les exercices ultérieurs. La dénonciation, régulièrement faite, d’un accord par l’administration ne peut, par ailleurs, avoir d’effet qu’à partir de l’année suivante »60.
Toutefois, dans certains cas, le fisc peut remettre en question un accord avec effet rétroactif :
quand le contribuable a obtenu cet accord au moyen de données fausses ou volontairement inexactes ;lorsque, notamment, par suite d’un changement dans les conditions d’exercice de la profession, les données relatives à une dépense sur laquelle porte un accord se trouvent modifiées ultérieurement, dans une mesure telle que l’administration est fondée à reconsidérer l’accord61.§ 5. Principe de bonne administration
Le cas échéant, le contribuable peut également tenter de s’opposer à la remise en cause rétroactive d’un accord, en invoquant le droit à la sécurité juridique, lequel fait partie des principes dits de « bonne administration ».
La Cour de cassation a ainsi rappelé à de nombreuses reprises que :
« Les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique et s’imposent aussi à l’administration des finances ; ce droit implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance aux services publics et compter que ceux-ci observent des règles et suivront une politique bien établie qu’il ne saurait concevoir autrement »62.
Ce principe a été appliqué à de multiples reprises lorsque l’administration s’écartait d’une telle attitude, notamment dans les cas où elle tentait de remettre en question un accord avec effet rétroactif63.
La Cour d’appel d’Anvers a ainsi jugé que si l’administration fiscale peut toujours modifier ses lignes de conduite relatives à l’évaluation des frais professionnels, à condition de le faire en temps opportun, elle viole cependant les principes de bonne administration si elle modifie sa position sans l’avoir annoncé au contribuable, celui-ci se voyant en effet lésé dans ses attentes légitimes64.
Néanmoins, le principe de bonne administration ne s’applique que lorsque l’administration a marqué son accord, de manière expresse ou tacite, sur une certaine forme de déductibilité. Le principe de bonne administration s’efface à défaut pour le contribuable de prouver l’accord de l’administration ou si l’accord est entaché d’illégalité. Le principe de bonne administration s’efface également devant le principe de légalité de l’impôt65. La Cour de cassation l’a encore rappelé dans un arrêt du 18 décembre 2009, jugeant que l’administration fiscale devait en tout état de cause appliquer la loi et qu’elle ne pouvait en aucun cas renoncer à établir l’impôt légalement dû. En l’espèce, le contribuable ne peut pas se prévaloir du principe de bonne administration pour justifier l’application d’un régime qui serait contraire à la loi6667.
§ 6. Frais professionnels forfaitaires
S’il ne lui est pas possible de justifier ses frais par des documents probants, le contribuable dispose enfin de la faculté de bénéficier du forfait de frais général, visé à l’article 51 du CIR 1992.
En vertu de cette disposition, les frais professionnels, à l’exception des cotisations sociales visées à l’article 52, 7o et 8o, du CIR 1992, sont fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut des revenus préalablement diminués desdites cotisations.
Ce forfait est prévu pour les salariés, les appointés, les dirigeants d’entreprise, les conjoints aidants et les titulaires de professions libérales, charges, offices ou autres occupations lucratives.
Les commerçants, les industriels et les agriculteurs sont en revanche tenus de prouver leurs frais réels.
A. Rémunérations des travailleurs salariés et profits
Pour l’exercice d’imposition 2014, les forfaits prévus par l’article 51 du CIR 1992 sont les suivants6869 :
Le forfait ne peut en aucun cas dépasser 3.900 EUR pour l’ensemble des revenus d’une même catégorie.
À titre d’exemples, le tableau renseigné ci-dessus implique que les frais professionnels forfaitaires s’élèvent :
pour un revenu brut de 4.000 EUR, à 4.000 × 28,7 %, soit 1.148 EUR ;pour un revenu brut de 7.000 EUR, à 1.621,55 EUR (5.650 × 28,7 %) + 135 EUR (10 % de 1.350 EUR), soit 1.756,55 EUR ;pour un revenu brut de 13.000 EUR, à 2.178,55 EUR + 89 EUR (5 % de 1.780 EUR), soit 2.267.55 EUR ;pour un revenu brut de 85.000 EUR, à 3.900 EUR (le maximum prévu par la loi).B. Rémunérations des dirigeants d’entreprise et des conjoints aidants
Les dirigeants d’entreprise et les conjoints aidants peuvent également déduire leurs frais professionnels de façon forfaitaire.
Depuis le 1er janvier 2010, le forfait est dans leur cas fixé à 3 % des rémunérations pour les dirigeants d’entreprise, et à 5 % pour les conjoints aidants70.
Le forfait ne peut en aucun cas dépasser 3.900 EUR pour l’ensemble des revenus des conjoints aidants, ni 2.340 EUR pour l’ensemble des revenus des dirigeants d’entreprise.
Sous-section 5Frais déraisonnables
L’article 53, 10o, du CIR 1992, dispose que ne constituent pas des frais professionnels les frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels.
Le Commentaire administratif précise à cet égard que le contribuable garde dans les limites du raisonnable une marge d’appréciation quant à la manière d’exercer sa profession et que les fonctionnaires taxateurs ne doivent pas juger de l’opportunité de chaque dépense professionnelle, ce qui les obligerait à s’immiscer directement dans la gestion des entreprises.
Il relève judicieusement que des frais ne fournissent pas toujours les résultats escomptés et que cette circonstance ne peut à elle seule constituer un argument pour les rejeter71.
Le Tribunal de première instance d’Anvers72 a ainsi rappelé à l’administration fiscale que l’application de l’article 53, 10o, du CIR 1992, implique nécessairement que les frais dont la déductibilité est revendiquée remplissent les conditions énoncées à l’article 49 du CIR 199273.
Dès lors, dans son jugement, le tribunal a considéré que l’argumentation de l’administration selon laquelle des factures doivent être rejetées « au motif qu’elles ne répondent pas à l’article 49 du CIR 1992, leur montant étant déraisonnablement excessif en comparaison avec les prestations fournies, ce en application de l’article 53, 10o, du CIR 1992 » recèle une contradiction. Celleci apparaît dans les motifs des avis de rectification, ce qui équivaut à un défaut de motivation sur la base de l’article 346 du CIR 1992.
D’autres décisions peuvent également être mises en évidence74.
La Cour d’appel de Liège a ainsi rejeté la position administrative selon laquelle des dépenses professionnelles liées à l’utilisation d’un véhicule par un dermatologue devraient être rejetées, au motif qu’elles dépasseraient de 50 % l’indemnité fixée pour le remboursement kilométrique accordé aux agents de l’État. En l’espèce, l’administration restait en effet en défaut d’expliquer en quoi les dépenses seraient déraisonnables75.
Dans une autre affaire, le Tribunal de première instance de Liège s’est penché sur le cas d’une société de médecins qui avait déduit des frais d’amortissement, des intérêts d’emprunts et d’autres frais liés à l’acquisition d’un immeuble à Neupré.
La quasi-totalité de l’immeuble était affectée à l’usage privé du gérant et de sa famille et seuls deux bureaux et un local d’archives étaient affectés à l’activité professionnelle.
Dans ces circonstances, le tribunal donna raison à l’administration, qui considérait que les montants déduits étaient disproportionnés par rapport aux besoins professionnels de la société.
Le fait que le gérant ait été imposé à l’impôt des personnes physiques sur la base d’un avantage de toute nature résultant de la mise à disposition de l’immeuble était indifférent : en effet, le caractère déraisonnable des dépenses doit s’apprécier en fonction des besoins professionnels de l’entreprise, et non de l’existence d’une compensation au niveau de l’impôt des personnes physiques76.
Notons enfin un jugement du Tribunal de première instance de Mons par lequel il fut rappelé que le caractère déraisonnable des charges professionnelles ne peut pas s’apprécier en comparant celles-ci avec la hauteur des revenus professionnels. En l’espèce, un médecin voulait déduire des frais de séminaire, de recyclage, de locaux professionnels, de bureau et de déplacement. Le tribunal trancha dans le sens du médecin au motif qu’il appartenait d’une part à l’administration d’expliquer pour chaque dépense en quoi celle-ci lui paraissait excessive, et que d’autre part le rejet est arbitraire dès le moment où l’administration fiscale se base uniquement sur une simple comparaison des dépenses avec les revenus déclarés77.
Section 3Examen de divers frais professionnels
Sous-section 1Commissions, courtages, honoraires
§ 1er. Exercice de la profession pour compte d’une société
La pratique de la médecine a considérablement évolué au cours de ces dernières années.
Rares sont les médecins qui pratiquent encore seuls et exclusivement à titre privé.
Les médecins travaillent désormais au sein de structures juridiques des plus diverses : société unipersonnelle, regroupement de médecins dans une société de moyen, pool d’honoraires au sein d’un département d’une clinique, etc.
Les commissions, honoraires et autre rétributions attribués aux médecins dans ce type de structures sont toujours une charge, d’une part, et un revenu, de l’autre.
En pratique, les problèmes liés à ce type de structures sont multiples : à quel moment les honoraires payés par le patient sont-ils imposables dans le chef du médecin lorsqu’une répartition préalable est opérée ? Faut-il établir certaines fiches fiscales ? Qui pourra déduire les charges ?
Nous nous concentrerons ici sur l’émission des fiches fiscales ad hoc et les conséquences de leur omission en matière de déduction.
§ 2. Fiches fiscales et honoraires
A. Formalisme ouvrant le droit à déduction
La déduction de ces montants est liée à l’établissement des fiches 281 et 325 ad hoc.
L’article 57 du CIR 1992 dispose en effet que :
« Les dépenses ci-après ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés par le Roi :
1o commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en Belgique, à l’exclusion des rémunérations visées à l’article 30, 3o ;
2o rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, à l’exclusion des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires ;
3o indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l’employeur. »
Le ministre des Finances a notamment confirmé cette position en répondant à une question parlementaire posée au sujet de médecins hospitaliers.
Il précise en effet qu’« en règle générale, il appartient, conformément à l’article 57, 1o, du CIR 1992 et à l’article 30 de l’AR/CIR 1992, à l’hôpital ou au service de perception centralisée d’établir les fiches individuelles 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50 au nom des médecins hospitaliers indépendants pour leurs prestations fournies au sein de l’hôpital. Dans la mesure où ces dispositions légales ne sont pas appliquées, les sanctions légales et administratives générales sont d’application, telles celles en vigueur pour tous les autres débiteurs de commissions, honoraires, etc. »78.
Plus généralement, la production de ces fiches est exigée pour les sommes payées79 :
soit à des personnes qui ne sont pas soumises à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ;soit à des personnes visées par cette même loi mais qui, en vertu du CTVA, sont dispensées de délivrer des factures pour les prestations qu’elles effectuent80.Ces fiches doivent donc, en pratique, être établies chaque fois que le débiteur de la commission n’a pas reçu et enregistré une facture du bénéficiaire, étant entendu que les reçus, les notes d’honoraires ou autres documents similaires ne constituent pas des factures.
La déduction professionnelle pourra être refusée si les fiches n’ont pas été fournies.
La date de remise des fiches et relevés est en principe fixée au 30 juin de l’année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent81.
B. Cotisation distincte
L’article 219 du CIR 1992 prévoit, à charge des contribuables sujets à l’impôt des sociétés ou des personnes morales, l’application d’une cotisation distincte de 309 % sur les sommes non justifiées par les fiches fiscales visées à l’article 57 du CIR.
Jusqu’à sa récente modification, cette cotisation n’était pas établie si le contribuable concerné pouvait démontrer que, malgré l’absence de fiche fiscale, le bénéficiaire des sommes non justifiées avait repris celles-ci dans sa déclaration fiscale.
Cet article disposait en effet que :
« Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l’articles 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2o, et 32, alinéa 2, 2o, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif, ainsi qu’à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société et des avantages financiers ou de toute nature visés à l’article 53, 24o.
Cette cotisation est égale à 300 % de ces dépenses, avantages de toute nature et bénéfices dissimulés.
Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés les réserves visées à l’article 24, alinéa 1er, 2o à 4o.
Cette cotisation n’est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses visées à l’article 57 ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2o, et 32, alinéa 2, 2o, est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l’article 305.»
L’application de cette cotisation distincte, lourde de conséquence pour le contribuable concerné (à titre d’exemple, 1000 EUR d’honoraires non justifiés ont pour conséquence la non-déduction de la dépense et le paiement par la société débitrice des revenus d’une cotisation supplémentaire de 3.090 EUR), a longtemps été un moyen de pression savamment utilisé par l’administration fiscale. Dans les faits, l’administration fiscale en usait essentiellement pour forcer un accord amiable avec le contribuable contrôlé, afin de contraindre la taxation du dirigeant d’entreprise ou encore l’inscription des sommes non justifiées en dépenses non admises.
Le commentaire administratif disposait lui-même que la cotisation distincte spéciale ne s’appliquait pas aux bénéfices non comptabilisés ainsi qu’aux dépenses comptabilisées qui ne sont pas justifiées lorsque ces éléments avaient été taxés à titre de revenus professionnels dans le chef des administrateurs ou associés avec leur accord (étant entendu que cet accord devait alors intervenir à un moment où il était encore possible d’imposer, dans les délais légaux, les bénéficiaires), ou lorsque ceux-ci étaient réintégrés, après adaptation de la comptabilité, dans le patrimoine de la société82.
Une certaine tolérance administrative était d’application et les contribuables n’avaient dès lors pas à craindre une application systématique et automatisée de l’article 219 du CIR 1992.
En 2001, en réponse à une question parlementaire83, le ministre des Finances a annoncé que les possibilités d’écarter l’application de cette disposition seraient sensiblement réduites, voire exceptionnelles. En effet, celui-ci n’autoriserait une tolérance administrative que dans les cas où le contribuable n’a pas été en mesure, pour des raisons indépendantes de sa volonté, de respecter les délais impartis. Et celui-ci de préciser de surcroît qu’un retard de courte durée pour le dépôt des fiches et relevés en question ne serait admis et n’aurait pas pour effet d’entraîner l’application des dispositions de l’article 219, du CIR 1992, que pour autant que ce retard :
ne revête pas un caractère systématique ou volontaire ;ne traduise pas une intention de soustraire une matière imposable ;n’empêche pas l’administration de procéder, dans le contexte d’impératifs notamment techniques, à la taxation des revenus et de taxer ces revenus dans le chef des bénéficiaires ;ou ne rende pas cette taxation plus compliquée sans que des circonstances particulières le justifient sur le plan des faits.Il précisait enfin que, en tout état de cause, cette tolérance ne pourrait en aucun cas constituer une atténuation du caractère dissuasif du dispositif légal et que, dès lors, il ne pourrait être admis que l’absence de fiches individuelles et de relevé récapitulatif, constatée à l’occasion de la vérification du dossier fiscal de la société, ne soit pas sanctionnée par l’établissement de la cotisation distincte.
Le ministre ordonnait donc en conséquence à ses fonctionnaires d’appliquer rigoureusement la cotisation distincte visée à l’article 219, et de cesser toute tolérance à l’égard des contribuables concernés, sauf cas exceptionnels rarement rencontrés en pratique.
Cette annonce n’a pas été suivie d’effet avant la diffusion d’une circulaire reprenant ces instructions, le 1er décembre 201084. Cette circulaire n’a véritablement été appliquée lors des contrôles fiscaux que suite à une instruction interne, donnée durant l’été 2011, de ne plus conclure aucun accord en la matière et d’appliquer drastiquement l’article 219.
Le seul recours des contribuables devenait donc judiciaire, une grande partie des requérants défendant le caractère pénal de cette cotisation, ouvrant ainsi la possibilité pour le juge du fond de la supprimer ou de la réduire. De nombreuses juridictions ont suivi ce raisonnement85.
Le législateur a récemment renoncé à cette extrême sévérité.
En juin 2013, l’article 219 du CIR 1992 a en effet été complété d’un cinquième alinéa86, lequel mettra probablement fin au nombre impressionnant de litiges naissant de l’application aveugle des cotisations distinctes. Ce cinquième alinéa est rédigé comme suit :
« Lorsque le montant des dépenses visées à l’article 57 ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2o, et 32, alinéa 2, 2o, n’est pas compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l’article 305, la cotisation n’est pas applicable si le montant est compris dans une imposition établie avec l’accord du bénéficiaire dans son chef dans le délai visé à l’article 354, alinéa 1er. »
Concrètement, cette nouvelle disposition permettra aux contribuables concernés d’échapper à l’établissement d’une cotisation distincte si le bénéficiaire des revenus ou avantages non justifiés par les fiches fiscales ad hoc est effectivement imposé, avec con accord, dans un délai de 3 ans suivant le 1er janvier de l’année d’attribution desdits revenus ou avantages. En cette hypothèse, la société débitrice des revenus et avantages non justifiés pourra éviter la cotisation distincte, mais ne pourra cependant pas déduire les revenus concernés. Ceux-ci devront être considérés comme des dépenses non admises.
Une circulaire administrative du 22 juillet 2013 précise le régime applicable87 et répond d’emblée aux nombreuses incertitudes pouvant découler de cette nouvelle disposition.
Ainsi en est-il, notamment, en ce qui concerne l’accord du bénéficiaire des revenus et avantages visés. Si le texte légal prévoit, en effet, que cette imposition définitive doit intervenir avec l’accord du bénéficiaire concerné, cet accord pourrait le plus souvent être compliqué à obtenir, voire impossible, plaçant le contribuable sujet à cotisation distincte dans une situation délicate. La circulaire précise dès lors que, par tolérance administrative, la cotisation ne devra pas davantage être établie si une imposition définitive a pu être établie, même sans l’accord de ce dernier.
Une imposition définitive résulte de l’établissement d’une cotisation qui n’est plus susceptible de faire l’objet d’une réclamation, ou à propos de laquelle une réclamation introduite a été rejetée. L’établissement d’une cotisation définitive dans le chef du bénéficiaire des revenus et avantages non justifiés pourrait dès lors prendre un certain temps si celui-ci ne marque pas d’emblée son accord sur la rectification de ses revenus. L’administration fiscale expose dans sa circulaire que, dans pareil cas, une cotisation distincte sera enrôlée à charge de la société débitrice, quitte à dégrever celle-ci ultérieurement, lorsque l’imposition définitive du bénéficiaire sera établie. Une réclamation provisoire à l’encontre de la cotisation distincte peut donc s’avérer nécessaire.
La circulaire administrative précise également qu’il n’y a pas lieu de considérer les frais professionnels déraisonnables (cf. supra), ou la partie déraisonnable de certains frais professionnels, comme donnant lieu à l’attribution automatique d’un avantage de toute nature dans le chef de la personne ayant engagé ceuxci. Le cas le plus récurrent était celui des frais de restaurant somptuaires dont certains agents de l’administration fiscale considéraient d’office qu’il s’agissait, pour tout ou partie, d’un avantage de toute nature non justifié, dès lors sujet à cotisation distincte. La circulaire recadre ainsi certains contrôleurs trop enthousiastes.
La circulaire s’écarte encore du texte légal au sujet de l’inscription en dépenses non admises des revenus et avantages non justifiés. Celle-ci considère en effet qu’il appartient aux agents de l’administration d’éviter autant que possible la double imposition économique qui en résulte. On suppose assez facilement que cette instruction sera toujours suivie d’effet lorsque la cotisation distincte n’aura pas dû être enrôlée.
Enfin, la circulaire précise également que ce nouveau régime peut être appliqué immédiatement aux litiges en cours.
C. Jurisprudence
La Cour d’appel de Bruxelles s’est prononcée dans le cas d’une requérante, exploitante d’une polyclinique, qui faisait grief au directeur régional d’avoir rejeté en dépenses non admises les honoraires versés aux médecins exerçant leur activité en son sein, et d’avoir maintenu les accroissements d’impôt88. À défaut de production desdites fiches individuelles et relevés récapitulatifs dans les délais prescrits, les rémunérations restent non déductibles, quand bien même l’administration connaîtrait en temps utile et avec certitude les bénéficiaires des montants attribués89. La cour a déclaré le recours non fondé.
Vu les récentes modifications légales, ce type de décisions devrait être plus rare à l’avenir.
Sous-section 2Amortissements
§ 1er. Généralités
L’article 61, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que :
« Les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. »
L’amortissement fiscal doit correspondre à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. L’infinie diversité des situations à envisager a toutefois rendu nécessaire le recours à des méthodes de déduction déterminant des quotités forfaitaires d’amortissement90.
Les taux d’amortissement sont calculés en fonction de la durée normale d’utilisation du bien, de sorte que la règle de la correspondance avec la dépréciation réellement survenue n’intervient que comme correctif éventuel ou « gardefou »91.
En droit comptable, l’amortissement a plus pour fonction de répartir le coût d’un élément d’actif immobilisé sur sa durée d’utilisation économique probable que d’évaluer cet élément92.
