Regímenes especiales de tributación para contribuyentes de menor capacidad contributiva: E-Book

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT

• Herausgeber: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Spanisch

Seitenzahl: 238

Veröffentlichungsjahr: 2024

Beschreibung

El presente estudio aborda de forma global y detallada la tributación de los regímenes especiales para los contribuyentes de menor capacidad contributiva en los países de América Latina, abarcando tanto  la teoría para su diseño (objetivos, características, sujetos, objeto, cálculo del impuesto -técnica presuntiva-, características generales como la unicidad o multiplicidad, los impuestos y recursos de la seguridad social sustituidos y las tendencias en su aplicación), como un análisis práctico de los mismos (recopilando las experiencias en su aplicación en las últimas décadas, realizando un análisis crítico de las mejores prácticas y de los efectos secundarios no deseados).

Leseprobe

Regímenes especiales de tributación para contribuyentes de menor capacidad contributiva: Teoría y estrategias de política y administración tributaria en América Latina

© 2024, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – (CIAT)

ISBN: 978-9962-722-58-8

Propiedad Intelectual

Las opiniones expresadas y los argumentos utilizados en esta publicación no necesariamente representan el punto de vista oficial del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), su directorio ejecutivo, ni de los países que representa. Para obtener información oficial, visite www.ciat.org

TABLA DE CONTENIDO

GLOSARIO

PRÓLOGO

TÍTULO I.  TEORÍA DE LOS REGÍMENES ESPECIALES

CAPÍTULO I. CONTRIBUYENTES INDIVIDUALES

Objetivos

1. Simplificación

2. Formalidad

3. Inclusión social

4. Control de los proveedores

CAPÍTULO II.  MICRO Y PEQUEÑA EMPRESA

Objetivos

1. Fomento

2. Simplificación de las obligaciones formales

3. Disminución de la carga tributaria

3.a. Regímenes simplificados presuntivos

3.b. Regímenes Preferenciales

3.b.1. Disminución de la alícuota en el Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y de las Contribuciones a la Seguridad Social

3.b.2. Beneficios fiscales

CAPÍTULO III. ELEMENTOS ESENCIALES

1. Sujetos

2. Parámetros

a) Ingresos brutos

b) Ingresos netos

c) Nivel de compras

d) Actividad económica

e) Activo o capital

f) Autogestión o personas afectadas a la actividad

g) Venta en la vía pública o unidades económicas permitidas

h) Precio unitario máximo de venta

i) Valor locativo del local

j) Consumo de energía eléctrica

k) Superficie afectada a la actividad

3. Cálculo del impuesto (Técnica presuntiva)

a) Porcentual sobre los ingresos brutos o compras

b) Cuota fija

c) Renta presunta

d) Valor agregado presunto

e) Sustitución del obligado tributario

f) Activos

g) Magnitudes físicas

h) Acuerdo entre la administración tributaria y los contribuyentes

i) Técnicas presuntivas aplicadas

CAPÍTULO IV.  CARACTERÍSTICAS GENERALES

1. Regímenes vigentes

2. Cantidad de regímenes (Unidad o multiplicidad)

3. Beneficios otorgados

a) Simplificación de las obligaciones formales

b) Disminución de la carga tributaria

c) Inclusión de los recursos de la seguridad social

d) Sustitución de impuestos locales

4. Regímenes preferenciales: Beneficios otorgados

5. Tendencia de los regímenes simplificados

TÍTULO II.  ESTRATEGIAS DE POLÍTICA Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO I. MEJORES PRÁCTICAS

1. Simplicidad para la liquidación y el control

2. Percepción de riesgo y percepción del beneficio

3. La formalización

4. Cantidad de Regímenes (unicidad o multiplicidad)

5. Los muy pequeños y los pequeños contribuyentes individuales

6. Las micro y pequeñas empresas: políticas integrales

7. Actividades económicas

8. Emigración a un régimen superior

9. Gestión de la administración tributaria

10. Unidad de control específica

11. Emisión de comprobantes fiscales electrónicos

CAPÍTULO II.  EFECTOS NO DESEADOS

1. Enanismo fiscal

2. Fraude en los ingresos brutos

3. Fraude en la facturación

4. La cuota fija simbólica

5. Relación de dependencia encubierta

6. La politización de los regímenes especiales

7. Erróneo diseño del régimen especial

8. Otros efectos no deseados

CAPÍTULO III. SÍNTESIS

A. Mejores prácticas

B. Efectos no deseados

C. Síntesis general

REFERENCIAS

GLOSARIO

CEPAL

Comisión Económica para América Latina (ONU)

CPP

Contribución Patronal Previsional (Brasil)

IMEBA

Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (Uruguay)

INSS

Instituto Nacional de la Seguridad Social (Brasil)

IRPF

Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas

IS

Impuesto sobre la Renta de las Sociedades

ISR

Impuesto sobre la Renta

MEI

Régimen del Micro Emprendedor Individual (Brasil)

MIDES

Ministerio de Desarrollo Social (Uruguay)

NRUS

Nuevo Régimen Único Simplificado (Perú)

OCDE

Organización para la Cooperación del Desarrollo Económico

OIT

Organización Internacional del Trabajo

ONU

Organización de las Naciones Unidas

RER

Régimen Especial de Renta (Perú)

RESIMPLE

Régimen Simplificado para las Pequeñas Empresas

RIMPE

Régimen Simplificado de Negocios Populares y Emprendedores (Ecuador)

RMT

Régimen MYPE Tributario (Perú)

RRSS

Recursos de la Seguridad Social

RST

Régimen Simplificado de Tributación

RTS

Régimen Tributario Simplificado

PRÓLOGO

El presente estudio se encuentra enfocado en la tributación de los regímenes especiales para los contribuyentes de menor capacidad contributiva en los países de América Latina.

Se puede sostener, que atento el contexto económico y social, dichos países se vieron obligados a ser creativos e innovadores en su política tributaria con relación a los denominados pequeños contribuyentes.

La región se encuentra caracterizada por un universo mayoritario de obligados tributarios con bajas capacidades económicas y con amplios sectores incluidos en la denominada economía de refugio, lo que ha conllevado un alto nivel de informalidad.

Ese contexto, también fue propicio para que los responsables tributarios de mayor envergadura de la cadena económica (industria, comercio, servicios) sacaran provecho de esta situación y también desarrollaran toda o generalmente parte de su actividad en la denominada economía sumergida para maximizar sus rentas, erosionando los ingresos fiscales.

Las administraciones tributarias con capacidad limitada tanto en recursos humanos como materiales (especialmente tecnológicos), centraron su “target” en los contribuyentes de mayor capacidad contributiva donde el potencial adicional de impuesto a liquidar por una auditoría fiscal era mayor.

Esta relación de costo-beneficio adversa, propicio que este sector de contribuyentes quedara muchas veces aislado de los controles en lo que he denominado “la isla fiscal de la informalidad”, convirtiéndose en muchos casos en un espacio alejado de la tributación.

Ello conllevó a dos universos dentro del sistema tributario, uno era el sector que cumplía con sus obligaciones y el otro, era el sector donde había una tácita permisión fiscal de la actividad subterránea.

Pero poco a poco, se fue tomando conciencia que dichos pequeños contribuyentes se abastecían de una cadena de proveedores o prestadores de servicios de mayor capacidad contributiva, que ante la falta de conflicto de intereses lógicos del sistema tributario (por ejemplo en el IVA el cómputo del crédito fiscal, en el ISR la deducción de costos), y al no requerírsele la emisión de facturas o comprobantes fiscales, también aprovecharon para desarrollar toda o parte de sus actividades sin registrar, generando un importante nivel de evasión en el régimen general.

En este marco, se crearon nudos comerciales económicos de alta densidad, con transacciones no solo de bienes carentes de registros fiscales, sino también provenientes del contrabando como de actividades ilícitas.

Otro factor inductor de la inconducta fiscal fue la pérdida de disciplina fiscal, ante el contagio social que implica el incumplimiento y la falta de accionar efectiva de las administraciones tributarias.

En el ámbito internacional, los expertos tributarios de los países centrales y de los organismos internacionales, no le dieron inicialmente la importancia teórica y pragmática que merecía la temática, por no tener el mismo contexto económico-social y por ende la problemática subyacente.

El presente tema era analizado en forma tangencial, y se limitó la mayoría de las veces, a que los autores sólo estudiaran el régimen especial aplicado al país bajo análisis, sin aprovechar la amplia experiencia regional, ante la carencia de estudios comparados que señalaran las fortalezas y debilidades de los mismos.

Posteriormente, surgió un nuevo enfoque, que corresponde atribuírselo a dos expertos tributarios como (Bird & Casanegra de Jantscher, 1992).1, que con una visión esencialmente pragmática se alejan de la teoría tradicional de los países desarrollados y proponían cursos de acción heterodoxos pero eficientes tanto para la política como para la administración tributaria en los países emergentes.

Sostuvieron que tanto la fiscalidad como la política, eran el arte de lo posible, y a ello debían abocarse los formadores de la política tributaria en los países emergentes. Destacaban que los textos de finanzas públicas ignoraban el papel fundamental desempeñado por la administración tributaria en el restablecimiento del equilibrio macroeconómico y la promoción de la equidad y la eficiencia.

Por ello, su obra llenó un vacío en la teoría, al vincular la política tributaria con la reforma de la administración tributaria, para buscar nuevos métodos que conlleven a mejorar el cumplimiento de los contribuyentes.

Dentro de los tópicos tributarios que no habían sido abordados incomprensiblemente por la doctrina, a pesar de la relevancia que revisten, indicaron entre otros, a los regímenes para los pequeños contribuyentes.

En su obra sostuvieron que “en los países en desarrollo, la administración tributaria es la política tributaria”, es decir, lo que conlleva a sostener que, en los países de América Latina la definición de una política tributaria, para tener éxito debe tener en consideración la real capacidad de la administración tributaria.

Caso contrario, la ineficiente aplicación de esa política en la práctica traerá aparejado, no solo el incumplimiento de los objetivos de la política tributaria, sino también en muchas situaciones el efecto inverso al que se quiere lograr.

En este orden de ideas, Shome (2000)2 sostuvo que “...la señal de un sistema tributario avanzado se ve, por un lado, en el grado que existe la máxima correspondencia entre la administración del tributo y el objetivo original de política y por otro lado, en la medida en que al concebir un impuesto se tiene en cuenta la viabilidad de su implementación”.

La legislación tributaria en la década de los 70-80 del siglo pasado, generalmente aplicaba un umbral de ventas como parámetro para la exención del IVA de los pequeños contribuyentes y un mínimo no imponible en el Impuesto sobre la Renta.

Obviamente, que la falta de facturación o la subfacturación permitió indebidamente que muchos contribuyentes de capacidad contributiva considerable, se ubicará en la exención, extendiendo el incumplimiento a sectores importantes de los agentes económicos. Los pequeños contribuyentes tanto les correspondiera la exención o el régimen general, su “zona de confort” era la informalidad, donde obviamente tenían el mayor beneficio económico.

Fue en este marco que se empezaron a propiciar en lo que he denominado “regímenes de primera generación”, los regímenes simplificados específicos para el IVA, mediante la aplicación de diferentes técnicas presuntivas.

Las fallas en el diseño y los erróneos objetivos buscados fueron la causa de su destino final, es decir la falta de éxito.

Después de décadas, y comprendidas las causas de sus debilidades, se comenzaron a aplicar regímenes de “segunda generación” que incluían una integralidad de los impuestos sustituidos siendo el objetivo esencial la simplificación.

Como última etapa en la evolución, aparecieron los regímenes que he denominado de “tercera generación” con la inclusión de los recursos de la seguridad social (previsionales o de salud), que tuvieron como objetivo tanto la inclusión social de las personas como así también el fomento del empleo formal en las micro y pequeña empresa.

Con relación a los sujetos pasivos de estos regímenes, también hubo una evolución, por cuanto en primer término, el objetivo fueron las personas naturales (físicas o humanas) y en una segunda etapa, se puso el foco también en las micro y pequeña empresa.

Corresponde destacar que las estrategias para los pequeños contribuyentes individuales son diferentes respecto de las micro y pequeñas empresas, atento a que tienen diferentes objetivos que deben ser tenidos en consideración por los formuladores de la política tributaria.

Ello ha conllevado, a aplicar nuevas estrategias tributarias según fuera el sujeto, y como consecuencia de ello, la formulación de nuevos regímenes.

Un aspecto de sociología fiscal a considerar fue que los pequeños contribuyentes por su alta representatividad cuantitativa se fueron organizando y constituyendo en un factor de consideración política para los gobiernos, que fue limitando la adecuación de los regímenes por las autoridades.

Toda está “praxis” copiosa y con disímiles resultados, permite en la actualidad generar un análisis crítico tanto de las mejores prácticas como también de los efectos no deseados que su aplicación ha conllevado en el sistema tributario de los países de la región.

El eje central es que los formuladores de la política tributaria, muchas veces en un contexto de mucha presión y con las urgencias lógicas por los plazos exiguos que se le imponen, deben elaborar propuestas, sin que puedan tener a su disposición un análisis integral de la problemática que conlleva, para poder adoptar las mejores decisiones.

Por ello, el presente estudio tiende a realizar un aporte integral en base a la experiencia de los últimos 50 años de su aplicación en los países del área, destacando desde sus características principales, hasta las estrategias que se han llevado a cabo y sus resultados.

El objetivo de la presente investigación no son solo los formuladores de la política tributaria ni los gestores de la administración tributaria, sino también los académicos y centros de estudios con la finalidad de que puedan tener a su alcance, mayores elementos de consideración para la evaluación de los regímenes especiales, con la finalidad de nutrir aún más el debate que suelen conllevar.

El actual documento metodológicamente se compone de dos Títulos. El primero versa sobre la teoría de estos regímenes comprendiendo sus aspectos esenciales como son los objetivos, características, sujetos, objeto, cálculo del impuesto (técnica presuntiva), las características generales como la unicidad o multiplicidad, los impuestos y recursos de la seguridad social sustituidos y las tendencias en su aplicación.

Mientras que el segundo tiene un objetivo eminentemente pragmático sobre la aplicación de estos regímenes en las últimas décadas, consistente en efectuar un análisis crítico sobre las mejores prácticas, como así también de los efectos secundarios no deseados que han conllevado al sistema tributario latinoamericano.

1Bird, Richard & Jantscher, Milka Casanegra de (1992) “Improving Tax Administration in Developing Countries”, FMI.

https://www.elibrary.imf.org/display/book/9781557753175/9781557753175.xml

“LaAdministración Tributaria en los países del CIAT”, Bird, Richard & Jantscher, Milka Casanegra de, Instituto de Estudios Fiscales (1992), Madrid.

2“La tributación en América Latina: tendencias estructurales e impacto en la administración, La política fiscal en América Latina: una selección de temas y experiencias de fines y comienzos de siglo”, Shome, P. (2000): serie Seminarios y conferencias, Nº 3, LC/L.1456-P, Santiago de Chile, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL). “Taxation in Latin America: Structural Trends and Impact of Administration”, 1999, IMF, Washington.

En la tributación existe una amplia doctrina o literatura tributaria respecto de los denominados impuestos clásicos u ortodoxos.

Desde los catedráticos de las principales universidades, expertos en tributación y hasta los centros de estudios internacionales han desarrollado una sólida teoría sobre el Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Patrimonio, Impuesto al Consumo General e Impuesto al Consumo Específico.

En cambio, por ser los regímenes especiales a los pequeños contribuyentes de asidua aplicación en los países periféricos (destacándose AL3 y África Subsahariana4), no han tenido el mismo interés para su estudio teórico por parte de los países centrales, salvo algunas investigaciones genéricas sobre su aplicación en determinados organismos internacionales.

Esta acefalía teórica, ha provocado la formulación de regímenes en los países, sin una previa consideración a través de una evaluación comparativa “benchmarking” para aprovechar las mejores prácticas y evitar los efectos no deseados que han conllevado, por lo que, en muchos casos, lamentablemente se fueron repitiendo experiencias fallidas con las lógicas consecuencias negativas.

La denominación de estos regímenes tanto en la doctrina como en la legislación es disímil, y resulta necesario clarificar la terminología correcta para evitar equívocos.

Originariamente en ALC se los había denominado generalmente como “Regímenes Simplificados de Tributación”, al margen de la designación que le había puesto cada legislación en particular.

Actualmente, está prevaleciendo en algunos países la denominación de Régimen SIMPLE, mientras en otros tienen una denominación específica dada por el legislador, con una denominación basada en las siglas de su nombre oficial.

En el concierto internacional también se los ha denominado “Regímenes Tributarios Preferenciales” (OIT), “Régimen Tributario para Contribuyentes Menores” (FMI)5, “Presumptive Tax Regime”6 y “Régimes D´Imposition Forfaitaire”7, etc., para diferenciarlos del Régimen General de Tributación (“Régime Réel D’imposition”, “Standard Tax System”).

Atento a la naturaleza tributaria de los distintos regímenes especiales existentes para este sector de contribuyentes, se formalizará una definición y clasificación de los mismos.

“Se considera como Régimen Especial de Tributación para los contribuyentes de menor capacidad contributiva a los tratamientos impositivos y en su caso, de los recursos de la seguridad social, que le otorgan determinados beneficios dentro del sistema tributario para mejorar su cumplimiento fiscal”

Como subespecies dentro de estos regímenes se pueden destacar a los: a) Regímenes Simplificados Presuntivos, b) Regímenes Simplificados de las Obligaciones Formales, y c) Regímenes Preferenciales.

Los Regímenes Simplificados Presuntivos, son aquellos que aplicando una técnica tributaria presuntiva determinan el impuesto resultante, el cual sustituye los impuestos y en su caso, los recursos de la seguridad social que dispone la legislación.

Es decir, busca además de simplificar las obligaciones formales, disminuir la carga tributaria de los contribuyentes de menor capacidad contributiva.

En cambio, los Regímenes Simplificados de las Obligaciones Formales su objetivo es que el pequeño contribuyente siga tributando por los impuestos del régimen general, pero tienen como objetivo esencial disminuir el costo del cumplimiento simplificando las obligaciones formales a su cargo.

Por su parte, los Regímenes Preferenciales se limitan a otorgar a las pequeñas empresas beneficios fiscales y de los recursos de la seguridad social, dentro de la tributación del régimen general.

Por lo tanto, de los tres regímenes mencionados solo los Regímenes Simplificados Presuntivos sustituyen los impuestos y recursos de la seguridad social del régimen general, por un nuevo impuesto determinado en base a la aplicación de técnicas tributarias presuntivas.

El Régimen Simplificado de las Obligaciones Formales solo mejora el cumplimiento tributario, pero no sustituye a los impuestos del régimen general.

Los Regímenes Preferenciales, mantienen las obligaciones formales del cumplimiento de los impuestos del régimen general, pero disminuyen la carga tributaria a través del otorgamiento de determinados beneficios fiscales, generalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Sociedades (disminución de la alícuota, deducciones, créditos fiscales) y en la Contribución del Empleador de los Recursos de la Seguridad Social.

De allí que, desde el aspecto teórico, en los análisis generales que se formularán se efectuarán en base a los conceptos de los institutos de acuerdo con las definiciones dadas precedentemente.

Pero corresponde aclarar, que respecto a la mención de cada régimen especial se hará en base a la denominación oficial que le ha otorgado cada país.

La denominación del instituto otorgada por cada país no cambia su naturaleza tributaria, y para desentrañar la misma corresponde analizar su esencia y los elementos esenciales que lo configuran.

El desarrollo del presente Título versará sobre los objetivos, elementos esenciales y características generales de estos regímenes, distinguiendo entre los que tienen como objetivo a los contribuyentes individuales, de aquellos cuyo “target” son las micro y pequeñas empresas.

Con respecto a los objetivos de cada clase de sujetos, metodológicamente se describirán los más prioritarios en cada uno de ellos, sin desconocer que algunos objetivos buscados son compartidos por ambas clases de sujetos.

También se tiene en consideración en el desarrollo de la temática, el marco histórico evolutivo que han tenido estos regímenes, con la finalidad de observar las estrategias que tuvieron en cada época.

Por último, se analizará sus características generales, y la actual tendencia que tienen en los sistemas tributarios de los países de la región.

3Fuente propia (2023): 15 países de ALC aplican estos regímenes.

4FM (2007): En este subcontinente de África 25 países aplicaban regímenes preferenciales para los contribuyentes de menor capacidad contributiva. Mientras según el BID (2006) en AL lo aplicaban 31 países.

5FMI (2022) “Peru Informe Técnico – Régimen Tributario para Contribuyentes Menores y Zonas Económicas Especiales”, elaborado por Roberto Schatan, Juan Carlos Benítez, Isaías Coelho y José Madariaga.

6Rajaraman, Indira (1995) “Presumptive Direct Taxation”. Economic and Political Weekly Vol. 30, No. 18/19 (May 6-13, 1995).

7Mos-Monserrat, Colin, Ribaut & Brys (2023) “La Conception des Régimes d’Imposition Forfaitaire”, OCDE.

Capítulo I

CONTRIBUYENTES INDIVIDUALES

 (“Self-employed taxpayers”)

Objetivos

Se considera objetivos deseables de esta clase de regímenes a los siguientes:

1. Simplificación

Simplificar implica hacer que un régimen tributario sea más sencillo, más fácil para su cumplimiento, tanto respecto del cumplimiento de las obligaciones formales como de las sustanciales.

Como su nombre genérico lo indica, la simplificación fue el primero y principal objetivo que han tenido estos regímenes.

En los contribuyentes individuales la simplicidad tiene su razón de ser, en el hecho de que resulta prácticamente imposible para los pequeños contribuyentes con una nula o mínima organización administrativa, liquidar los tributos del régimen general por su alta complejidad y el elevado costo que conlleva.

En los países de la región, para este sector en muchas ocasiones, el costo del cumplimiento de las obligaciones formales, hasta llegó a ser superior respecto al impuesto a pagar. Pero este fenómeno se puede sostener que no es propio de la región, sino que tiene alcance mundial.

En los países europeos, Eichfelder & Vaillancourt (2014)8, destacan la existencia de un número considerable de estudios que implican una alta relevancia de los costos de cumplimiento de las obligaciones formales de la “burocracia” en relación con la carga tributaria. En su investigación la suma de las cargas de cumplimiento formales suele oscilar entre aproximadamente un tercio y dos tercios del impuesto a pagar.

Obviamente que dicha carga va aumentando en la medida que va disminuyendo la relevancia económica de los sujetos obligados y de la estructura administrativa que se posea. La máxima carga se observa específicamente en los contribuyentes individuales de bajos ingresos, donde esa organización es nula.

Entre los principales costos administrativos (“administrative burdens”) la OCDE (2020)9 señala a los siguientes: a) presentaciones formales, b) suministro de información, c) actualización de los registros, d) retenciones, e) auditorías, f) la alta complejidad de la legislación, y f) el alto nivel burocrático.

“Se puede sostener que a menor capacidad contributiva mayor es el costo indirecto del cumplimiento, llegando en muchos casos de contribuyentes individuales a superar lo que deberían pagar de impuestos y con relación a las micro y pequeñas empresas insumiendo los costos administrativos del régimen general de uno a dos tercios de la carga tributaria”

Por ello, los formuladores originales de la política tributaria pusieron su “target” en hacer más fácil el cumplimiento de los impuestos del régimen general, aunque en la etapa inicial se centró específicamente en resolver la problemática del Impuesto al Valor Agredo en las personas naturales o físicas.

El éxito del IVA implicaba su generalización a la mayor cantidad de bienes y servicios posibles, como así también a todos los agentes económicos.

La aplicación de la exención a los sujetos que por sus ingresos estuvieran debajo de un umbral, había traído muchos desvíos en su aplicación y dificultades en el control de la administración tributaria. Por lo tanto, se impulsó la sustitución de la exención del IVA, por un régimen simplificado para liquidar y pagar el tributo.

Lamentablemente en los orígenes de la presente estrategia muchos de estos regímenes, bien puede señalarse que fueron complicados, es decir, contrarios al objetivo que se habían planteado, lo que ocasionó el fracaso en su aplicación.

Como es sabido, el IVA en los países de ALC adoptó el método financiero, es decir el método europeo de computar el crédito fiscal contra los débitos fiscales y de esta forma determinar el impuesto resultante.

Muchos regímenes simplificados del IVA en sus inicios quisieron adaptar el método financiero y se determinó la fórmula de liquidación a través de un débito fiscal presunto por categoría computando los créditos fiscales reales (para que los pequeños contribuyentes exigieran la factura a su proveedor).

Los pequeños contribuyentes que se adherían eran pocos, y generalmente no provenían de la informalidad que era el objetivo buscado, sino que eran contribuyentes que se pasaban del régimen general para gozar de sus beneficios.

Obviamente que dicho cambio era posible, porque se encontraba sustentado a través de la subfacturación de las ventas de muchos contribuyentes, logrando de esta manera no superar el umbral permitido para la adhesión al régimen.

Ello conllevo a que las autoridades establecieran límites en el cómputo de los créditos hasta un determinado porcentaje de los débitos, según fuera la actividad económica, generando de esta manera un “mínimum tax”.

Pero al tener la forma de liquidación la misma complicación que el régimen general, resultaba compleja respecto de los pequeños contribuyentes, lo que llevó a niveles bajos de adhesión, provocando la crisis del sistema y finalmente su derogación.

“Resulta contradictorio que un régimen simplificado termine siendo complicado, lo que lamentablemente ha sucedido en muchas ocasiones”

Esta pérdida de simplicidad se debió a que muchos de estos regímenes quisieron emular en su técnica de legislación, la liquidación del impuesto del régimen general que sustituían, para determinar lo más precisamente posible en forma presunta el valor agregado o la renta.

Otro error en que se recurrió muchas veces también fue buscar una mayor equidad en la carga tributaria resultante. Aquí se dejó de lado lamentablemente el axioma de que “a mayor simplicidad es menor la equidad y viceversa”.

La simplicidad en la determinación de la carga tributaria implica facilitar la liquidación a través de la utilización de parámetros, promedios, índices, etc.., por lo que el resultado puede ser para algunos contribuyentes más beneficioso y para otros más perjudicial comparativamente al mismo nivel de ingresos.

“Cuando el objetivo es la simplicidad, se debe sacrificar razonablemente cierto grado de equidad y de esta manera evitar la complejidad que la misma conlleva al dar un tratamiento específico a las múltiples situaciones que se pueden presentar en la realidad”

Para determinar la carga tributaria exacta o más equitativa se encuentran los impuestos ortodoxos del régimen general. De allí que, no se puede recurrir a la elaboración de regímenes simplificados en base al cálculo complejo de la liquidación de los impuestos, que por esa misma complejidad se pretenden sustituir.

Posteriormente, otras formas de liquidación presuntiva simplificada relativas tanto al IVA como al Impuesto sobre la Renta se basaron en un porcentual de las ventas o de las compras para determinar el impuesto, o en la determinación de una cuota fija por categoría. Estas modalidades, son las más simplificada y han tenido una gran aceptación en su aplicación.

Pero esta simplificación en el cumplimiento del obligado tributario debe ir acompañada de una simplificación del control por parte de la administración tributaria.

No debe dejarse de lado que un régimen simplificado para la liquidación del impuesto puede ser un régimen complicado para el control y viceversa. La clave de la política tributaria debe ser elaborar un régimen simplificado en ambos sentidos.

De no lograrse, la experiencia nos indica, que con el paso del tiempo ese régimen provocará mayores asimetrías y distorsiones, por lo que requeriría de continúas reformas e inestabilidad en el cumplimiento tributario hasta su definitiva disolución.

A los contribuyentes que va dirigido este régimen, desde la administración tributaria se los ha denominado como “contribuyentes de difícil control” González (1994)10 o “hard-to-tax” y se los ha distinguido por la actividad económica que desarrollan o por su dimensión económica, indicándose las siguientes características que poseen: a) la cantidad de contribuyentes involucrados, b) su deficiente nivel organizativo, c) la imposibilidad de imponerle prácticas contables rigurosas, y d) su tendencia a operar en la informalidad.

En este núcleo duro de gravar se ha destacado a los siguientes contribuyentes: a) pequeños artesanos, b) pequeños comerciantes minoristas y mayoristas y c) pequeños productores primarios (agricultura, ganadería, silvicultura, pesca artesanal, caza, minería, d) transportistas, y e) prestadores de servicios.

De allí que, la necesidad de la simplificación es mutua, tanto de la administración tributaria como de los contribuyentes de menor capacidad contributiva.

Las distorsiones se han acentuado según donde más se haya puesto el acento, en la simplificación de la liquidación o en el control. La experiencia nos indica que corresponde encontrar un punto intermedio en la formulación de esta clase de regímenes, lo que no ha terminado siendo de fácil concreción en la práctica.

2. Formalidad

En el contexto económico social de nuestra región, existen tasas altísimas de informalidad que impiden un control de la evasión en toda la cadena de la producción, transformación y distribución y en la prestación de servicios.

Por ello, desde el punto de vista del Estado, el objetivo de un régimen simplificado es primordialmente un tema de administración tributaria más que de política tributaria, como generalmente se piensa.

La informalidad tributaria es aquella en la cual los contribuyentes no se encuentran registrados y por lo tanto no cumplen con sus obligaciones fiscales, desatendiéndose de su aporte a las finanzas públicas.

En el origen de la aplicación del IVA, un sector de los formuladores de la política tributaria sostenía que los pequeños contribuyentes no resultaban de interés fiscal por su escaso aporte económico y se consideró que debían estar exentos del impuesto.

En esta línea de pensamiento, a su vez existen dos posiciones: a) la exención tanto del pago del impuesto como de la registración, y b) la exención del pago del impuesto, pero con la obligación de la registración y el cumplimiento de determinados deberes formales.

La exención generalmente se establecía en base a la aplicación del parámetro de los ingresos brutos o el nivel de facturación. Ello posibilitó, por la dificultad del control de este indicador, que muchos contribuyentes de mayor capacidad contributiva fraudulentamente se categorizaran como exentos, trasladando la carga de la prueba a la administración tributaria.

Las deficiencias en el control del volumen del negocio, provocó a través del contagio social, que el incumplimiento se extendiera a otros sectores económicos de mayor capacidad económica y aumentara el nivel de informalidad.

También generó una competencia desleal entre los agentes económicos, entre aquellos que se formalizaban de los que optaban por permanecer fuera de la tributación, simulando un bajo nivel de ingresos.

Para las administraciones tributarias, no resulta admisible tener un padrón limitado, que no permita obtener la información útil para cruzar datos y permitir detectar los focos de evasión del universo de los contribuyentes de mayor capacidad contributiva.

Por ello, en la formalidad de este universo de obligados tributarios, se debe buscar esencialmente obtener la información necesaria que permita el control de los proveedores o prestadores de servicios de mayor magnitud.