Immobilienvermietung zwischen Überschusserzielung und Liebhaberei E-Book

Michael Stein

• Herausgeber: Books on Demand
• Kategorie: Fachliteratur
• Sprache: Deutsch

Seitenzahl: 745

Veröffentlichungsjahr: 2018

Beschreibung

In der Praxis ergeben sich häufig Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung bezüglich steuerrechtlicher Liebhaberei bei der Vermietung von Immobilien. Mit diesem Praxisleitfaden wird ein verlässlicher Ratgeber zu der für die Praxis sehr wichtigen Abgrenzungsproblematik vorgelegt.

Leseprobe

Vorwort

Wenn es um die private Vermietung von Wohnraum geht, wird kaum um die Besteuerung positiver Einkünfte gestritten, sondern regelmäßig um die Höhe von Werbungskostenüüberschüssen. Dabei kommt es auch immer wieder zu Auseinandersetzungen darüber, ob die Vermietung steuerrechtlich zu berücksichtigen oder als unbeachtliche Liebhaberei zu behandeln ist. Das Problem: Gesetzlich geregelt ist steuerliche Liebhaberei nur für gewerbliche und über Verweisungen auch für die anderen betrieblichen Einkünfte, nicht jedoch für Überschusseinkünfte. Damit gibt es de lege lata für die Vermietungseinkünfte (§§ 2, 21 EStG) keine Liebhaberei1.

Ohne dies näher zu begründen und auch nur kursorisch hatte sich der Große Senat des Bundesfinanzhofs jedoch auch bei den Vermietungseinkünften für die Anwendung der allgemeinen Liebhabereigrundsätze ausgesprochen2: Liebhaberei liege dem Grunde nach vor, wenn auf Dauer gesehen nicht mit einem, die Gesamtaufwendungen übersteigenden, Einnahmenüberschuss gerechnet werden kann und diese Tatsache von privaten Motiven begleitet wird. Die praktische Umsetzung dieser schlichten Liebhaberei-Formel ist jedoch problembehaftet, zumal sich die Rechtsprechung des für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuständigen IX. Senates des Bundesfinanzhofs nicht an den gängigen Regeln der juristischen Auslegungslehre orientiert3. Der Anlass der Kritik: Der IX. Senat bedient sich bei einer sog. Dauervermietung seit dem Jahre 2005 einer unzulässigen materiellen Typisierung4 zu Gunsten fehlender Liebhaberei. Diese Fiktion ist durch nichts gerechtfertigt5, sie ist gleichsam rechtswidrig6.

Eine Rechtswidrigkeit vor Artikel 20 Abs. 3 GG und § 3 Abs. 1 AO (Gesetzesvorbehalt) dürfte aber auch dort bestehen, wo der Bundesfinanzhof – für solch eine Handhabe gibt es wie erwähnt keine normative Entsprechung7 – Liebhabereirecht bei den Vermietungseinkünften „aktiv“ anwendet. Dem IX. Senat des Bundesfinanzhofs ist es bis heute nicht gelungen, rechtslogisch nachvollziehbar zu dokumentieren, auf welcher gesetzlichen Grundlage er seine Liebhaberei-Rechtsprechung bei den Vermietungseinkünften (§§ 2, 21 EStG) ausrichtet8.

Überhaupt hat das Fehlen einer gesetzlichen Ermächtigung für die Anwendung des Gedankens steuerrechtlicher Liebhaberei auch bei den Überschusseinkünften schon immer zu Denkspielen geführt: Seit nun fast vier Dekaden hat die Frage, ob Liebhaberei auch im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung möglich ist und wann im Einzelnen die Voraussetzungen für eine Liebhaberei vorliegen, Verwaltung und Rechtsprechung hinlänglich beschäftigt und so einige Dissertationen9 sind in den letzten beiden Dekaden dazu erschienen. Der Rechtsanwender jedenfalls findet eine kaum noch zu überblickende Fülle von Urteilen vor.

Dieser Leitfaden soll dem Praktiker ein erster Wegweiser sein10. Um den Umfang dieses Ratgebers im Rahmen zu halten, sind die Urteile in gedrängter Form und ohne Fundstelle zitiert. Jena, im September 2018

Michael Stein

1 Stein, Der Geist des EStG.

2 BFH v 25.6.84, GrS 4/82.

3 Stein in DStZ: 04, 189; 09, 768; 13, 33; 13, 114.

4 Stein, DStZ 11, 422.

5 Weber-Grellet, DB 02, 2568; Stein, DStZ 04, 189, 195.

6 Stein in DStZ: 13, 33; 13, 114; 11, 442 [449 ff.]; 09, 768; 04, 189; Stein, Verluste, Rdn. 254-272.

7 Leisner-Egensperger, DStZ 10, 790–800; Hübner, DStR 13, 1520, 1521.

8 Stein, Der Geist des EStG.

9 Ausschließlich zu Vermietung und Verpachtung: Lorenz; Müller; Habl; Credo.

10 Zu vertiefenden Betrachtungen siehe: Stein, Verluste; Stein, Der Geist des EStG.

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

1.1 Geschichtliche Entwicklung

1.2 Keine Rechtfertigung anhand des Gesetzes

1.3 Fundamentalkritik

1.4 Das Maß aller Dinge: Die Grundsätze des Großen Senates des BFH GrS 4/82

1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG – Grundsätzliches und Systematik

1.5.1 Zur Bestimmung der Einkunftsart

1.5.2 Vorrang der Liebhabereiprüfung

1.5.2.1 Nachrangigkeit des § 2a EStG

1.5.2.2 Nachrangigkeit des § 15b EStG

1.5.2.3 Nachrangigkeit von Missbrauchs- und Fremdvergleichsprüfung

1.5.3 Beginn und Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht

1.5.4 Grundsätzlich objektbezogene Beurteilung

1.5.4.1 Grundsatz: Getrennte Beurteilung der Objekte

1.5.4.2 Ausnahme 1: Gruppenbildung bei wirtschaftlich gleicher Funktion

1.5.4.3 Ausnahme 2: Steuerrechtlich einheitliche Wirtschaftsgüter aufteilen

1.6 Personengesellschaften/-gemeinschaften mit Vermietungseinkünften

1.6.1 Einkunftserzielungsabsicht auf beiden Ebenen erforderlich

1.6.1.1 Ebene der Gesellschaft

1.6.1.2 Ebene des Gesellschafters

1.6.1.3 Ebene des Gesellschafters: Verhältnisse nach Gesellschaftsauflösung

1.6.2 Sonderfall: Verlustzuweisungsgesellschaften

1.6.2.1 Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft

1.6.2.2 Feststellung der Einkunftserzielungsabsicht

1.6.2.3 Grundsätze gelten auch im Rahmen des § 21 EStG

Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache

2.1 Totalüberschuss bei objektiver Zukunftsbetrachtung

2.2 Persönliche Gründe – einkommensteuerliche Irrelevanz

Vermietungsabsicht

3.1 Aufwendungen für bebaute Grundstücke

3.1.1 Wegfall der Vermietungsabsicht

3.1.2 Verzögerte Realisierung der beabsichtigten Vermietung

3.1.3 Objektiver Nachweis der Vermietungsabsicht

3.1.4 Beispiele für privat veranlassten Leerstand

3.1.5 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht

3.1.5.1 Wohnung war vor dem Leerstand nicht vermietet

3.1.5.2 Wohnung war vor dem Leerstand bereits (auf Dauer) vermietet

3.2 Aufwendungen für unbebaute Grundstücke

3.2.1 Bebauung in überschaubarer Zeit

3.2.2 Glaubhaftmachung der Vermietungsabsicht

3.2.3 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht

3.3 Aufwendungen vor Erwerb eines Vermietungsobjektes

Die Totalüberschussprognose

Die Einkunftserzielungsabsicht als zweigliedriges Merkmal

Die Prognose

2.1 Grundsätzliches

2.1.1 Zeitpunkt der Prognoseerstellung

2.1.2 Prognose als Schätzung

2.1.3 Zuschlag und Abschlag von je 10 %

2.1.4 Nominalwertprinzip (kein Inflationsausgleich)

2.1.5 Vergangenheitsdurchschnitt

2.1.6 Auswirkung ertragsverbessernder Maßnahmen

2.1.7 Überschuss nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften

2.1.8 Geringfügiger Überschuss

2.1.9 Zukünftige Faktoren und bereits abgelaufene Zeiträume

2.2 Berechnungsgrundlagen der Prognose

2.2.1 Die Prognosebestandteile im Überblick

2.2.2 Bestandskräftig veranlagte Verluste

2.2.3 Verzicht auf Abzug von Werbungskosten

2.2.4 Finanzierungskosten

2.2.5 Instandhaltungskosten

2.2.6 Schönheitsreparaturen

2.2.7 Verwaltungskosten

2.2.8 Mietausfallrisiko

2.2.9 AfA auf Einrichtungsgegenstände

2.2.10 Künftige Einnahmen bei verbilligter Vermietung

2.2.11 Kürzung der Werbungskosten bei verbilligter Vermietung

2.2.12 Gebäudeabschreibungen

2.2.12.1 Die Vorgeschichte zu den Normal-AfA

2.2.12.2 Die Vorgeschichte zu den Subventions-AfA

2.2.12.3 Die aktuelle Rechtslage zu den Gebäude-AfA

2.2.12.4 Stellungnahme zur BFH-Rechtsprechung

2.2.13 Wertsteigerungen

2.2.14 Investitionszulagen

2.3 Zeitraum der Prognose

2.3.1 Prognosedauer

2.3.2 Subjektbezogene Betrachtung

2.3.3 Einbeziehung des Rechtsnachfolgers

2.3.3.1 Herrschende Meinung

2.3.3.2 Mindermeinung

2.3.3.3 Kritische Stellungnahme zur herrschenden Meinung

2.4 Prognose bei befristeter Vermietung

2.5 Prognose bei zeitweise vermieteter und zeitweise selbstgenutzter Ferienwohnung

Vermietung auf Dauer

Die Fiktion – keine Liebhaberei bei Dauervermietung

1.1 Die alte Rechtslage

1.2 Die Grundsatzentscheidung vom 30.9.1997 – IX R 80/94

1.3 Kritik zur Fiktion des BFH

1.3.1 Die rechtliche Qualität der Fiktion des BFH: Formelle oder – unzulässige – materielle Regel?

1.3.1.1 Beurteilung als widerlegbare Vermutung (formelle Typisierung)

1.3.1.2 Beurteilung als unwiderlegliche Vermutung (materielle Typisierung)

1.3.2 Materiell-rechtliche Kritik zur Fiktion des BFH

Die Ausnahmen von der – unwiderleglichen – Fiktion

2.1 Reichweite der Fiktion – Beschränkung auf die Einkunftsart

2.2 Die Ausnahmen im Einzelnen

2.3 Einfluss von Art und Umfang der Finanzierung

2.4 Sonderfall – Befristete Gesamthandsgemeinschaft (so genanntes Hamburger Modell)

2.4.1 Zur Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft

2.4.2 Bisheriger Gesellschafter vermietet weiter

2.4.2.1 Verwaltungsauffassung

2.4.2.2 Abweichende neuere Auffassung des BFH und Kritik

2.4.3 Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung

Vermietung unter Marktniveau

3.1 Vorbemerkungen

3.1.1 Grundanliegen der BFH-Rechtsprechung

3.1.2 Ermäßige Miete und hohe Werbungskostenüberschüsse

3.1.3 Begünstigte Vermietung unter nahen Angehörigen (§ 21 Abs. 2 EStG)

3.1.3.1 Ermäßige Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder

3.1.3.2 Ermäßige Vermietung unter Ehegatten

3.1.4 Gunstmiete ausnahmsweise bei fremden Dritten

3.2 Rechtsprechung

3.2.1 Die Rechtsprechung der Finanzgerichte

3.2.2 Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung

3.2.2.1 BFH-Urteil vom 25.1.1994 – IX R 139/92

3.2.2.2 BFH-Urteil vom 27.7.1999 – IX R 64/96

3.2.2.3 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 64/96

3.2.2.4 BFH-Urteil vom 5.11.2002 – IX R 48/01

3.2.2.5 Stellungnahme zum BFH-Leiturteil IX R 48/01 (Anwendung durch FinVerw bis 2011)

3.2.2.6 BFH-Urteil vom 22.7.2003 – IX R 59/02

3.2.2.7 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 59/02

3.2.2.8 BFH-Urteil vom 6.10.2004 – IX R 30/03

3.2.2.9 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 30/03

3.3 Zusammenfassung / Ausblick

Vermietung für kurze Zeit

Zu beurteilende Fallgestaltungen

Alsbaldiger Verkauf

2.1 Auffassung der Finanzverwaltung

2.1.1 Bis VZ 2002: Finanzamt trägt grundsätzlich Beweislast

2.1.2 Aktuelle Verwaltungsansicht ab VZ 2003: Steuerpflichtiger trägt Beweislast

2.1.3 Sonderfall kurzfristigen Engagements – Verkauf beim „Hamburger Modell“

2.1.4 Sonderfall kurzfristigen Engagements – Schenkung beim „Hamburger Modell“

2.2 Übersicht zur Rechtsprechung des BFH

2.2.1 Veräußerung nach einem Jahr — BFH-Urteil vom 9.7.2002– IX R 47/99

2.2.2 Kurzfristige Vermietung und Veräußerung nach 14 Monaten — BFH-Urteil vom 18.1.2006 – IX R 18/04

2.2.3 Kurzfristige Vermietungen / Leerstand und Veräußerungsabsicht — BFH-Urteil vom 5.4.2005 – IX R 48/04

2.2.4 Zeitmietvertrag und Veräußerungsabsicht — BFH-Urteil vom 4.12.2001 – IX R 70/98

2.2.5 Zeitmietvertrag, Vorkaufsrecht und Verkauf — BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 33/01

2.2.6 Zeitmietvertrag und Verkauf — BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 99/00

2.2.7 Zeitmietvertrag ohne Verlängerungsklausel — BFH-Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04

2.3 Übersicht zur Rechtsprechung der Finanzgerichte

2.3.1 Klageabweisende Entscheidungen

2.3.2 Klagestattgebende Entscheidungen

Alsbaldige Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken

3.1 Vorbemerkung

3.1.1 Grundsätze zum Abzug von Werbungskosten

3.1.2 Liebhabereiprüfung hat Vorrang

3.2 Auffassung der Finanzverwaltung

3.2.1 Bisherige Auffassung (VZ 1995–VZ 2003)

3.2.2 Geänderte Verwaltungsauffassung (gültig ab VZ 2004)

3.3 Stellungnahmen der Literatur

3.4 Rechtsprechung

3.4.1 Rechtsprechung der Untergerichte

3.4.2 BFH-Rechtsprechung

3.4.2.1 Bis 2002: Keine einschlägige BFH-Rechtsprechung

3.4.2.2 BFH-Urteil vom 7.9.2002 – IX R 57/00

3.4.2.3 BFH-Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/03

3.4.2.4 BFH-Urteil vom 4.11.2003 – IX R 55/02

3.5 Stellungnahme zu Verwaltungsansicht und Rechtsprechung

3.5.1 Verwaltungsauffassung begünstigte Steuersparmodelle bis 2004

3.5.2 „Alte“ Verwaltungsauffassung ohne rechtliche Grundlage

3.5.3 Urteilsanwendung IX R 57/00 durch die Verwaltung ab 2004

Alsbaldige unentgeltliche Nutzungsüberlassung

Modelle mit Rückkaufangeboten oder Wiederverkaufsgarantien

Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung bei Ferienwohnungen

Die „alte“ Rechtsprechung

Die Rechtsprechung ab 2001

2.1 „Vorarbeit“ der Finanzgerichte

2.2 Die geltende Rechtsprechung des BFH

2.2.1 Ausschließliche Vermietung

2.2.1.1 Definition „ausschließliche Vermietung”

2.2.1.2 Kritik zur BFH-Rechtsprechung: Keine Liebhabereiprüfung bei ausschließlicher Vermietung

2.2.2 Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung

2.2.2.1 Selbstnutzung

2.2.2.2 Keine Selbstnutzung

2.2.3 Ermittlung des Totalüberschusses

2.2.3.1 Prognose des Steuerpflichtigen

2.2.3.2 Aufteilung der Werbungskosten

2.2.4 Zuordnung der Leerstandszeiten und Renovierungstage

2.2.4.1 Leerstandszeiten

2.2.4.2 Renovierungstage

2.2.5 Prognosezeitraum

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A.

Auflage

a. A.

anderer Ansicht

a. E.

am Ende

Abs.

Absatz

a. F.

alte Fassung

AfA

Absetzung für Abnutzung

AktStR

Aktuelles Steuerrecht

AO

Abgabenordnung

AO-StB

AO-Steuer-Berater

(Zeitschrift)

AÖF

Amtsblatt der österreichischen FinVerw.

Aufl.

Auflage

Az.

Aktenzeichen

a. Z.

Anzahl der Zitate

BayVerwGH

Bayerischer Verwaltungsgerichtshof

BB

Betriebs Berater

(Zeitschrift)

BBV

Berater Brief Vermögen

(Zeitschrift)

Bsp.

Beispiel

BeSt

Beratersicht zur Steuerrechtsprechung

(Beilage zur Zeitschrift)

best.

bestätigt

Bln

Berlin

betr.

Betreffend

BFH

Bundesfinanzhof

BFH-Az.

Aktenzeichen des BFH

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BMF

Bundesminister der Finanzen, Bundesministerium der Finanzen

BMF-Schreiben

Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen (abgestimmt mit den obersten Finanzbehörden der Länder)

BR-Drucks.

Bundesrats-Drucksache

BStBl

Bundessteuerblatt

BTR

Der Bauträger

(Zeitschrift)

BT-Drucks.

Bundestags-Drucksache

Buchst.

Buchstabe

BuW

Betrieb und Wirtschaft (

Zeitschrift, erscheint nicht mehr

)

BVerwG

Bundesverwaltungsgericht

bzw.

beziehungsweise

DB

Der Betrieb

(Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

Diss.

Dissertation

DM

Deutsche Mark

D-Ost-spezial

Deutschland – Spezial Ost

(Zeitschrift)

DSR

Deutsche Steuerberater-Richtlinien

(Zeitschrift)

DStP

Deutsche Steuer-Praxis

(Zeitschrift)

DStR

Deutsches Steuerrecht

(Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung

(Zeitschrift)

DWW

Deutsche Wohnungswirtschaft

(Zeitschrift)

EA

Einkunftserzielungsabsicht

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

(Zeitschrift)

EigZulG

Eigenheimzulagengesetz

ESt-Kartei

Einkommensteuer-Kartei

EN

Eilnachrichten

ESt

Einkommensteuer

EStB

Ertragsteuer-Berater

(Zeitschrift)

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStH

Einkommensteuerhandbuch (der FinVerw.)

est.-rechtlich

einkommensteuerrechtlich

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien (der FinVerw.)

ETW

Eigentumswohnung

evtl.

Eventuell

f., ff.

Folgende

FA

Finanzgericht

FeWo

Ferienwohnung

FG

Finanzgericht

FG BaWü

Finanzgericht Baden-Württemberg

FG Bln

Finanzgericht Berlin

FG BraBu

Finanzgericht Brandenburg

FG Bln-Brabu

Finanzgericht Berlin-Brandenburg

FG D’dorf

Finanzgericht Düsseldorf

FG Hamb

Finanzgericht Hamburg

FG MV

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern

FG Nbg

Finanzgericht Nürnberg

FG Nds

Niedersächsisches Finanzgericht

FG R’pf

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

FG SA

Finanzgericht Sachsen-Anhalt

FG Saarl

Finanzgericht Saarland

FGO

Finanzgerichtsordnung

FinMin.

Finanzminister, Finanzministerium (auch z. B. für Staatsministerium der Finanzen)

FinVerw.

FinVerw.

Fn.

Fußnote

FördG

Fördergebietsgesetz

FR

Finanz-Rundschau

(Zeitschrift)

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

GEA

Gewinnerzielungsabsicht

GewStDV

Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung

gl. A.

gleicher Ansicht

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau

(Zeitschrift)

GStB

Gestaltende Steuerberatung

(Zeitschrift)

GrS

Großer Senat (des Bundesfinanzhofs)

H

Hinweis im Einkommensteuerhandbuch (der FinVerw.)

HaufeIndex

Dokumentationsnummer der Haufe-Datenbank

Hess FG

Hessisches Finanzgericht

h. M.

Herrschende Meinung

i. d. F.

in der Fassung

i. d. R.

in der Regel

ImmoStR

Halbjahreszeitschrift zum Immobilien-Steuerrecht

(Zeitschrift)

INF

Die Information über Steuer und Wirtschaft

(Zeitschrift)

InvZulG

Investitionszulagengesetz

i. V. m.

in Verbindung mit

IWB

Internationale Wirtschaftsbriefe

(Zeitschrift)

JbFStR

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

jM

Juris – Die Monatszeitschrift

(Zeitschrift und Datenbankinhalt)

jurisPR

Juris Praxis-Report

(Zeitschrift und Datenbankinhalt)

KG

Kommanditgesellschaft

Kj.

Kalenderjahr

KÖSDI

Kölner Steuerdialog

(Zeitschrift)

LfSt

Landesamt für Steuern

LS

Leitsatz

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

m

2

Quadratmeter

Nr.

Nummer(n)

nrkr.

nicht rechtskräftig(es)

n. v.

nicht veröffentlicht

n. g.

Nachgehend

NJW

Neue juristische Wochenschrift

(Zeitschrift)

NWB

Neue Wirtschaftsbriefe

(Zeitschrift)

NWB-EV

NWB Beraterbrief Erben und Vermögen

NZB

Nichtzulassungsbeschwerde

NZM

Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

(Zeitschrift)

n. z.

nicht zitiert

o. a.

oben angegeben

OFD

Oberfinanzdirektion

OLG

Oberlandesgericht

öEStG

Einkommensteuergesetz Österreich

ÖStZ

Österreichische Steuer-Zeitung

(Zeitschrift/Österreich)

R

Richtlinie der Einkommensteuer-Richtlinien

RIS

Rechtsinformationssystem

(Datenbank, für Österreich)

RdW

Recht der Wirtschaft

(Zeitschrift/Österreich)

Rev.

Revision

RFH

Reichsfinanzhof

Rg.

Rechtsgang

Rkr.

rechtskräftig(es) (r)

RStBl

Reichssteuerblatt

Rspr.

Rechtsprechung

Rz.

Randziffer

s.

Siehe

S.

Seite

S9

IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)

— zuständig für die Einkünfte aus VuV (§§ 2, 21 EStG) —

Sächs FG

Sächsisches Finanzgericht

Schl-Hol FG

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

SenFin

Senator für Finanzen, Senatsverwaltung für Finanzen

StB

Der Steuerberater

(Zeitschrift)

Stbg

Die Steuerberatung

(Zeitschrift)

StbJb

Steuerberater Jahrbuch

StBp

Die steuerliche Betriebsprüfung

(Zeitschrift)

SteuCon

SteuerConsultant

(Zeitschrift)

SteuerStud

Steuer und Studium

(Zeitschrift)

StEK

Steuererlasse in Karteiform

(Nachschlagewerk)

Stpfl.

Steuerpflichtiger

StRK

Steuerrechtsprechung in Karteiform

(Nachschlagewerk)

StSem

Steuer Seminar

(Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft

(Zeitschrift, ercheint vierteljährlich)

StuB

Steuern und Bilanzen

(Zeitschrift)

StVj

Steuerliche Vierteljahresschrift

(Zeitschrift, erscheint nicht mehr)

StW

Die Steuer-Warte

(Zeitschrift der DStG)

StWK

Steuer- und Wirtschafts-Kurzpost

(Zeitschrift)

SWK

Steuer- und WirtschaftsKartei

(Zeitschrift für Österreich)

TBM

Tatbestandsmerkmal

Thür FG

Thüringer Finanzgericht

Tz.

Textziffer

u. a.

unter anderem

UFS

Unabhängiger Finanzsenat

(Gerichtsbarkeit für Österreich)

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

Vgl.

Vergleiche

VerwG

Verwaltungsgericht

VMA

Vermietungsabsicht

VO

Verordnung

Vfg.

Verfügung

VuV

Vermietung und Verpachtung

VZ

Veranlagungszeitraum

VwGH

Verwaltungsgerichtshof

(Gerichtsbarkeit Österreich)

WuM

Wohnungswirtschaft und Mietrecht

(Zeitschrift)

z. B.

Zum Beispiel

ZfIR

Zeitschrift für Immobilienrecht

(Zeitschrift)

Ziff.

Ziffer

Zzgl.

zuzüglich

I. Einleitung

Zweck der Besteuerung ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. Deshalb interessieren den Fiskus nur die auf Dauer positiven Einkünfte der Stpfl. Diese werden entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit herangezogen, und zwar in der Weise, wie das EStG dies definiert. Daran gemessen unterwirft das Einkommensteuerrecht die nicht erwerbsrelevante – gegebenenfalls auch auf private Bedürfnisbefriedigung und privates Erleben hin angelegte – Nutzung eines Vermögensgegenstands nicht der Besteuerung. Diese Erwerbsgerichtetheit beinhaltet vornehmlich die Absicht des Stpfl., auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen11. Diese Absicht ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesetzliches Merkmal des Steuertatbestands (vgl. § 15 Abs. 2 und 3 EStG). Diese Regelungen wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.198312 (betrifft § 15 Abs. 2 EStG) bzw. das durch das durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.198513 (betrifft § 15 Abs. 2 EStG) eingeführt und übernahmen im Wesentlichen die bisherige Regelung des Gewerbebetriebs aus § 1 GewStDV. In § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG verlangt das Gesetz unter anderem für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs, die „Absicht Gewinn zu erzielen“ und in § 15 Abs. 3 EStG wird der Begriff der „Einkünfteerzielungsabsicht“ verwendet. Eine genaue Definition des TBM enthält das Gesetz indessen nicht14.

Dieser Begriff der GEA ist dahingehend zu verstehen, dass die entsprechenden Tätigkeiten der Herbeiführung von dauerhaft positiven Einkünften (i.S. eines Totalgewinns) dienen15. Bereits vor den o. a. beiden Änderungen der Norm des § 15 EStG war das TBM der GEA durch langjährige Rspr. des BFH ausgefüllt, weshalb – nach älterer Auffassung des VIII. Senates des BFH – der legislativen Benennung des TBM der „Absicht Gewinn zu erzielen“ nur eine klarstellende Bedeutung zuteil wird16. Letztere Erkenntnis erlangt etwa dann Bedeutung, wenn eine Auseinandersetzung mit der im Schrifttum geäußerten Rechtsanschauung, mangels legislativer Grundlage scheide eine Überprüfung der EA bei den Einkünften aus VuV aus17, erfolgen soll. Jedenfalls nach herrschender Meinung ist die Erwerbsgerichtetheit (EA) als Überschusserzielungsabsicht auch bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4–7 EStG subjektives TBM für eine Besteuerung18 und deshalb für jeden VZ (erneut) zu prüfen. Die Anerkennung von liebhabereiverdächtigen Verlusten in einem VZ stellt aber keine Zusage für die Behandlung in späteren Veranlagungszeiträumen dar und bindet das FA auch nicht nach Treu und Glauben, selbst wenn der Stpfl. auf eine entsprechende Fortsetzung der rechtlichen Beurteilung vertraut hat19.

Vielmehr muss eine vom FA als falsch erkannte – selbst über eine längere Zeit vertretene – Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgegeben werden20. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt für sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zu Grunde gelegte Entscheidung hinausgeht21. Bei hohem Investitionsbedarf und nicht unerheblichen Erfolgsrisiken kann daher die steuerliche Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit von Verlusten rechtssicher nur durch eine verbindliche Auskunft hergestellt werden22. Ihre Erteilung steht im Ermessen des FA. Eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten Sachverhalten kommt jedoch nur in Betracht, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Diese Voraussetzungen sind im Einzelnen darzulegen23. Soweit die Feststellung, ob eine Tätigkeit als Liebhaberei oder als est.-rechtlich beachtlich einzustufen ist, erst nach einer mehrjährigen Beobachtungsphase unter Berücksichtigung der konkreten Entwicklung getroffen werden kann (so genannte Mehrjahresanalyse), werden die Voraussetzungen für eine verbindliche Zusage regelmäßig nicht vorliegen24. Die Überschusserzielungsabsicht (EA) ist bei positiver Ergebnisprognose zu bejahen. Dementsprechend verlangt der BFH in ständiger Rspr., dass Einkünfte aus VuV gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und hierbei beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer dieser Nutzung des Grundstücks (so genannte Totalperiode) einen Überschuss der Einnahmen über die WK zu erzielen (EA). Fehlt die EA (Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht), spricht man von „Liebhaberei“25. Dogmatische Grundlage des – gesetzlich unbekannten – Liebhabereibegriffs ist neben dem eingangs erwähnten Fiskalzweck26 des Gesetzes ggf. ein Aspekt der Verteilungsgerechtigkeit: Mit Hilfe des von der Rspr. entwickelten Merkmals werden Verluste ausgegrenzt, die der Steuergläubiger nicht mittragen soll27. Gemeint sind die Verluste aus dem außersteuerlichen Bereich, also auch aus dem Bereich der Lebensführung. Derlei Aufwendungen sollen nicht steuerlich subventioniert und auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können. Das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer so genannten Liebhabereitätigkeit beruht gleichwohl nicht auf der Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG, denn die Anwendung dieser Vorschrift erfordert zunächst das Vorliegen einer Tätigkeit im Sinne einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–7 EStG28.

Vielmehr fußt das Abzugsverbot des mit einer Liebhaberei zusammenhängenden Aufwands auf übergeordneten Gesichtspunkten des § 2 EStG29 (weite – teleologische – Gesetzesauslegung30). Im Allgemeinen stellt sich die Frage nach Liebhaberei nicht, wenn fortlaufend Gewinne bzw. Überschüsse erzielt werden31, denn wesentliches Merkmal einer est.-rechtlich relevanten Tätigkeit ist das Streben nach Gewinn bzw. Überschuss32. Ohne Verluste gibt es also keine Liebhaberei33; das Erfüllen der TBM reicht aus34. Die Frage der Liebhaberei stellt sich aber erst und nur dann, wenn der Stpfl. anderweitige (hohe) Einkünfte erzielt, die für einen Verlustausgleich (oder, in der Praxis eher selten, einen Verlustabzug) zur Verfügung stehen35. Das eigentliche Anliegen der Umqualifizierung einer einkünfteerzielenden Tätigkeit zur Liebhaberei besteht in dem Ausschluss der Verlustverrechnung36. Damit ergibt sich aus dem Rechtsinstitut der Liebhaberei ein systemgerechtes Verlustausgleichsverbot37. Mit der Unterscheidung dergestalt, dass negative Ergebnisse unter Umständen wegen Liebhaberei unberücksichtigt bleiben, dagegen positive Ergebnisse stets steuerlich erfasst werden, wird (a) sowohl das objektive Nettoprinzip richtig umgesetzt, als auch (b) dem Fiskalzweck des Gesetzes (des EStG) Genüge getan. Jede Einkunftsart hat ihre Besonderheiten, die – so will es ein Teil der Rspr. – auch die EA als ungeschriebenes TBM prägen38. Eine von der konkreten Einkunftsart losgelöste EA gibt es nicht. Für die Einkunftsart VuV (§ 21 EStG) besteht die Besonderheit, dass im Regelfall zu Beginn jahrelang WK-Überschüsse entstehen und – je nach Höhe der Baukosten und dem Umfang der Fremdfinanzierung – unter Umständen erst nach relativ langen Zeiträumen ein positives Gesamtergebnis (Totalüberschuss) aus der Vermögensnutzung realisiert wird39.

Diese oft hohen und langanhaltenden WK-Überschüsse beruhen zum einen auf dem Sofortabzug von WK gemäß § 11 EStG und zum anderen auf Abschreibungsvergünstigungen. Denn über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG werden auch AfA den WK bei den Überschusseinkünften zugerechnet40. Zwei wesentliche Aspekte: Bereits hinter der linearen AfA in Höhe von 2 % verbirgt sich zur Hälfte eine (Wohnungsbau)Subvention: Der Steuergesetzgeber hat seinerzeit aus wohnungspolitischen Gründen mit der Einführung des § 7 Abs. 4 EStG die Gebäudenutzungsdauer (50 Jahre) abweichend von der Realität (i. d. R. über 100 Jahre) zu kurz bemessen41. Überhaupt ist das Zulassen von AfA bei den Überschusseinkünften – bereits an sich – eine systemfremde Begünstigung42. Im Übrigen ist eine Angemessenheitsprüfung der WK – anders als bei den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG – gesetzlich nicht vorgesehen. Deshalb konnten bisher auch vergleichsweise hohe Aufwendungen – auch Schuldzinsen sind in unbegrenzter Höhe abziehbar – oder AfA auf sehr aufwändig erstellte Immobilien (so genannter Luxusbauten) als WK abgezogen werden. Rspr.43 und Verwaltung44 vertreten insoweit nunmehr eine einschränkende Ansicht: Die verlustbringende Vermietung so genannter Luxusbauten soll in bestimmten Fällen auf Liebhaberei geprüft werden. Daher hat die Frage, ob die Vermietungstätigkeit als „Liebhaberei“ (fehlende EA) einzustufen ist, für die Anwendung des § 21 Abs. 1 EStG besondere Bedeutung. Bei dem Versuch, im Rahmen der Einkünfte aus VuV die Abgrenzung zur Liebhaberei rechtssystematisch korrekt in den Griff zu bekommen, treten freilich eine Reihe von Problemen auf45. Bisher hat der deutsche Gesetzgeber davon abgesehen, die Frage der Liebhaberei zu regeln. Aber gerade das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage hat zu einer beinahe unüberschaubaren Anzahl von Einzelentscheidungen geführt, die eine Abgrenzung zwischen Liebhaberei und zu berücksichtigenden Einkünften in der Praxis regelmäßig schwer machen.

Diese Tatsache wirkt sich regelmäßig zu Gunsten der Stpfl. aus, denn die unter Zeitdruck stehenden Veranlagungsstellen der FÄ dürften im Regelfall selten die Zeit übrig haben, sich durch die umfangreiche Rspr. durchzukämpfen (um letztlich zu einer nur vagen rechtlichen und damit regelmäßig angreifbaren Einschätzung zu kommen46). Die Entscheidung, ob geltend gemachte WK-Überschüsse aus einer Vermietungstätigkeit mangels EA steuerlich irrelevant sind, bereitet dem Rechtsanwender regelmäßig Unbehagen. Zwei Begriffe, die sich – auch in Kenntnis der einschlägigen Liebhaberei-Rspr. – nur schwer greifen lassen, sorgen in der Praxis für zahlreiche Zweifel. So kann zum einen der im Mittelpunkt der Abgrenzungsproblematik stehende Begriff der EA als innere Tatsache nur durch Rückschluss aus erkennbaren äußeren Tatsachen festgestellt werden47. Zum anderen stellt der zweite zentrale Begriff der Erzielbarkeit eines „Totalüberschusses“ eine Zukunftsprognose dar, die zu stellen den Rechtsanwender oft überfordert und ihm eine Gratwanderung zwischen Spekulation und dem gegebenenfalls gerade noch Erwartbaren abverlangt. Erschwerend kommt in Deutschland (hier: Vorgaben des BFH) hinzu, dass in einer Vorstufe erst einmal aufwändig geprüft werden muss, ob überhaupt eine Überprüfung auf Liebhaberei vorgenommen werden darf. Zudem ist – was zuerst zu prüfen ist – oft nicht sicher, ob überhaupt eine Vermietung auf Dauer vorliegt. Vor diesem Hintergrund kommt der interessierte Rechtsanwender an einer intensiven Recherche nach einschlägiger Rspr. nicht vorbei.

11 Stein, Verluste, Rdn. 143.

12 BGBl I 83, 1583, 1586.

13 BGBl I 85, 2436 f.

14 Stein, Verluste, Rdn. 3.

15 BFH v 25.6.84, GrS 4/82 (C IV 2 ff).

16 BFH v 19.11.85, VIII R 4/83 (1.a).

17 Stein, Der Geist des EStG.

18 BFH v 25.6.84, GrS 4/82 (C IV 3c (2)).

19 BFH v 30.9.97, IX R 80/94; v 30.10.97, IV R 76/96; v 8.12.98, IX R 49/95.

20 BFH v 4.5.05, XI B 224/03; v 2.8.04, IX B 41/04; v 17.12.03, X R 31/00.

21 FG München v 22.10.08, 1 K 77/07.

22 Stein, Verluste, Rdn. 6.

23 BMF v 24.6.87, BStBl I 87, 474.

24 Hess FG v 26.7.89, 13 K 1637/89.

25 Stein, Verluste, Rdn. 9.

26 BFH v 25.6.84, GrS 4/82; v 30.6.09, VIII B 8/09; Schl-Hol FG v 1.7.11, 2 K 190/09 (RdNr. 84 f).

27 Stein, Verluste, Rdn. 10.

28 Stein, DStZ 11, 442, 446.

29 BMF v 14.7.00, DB 00, 1687, Tz. 2.a); allerdings zweifelnd: Stein, Der Geist des EStG.

30 Stein, Verluste, Rdn. 35.

31 Stein, DStZ 09, 768, 769, m.N.

32 FG Bln v 3.7.87, III 434/86.

33 BFH v 30.6.09, VIII B 8/09; FG Nds v 14.5.09, 11 K 556/07; FG Bln v 3.7.87, III 434/86.

34 BFH v 30.6.09, VIII B 8/09.

35 BFH v 14.7.03, IV B 81/01; v 26.2.04, IV R 43/02 (3.b).

36 Stein, Verluste, Rdn. 14.

37 Stein, DStZ 09, 768, 769.

38 BFH v 13.6.05, VIII B 67, 68/04.

39 Stein, Verluste, Rdn. 17.

40 Zudem als Dauersubvention: erhöhte Absetzungen nach §§ 7i, h EStG bzw. degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG.

41 Stein, Verluste, Rdn. 365.

42 FG D’dorf v 9.8.07, 16 K 840/05 F (n.g.: BFH v 17.9.08, IX R 64/07).

43 BFH v 6.10.04, IX R 30/03; FG D’dorf v 21.10.04, 11 K 2425/02 E.

44 OFD Frankfurt v 17.11.05, DStZ 06, 94; OFD München v 11.7.05, DStR 05, 1645.

45 Stein, StW 01, 207.

46 Stein, Verluste, Rdn. 21.

47 Stein in: BuW 01, 1016, 1017; INF 01, 641, 642; DStR 02, 1419, 1420.

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

1.1 Geschichtliche Entwicklung

Der Begriff der Liebhaberei beschäftigt die Rspr. seit längerem48. Bereits der RFH hat darauf abgestellt, ob der Stpfl. selbst seine Tätigkeit ernstlich zur Erzielung von Einkommen für geeignet halte (so genannter subjektiver Liebhabereibegriff)49. Die Rspr. des RFH50 hatte ab dem Jahre 1925 über die Fallgruppe der so genannten Liebhabereieinkünfte zu befinden, die sich unter der wachsenden Einkommensteuerlast als erste Steuerminimierungsmethode entfaltete. Stpfl. mit sehr hohem Einkommen, meist Fabrikanten, renommierten mit Rennpferdgestüten. Sie leisteten sich luxuriöse Gutshöfe, um sich von den Strapazen des Stadtlebens zu erholen. Die regelmäßig hohen Verluste aus diesen „landwirtschaftlichen Betrieben“ wurden mit den gewerblichen Gewinnen ausgeglichen. Der RFH vertrat zunächst eine subjektive Betrachtungsweise.

Er ging davon aus, dass der „oberste und letzten Endes alleinige Zweck“ des EStG darin bestehe, dem Reich Einnahmen zu verschaffen51. Um diesen Zweck zu erreichen, sollte es erforderlich sein, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung eines Einnahmeüberschusses gerichtet ist. Fehlte es an dieser Absicht, so wurde nach Ansicht des RFH die entsprechende Tätigkeit zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse aus Liebhaberei ausgeübt52. Im Jahre 193453 hat sich der RFH von der subjektiven Komponente insoweit distanziert, als er für die Frage der ernsthaften Einkommenserzielungsabsicht auf einen objektiven Maßstab (Bewirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen) abgestellt hat. Nach damaliger Auffassung war nur in Grenzfällen die Willensrichtung des Stpfl. von Bedeutung. Diese Wende zum objektiven Liebhabereibegriff hatte auch der BFH zunächst vertreten54. Die entscheidende Grundlage der heutigen rechtlichen Betrachtung hat dann der GrS mit dem Beschluss vom 25.6.198455 gesetzt. Mit diesem Beschluss ist der BFH (GrS) uneingeschränkt zum subjektiven Liebhabereibegriff zurückgekehrt56.

1.2 Keine Rechtfertigung anhand des Gesetzes

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 21 EStG sind Einkünfte aus VuV der Überschuss der Einnahmen über die WK. Allein aus dieser positiven Umschreibung der Einkünfte lässt sich aber (noch) nicht die Einsicht ableiten, nur jene Einkunftsquellen seien est.-rechtlich zu berücksichtigen, die auf Dauer gesehen zu einem Gesamtüberschuss führen. Denn diese Gesetzesformulierung umschreibt – über den insoweit unvollständigen Wortlaut hinaus – nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte57. Dies wird seit 1983 unter anderem durch die Regelung des § 2a Abs. 1 EStG sowie seit 1999 bzw. 2006 durch die Regelungen der §§ 2b, 15b EStG58 als auch durch §§ 2 Abs. 3, 10d EStG fundamental verdeutlicht: Diese Normen setzen ausdrücklich negative Einkünfte voraus59. In Teilen der Literatur60 und (vereinzelt in der) Rspr.61 wird (auch) deshalb – gewissermaßen hilfsweise – aus dem in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG formulierten Erfordernis, dass der Stpfl. Einkünfte „erzielt", auch für die Überschusseinkünfte ein gesetzlicher Anknüpfungspunkt für das Rechtsinstitut der Liebhaberei gesehen. Diese Herleitung geht – klar erkennbar – fehl, denn „erzielt“ werden zweifelsohne auch Verluste und WK-Überschüsse62. Sprachlich bedeutet „erzielen“, dass man etwas Angestrebtes erreicht. Es ist das Ergebnis einer planmäßigen menschlichen Handlung (mit entsprechendem Willen)63. Es wird insoweit vorgebracht64, durch die Verwendung des Begriffs „Erzielen“ werde für alle Einkunftsarten ein Zusammenhang hergestellt zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erwirtschaftet werden. Diese Herleitung ist verfehlt. Anknüpfungspunkt der synthetischen Einkommensbesteuerung ist die natürliche Person, der Einkunftsquellen zugeordnet bzw. zugerechnet werden. Erst diese Zuordnung/Zurechnung65 rechtfertigt den Verlustausgleich zwischen Einkunftsquellen66, die ansonsten – wie etwa zwei vermietete ETW verschiedener Eigentümer – beziehungslos nebeneinander stehen67. Mit dem Begriff des „Erzielens“ in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nimmt das EStG eine gesetzliche Zuordnung/Zurechnung der Ergebnisse vor („wer“ erzielt?). Diese Zuordnung/ Zurechnung ist freilich unabhängig vom positiven oder negativen Vorzeichen des Ergebnisses68. „Erzielt“ werden sowohl (dauerhafte) Gewinne/Überschüsse als auch Verluste/ WK-Überschüsse69.

Die Funktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG besteht lediglich darin, klarzustellen, dass nur solche Einkünfte steuerbar sind, die dem persönlichen Geltungsbereich des EStG unterfallen70. Er verweist auf § 1 EStG, konstituiert jedoch keine weiteren Kriterien zur Abgrenzung steuerbarer von nicht steuerbarer Tätigkeit71. Auch die Entstehungsgeschichte spricht eindeutig gegen die Herleitung der EA aus dieser Norm. Schließlich wäre es absurd, aus § 2 Abs. 1 EStG ein TBM herleiten zu wollen (GEA), dass dann zusätzlich noch einmal bei der Einkunftsart Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 EStG auftaucht72. Erst eine deutlich erweiterte, am Wortlaut des Gesetzes überhaupt nicht mehr festzumachende, Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs verhilft auch für die Anwendung der §§ 2, 21 EStG zu der Erkenntnis: Negative Einkünfte (WK-Überschüsse) aus einer Vermietungstätigkeit können nur dann vorliegen, wenn der Stpfl. mit der Absicht tätig wird, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen. Man spricht von Überschusserzielungsabsicht. Im Klartext: Zumindest im Bereich der Überschusseinkünfte haben wir es allein mit Richterrecht zu tun. Das Gesetz nämlich schweigt, denn es sieht die Überschusserzielungsabsicht in keinem Grundtatbestand vor73. Dieser Zustand ist bedenklich. Denn gerade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht muss in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen. Eingriffe und Entlastungen bedürfen stets der (konkreten und eindeutigen) gesetzlichen Grundlage. Diese fehlt indes.

1.3 Fundamentalkritik

Wie soeben erwähnt, findet das Erfordernis der Überschusserzielungsabsicht im Gesetz – dem EStG – keinen systematischen Ausdruck74. Es wurde von der Rspr. als subjektives TBM entwickelt. Dieses – von der herrschenden Meinung anerkannte – grundsätzliche Erfordernis wird nach wie vor in Teilen der Literatur in Zweifel gezogen75. Es wird hinterfragt, ob eine Überprüfung der EA überhaupt vorgenommen werden dürfe76 bzw. in der Praxis mit zuverlässigen Ergebnissen vorgenommen werden könne. Die Rspr. zur Feststellung der Absicht der Einkünfteerzielung sei verfehlt.

Es empfehle sich aus Gründen der Einfachheit und Überprüfbarkeit nicht, die Steuerentstehung von der Verwirklichung subjektiver TBM abhängig zu machen77. Der Grundsatzkritik in der Literatur ist nicht zuzustimmen78. Das Institut der Liebhaberei ist sinnvoll. Es ist ein Muss wenn der Staat Erträge besteuern will. Vielmehr ist die von S9 vorgegebene Nichtanwendung der Liebhabereigrundsätze bei dauerhaft verlustbringender Wohnraumvermietung nicht gerechtfertigt, gar rechtswidrig79. Gleichwohl könnte die Grundsatzkritik jedenfalls im Ergebnis Anlass zum Nachdenken bieten. Denn für das Liebhabereirichterrecht der Überschusseinkünfte fehlt – anders als bei den Gewinneinkünften – jeglicher Anknüpfungspunkt im Gesetz80. Wohl allein unter Heranziehung der Grundsätze des § 12 EStG wäre ein anderes Ergebnis denkbar. Ein Rückgriff auf § 12 EStG zur Rechtfertigung der Liebhaberei bei den Überschusseinkünften geht indes eindeutig fehl: Denn diese Vorschrift regelt Fragen der Einkünfteermittlung, nicht aber der hier in Rede stehenden Einkunftserzielung81. Wie dem auch sei: Das Bundesverfassungsgericht hat jedenfalls auch für die Liebhaberei der Überschusseinkünfte „grünes Licht“ gegeben82.

Die Grundsatzkritik in der Literatur wurde von der Rspr. bislang – zumindest mit dieser Argumentation – nicht aufgegriffen. Allerdings praktiziert S9 mit seiner Rspr. zu den Einkünften aus VuV für die weit überwiegende Zahl der Vermietungsfälle eine faktische Nichtanwendung der Liebhabereigrundsätze: Bei einer „auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit“ sei die EA grundsätzlich nicht zu prüfen, sondern ungeprüft zu unterstellen. Diese partielle Nichtanwendung des Liebhabereirechts (quasi Liebhabereiüberprüfungsverbot) begründet der Senat allerdings nicht mit grundsätzlichen Erwägungen zur Frage der Zulässigkeit des Erfordernisses der EA überhaupt. Vielmehr leitet er seine Ansicht aus dem Zweck und der Norm des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (selbst) her83. Das Ergebnis: Die EA wird in den meisten Fällen nicht geprüft, obwohl hohe und anhaltende Verluste erklärt werden84. Hinter diesem, vom IX. BFH-Senat ausdrücklich gewollten Ergebnis verbirgt sich meines Erachtens „Fundamentalkritik“: Umgesetzt durch Nichtanwendung der Liebhabereivorgaben des GrS. Diese Vorgehenswiese des S9 verstößt formell (Auslegungslehre) als auch in der Sache selbst gegen elementare Grundsätze des Steuerrechts85.

1.4 Das Maß aller Dinge: Die Grundsätze des Großen Senates des BFH (GrS 4/82)

Für die Rspr. richtungsweisend sind die allgemeinen Grundsätze, die der GrS in seinem Fundamentalbeschluss – GrS 4/82 – vom 25.6.198486 zur Prüfung der EA – auch für die Einkünfte aus VuV87 – entwickelt hat88. Dieser Beschluss wurde seitdem in zahlreichen (mehr als 1000) Gerichtsentscheidungen zitiert und enthält folgende Grundaussage: Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 des EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so liegt eine est.-rechtlich irrelevante Liebhaberei vor. Zur Begründung der Grundaussage beruft sich das Gericht – von der Steuerrechtswissenschaft einhellig wie fortlaufend kritisiert89 – auf den (vermeintlichen) Fiskalzweck des Gesetzes. Der GrS führt hierzu aus, Zweck des EStG sei es: „Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen“. Dieser Zweck sei nur zu erreichen, wenn „auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können“. Bei diesem von der Rspr. entwickelten Rechtsinstitut (Liebhaberei) handelt es sich um einen anerkannten Ausfluss eines est.-rechtlichen Grundgedankens, genauer gesagt um eine verfassungskonforme Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs als eigenständigen Steuertatbestand. Die Streichung des Verlustausgleichs wegen Liebhaberei verletzt mithin keine Grundrechte des Stpfl.90. Das BVerfG hat mehrfach festgestellt, dass es sich bei der Auslegung des EStG dahingehend, dass nur Erwerbshandlungen besteuert werden, die darauf gerichtet sind, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen, nicht um eine verfassungswidrige Ausweitung des gesetzlichen Steuertatbestandes handelt91. Ebenso wenig führe eine entsprechende Gesetzesinterpretation zu einem Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Auch der Schutz des Privateigentums nach Art. 14 Abs. 1 GG bleibt unberührt92. Die vom GrS entwickelten Grundsätze gelten auch für die Überschusseinkünfte93 und soweit sie diese betreffen, auch für die Einkünfte aus VuV94, so dass Einkünfte aus VuV nur erzielt werden können, wenn der Stpfl. bei dem einzelnen Objekt mit Überschusserzielungsabsicht, also dem Streben nach einem Totalüberschuss der Einnahmen über die WK innerhalb der voraussichtlichem Vermögensnutzung, tätig wird95. In einem Beitrag der jüngeren Literatur wurde dies unter Hinweis auf die Gesetzeslage ernsthaft bestritten96.

Weder die Grundsatzkritik noch der Widerspruch liegen richtig97. In Teilen der älteren Literatur wurden indes – auch schon – Zweifel geäußert, ob die vom GrS aufgestellten Rechtsgrundsätze tatsächlich in letzter Konsequenz auf die Einkunftsart VuV übertragbar sind, weil das damals vor dem GrS anhängige Verfahren keinen Anlass gab, um die Konsequenzen der Liebhabereigrundsätze für die Einkunftsart VuV abschließend zu überdenken. Die Grundsätze des GrS seien in einem ganz anderen Zusammenhang entwickelt und eher kursorisch auf die Einkünfte aus VuV erstreckt worden98. Auch die Rspr. des für die Vermietungseinkünfte zuständigen IX. BFH-Senates weicht von dem Grundsatz des GrS ab99. Die Abweichung ist insbesondere darin zu erkennen, dass der IX. BFH-Senat bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit vom Stpfl. keinen konkreten Nachweis darüber abverlangt, ob das Grundstück in seiner gegenwärtigen Bewirtschaftungsform (objektiv) zur Einkünfteerzielung geeignet ist. Mit den Grundsätzen des Beschlusses des GrS100 ist dies nicht zu vereinbaren101.

1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG – Grundsätzliches und Systematik

Bezogen auf die Einkunftsart VuV folgert der GrS aus der vorgenannten Grundaussage, dass eine Vermietertätigkeit est.-rechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die WK zu erzielen102. Damit wird klar: Letztlich entscheidend ist also die Art, wie das Objekt bewirtschaftet wird103. Der GrS hatte sich dabei auf das Urteil des BFH vom 21.10.1980104 bezogen, in dem der VIII. BFH-Senat die Auffassung vertreten hatte, dass bei FeWo Liebhaberei in Betracht kommen würde, wenn auf lange Sicht kein Überschuss des nach § 21 Abs. 2 EStG a. F. anzusetzenden Mietwerts über die WK zu erwarten ist. Insbesondere infolge einer Vielzahl von Entscheidungen des BFH105 aus den Jahren 2001 bis 2003 wurde die Abgrenzung zur „Vermietungs-Liebhaberei“ in der Literatur intensiv diskutiert106.

1.5.1 Zur Bestimmung der Einkunftsart

Zur Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang die (Bestimmung der) Einkunftsart Einfluss auf die Prüfung der EA hat, werden zweierlei Meinungen vertreten. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass sich die EA nur auf eine einzelne Einkunftsart erstreckt. Dahinter steht das Verständnis, dass es eine den Einkunftsarten übergeordnete EA nicht geben kann107. Die Mindermeinung trägt hierzu vor, der Grundsatz, wonach die EA immer nur im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart zu prüfen ist, sei aus dem Gesetz nicht ableitbar108. Der Dualismus zwischen betrieblichen und privaten Einkunftsarten bringt einschneidende Ungleichbehandlungen hervor, die – mit verfassungsrechtlichem Segen109 – auch Verluste/WK-Überschüsse betreffen110. Nach Auffassung des BFH111, der FG112 und wohl auch der Literaturmehrheit113 muss die EA hauptsächlich wegen des Dualismus der Einkunftsarten aber auch wegen der einkunftsspezifischen Besonderheiten stets (ausnahmslos) für jede Einkunftsart gesondert beurteilt werden. Unterschiede ergeben sich schon auf Grund des Dualismus insoweit, als sich die der Ermittlung zu Grunde zu legende Bezugsgröße bei Überschusseinkünften nach dem zu erwartenden Totalüberschuss (ohne Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) und bei Gewinneinkünften durchweg nach dem zu erwartenden Totalgewinn (einschließlich Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) bemisst.

Die für die jeweilige Einkunftsart geltende Form der Überschuss- oder GEA kann also regelmäßig erst geprüft werden, wenn die zu beurteilende Tätigkeit endgültig einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet ist114. Es ist also erforderlich115, zuerst die Einkünftequalifikation, also einen Teil des objektiven Besteuerungstatbestands zu klären, um sodann unter Berücksichtigung dessen Eigengesetzlichkeiten die Frage der EA zu prüfen. Anders gewendet: Grundsätzlich muss vorab geklärt werden, welche Einkunftsart bei Verneinung einer Liebhaberei in Betracht käme116. Erfüllt ein Sachverhalt nicht nur die Voraussetzung des § 21 Abs. 1 EStG, sondern auch den Tatbestand einer anderen Einkunftsart, ordnet § 21 Abs. 3 EStG die Subsidiarität der Einkunftsart VuV an. Es ist also zunächst zu prüfen, ob Mieteinnahmen gegebenenfalls anderen Einkunftsarten zugerechnet werden müssen117. Dies ist etwa der Fall, wenn ein Grundstück bereits dem Grunde nach dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist (Gewinneinkünfte, insbesondere Gewerbebetrieb oder Land und Forstwirtschaft; Stichworte: Betriebsaufspaltung bzw. Sonderbetriebsvermögen II118) oder wenn durch die Vermietung oder Verpachtung der Rahmen privater Vermögensverwaltung (insbesondere die Vermietung von FeWo, möblierten Zimmern) überschritten wird119. Auf eine vorherige abschließende Klärung der Einkunftsart kann – ausnahmsweise – verzichtet werden, wenn nach der Lage des Einzelfalles die fehlende EA offenkundig ist120. Dies kann mit Blick auf die Abgrenzung zu § 15 EStG etwa der Fall sein, wenn mit einer nennenswerten Wertsteigerung, die bei einem Verkauf geeignet sein könnte, die Verluste der Vergangenheit durch einen Veräußerungsgewinn auszugleichen, nicht zu rechnen ist121 oder vorhersehbar ist, dass auf Grund wirtschaftlicher Zwänge ein Verkauf der Immobilie(n) weit unterhalb des Einstandspreises alsbald erfolgen wird122. Die zunehmend in der jüngeren Literatur geäußerte Gegenmeinung tendiert – mittels Annahme einer einheitlichen wirtschaftlichen Tätigkeit – zu einer Zusammenfassung der Ergebnisse einzelner (mehrerer) Einkunftsarten123. Maßgebend sei allein die wirtschaftliche Tätigkeit des Stpfl. und die steuerliche Erfassung von deren Ergebnissen. Die Erwerbsgrundlage lasse sich nicht in eine verlustvermittelnde und eine erwerbsdienliche Einkunftsart aufspalten; vielmehr seien die Einkünfte nach dem Handlungsplan des Stpfl. zuzuordnen124. Aus der Abgrenzung der Einkunftsarten voneinander könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden, da das Erfordernis der EA alle Einkunftsarten betreffe125. Es reiche aus, wenn Einkünfte im Sinne des § 2 EStG vorliegen126.

1.5.2 Vorrang der Liebhabereiprüfung

Die Liebhabereibeurteilung ist der Einkünfteermittlung vorgelagert127. Die Überprüfung der EA steht mithin an erster Stelle und hat grundsätzlich Vorrang vor Erwägungen dergestalt, ob ein Mietverhältnis evtl. aus anderen Gründen – etwa Missbrauch i. S des § 42 AO oder so genannter Fremdvergleich – keine steuerliche Berücksichtigung finden kann oder ob gesetzliche Verlustausgleichsbeschränkungen einer steuerlichen Berücksichtigung der Vermietungsverluste entgegenstehen. Eine Überprüfung der EA kann indes erst dann erfolgen, wenn keine Zweifel dahin gehend bestehen, dass die äußeren Merkmale einer Vermietungstätigkeit im Sinne des 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben sind128. Denn wenn ein Mietverhältnis tatsächlich nicht besteht, kommt die Erzielung von Einkünften aus VuV ohnehin nicht in Betracht. Bei einem so genannten Scheinmietverhältnis (§ 117 BGB; § 41 Abs. 2 AO 1977) sind die äußeren Merkmale einer Vermietungstätigkeit nicht gegeben. Ein solches Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben129.

Eine Scheinhandlung kann etwa gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge – in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes – alsbald dem Schuldner im Vorhinein zur Verfügung stellt oder alsbald wieder zuwendet130. Das ist der Fall, wenn der Vermieter die Miete nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus Rechtsgründen verpflichtet zu sein131. Ein Indiz hierfür kann insbesondere sein, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen132. Die insoweit klageabweisenden Entscheidungen wurden gelegentlich mit sog. Doppelbegründungen versehen (Scheingeschäft und fehlende EA)133. Die Rspr. des BFH hat für die Behandlung von Fällen mit verbilligter Vermietung besondere Grundsätze entwickelt134. Hieraus resultiert auch eine abweichende Prüfungsreihenfolge: Die BFH-Rspr. behandelt die Liebhabereiprüfung als Bestandteil der Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG (Aufteilung des Rechtsgeschäftes) und damit der einfachen Gesetzesanwendung nachrangig. Auch die Fremdvergleichsprüfung soll nach Ansicht des S9 – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – Prüfungsvorrang haben: Hält der Mietvertrag und dessen Durchführung einem Fremdvergleich nicht stand, kommt es nicht mehr darauf an, ob und inwieweit eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung erfolgen muss135. Die Rspr. des BFH zu Sachverhalten mit verbilligter Vermietung begegnet – einschließlich der abweichenden Prüfungsreihenfolge – erheblichen Bedenken, weil sie schon mit dem Grundgedanken der Liebhaberei nicht in Einklang zu bringen ist und die insoweit nachrangige Bedeutung der Norm des § 21 Abs. 2 EStG verkennt136. Der BFH legt hier – im Wege des Missbrauchs der nach den Regeln der Auslegungslehre grundsätzlich gegebenen Option zu einer teleologischen Auslegung des Gesetzes – das Gesetz zu Unrecht sowohl gegen seinen eindeutigen Wortlaut137 und als auch gegen den Willen des Gesetzgebers138 aus und begibt sich damit aus der Rolle einer norminterpretierenden Instanz in die Rolle einer normsetzenden Instanz139 (erkennbar willentliche Fehldeutung des S9 als Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG). Aus pragmatischen Gründen kann die Prüfung auf Liebhaberei – ausnahmsweise – unterbleiben, wenn es als wirklich sicher angesehen werden kann, dass die erklärten Vermietungsverluste bereits aus anderen Gründen keine steuerliche Berücksichtigung finden140. Sobald aber insoweit Zweifel bestehen bzw. Auslegungsspielraum besteht, muss die Liebhabereiprüfung vorangestellt werden141.

1.5.2.1 Nachrangigkeit des § 2a EStG

Die Vorschrift des § 2a EStG setzt negative Einkünfte mit Auslandsbezug voraus. Von § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst werden negative Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses in einem ausländischen Staat belegen ist. Negative Einkünfte aus einer Vermietungstätigkeit können aber nur dann vorliegen, wenn der Stpfl. mit der Absicht tätig wird, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen. Somit ist die Liebhabereiprüfung der Frage, ob § 2a EStG greift, grundsätzlich voran zu stellen142. Gleichwohl wird man bei klarer Rechtslage in der Praxis auf eine Liebhabereiprüfung verzichten können143. Bisweilen nehmen Gerichte auch Doppelbegründungen vor144.

1.5.2.2 Nachrangigkeit des § 15b (zuvor: § 2b) EStG

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002145 eingefügte, zum 1.1.2006 wieder aufgehobene und durch die Vorschrift des § 15b EStG146 ersetzte § 2b EStG beschränkte den Ausgleich von negativen Einkünften aus Steuersparmodellen147. Bereits diese Vorschrift trat neben das Rechtsinstitut der Liebhaberei, denn die insoweit weiterhin anwendbaren Rechtsprechungsgrundsätze zu den Verlustzuweisungsgesellschaften gelten auch im Bereich der Einkünfte aus VuV148. Die EA war nach ihrem systematischen Ansatz vor Anwendung des § 2b EStG zu prüfen149 (zu bejahen), denn § 2b EStG setzte eine Zurechnung von negativen Einkünften und damit eine gegebene EA voraus150. Dies bedeutet, dass § 2b EStG auf Fälle beschränkt war, in denen vorübergehend, das heißt in einigen Jahren, Verluste erwirtschaftet werden, insgesamt aber ein Totalgewinn bzw. Totalüberschuss erstrebt wird. Gleiches gilt für die – ebenfalls auch für die Einkünfte aus VuV anzuwendende – Folgevorschrift des § 15b EStG151.

1.5.2.3 Nachrangigkeit von Missbrauchs- und Fremdvergleichsprüfung

Darüber hinaus hat die Liebhabereiprüfung grundsätzlich Vorrang vor der Prüfung eines Rechtsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO152 und vor der Prüfung des Mietverhältnisses am Maßstab des Fremdvergleichs153.

1.5.3 Beginn und Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht

Die EA kann später bzw. nachträglich entfallen (etwa wenn die ursprünglichen Erwartungen des Stpfl. endgültig fehlschlagen) mit der Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die est.-rechtlich relevante Tätigkeit entfällt160. Steht der Wegfall der EA mit der Einstellung seiner (auf Einkünfteerzielung gerichteten) Vermietungstätigkeit im Zusammenhang, muss dies nach Ansicht des BFH nicht zwangsläufig zu einem sofortigen WK-Abzugsverbot sämtlicher Aufwendungen führen. Die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen sind weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst161. Durch die betreffende Einkunftsart veranlasste (und die negativen Einkünfte unter Umständen sogar erhöhende) Abwicklungsmaßnahmen werden noch von der ursprünglichen EA mitgetragen162. Damit bleiben grundsätzlich jene Aufwendungen als WK abziehbar, die (noch) während der Vermietungszeit entstanden sind163. Die Vermietungstätigkeit des Stpfl. dauert an, solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, also i. d. R. bis zum Ende des Mietverhältnisses (§ 542 BGB). Mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters endet die Vermietungszeit. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind also nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst164.

1.5.4 Grundsätzlich objektbezogene Beurteilung

Überlässt der Stpfl. mehrere Objekte entgeltlich zur Nutzung, stellt sich die Frage, ob bei der Liebhabereiprüfung auf das einzelne Objekt oder auf die Mehrheit von Objekten abzustellen ist. Die Frage erlangt praktische Bedeutung, wenn der Stpfl. zum Beispiel zwei Objekte vermietet und sich bei einer Einzelbetrachtung für eines der Objekte ein negatives Gesamtergebnis und für das andere Objekt ein Totalüberschuss ergibt und bei einer Gesamtbetrachtung der Objekte gleichwohl insgesamt von einem Totalüberschuss auszugehen ist165.

1.5.4.1 Grundsatz:Getrennte Beurteilung der Objekte

Ein Teil der Literatur hat sich für eine generell zusammenfassende Betrachtung aller Vermietungsobjekte des Stpfl. ausgesprochen. Dem ist aber nicht zuzustimmen: Die EA ist bei den Überschusseinkunftsarten – grundsätzlich – für jedes Objekt, das als Einkunftsquelle in Betracht kommt, getrennt zu prüfen und gesondert festzustellen166. Diese Sichtweise hat Tradition und Zukunft: Einkünfte sind das Ergebnis der einzelnen Quelle. Bleibt diese auf Dauer ohne Ertrag, ist sie keine steuererhebliche Erwerbsgrundlage („Liebhaberei“). Dies bedeutet, im Regelfall ist die EA für jedes Vermietungsobjekt, für jede Einzelimmobilie (Wohnung) gesondert zu beurteilen167. Denn nur derjenige kann Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist. Also ist auch die Prüfung, ob der Stpfl. langfristig einen Einnahmenüberschuss aus der Vermietung erzielen will, grundsätzlich bezogen jeweils auf das einzelne Mietverhältnis168 bzw. auf die auf eine bestimmte Immobilie bezogene Vermietertätigkeit169. Es kann danach durchaus vorkommen, dass der Stpfl. in einem Gebäude Wohnungen vermietet, die teils als Einkunftsquelle und teils als Liebhaberei zu beurteilen sind170.

1.5.4.2 Ausnahme 1:Gruppenbildung bei wirtschaftlich gleicher Funktion

Dagegen ist wirtschaftlich zusammengehöriges Vermögen zu einer Beurteilungseinheit zusammenzufassen. In Ausnahmefällen ist deshalb eine Zusammenfassung von Immobilien möglich und geboten, wenn sie auf der Grundlage eines Gesamtplans des Stpfl. vermietet werden171.

Ein Mieter

: Eine einheitliche Betrachtung kann deshalb erfolgen, wenn die Objekte des Stpfl. an ein und dieselbe Person vermietet werden und die Nutzungsvereinbarungen nicht als voneinander unabhängig zu betrachten sind.

Mehrere Mieter im selben Gebäude

: Mehrere ETW können einheitlich bewirtschaftet sein, wenn sie an verschiedene Mieter im selben Gebäude zu vergleichbaren Konditionen vermietet werden. Auch der Betrieb einer Pension mit mehreren FeWo bzw. –zimmern bildet eine Einheit.

Mehrere Mieter in verschiedenen Gebäuden

: Meines Erachtens können selbst ETW in verschiedenen Gebäuden einheitlich betrachtet werden, wenn die Gebäude in einem engen räumlichen Zusammenhang stehen und nach Lage und Ausstattung einen weitgehend gleichen Marktwert aufweisen (z. B. mehrere Wohnungen in einer Wohnanlage).

1.5.4.3 Ausnahme 2:Steuerrechtlich einheitliche Wirtschaftsgüter aufteilen

Objekte, die steuerrechtlich einheitliche Wirtschaftsgüter sind, sind für Zecke der Prüfung der EA in mehrere Beurteilungseinheiten aufzuteilen, wenn eine unterschiedliche Wesensart der Bewirtschaftung dies gebietet. Eine Aufteilung kann etwa bei einem Gebäude mit zwei Wohnungen geboten sein, wenn die eine Wohnung zur langfristigen Vermietung an Fremde genutzt und die andere Wohnung als FeWo vermietet oder verbilligt an Angehörige überlassen wird. Meines Erachtens müsste für jede Beurteilungseinheit (eines steuerrechtlich einheitlichen Wirtschaftsguts) eine gesonderte Finanzierung (wie bei einem Zweifamilienhaus mit einer selbst genutzten und einer vermieteten Wohnung172) steuerwirksam möglich sein.

1.6 Personengesellschaften/-gemeinschaften mit Vermietungseinkünften

Bei einer Personengesellschaft/-gemeinschaft mit Einkünften aus VuV – bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind173 – gelten für die Beurteilung der EA dieselben allgemeinen Grundsätze174. Damit ist auch bei Grundstücksverwaltungsgesellschaften oder –gemeinschaften mit Einkünften aus VuV von Grundstücken sowie bei geschlossenen Immobilienfonds bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EA auszugehen175. Von einem endgültig gefassten Beschluss, auf Dauer zu vermieten, kann bei einem Immobilienfonds nicht ausgegangen werden, wenn der Verkauf der Fondsimmobilie binnen fünf Jahren nach Herstellung erfolgt, keine Ersatzimmobilie angeschafft wird und der Fonds – abweichend von den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags – durch Gesellschafterbeschluss vorzeitig aufgelöst wird176.

Eine Dauer-VMA des Immobilienfonds fehlt auch dann, wenn dessen Vermietungstätigkeit konzeptionell auf 15 Jahre177 oder auf 20 Jahre178 begrenzt ist. Ist in besonderen Fällen gleichwohl eine Liebhabereiprüfung angezeigt, sind die nachstehenden Rechtsprechungsgrundsätze zu beachten.

1.6.1 Einkunftserzielungsabsicht auf beiden Ebenen erforderlich

Die EA muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft (Gemeinschaft) als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters (Gemeinschafters) gegeben sein179. Für den Regelfall ist eine getrennte Beurteilung von Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene allerdings nicht erforderlich180.

1.6.1.1 Ebene der Gesellschaft

Den einzelnen Gesellschaftern können keine steuerrechtlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden, wenn es (bereits) auf der Ebene der Gesellschaft an der erforderlichen EA fehlt181.

1.6.1.2 Ebene des Gesellschafters

Ist hingegen auf der Ebene der Gesellschaft die EA als gegeben anzusehen, ist anhand der Sonder-WK des einzelnen Gesellschafters weiter zu überprüfen, ob auch er einen Totalüberschuss erreichen kann182 (sog. Zweitrechnung). Im Rahmen der Prognoserechnung sind alle tatsächlich entstandenen WK – einschließlich Sonder-WK – zu berücksichtigen183. Ein Verzicht des Stpfl. auf die Geltendmachung von WK ist dabei unerheblich184.

Zu den typischen Sonder-WK zählen insbesondere Zinsen des Stpfl. zur (Re-)Finanzierung seiner Einlage (seines Anteils) Reisekosten zur Besichtigung der zur Gesellschaft gehörenden Objekte oder zum Besuch von Gesellschafterversammlungen sowie Kosten einer eventuellen Steuerberatung, Notariats- und Grundbuchgebühren sowie Telefonkosten, Porto und ähnliches. Die EA eines Gesellschafters kann insbesondere dann fehlen, wenn er sich nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat185. Ein wesentliches Indiz hierfür ist die tatsächliche Veräußerung der Beteiligung binnen fünf Jahren186 oder eine garantierte, spätere Rückveräußerung der Anteile an die Gesellschaft187.

1.6.1.3 Ebene des Gesellschafters:Verhältnisse nach Gesellschaftsauflösung

Die Prüfung der EA auf der Gesellschafterebene hat zur Folge, dass bei der Frage des Totalüberschusses auch auf die Zeit nach der Beendigung der Personengesellschaft abzustellen ist, wenn nach Auflösung der Personengesellschaft Grundstücke von den bisherigen Gesellschaftern übernommen und im Rahmen der Einkünfte aus VuV oder einer anderen Einkunftsart eingesetzt werden.

1.6.2 Sonderfall:Verlustzuweisungsgesellschaften

Von einer zunächst gegen eine EA sprechenden Vermutung ist nach der Rspr. des BFH bei einer Beteiligung an einer so genannten Verlustzuweisungsgesellschaft auszugehen188, die interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen wirbt189. Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist im Wege eines Anscheinsbeweises davon auszugehen, dass sie bei ihrer Gründung zunächst keine EA haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Einkunftserzielung in Kauf nehmen190.

1.6.2.1 Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft

Typische Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft sind nach der Rspr. des BFH191: (1) Das Beschaffen des erforderlichen Kapitals über eine Vielzahl von Anlegern. (2) Das Kapital besteht nur zum Teil aus Eigenmitteln. (3) Hohe Verlustzuweisungen. (4) Der einzelne Gesellschafter hat keinen Einfluss auf den Eintritt neuer Gesellschafter und den Austritt von Gesellschaftern. (5) Jeder Gesellschafter erteilt der Gesellschaft nach einheitlichem Muster eine Vollmacht, dem Beitritt neuer Gesellschafter zuzustimmen und alle notwendigen Anmeldungen zum Handelsregister vorzunehmen. (6) Ein ausscheidender Gesellschafter hat den Auszahlungsanspruch so lange zinslos zu stunden, bis an seine Stelle ein neuer Gesellschafter tritt und seine Einlage einbezahlt hat. Damit erweist sich die Verlustzuweisungsgesellschaft als ein Indizienbündel192, das typischerweise auf eine fehlende EA der Gesellschaft hinweist193. Die Merkmale müssen nicht zwingend alle gleichzeitig vorliegen194. Sprechen die Indizien bei der gebotenen Gesamtwürdigung für eine Verlustzuweisungsgesellschaft, ist – über eine tatsächliche Vermutung – bewiesen, dass die Gesellschaft in erster Linie das Ziel verfolgt, Kapitaleinlagen zu erhalten, die über die Steuerersparnis der Gesellschafter finanziert werden sollen.

1.6.2.2 Feststellung der Einkunftserzielungsabsicht

Bei Verlustzuweisungsgesellschaften kann i. d. R. eine EA erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinnes (bzw. Totalüberschusses) in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalüberschuss erzielt werden kann195. Die Vermutung der fehlenden EA kann widerlegt und damit das Beweisergebnis erschüttert werden, wenn einzelne Indizien „herausgebrochen" werden, die das Gesamtbild von einer Verlustzuweisungsgesellschaft typischerweise mitgestalten oder wenn trotz des äußeren Erscheinungsbildes einer Verlustzuweisungsgesellschaft wegen der Besonderheiten des Einzelfalls ein Totalgewinn wahrscheinlich ist, sei es bei der Gründung196 oder ab einem späteren Zeitpunkt197. Ist der Gegenbeweis erfolgreich geführt – es darf also nicht mehr pauschal angenommen werden, dass der Gesellschaft die EA gefehlt habe – eröffnen sich mehrere Möglichkeiten:

(1) Es ist nicht (mehr) sicher, aber wegen fortbestehender Anhaltspunkte doch möglich, dass eine Verlustzuweisungsgesellschaft besteht. Der Sachverhalt kann nicht weiter aufgeklärt werden. Hier ist eine Beweislastentscheidung zu treffen198. Das Risiko, dass der Sachverhalt zum Zweck der Beweiswürdigung nicht hinreichend objektiviert werden kann, hat bei geltend gemachten Verlusten die Gesellschaft zu tragen199. (2) Es ist auf Grund der Ermittlungen sicher, dass eine Verlustzuweisungsgesellschaft nicht vorliegt. Die Verluste sind z. B. nur durch Sonderabschreibungen bedingt oder typische Anlaufverluste; andere Beweisanzeichen für eine Verlustzuweisungsgesellschaft fehlen (wie z. B. ein zusätzlicher Fremdkapitaleinsatz der Gesellschafter und die dadurch bedingte „Hebelwirkung“ für die Verlustzuweisung). Hier ist keine Beweislastentscheidung geboten; es ist vielmehr von der Vermutung auszugehen, dass die Gesellschaft in der Absicht der Einkunftserzielung gegründet wurde. (3) Es ist im Zeitpunkt der Gründung – z. B. wegen einer hinreichend konkreten, positiven Prognose – wahrscheinlich, dass die Gesellschaft aus ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einen Totalgewinn (bzw. Totalüberschuss) erzielen wird. Damit ist die EA nachgewiesen200. Im Unterschied zur zweiten Fallvariante ist der geltend gemachte Verlust hier auch dann anzuerkennen, wenn im Übrigen die typischen Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft gegeben sind. (4) Es ist im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft zwar davon auszugehen, dass eine Verlustzuweisungsgesellschaft vorliegt. Später stellt sich jedoch heraus, dass der Vortrag der Gesellschaft, ihre Tätigkeit werde sich in absehbarer Zeit lohnen, zutrifft, die Entwicklung einen überraschenden Verlauf nahm und die Prognose für die Zukunft positiv ausfällt. Der erste Fall ist wie der Fall 3 zu lösen. Der Sachverhalt zeigt sich hier in einem neuen Licht. Die „Aufhellung“ kann ein neues Beweismittel im Sinne von § 173 Abs. 2 AO sein201. Im zweiten Fall verändert sich die Rechtslage lediglich für die Zukunft202.

1.6.2.3 Grundsätze gelten auch im Rahmen des § 21 EStG

Zwar sind die vorgenannten BFH-Entscheidungen zu Verlustzuweisungsgesellschaften sämtlich zu Streitfällen ergangen, in denen die EA im Zusammenhang mit gewerblichen Einkünften zu beurteilen war. Nach der Rspr. des IX. BFH-Senates gelten die – vom VIII. BFH-Senat entwickelten – Rechtsprechungsgrundsätze zu Verlustzuweisungsgesellschaften aber auch im Bereich der Einkünfte aus VuV203.

2. Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache

Die Absicht, Einkünfte zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die – wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge – nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann204. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) liefern oder Beweisanzeichen (Indizien) darstellen können205.

2.1 Totalüberschuss bei objektiver Zukunftsbetrachtung

Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Bei hohen Anlaufverlusten kann die EA also nur dann bejaht werden, wenn der Stpfl. von einem Totalüberschuss im Laufe der Gesamtnutzung des Wirtschaftsgutes ausgehen konnte206. Es genügt also nicht, dass irgendwann überhaupt einmal Überschüsse erzielt werden, sondern die Gesamtüberschüsse müssen voraussichtlich so hoch sein, dass sie den bislang aufgelaufenen Verlust übersteigen207. Ist ein Totalüberschuss zu verneinen, können die Stpfl. gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene WK-Überschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt208. Die Stpfl., die für das Vorhandensein der EA die Feststellungslast tragen209, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, auf Grund derer sie im Beurteilungszeitraum (so genannte Totalperiode) erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die WK zu erzielen210