Produktionscontrolling - Marion Steven - E-Book

Produktionscontrolling E-Book

Marion Steven

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Beschreibung

Die Aufgabe des Produktionscontrollings besteht in der Planung, Steuerung und Kontrolle des Produktionsgeschehens und der dabei entstehenden Wertflüsse mithilfe verschiedener Controllinginstrumente. Im Unterschied zum finanzwirtschaftlichen Controlling, das sich auf monetäre, quantitativ erfassbare Sachverhalte konzentriert, werden beim Produktionscontrolling auch nicht-monetäre und qualitative Sachverhalte betrachtet. Im Anschluss an eine Einführung in die Bedeutung des Produktionscontrollings und des Kostenmanagements werden die Planungs-, Koordinations-, Kontroll- und Informationsinstrumente für das Produktionscontrolling systematisch dargestellt. Anschließend werden diese Instrumente anhand der Beispiele Logistikcontrolling und Controlling hybrider Leistungsbündel angewendet. Der Stoff ist in abgeschlossene Lehreinheiten aufgeteilt, die bei Bedarf weitgehend unabhängig voneinander durchgearbeitet werden können.

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Die Aufgabe des Produktionscontrollings besteht in der Planung, Steuerung und Kontrolle des Produktionsgeschehens und der dabei entstehenden Wertflüsse mithilfe verschiedener Controllinginstrumente. Im Unterschied zum finanzwirtschaftlichen Controlling, das sich auf monetäre, quantitativ erfassbare Sachverhalte konzentriert, werden beim Produktionscontrolling auch nicht-monetäre und qualitative Sachverhalte betrachtet. Im Anschluss an eine Einführung in die Bedeutung des Produktionscontrollings und des Kostenmanagements werden die Planungs-, Koordinations-, Kontroll- und Informationsinstrumente für das Produktionscontrolling systematisch dargestellt. Anschließend werden diese Instrumente anhand der Beispiele Logistikcontrolling und Controlling hybrider Leistungsbündel angewendet. Der Stoff ist in abgeschlossene Lehreinheiten aufgeteilt, die bei Bedarf weitgehend unabhängig voneinander durchgearbeitet werden können.

Prof. Dr. Marion Steven ist Inhaberin des Lehrstuhls für Produktion an der Ruhr-Universität Bochum.

Marion Steven

Produktionscontrolling

Verlag W. Kohlhammer

1. Auflage 2016

Alle Rechte vorbehalten © W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart Gesamtherstellung: W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart

Umschlagsabbildung:©tashatuvango – Fotolia.com

Print: 978-3-17-030368-3

E-Book-Formate

pdf:

978-3-17-030371-3

epub:

978-3-17-030373-7

mobi:

978-3-17-030374-4

Für den Inhalt abgedruckter oder verlinkter Websites ist ausschließlich der jeweilige Betreiber verantwortlich. Die W. Kohlhammer GmbH hat keinen Einfluss auf die verknüpften Seiten und übernimmt hierfür keinerlei Haftung.

Vorwort

Die Aufgabe des Produktionscontrollings besteht in der Planung, Steuerung und Kontrolle der Abläufe in Produktion und Logistik sowie der dabei entstehenden Wertflüsse. Dabei kommen vielfältige Controlling-Instrumente zum Einsatz, die teils auf der strategischen und teils auf der operativen Ebene angesiedelt sind. Im Unterschied zum finanzwirtschaftlichen Controlling, das sich auf monetäre, quantitativ erfassbare Sachverhalte konzentriert, werden beim Produktionscontrolling auch nicht-monetäre und qualitative Sachverhalte betrachtet.

Das vorliegende Lehrbuch bietet eine gründliche Einführung in die Denkweise und die Methoden des Produktionscontrollings. Im Anschluss an eine Einführung in die Bedeutung des Produktionscontrollings und des Kostenmanagements werden die Planungs-, Koordinations-, Kontroll- und Informationsinstrumente für das Produktionscontrolling systematisch dargestellt. Anschließend wird die Anwendung dieser Instrumente anhand der Beispiele Logistikcontrolling, Controlling hybrider Leistungsbündel und Umweltcontrolling gezeigt.

Zielgruppen des Buchs sind Studierende der Wirtschaftswissenschaften und verwandter Studiengänge, die das Fach Produktionswirtschaft oder ähnliche Fächer, z. B. Logistik, Supply Chain Management, Materialwirtschaft, vertiefen und sich für das Gebiet des Produktionscontrollings interessieren. Weiter eignet es sich für Studierende der Natur- und Ingenieurwissenschaften sowie für Praktiker, die sich wirtschaftswissenschaftliche Kenntnisse aus dem Produktionscontrolling aneignen wollen.

Das Buch ist zur Unterstützung der gleichnamigen Masterveranstaltung an der Ruhr-Universität Bochum konzipiert und setzt daher einen gewissen betriebswirtschaftlichen Kenntnisstand voraus. Als Vorkenntnisse werden Grundlagen der Produktionswirtschaft benötigt, wie sie z. B. in den ebenfalls im Kohlhammer Verlag erschienenen Lehrbüchern „Einführung in die Produktionswirtschaft“ (Steven 2013), „Produktionsmanagement“ (Steven 2014) und „Produktionslogistik“ (Steven 2015) vermittelt werden. Bei Sachverhalten, die in einem dieser Bücher ausführlich dargestellt werden, erfolgt ein entsprechender Verweis.

Der Aufbau des Buchs entspricht dem Ablauf einer Vorlesung. Es ist in 13 Lehreinheiten gegliedert, deren Inhalt jeweils dem Inhalt einer Vorlesungs-Doppelstunde entspricht. Die einzelnen Lehreinheiten können weitgehend unabhängig voneinander durchgearbeitet werden. Zu jeder Lehreinheit wird zusätzliche Literatur angegeben, durch die sich das jeweilige Thema vertiefen lässt. Die Ausführungen wechseln zwischen einem beschreibenden Niveau, durch das konzeptionelle und institutionelle Zusammenhänge verdeutlicht werden, und formalen Modellen, mit denen sich einzelne Teilprobleme abbilden und lösen lassen.

Lehreinheit 1 geht auf die wesentlichen Grundlagen ein: Es werden die Entwicklung und Bedeutung des Produktionscontrollings dargestellt sowie dessen Objekte, Ziele und Aufgaben behandelt.

Gegenstand der Lehreinheiten 2 bis 4 ist die Verankerung des Produktionscontrollings in der Kostenrechnung. Ausgehend von den Abläufen in der klassischen Kostenrechnung in Lehreinheit 2 werden in den Lehreinheiten 3 und 4 die grundsätzliche Vorgehensweise sowie aktuelle, für den Produktionsbereich besonders wichtige Erweiterungen des Kostenmanagements erläutert und anhand von Beispielen veranschaulicht.

In den Lehreinheiten 5 bis 10 stehen die Instrumente des Produktionscontrollings im Vordergrund. Dabei wird dem Ablauf des Controllingprozesses gefolgt, dessen Ausgangspunkt die Planung ist. Lehreinheit 5 befasst sich daher mit quantitativen und qualitativen Planungsverfahren für das Produktionscontrolling. Gegenstand der Lehreinheiten 6 und 7 sind Koordinationsinstrumente, die die Steuerung von Produktionsprozessen unterstützen. Im Anschluss an eine grundsätzliche Diskussion der Bedeutung der Koordination im Unternehmen werden Verrechnungspreise, die Budgetierung und Anreizsysteme dargestellt. Den Abschluss des Controllingprozesses bildet die Kontrolle. Lehreinheit 8 behandelt verschiedene Kontrollinstrumente, insbesondere die Abweichungsanalyse. Von großer Bedeutung für den Controllingprozess ist die Bereitstellung aktueller und geeigneter Informationen. Dies wird in den Lehreinheiten 9 und 10 anhand von Kennzahlen und dem Berichtswesen als wichtigen Informationsinstrumenten thematisiert.

Die letzten drei Lehreinheiten zeigen am Beispiel dreier ausgewählter Bereiche, wie sich die zuvor dargestellten Controlling-Instrumente konkretisieren und anwenden lassen. Lehreinheit 11 befasst sich mit dem Logistikcontrolling, Lehreinheit 12 mit dem Controlling hybrider Leistungsbündel und Lehreinheit 13 mit dem Umweltcontrolling.

Ich danke meinem Lehrstuhlteam für die vielfältige Unterstützung bei der Erstellung dieses Buchs. Meine früheren und derzeitigen wissenschaftlichen Mitarbeiter haben mir während der Entstehungszeit in intensiven Diskussionen geholfen, die Darstellung verständlich zu gestalten und auf die wesentlichen Sachverhalte zu beschränken. Die studentischen Hilfskräfte haben durch die Erstellung von Abbildungen und die Datenbeschaffung ebenfalls einen wichtigen Beitrag geleistet. Dank gilt auch den Bochumer Studierenden, die mir mit ihren kritischen Fragen viele wertvolle Anregungen gegeben haben. Dem Kohlhammer Verlag danke ich für die Bereitschaft zur Publikation des vorliegenden Buches und insbesondere Herrn Dr. Uwe Fliegauf für seine Anregungen, die kontinuierliche Betreuung und die reibungslose Abwicklung.

Bochum, im März 2016

Marion Steven

Inhalt

Vorwort

1 Bedeutung des Produktionscontrollings

1.1 Grundlagen des Produktionscontrollings

1.2 Entwicklung des Produktionscontrollings

1.3 Objekte des Produktionscontrollings

1.4 Ziele und Aufgaben des Produktionscontrollings

1.5 Weiterführende Literatur

2 Klassische Kostenrechnung

2.1 Grundlagen der Kostenrechnung

2.2 Kostenbegriff

2.3 Kostenverläufe

2.4 Prinzipien der Kostenverrechnung

2.5 Ablauf der Kostenrechnung

2.5.1 Kostenartenrechnung

2.5.2 Kostenstellenrechnung

2.5.3 Kostenträgerrechnung

2.6 Kostenrechnungssysteme

2.7 Weiterführende Literatur

3 Grundlagen des Kostenmanagements

3.1 Kostenmanagement als Teilgebiet der Kostenlehre

3.2 Gemeinkostenmanagement

3.2.1 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

3.2.2 Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

3.3 Proaktives Kostenmanagement

3.4 Objekte des Kostenmanagements

3.5 Aufgaben des Kostenmanagements

3.5.1 Kostenplanung

3.5.2 Kostenkontrolle

3.5.3 Kostensteuerung

3.6 Weiterführende Literatur

4 Instrumente des Kostenmanagements

4.1 Einordnung der Kostenmanagement-Instrumente

4.2 Target Costing

4.2.1 Vorgehensweise des Target Costing

4.2.2 Beispiel zum Target Costing

4.2.3 Beurteilung des Target Costing

4.3 Prozesskostenrechnung

4.3.1 Grundgedanke der Prozesskostenrechnung

4.3.2 Aufbau der Prozesskostenrechnung

4.3.3 Beispiel zur Prozesskostenrechnung

4.3.4 Einsatz der Prozesskostenrechnung

4.4 Time-Driven Activity-Based Costing

4.5 Prozesswertanalyse

4.6 Weiterführende Literatur

5 Planungsinstrumente

5.1 Planungsprozess

5.2 Quantitative Planungsverfahren

5.2.1 OR-Verfahren für die quantitative Planung

5.2.2 Postoptimale Analysen

5.2.3 Quantifizierung von Zusammenhängen

5.3 Qualitative Planungsverfahren

5.3.1 Nutzwertanalyse

5.3.2 Höchstpunktzahlverfahren zur Lieferantenbewertung

5.3.3 Szenario-Technik

5.3.4 Delphi-Methode

5.4 Weiterführende Literatur

6 Koordinationsinstrumente I – Bedeutung, Verrechnungspreise

6.1 Bedeutung der Koordination

6.1.1 Koordinationsbedarf

6.1.2 Koordinationsinstrumente

6.1.3 Koordinationsobjekte

6.1.4 Koordinationsorgane

6.1.5 Dimensionen der Koordination

6.2 Verrechnungspreise

6.2.1 Notwendigkeit von Verrechnungspreisen

6.2.2 Funktionen von Verrechnungspreisen

6.2.3 Typen von Verrechnungspreisen

6.2.4 Beispiel zum Einsatz von Verrechnungspreisen

6.3 Weiterführende Literatur

7 Koordinationsinstrumente II – Budgetierung, Anreizsysteme

7.1 Budgetierung

7.1.1 Anforderungen an Budgets

7.1.2 Budgetarten

7.1.3 Budgetierungsprozess

7.1.4 Beurteilung der Budgetierung

7.2 Anreizsysteme

7.2.1 Anreize und Motivation

7.2.2 Anforderungen an Anreizsysteme

7.2.3 Entlohnungsfunktionen

7.2.4 Einordnung von Anreizsystemen

7.3 Anreizsysteme für die Budgetierung

7.3.1 Weitzman-Schema

7.3.2 Profit-Sharing

7.3.3 Groves-Mechanismus

7.4 Weiterführende Literatur

8 Kontrollinstrumente

8.1 Bedeutung der Kontrolle

8.2 Kontrollaktivitäten

8.3 Benchmarking

8.4 Abweichungsanalyse

8.4.1 Alternative Abweichungsanalyse

8.4.2 Kumulative Abweichungsanalyse

8.4.3 Summarische Abweichungsanalyse

8.5 Weiterführende Literatur

9 Informationsinstrumente I – Kennzahlen und Kennzahlensysteme

9.1 Bedeutung der Informationsversorgung

9.2 Kennzahlen

9.2.1 Merkmale von Kennzahlen

9.2.2 Klassifikation von Kennzahlen

9.2.3 Typen von Kennzahlen

9.2.4 Kennzahlenvergleich

9.3 Kennzahlensysteme

9.3.1 Anforderungen an Kennzahlensysteme

9.3.2 DuPont-System

9.3.3 Balanced Scorecard

9.3.4 Overall Equipment Effectiveness

9.4 Visualisierung von Kennzahlen

9.5 Weiterführende Literatur

10 Informationsinstrumente II – Berichtswesen

10.1 Informationen

10.2 Berichte

10.3 Berichtsarten

10.3.1 Standardbericht

10.3.2 Abweichungsbericht

10.3.3 Bedarfsbericht

10.4 Aufbau eines Berichtssystems

10.5 Störungen im Berichtswesen

10.6 Weiterführende Literatur

11 Logistikcontrolling

11.1 Aufgaben des Logistikcontrollings

11.2 Strategisches Logistikcontrolling

11.2.1 Logistikportfolio

11.2.2 Supply Chain Balanced Scorecard

11.3 Operatives Logistikcontrolling

11.3.1 Operative Logistikkennzahlen

11.3.2 Logistikkosten- und -leistungsrechnung

11.4 Weiterführende Literatur

12 Controlling hybrider Leistungsbündel

12.1 Entwicklungen im Maschinen- und Anlagenbau

12.2 Elemente hybrider Leistungsbündel

12.2.1 Aufbau hybrider Leistungsbündel

12.2.2 Lebenszyklus hybrider Leistungsbündel

12.2.3 Geschäftsmodelle für hybride Leistungsbündel

12.3 Controlling-Instrumente für hybride Leistungsbündel

12.3.1 Hierarchische Planung

12.3.2 Kostenmanagement

12.3.3 Balanced Scorecard

12.4 Weiterführende Literatur

13 Umweltcontrolling

13.1 Entwicklung des Umweltcontrollings

13.2 Betriebliche Umweltinformationssysteme

13.3 Aufgaben des Umweltcontrollings

13.4 Ausgestaltung des Umweltcontrollings

13.4.1 Funktionale Ausgestaltung

13.4.2 Institutionale Ausgestaltung

13.5 Instrumente des Umweltcontrollings

13.5.1 Umweltkennzahlen

13.5.2 Umweltstücklisten

13.5.3 Umweltkostenrechnung

13.6 Weiterführende Literatur

14 Literaturempfehlungen

1 Bedeutung des Produktionscontrollings

Das Produktionscontrolling befasst sich mit der Planung, Steuerung und Kontrolle der in Produktion und Logistik ablaufenden Wertschöpfungsaktivitäten. Es handelt sich aus strategischer Sicht um ein Führungssystem für den Produktionsbereich, das Entscheidungen hinsichtlich der Standortwahl, der vorzunehmenden Investitionen, der Technologiewahl und der Ausgestaltung der Produktions- und Logistikprozesse unterstützt. Aus operativer Perspektive leistet das Produktionscontrolling Unterstützung bei der Planung, Durchführung und Koordination der verschiedenen Aktivitäten, die bei der konkreten Leistungserstellung ablaufen. In der ersten Lehreinheit wird ein Überblick über die Entstehung, den Gegenstand und die Bereiche des Produktionscontrollings gegeben.

Leitfragen:

In welchem Verhältnis steht das Produktionscontrolling zur Produktionswirtschaft?

Welche Entwicklung hat der Controllingbegriff in den letzten Jahrzehnten erfahren?

Wodurch unterscheiden sich das strategische und das operative Produktionscontrolling?

Was sind die Objekte, Ziele und Aufgaben des Produktionscontrollings?

1.1 Grundlagen des Produktionscontrollings

Die Wurzeln des Produktionscontrollings liegen zum einen in der Produktionstheorie und zum anderen in der Kostenrechnung (vgl. Lehreinheit 2). Die Produktionstheorie beschreibt die Produktion als einen Transformationsprozess. Auf der Inputseite des Produktionsprozesses werden die Einsatzfaktoren Werkstoffe, Betriebsmittel und Arbeitskraft als Produktionspotentiale in den erforderlichen Mengen bereitgestellt. Im Produktionsprozess werden diese mittels der dem Unternehmen zur Verfügung stehenden Technologie zusammengeführt und in materielle Produkte und immaterielle Dienstleistungen als Outputs transformiert (vgl. Gutenberg 1983, S. 3; Steven 1998, S. 3ff.). Bei der Gütertransformation werden bestimmte, oft unternehmensspezifische Produktions- und Logistikprozesse eingesetzt. Diese Input-Output-Beziehung der Produktion ist in Abb. 1.1 schematisch dargestellt.

Abb. 1.1 Produktion als Transformationsprozess

In einer rein mengenmäßigen Betrachtung lassen sich die Beziehungen zwischen dem Input und dem Output formal mithilfe einer Produktionsfunktion darstellen. Diese lautet beispielhaft für den Einproduktfall:

Dabei bezeichnet x die Outputmenge, r1 steht für die Einsatzmenge an Werkstoffen, r2 für die Einsatzmenge an Maschinenleistungen und r3 für die Einsatzmenge an Arbeitskraft. Vereinfachend wird davon ausgegangen, dass es von jeder Einsatzfaktorart lediglich eine Ausprägung gibt. Von einer Konkretisierung der mathematischen Form der Produktionsfunktion wird hier abgesehen, da es lediglich um die Veranschaulichung des Mengengerüsts der Produktion geht.

Bewertet man die Faktoreinsatzmengen mit ihren Faktorpreisen, so erhält man die Kostenfunktion, die das Produktionsgeschehen nicht nur mengenmäßig, sondern auch wertmäßig abbildet. Mathematisch ergibt sich eine Kostenfunktion, indem man den Vektor der zur Herstellung der Produktionsmenge x erforderlichen Faktoreinsatzmengen r mit dem Faktorpreisvektor q multipliziert. q1, q2 und q3 stehen für die Kosten jeweils einer Einheit Werkstoff, Maschinenleistung bzw. Arbeitskraft.

Als Zielsetzungen der Produktion werden häufig die Erhöhung der Produktivität, der Wirtschaftlichkeit sowie der Rentabilität der Leistungserstellung genannt (vgl. Wöhe 2013, S. 43), die auf unterschiedliche Weise an diesen Größen ansetzen.

Die

Produktivität

ist definiert als das Verhältnis zwischen Output und Input. Ansatzpunkte für eine Produktivitätssteigerung sind daher die Erhöhung der mit gegebenen Faktoreinsatzmengen erzeugten Outputmenge

bzw.

die Reduktion des Faktorbedarfs zur Herstellung einer Produkteinheit. Dies entspricht dem ökonomischen Prinzip in der Formulierung als Maximum-

bzw.

Minimumprinzip (

vgl.

Steven 2013, S. 9).

Die

Wirtschaftlichkeit

berücksichtigt neben den Mengen auch die Wertkomponente der Produktion, sie ist definiert als Verhältnis von Ertrag und Aufwand. Eine Wirtschaftlichkeitssteigerung erfolgt somit durch Steigerung des Ertrags oder Reduktion des Aufwands.Ansatzpunkte hierfür sind neben den bereits bei der Produktivität genannten Mengensteigerungen

bzw.

-reduktionen die Erhöhung der Absatzpreise (die allerdings außerhalb des Einflussbereichs der Produktionswirtschaft liegt)

bzw.

die Reduktion der Einkaufspreise für die Einsatzfaktoren.

Die

Rentabilität

eines Betriebs, einer Investition oder eines Projekts ergibt sich, indem man eine Erfolgsgröße durch den erforderlichen Kapitaleinsatz dividiert. Wählt man als Erfolgsgröße den Gewinn

bzw.

den Deckungsbeitrag, so muss zur Rentabilitätserhöhung bei gegebenem Kapitaleinsatz diese Größe gesteigert werden. Zur Steigerung sowohl des Gewinns als Differenz aus Erlösen und Kosten als auch des Deckungsbeitrags, d. h. der Differenz aus Stückerlös und variablen Stückkosten, erhält man für die Produktion wiederum das Ziel der Kostenreduktion

bzw.

der Reduktion der Faktoreinsatzmengen.

1.2 Entwicklung des Produktionscontrollings

Die Entstehung des Controllings lässt sich bis in das 15. Jahrhundert zurückverfolgen, als an den Königshöfen in England und Frankreich erste Controllingaufgaben in Form der Überprüfung von Aufzeichnungen über den Geld- und Güterverkehr durchgeführt wurden (vgl. Horváth 2012, S. 30). Im Jahr 1778 beschloss der amerikanische Kontinentalkongress, die Stelle eines Comptrollers zur Überwachung der Ausgeglichenheit des Staatsbudgets zu schaffen. Bis zum Ende des 19. Jahrhunderts war das Controlling weitgehend auf staatliche Einsatzbereiche vorwiegend im angloamerikanischen Wirtschaftsraum beschränkt.

Im 20. Jahrhundert wurde das Controlling zunehmend in der Privatwirtschaft eingeführt. Schon 1892 wurde erstmalig eine entsprechende Position bei der General Electric Company als Controller bezeichnet. Seit den 1930er Jahren erfährt das Controlling zunehmende Verbreitung in Unternehmen. Dies wurde zunächst durch die Weltwirtschaftskrise sowie später auch durch den immer größeren Koordinations- und Abstimmungsbedarf in wachsenden Unternehmen ausgelöst. In Deutschland kam das Controlling zuerst bei Tochterunternehmen von US-amerikanischen Konzernen zum Einsatz. Seit den 1970er Jahren erfährt es auch hier eine schnelle und weite Verbreitung, verbunden mit einer eingehenden wissenschaftlichen Durchdringung, und seit den 1980er Jahren dringt das Controlling immer mehr in auch mittelständischen Unternehmen vor.

Heute findet man in nahezu jedem größeren Unternehmen sowie in öffentlichen Verwaltungen einen Controller oder eine Controllingabteilung, allerdings mit teilweise recht unterschiedlichen Aufgabenspektren. So enthält ein 1962 vom Financial Executive Institute aufgestellter Aufgabenkatalog bereits die folgenden Controllingtätigkeiten:

Planung

interne Berichterstattung und Information

Bewertung und Beratung

Steuerangelegenheiten

Berichterstattung an staatliche Stellen

Sicherung des Vermögens

volkswirtschaftliche Untersuchungen

Abb. 1.2 Controllingbegriff

In Deutschland lassen sich aufeinander folgende Entwicklungsstufen des Controllings unterscheiden, deren Fokus auf dem jeweils für die Unternehmensführung relevanten Engpass liegt (vgl. Abb. 1.3):

Abb. 1.3 Entwicklung der Controllingkonzeptionen

In den 1970er Jahren war die Versorgung des Managements mit führungsrelevanten Informationen der Schwerpunkt des Controllings. Die daraus resultierende

informationsorientierte Controllingkonzeption

sieht das Controlling als eine zentrale Einrichtung der betrieblichen Informationswirtschaft an. Die Aufgabe des Controllings besteht hier in der Koordination der Informationserzeugung und Informationsbereitstellung mit dem Informationsbedarf der Unternehmensführung. Dazu ist zum einen die Implementierung eines adäquaten Informationssystems auf der Basis des betrieblichen Rechnungswesens erforderlich, zum anderen sind den Entscheidungsträgern in den verschiedenen Unternehmensbereichen jeweils die benötigten Informationen mit einem adäquaten Detaillierungsgrad zur Verfügung zu stellen.

Anschließend wurde in den frühen 1980er Jahren die Abstimmung zwischen dem Informationsversorgungssystem und dem Planungs-, Steuerungs- und Kontrollsystem als wesentlicher Engpass angesehen. Die

planungsorientierte Controllingkonzeption

orientiert sich am systemtheoretischen Ansatz (

vgl.

Horváth 2012), der das Unternehmen als Regelkreis mit den Phasen Planung, Realisierung und Kontrolle ansieht. Durch das Controlling soll die Planung von Vorgabewerten für die Ausführungssysteme und die Identifikation von Soll/Ist-Abweichungen während sowie nach der Durchführung von operativen Prozessen unterstützt werden.

In den späten 1980er Jahren wurde der globale Wettbewerb der Unternehmen zur zentralen Herausforderung, der durch eine noch weitergehende Koordination der Abläufe im Unternehmen begegnet werden sollte. Die

koordinationsorientierte Controllingkonzeption

(

vgl.

Küpper et al. 2013) bezieht zusätzlich die Führungsteilsysteme Organisation und Personalführung ein, um die Erreichung der betrieblichen Ziele durch eine verbesserte Abstimmung zu unterstützen. Der Schwerpunkt liegt hier auf der Koordination der verschiedenen Führungsteilsysteme und ihrer Ausführungshandlungen.

In den 1990er Jahren verschob sich der Fokus des Controllings auf die Rationalität der Unternehmensführung. Die

rationalitätsorientierte Controllingkonzeption

(

vgl.

Weber/Schäffer 2014) soll Rationalitätsengpässen, die sich auf begrenzte Fähigkeiten der betrieblichen Akteure zurückführen lassen, entgegenwirken, um Rationalitäts- und damit letztlich Effizienzverluste bei den Führungs- und Ausführungshandlungen zu vermeiden. Der Schwerpunkt und die Ausprägung des Controllingsystems hängen von den im Unternehmen bestehenden Rationalitätsdefiziten ab. Diese Konzeption führt die unterschiedlichen Sichtweisen des Controllings in Theorie und Praxis auf die Sicherstellung der Rationalität als eine gemeinsame Basis zurück.

Anfang der 2000er Jahre wurde die Berücksichtigung, Reduzierung und Bewältigung von Unsicherheiten, die unter anderem aus der Globalisierung und der zunehmenden Beschleunigung wirtschaftlicher Abläufe resultieren, zur zentralen Aufgaben der Unternehmensführung. Die

unsicherheitsorientierte Controllingkonzeption

(

vgl.

Mißler-Behr 2001, S. 17f.) baut auf der Rationalitätsorientierung auf, rückt jedoch die frühzeitige und systematische Erfassung und Bewältigung der Unsicherheit und ihrer Auswirkungen in den Mittelpunkt der Betrachtung. Durch die Aufarbeitung und Operationalisierung von Unsicherheiten lässt sich das rationale Handeln erst sicherstellen.

Auch wenn die grundlegenden Elemente und Instrumente des Controllings ursprünglich für Anwendungen im finanzwirtschaftlichen Controlling entwickelt wurden, sind diese im Zuge einer funktionalen Aufgliederung des Controllings auf verschiedene Spezialisierungen wie das Liquiditätscontrolling, das Investitionscontrolling, das Personalcontrolling usw. übertragen worden. Der Schwerpunkt des hier im Vordergrund stehenden Produktionscontrollings liegt auf der Planung, Steuerung und Kontrolle von Produktions- und Logistikprozessen.

1.3 Objekte des Produktionscontrollings

Objekte des Produktionscontrollings sind die Sachverhalte, auf die sich die Controllingmaßnahmen beziehen und an denen sich die Controlling-Instrumente ausrichten. Die Controllingobjekte lassen sich wie folgt klassifizieren:

Werte

: Das Produktionscontrolling befasst sich mit Vorgaben für Kosten, Erlöse, Deckungsbeiträge und andere Wertgrößen, die sich der Durchführung von Produktions- und Logistikprozessen zuordnen lassen.

Mengen

: Die Planung, Steuerung und Kontrolle von Beschaffungs-, Lager-, Produktions- und Liefermengen sowie der Kapazitätsauslastung gehört ebenfalls zu den Aufgaben des Produktionscontrollings.

Termine

: Gegenstand des Produktionscontrollings ist weiter die zeitliche Struktur der Produktions- und Logistikprozesse, die anhand von Lieferterminen, Produktionszeiten, Auftragsfortschritten usw. gestaltet und überwacht wird.

Qualität

: Auch die Einhaltung von betriebsintern oder extern vorgegebenen Qualitätsstandards bei der Durchführung der Produktions- und Logistikprozesse, z. B. auf Basis der DIN EN ISO 9000:2008, fällt in den Zuständigkeitsbereich des Produktionscontrollings.

Vergleicht man die Steuerungsgrößen, die im finanzwirtschaftlichen Controlling verwendet werden, mit denen des Produktionscontrollings, so stellt man fest, dass sich das finanzwirtschaftliche Controlling weitestgehend auf quantitative und monetäre bzw. monetarisierbare Größen fokussiert. Im Produktionscontrolling treten hingegen nicht-monetäre, sowohl quantitativ als aus qualitativ ausgerichtete Steuerungsgrößen hinzu, um die hier relevanten Sachverhalte adäquat abbilden zu können (vgl. Abb. 1.4).

Abb. 1.4 Steuerungsgrößen des Produktionscontrollings

Selbstverständlich arbeitet auch das Produktionscontrolling mit monetären, quantitativ erfassbaren Steuerungsgrößen. Hierzu zählen z. B. Erlöse, Deckungsbeiträge, Stückkosten, Fixkosten oder der Umsatz.

Darüber hinaus spielen im Produktionscontrolling nicht-monetäre, quantitative Steuerungsgrößen eine große Rolle. Beispiele sind die zuvor genannten Mengen- und Zeitgrößen, aber auch Kennzahlen wie die Produktivität, Ausfallraten, Umschlaghäufigkeiten usw.

Zu den monetär messbaren, qualitativen Steuerungsgrößen des Produktionscontrollings gehören z. B. Umsatztendenzen, das Knowhow oder Synergiepotentiale.

Schließlich werden im Produktionscontrolling auch nicht-monetäre, qualitative Steuerungsgrößen herangezogen, wie die Liefertreue, die Produktqualität, die Kundenzufriedenheit oder Kennzahlen aus der Lieferantenbewertung.

1.4 Ziele und Aufgaben des Produktionscontrollings

Das Oberziel des Produktionscontrollings ist die Unterstützung der Unternehmenstätigkeit. Aus den allgemeinen Zielen des Unternehmens bzw. der Produktionswirtschaft lassen sich insbesondere Kosten-, Zeit- und Qualitätsziele als strategische Unternehmensziele ableiten (vgl. Steven 2014, S. 5ff.). Das Produktionscontrolling muss durch vorlaufende, begleitende und nachgeschaltete Planungs-, Steuerungs- und Kontrollaktivitäten die Durchführung der betrieblichen Leistungserstellung, d. h. der Produktions- und Logistikprozesse, unterstützen, um dadurch zur Erreichung dieser Ziele und letztlich zum Unternehmenserfolg beizutragen. Dazu bedient sich das Produktionscontrolling z. B. bereichsspezifischer Steuerungsgrößen wie der Produktivität, der Wirtschaftlichkeit, der Flexibilität und der Rentabilität (vgl. Abschnitt 1.1), die für den jeweiligen Steuerungszweck angepasst bzw. weiterentwickelt werden.

Die Ziele der verschiedenen Controllingaktivitäten lassen sich nach ihrer Fristigkeit und ihrem Entscheidungsumfang zwei deutlich abgrenzbaren Planungsebenen zuordnen, dem strategischen und dem operativen Controlling (vgl. Abb. 1.5). Im Gegensatz zu anderen Planungsbereichen wie dem Produktionsmanagement, bei dem zwischen diesen beiden noch eine mittelfristige, taktische Planungsebene existiert, sind die Aufgaben des Produktionscontrollings stärker polarisiert, so dass hier eine Zweiteilung ausreicht.

Das

strategische Produktionscontrolling

befasst sich mit der Führung des Produktionsbereichs und ist damit ein Teilbereich des langfristig ausgerichteten Führungssystems des Unternehmens. Gegenstand des strategischen Produktionscontrollings sind in erster Linie der Entwurf und die Implementation der zur Durchführung der Controllingaufgaben erforderlichen Produktionsplanungs-, -steuerungs- und -kontrollsysteme sowie eines Informationssystems für die Produktion, das die verschiedenen Bereiche miteinander verbindet. Weiter muss es spezielle Koordinationsorgane und Regelungen zur Behandlung von Koordinationsproblemen im Produktionsbereich schaffen. Damit kommt dem strategischen Controlling eine

systembildende Funktion

zu, denn es gestaltet diese Subsysteme entsprechend den betrieblichen Anforderungen. Das strategische Controlling setzt unter anderem Frühwarnsysteme, Investitionsrechnungsverfahren und andere strategische Planungs- und Koordinationsinstrumente ein, um seinen Aufgaben, der Sicherstellung der Unternehmensexistenz durch Reaktion auf Umweltveränderungen und der Schaffung von Wettbewerbsvorteilen für das Unternehmen, gerecht zu werden.

Zu den Aufgaben des strategischen Produktionscontrollings zählen in Bezug auf die Produktionspotentiale insbesondere die Standortplanung und die Ressourcenplanung, in Bezug auf die Produktionsprozesse die Layoutplanung und die Technologieplanung und in Bezug auf die Produkte die Produktplanung und die Sortimentsplanung.

Abb. 1.5 Ebenen des Produktionscontrollings

Das

operative Produktionscontrolling

zählt hingegen zum Ausführungssystem des Unternehmens, es ist demzufolge eher kurzfristig ausgerichtet. Seine Aufgabe ist die Sicherung der Wirtschaftlichkeit beim Ablauf der Fertigungsprozesse. Schwerpunkte liegen z. B. in den Bereichen der Lagerhaltung, der Auftragsabwicklung und -überwachung, der Durchführung der Produktions- und Logistikprozesse, der Steuerung der Kapazitätsinanspruchnahme und der Beseitigung von Störungen. Dies lässt sich durch eine laufende Koordination der operativen Prozesse in den vom strategischen Produktionscontrolling gestalteten Subsystemen der Produktion und Logistik sowie der zugehörigen Planungs-, Steuerungs-, Kontroll- und Informationssysteme erreichen, durch die deren Informationszusammenhang sowie ihre einheitliche Ausrichtung an den Unternehmenszielen sichergestellt werden können. Dies wird auch als die

systemkoppelnde Funktion

des operativen Controllings bezeichnet. Dazu bedient sich das operative Produktionscontrolling spezifischer Controlling-Instrumente.

Die auf der operativen Ebene relevanten Controllingobjekte sind in Bezug auf die Produktionspotentiale vor allem Aufträge, Materialbedarfsmengen und Produktionsmengen, in Bezug auf die Produktionsprozesse die Einlastung und die zeitliche Abstimmung von Aufträgen und in Bezug auf die Produkte die konkret zu fertigenden Produktionsprogramme und die Mengen der einzelnen Produkte.

Aus funktionaler Sicht lassen sich als Einzelaufgaben des Produktionscontrollings die Planung, Steuerung und Kontrolle sowie die Koordination dieser Aktivitäten und die Informationsversorgung identifizieren, deren Zusammenspiel in Abb. 1.6 dargestellt ist. Planung, Steuerung und Kontrolle bilden gemeinsam – in Anlehnung an die Terminologie Gutenbergs (1983) – den dispositiven Produktionsfaktor Unternehmensführung.

Abb. 1.6 Aufgaben des Produktionscontrollings

Die

Planung

ist der Ausführung von Aktivitäten vorgelagert. Die Planungsaufgabe des Produktionscontrollings besteht darin, die Aufstellung von strategischen und operativen Plänen für den Gesamtbetrieb oder in verschiedenen betrieblichen Teilbereichen zu unterstützen. In Abhängigkeit von der Planungsebene kommen dabei unterschiedliche Planungsverfahren und Planungsrhythmen zur Anwendung. Planungsinstrumente für das Produktionscontrolling werden in Lehreinheit 5 ausführlich behandelt.

Die

Steuerung

findet parallel zur Durchführung der produktionswirtschaftlichen Aktivitäten statt. Im Rahmen der Steuerung gilt es zum einen, die Durchführung von kurz-, mittel- und langfristigen Plänen aufeinander abzustimmen, und zum anderen, die strategische Planung konsistent in operative Handlungen umzusetzen. Die wichtigsten Steuerungsinstrumente des Produktionscontrollings sind Gegenstand der Lehreinheiten 6 und 7.

Als

Kontrolle

bezeichnet man den Abgleich von Sollvorgaben aus der Planung mit den bei der Durchführung der Produktion erzielten Istwerten. Eine Kontrolle kann sowohl prozessbegleitend als auch nach der Durchführung von produktionswirtschaftlichen Prozessen erfolgen. Im ersten Fall liegt eine

Prozesskontrolle

vor, die sich vor allem auf die Einhaltung von bestehenden Regeln und die korrekte Durchführung der vorgesehenen Prozesse konzentriert. Bei der nachgeschalteten Kontrolle handelt es sich um eine

Ergebniskontrolle

, bei der überprüft wird, inwieweit die vorgegebenen Termin-, Mengen- und Qualitätsziele oder auch Ergebnisziele erreicht wurden. Konzentriert sich die Kontrolle auf monetäre Größen, so wird sie auch als

Wirtschaftlichkeitskontrolle

bezeichnet. Lehreinheit 8 befasst sich mit den für das Produktionscontrolling relevanten Kontrollinstrumenten.

Die den drei sukzessiv ablaufenden Teilaufgaben Planung, Steuerung und Kontrolle übergeordnete

Koordination

dient deren zeitlicher und sachlicher Abstimmung. Diese Abstimmung bezieht sich sowohl auf Vorgänge innerhalb eines Teilbereichs als auch auf bereichsübergreifende Prozesse. Für die bereichsübergreifende Koordination sind adäquate Schnittstellen erforderlich, über die die Prozessverantwortlichen die relevanten Informationen austauschen können.

Die Aufgabe der

Informationsversorgung

besteht in der Bereitstellung von auf den jeweiligen Informationsbedarf abgestimmten Planungs- und Steuerungsinformationen für sämtliche am Controllingsystem Beteiligten, d. h. sowohl für die Unternehmensführung als auch für die einzelnen betrieblichen Teilbereiche. Dabei ist die Unterstützung durch eine gemeinsame Daten- und Methodenbasis von großer Bedeutung. Verschiedene Informationsinstrumente für das Produktionscontrolling werden in den Lehreinheiten 9 und 10 dargestellt.

Im Zuge der Weiterentwicklung und Ausdifferenzierung des Produktionscontrollings sind für zahlreiche Problemstellungen spezielle Methoden und Instrumente entwickelt worden. Abb. 1.7 zeigt einige wichtige Controlling-Instrumente und deren Einsatzhäufigkeit in Unternehmen (vgl. Feldbauer-Durstmüller/Haas/Mühlböck 2008).

Wie man sieht, haben sich Kennzahlen und Kennzahlensysteme (Lehreinheit 9) fast überall durchgesetzt. Auch das Benchmarking (Abschnitt 8.3) wird in mehr als der Hälfte der Unternehmen eingesetzt. Produktlebenszyklusanalysen und Nutzwertanalysen (Abschnitt 5.3.1) werden jeweils von ungefähr einem Drittel der befragten Unternehmen genutzt. Die Szenario-Technik (Abschnitt 5.3.3), die Balanced Scorecard (Abschnitt 9.3.3) und Sensitivitätsanalysen (Abschnitt 5.2.2) hingegen sind noch nicht sehr weit verbreitet.

Abb. 1.7 Einsatz ausgewählter Controlling-Instrumente in Unternehmen (Quelle: Feldbauer-Durstmüller/Haas/Mühlböck 2008, S. 201)

1.5 Weiterführende Literatur

Horváth, P.: Controlling, Vahlen, München, 11. Aufl. 2012

Küpper, H.-U., Friedl, G., Hofmann, C., Pedell, B.: Controlling, Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 6. Aufl. 2013

Wall, F.: Controlling zwischen Entscheidungs- und Verhaltenssteuerungsfunktion, in: Die Betriebswirtschaft 68, 2008, S. 463-482

Weber, J., Schäffer, U.: Einführung in das Controlling, Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 14. Aufl. 2014

2 Klassische Kostenrechnung

Die Kostenrechnung ist eine wichtige Grundlage für das Produktionscontrolling. Damit ein Unternehmen erfolgreich wirtschaften und seine Preise marktgerecht setzen kann, muss es die bei der Herstellung seiner Produkte anfallenden Kosten kennen. Die Kostenrechnung hat die Aufgabe, die Güterflüsse innerhalb des Unternehmens quantitativ und wertmäßig zu erfassen und die auf verschiedenen Entscheidungsebenen anfallenden Kosten den Produkten, Aufträgen oder Projekten verursachungsgerecht zuzurechnen. Ausgehend vom Kostenbegriff werden die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung als Stufen einer vollständig ausgebauten Kostenrechnung dargestellt.

Leitfragen:

Wie ist der Kostenbegriff definiert?

Welche Bedeutung haben die variablen Kosten für die Kostenrechnung?

Welche Kostenarten sind angefallen?

Wo sind die Kosten angefallen?

Wofür sind die Kosten angefallen?

Worin unterscheiden sich die Vollkosten- und die Teilkostenrechnung?

2.1 Grundlagen der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung ist von großer Bedeutung für die Ausgestaltung des Produktionscontrollings. Aus organisatorischer Sicht ist sie ein Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens. Dieses gliedert sich in das externe Rechnungswesen und das interne Rechnungswesen (vgl. Abb. 2.1).

Das

externe Rechnungswesen

mit den Teilbereichen Buchführung und Bilanzierung richtet sich im Wesentlichen an außerhalb des Unternehmens stehende Interessengruppen wie Aktionäre, Kreditgeber oder Finanzbehörden. Die zugehörigen Aufgaben müssen zu bestimmten Terminen, in bestimmtem Umfang und mit vorgeschriebenen Methoden durchgeführt werden.

Das

interne Rechnungswesen

mit den Teilbereichen Kostenrechnung und Controlling stellt hauptsächlich auf interne Adressaten, wie die Unternehmensführung, Abteilungsleiter in unterschiedlichen Bereichen oder Mitarbeiter in Einkauf und Verkauf, ab. Bezüglich der Ausgestaltung der verwendeten Methoden, Instrumente und Maßnahmen bestehen im internen Rechnungswesen wesentlich größere Freiheitsgrade als im externen Rechnungswesen.

Abb. 2.1 Teilbereiche des Rechnungswesens

Während jedes Unternehmen aufgrund der §§ 238ff. HGB dazu verpflichtet ist, ein den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechendes externes Rechnungswesen zu betreiben, dessen Ausgestaltung umfangreichen und strengen Reglementierungen unterliegt, ist die Einrichtung eines internen Rechnungswesens weitgehend freiwillig. Daher wird ein Unternehmen bei der Einführung von Kostenrechnung und Controlling eine Kosten-Nutzen-Analyse vornehmen und nur diejenigen Teile des internen Rechnungswesens implementieren, deren erwarteter Nutzen größer ist als die dafür anfallenden Kosten.

Zwischen dem externen und dem internen Rechnungswesen bestehen vielfältige Beziehungen: Da beide letztlich dieselben betrieblichen Sachverhalte abbilden, gibt es zahlreiche Überschneidungen hinsichtlich der herangezogenen Wertgrößen. Die wesentlichen Unterschiede bestehen bei den eingesetzten Methoden und dem Aggregationsgrad der Berechnungen. So muss z. B. eine Bilanz einmal jährlich aufgestellt werden, während die Abrechnungsperiode der Kostenrechnung einen Monat oder ein Quartal beträgt. In letzter Zeit lässt sich zunehmende Konvergenz von externem und internem Rechnungswesen feststellen.

Die Aufgabe der Kostenrechnung besteht darin, die Güterflüsse innerhalb des Unternehmens sowohl quantitativ als auch wertmäßig zu erfassen und abzubilden, um auf deren Basis die Wirtschaftlichkeit der Produkte und Abläufe zu überwachen. Weiter ermöglicht sie eine Zurechnung der Kosten auf die Produkte und eine Kalkulation des Erfolgs der betrieblichen Aktivitäten (vgl. Haberstock 2008, S. 18f.). Die folgende Darstellung der klassischen Kostenrechnung beschränkt sich auf die für das Produktionscontrolling relevanten Zusammenhänge, ohne die einzelnen Verfahren im Detail zu beschreiben. (Hierfür sei auf die einschlägigen Grundlagenwerke zur Kostenrechnung verwiesen, z. B. Plinke/Rese 2006; Hoitsch/Lingnau 2007; Fandel et al. 2008; Kloock et al. 2008; Schweitzer/Küpper 2011; Coenenberg 2012; Weber/Weißenberger 2010; Friedl/Hofmann/Pedell 2013.)

Die Verrechnung von Kosten in der Kostenrechnung erfolgt grundsätzlich nach dem Verursachungsprinzip. Dieses besagt, dass einem Bezugsobjekt gerade die Kosten zugerechnet werden, die durch seine Nutzung oder Herstellung tatsächlich angefallen sind. Das Verursachungsprinzip tritt in zwei Varianten auf:

Bei der

engen Fassung

des Verursachungsprinzips besteht eine direkte Ursache-Wirkungs-Beziehung zwischen Bezugsobjekt und Kosten. Einem Produkt werden genau die Kosten zugerechnet, die durch seine Herstellung zusätzlich entstehen, d. h. es werden lediglich die variablen Kosten auf die Produkte verrechnet.

Der

weiten Fassung

des Verursachungsprinzips hingegen liegt eine indirekte Ursache-Wirkungs-Beziehung zugrunde: Da die Maschinen erforderlich sind, um die Produkte herzustellen, ist es gerechtfertigt, diesen auch die von ihnen verursachten Fixkosten, die nicht von der Produktionsmenge abhängen, zuzurechnen.

Da das Verursachungsprinzip bei der Umsetzung häufig auf erhebliche Probleme stößt, kommen ergänzend weitere Zurechnungsprinzipien zum Einsatz. Beim Durchschnittsprinzip werden die Kosten proportional zu einer Schlüsselgröße auf die Bezugsobjekte verteilt und beim Tragfähigkeitsprinzip erfolgt die Verteilung der Kosten in Abhängigkeit von den mit den Produkten erzielten Umsätzen oder Deckungsbeiträgen.

2.2 Kostenbegriff

Kosten lassen sich definieren als der bewertete Verzehr von Gütern und Dienstleistungen zur Erstellung der betrieblichen Leistungen in einer Abrechnungsperiode. Diese Definition weist vier Elemente auf, die zur Abgrenzung gegen verwandte Begriffe herangezogen werden können (vgl. Kistner/Steven 1997, S. 53):

Mengengerüst

: Kosten fallen dadurch an, dass im betrieblichen Wertschöpfungsprozess bestimmte Einsatzmengen an Produktionsfaktoren verbraucht werden.

Wertgerüst

: Durch die Bewertung des zunächst quantitativ erfassten Produktionsfaktoreinsatzes mit ihren Preisen werden heterogene Mengengrößen in eine einheitliche Wertgröße überführt.

Leistungsbezug

: Kosten liegen nur dann vor, wenn der Faktoreinsatz in direktem Zusammenhang mit der Erstellung der betrieblichen Leistungen steht. Dieses Merkmal dient zur Abgrenzung der Kosten von betriebsfremden Aufwendungen.

Periodenbezug

: Kosten liegen weiter nur dann vor, wenn der Faktoreinsatz in der jeweiligen Abrechnungsperiode erfolgt. Hierdurch wird eine Abgrenzung der Kosten von periodenfremden Aufwendungen vorgenommen.

Zur Bewertung der Faktoreinsatzmengen können unterschiedliche theoretische Ansätze herangezogen werden:

Auf den ersten Blick scheint es nahe liegend, entsprechend dem

pagatorischen Kostenbegriff

die beim Kauf der Produktionsfaktoren gezahlten Preise als Wertmaßstab heranzuziehen. Jedoch kann bei langfristig genutzten Einsatzfaktoren wie Maschinen die Anschaffung bereits weit zurückliegen, so dass die historischen Anschaffungskosten nicht mehr aussagekräftig sind. Weiter können im Zeitablauf schwankende Einstandspreise des Materials dazu führen, dass auch die für ein Produkt ausgewiesenen Kosten schwanken.

Beim Ansatz von

Wiederbeschaffungspreisen

werden die Produktionsfaktoren unabhängig vom Zeitpunkt des Kaufs mit den jeweils aktuellen Marktpreisen bewertet. Dabei besteht ebenfalls das Problem schwankender Preise und damit Kosten.

Zur Vermeidung derartiger Schwankungen und zur Vereinfachung kann auf

Durchschnittspreise

der Vergangenheit zurückgegriffen werden. Diese sind jedoch weder exakt noch aktuell.

Einsatzgüter, die nicht vom Markt bezogen, sondern im eigenen Unternehmen erstellt werden, z. B. selbst gefertigte Bauteile oder Strom aus einem eigenen Kraftwerk, werden mit

internen Verrechnungspreisen

bewertet, die im Rahmen der Kostenrechnung bestimmt werden müssen und deren innerbetriebliche Knappheit angeben.

Aus theoretischer Sicht ist die Bewertung mit

Opportunitätskosten

zu befürworten. Diese entsprechen dem entgangenen Gewinn aus der besten nicht realisierten Verwendung eines Produktionsfaktors. Wird z. B. ein Bauteil, das auch als Ersatzteil verkauft werden könnte, in der Produktion eingesetzt, so ergeben sich Opportunitätskosten in Höhe des Gewinns, der beim Verkauf angefallen wäre. Umgekehrt entsprechen beim Verkauf des Bauteils die Opportunitätskosten dem Gewinn, der beim Einsatz in der Produktion erzielt würde. Da die Bestimmung der Opportunitätskosten oft große Probleme bereitet, wird in der Praxis meist auf die zuvor genannten Wertmaßstäbe zurückgegriffen.

2.3 Kostenverläufe

Die Kostenfunktion beschreibt die Kosten in Abhängigkeit von der Menge der hergestellten Leistungen (vgl. auch Abschnitt 1.1):

Grundsätzlich lassen sich folgende Bestandteile einer Kostenfunktion unterscheiden:

Fixkosten K

F

sind entscheidungsunabhängige Kosten. Sie fallen auf der operativen Ebene unabhängig von der produzierten Menge allein für die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft an. Dazu zählen z. B. Gehälter, Versicherungen, Zinsen für langfristige Kredite, Miete, Pacht oder Leasingraten sowie Abschreibungen auf die Gebäude und Maschinen.

Variable Kosten K

v

sind entscheidungsabhängige Kosten, die auf der operativen Ebene direkt mit der Produktionsmenge steigen oder fallen, z. B. Lohnkosten, Materialkosten, die Kosten des Energieverbrauchs an den Maschinen oder auch Logistikkosten.

Sprungfixe Kosten K

S

verlaufen innerhalb eines bestimmten Bereichs konstant, steigen jedoch bei Überschreiten einer kritischen Menge sprunghaft an. Beispiele sind die zusätzlichen Fixkosten, die bei Zuschaltung oder bei Anschaffung einer neuen Anlage zur Befriedigung von kurzfristig oder dauerhaft gestiegener Nachfrage anfallen, oder die Rüstkosten für die Auflage eines neuen Loses.

Lässt man die sprungfixen Kosten außer Acht, so lässt sich die Kostenfunktion wie folgt konkretisieren:

Da die Fixkosten nicht direkt von der Produktionsmenge abhängen, werden sie zunächst nicht weiter betrachtet. Interessant ist hingegen, wie sich die Höhe der variablen Kosten in Abhängigkeit von der Produktionsmenge verändert. Dabei lassen sich die folgenden drei Grundtypen unterscheiden, die typischerweise bei bestimmten Arten von Produktionsfaktoren auftreten (vgl. Abb. 2.2):

Abb. 2.2 Verlauf der Kostenfunktion

Der einfachste Fall ist der

proportionale

bzw.

lineare Kostenverlauf

, bei dem jede hergestellte Einheit gleich viel kostet, d. h. es liegen konstante Grenzkosten vor. Der lineare Kostenverlauf ist typisch für Akkordlohn sowie für den Materialverbrauch.

Ein

degressiver Kostenverlauf

liegt bei abnehmenden Grenzkosten vor. Hier kostet bei Ausdehnung der Produktion jedes zusätzlich produzierte Stück weniger als das vorherige. Dies entspricht einem konkaven Verlauf der Kostenfunktion. Dieser Kostenverlauf lässt sich z. B. mit Lerneffekten in der Produktion oder mit Mengenrabatten beim Materialeinkauf begründen.

Bei einem

progressiven Kostenverlauf

sind die Grenzkosten zunehmend. Die Kostenfunktion steigt überproportional an, da die Produktion eines zusätzlichen Stücks immer teurer wird. Ein solcher Anstieg beruht z. B. auf immer höherem Energieverbrauch bei Ausdehnung der Produktion oder auf zunehmendem Ausschuss aufgrund von Ermüdungserscheinungen der Mitarbeiter bei längerer Produktionszeit.

Bei der Herstellung eines Produkts werden typischerweise viele Produktionsfaktoren mit unterschiedlichen Kostenverläufen eingesetzt. Da deren Auswirkungen sich zum großen Teil gegenseitig kompensieren, geht man in der Kostenrechnung – auch aus Vereinfachungsgründen – häufig davon aus, dass insgesamt ein linearer Kostenverlauf mit konstanten Grenzkosten vorliegt.

2.4 Prinzipien der Kostenverrechnung

Die im Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung anfallenden Kosten lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien klassifizieren. Stellt man darauf ab, inwieweit sich die Kosten durch eine betriebliche Entscheidung, z. B. auf der operativen Ebene die Entscheidung über die Höhe der Produktionsmenge, beeinflussen lassen, so erhält man die in Abschnitt 2.3 eingeführte Einteilung in entscheidungsunabhängige Fixkosten und entscheidungsabhängige variable Kosten.

Eine andere Einteilung orientiert sich an der Art der Weiterverrechnung der Kosten.

Gemeinkosten

stehen in keinem direkten Zusammenhang mit der Herstellung irgendeines Produkts. Sie werden zunächst anderen Abrechnungseinheiten – Kostenstellen oder Teilbetrieben – zugerechnet und im Zuge der Kostenverrechnung mithilfe geeigneter Schlüsselgrößen auf einzelne Produkte verteilt. Gemeinkosten fallen z. B. in Form von Maschinenkosten, Energiekosten, Gehältern, Mieten und Verwaltungskosten an.

Einzelkosten

hingegen lassen sich einem Produkt eindeutig und direkt zurechnen. Beispiele für Einzelkosten sind die Kosten des für die Herstellung des Produkts eingesetzten Materials, der Verpackung und die direkt erfassten Fertigungslöhne.

Als

Sondereinzelkosten der Fertigung

bzw.

des Vertriebs

bezeichnet man Kosten, die sich zwar nicht dem einzelnen Produkt, aber dem zugehörigen Auftrag eindeutig zurechnen lassen, z. B. Konstruktionskosten, Kosten für die Anfertigung von Spezialwerkzeugen oder auftragsspezifische Transportkosten.

Zur Vereinfachung der Kostenverrechnung erfasst man solche Kosten, die sich grundsätzlich als Einzelkosten erfassen lassen, aber nur eine geringe Höhe aufweisen, als

unechte Gemeinkosten

. Hierzu zählen die Kosten für Kleinmaterial oder für Putz- und Schmiermittel.

Abb. 2.3 zeigt den Zusammenhang zwischen diesen Kostenbegriffen bzw. den ihnen zugrunde liegenden Verrechnungsprinzipien.

Abb. 2.3 Kostenbegriffe

Wie man anhand der Darstellung erkennt, sind sämtliche Fixkosten gleichzeitig Gemeinkosten. Auf der anderen Seite sind Einzelkosten immer variabel, ihre direkte Zuordnung zu den Produkten ist somit unproblematisch. Die Problematik der Kostenverrechnung entsteht dadurch, dass auch ein – im Zuge der Mechanisierung und Automatisierung der Produktion immer weiter zunehmender – Teil der Gemeinkosten variabel ist, d. h. mit der Produktionsmenge steigt oder fällt. Diese Kosten müssen auf den nachfolgend beschriebenen Stufen der Kostenrechnung den betrieblichen Leistungen verursachungsgerecht zugeordnet werden.

2.5 Ablauf der Kostenrechnung

Abb. 2.4 gibt einen Überblick über den grundsätzlichen Ablauf der Kostenrechnung und die auf den einzelnen Stufen vorgenommenen Verrechnungsschritte. Die Aufgabe der Kostenrechnung besteht letztendlich darin, die zunächst nach Kostenarten gegliederten Kosten so umzuverteilen, dass sich eine Gliederung nach Kostenträgern, d. h. nach Produkten oder Aufträgen, ergibt.

Dazu werden zunächst in der

Kostenartenrechnung

die Kosten der von außerhalb des Unternehmens bezogenen Einsatzfaktoren nach Kostenarten differenziert erfasst. Diese Kosten werden als

primäre Gemeinkosten

bezeichnet. Sie werden entweder als Einzelkosten der Produkte direkt in die Kostenträgerrechnung weitergeleitet oder als Gemeinkosten in die Kostenstellenrechnung gegeben.

Abb. 2.4 Ablauf der Kostenrechnung

Als erster Schritt der

Kostenstellenrechnung

erfolgt eine Zurechnung der primären Gemeinkosten auf Kostenstellen als organisatorische Einheiten mit eigenständiger Kostenverantwortung. Kostenstelleneinzelkosten, z. B. Gehälter oder Abschreibungen auf Maschinen, lassen sich direkt einer Kostenstelle zuordnen, während Kostenstellengemeinkosten, z. B. Raumkosten oder Energiekosten, für mehrere Kostenstellen gemeinsam anfallen und über Schlüsselgrößen verteilt werden müssen. Das Ziel der Kostenstellenrechnung ist es, sämtliche Kosten auf den Hauptkostenstellen, die direkt zu der Herstellung der Kostenträger beitragen, zu sammeln. Dazu werden in der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung als zweitem Schritt der Kostenstellenrechnung die Kosten der vorgelagerten Hilfskostenstellen entsprechend der Inanspruchnahme auf die Hauptkostenstellen verrechnet.

In der

Kostenträgerrechnung

bzw.

Kalkulation werden dann mithilfe eines geeigneten Kalkulationsverfahrens die Hauptkostenstellen auf die Produkte als Kostenträger abgerechnet und diese anteiligen Gemeinkosten mit den direkt abgerechneten Einzelkosten zu den Selbstkosten der Produkte zusammengeführt.

In den folgenden Abschnitten werden die drei Stufen der Kostenrechnung detailliert erläutert.

2.5.1 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung ist die erste Stufe einer regelmäßigen Kostenrechnung. Sie antwortet auf die Frage:

Welche Kosten sind angefallen?

Dazu nimmt sie eine systematische Erfassung aller im Laufe der Abrechnungsperiode bei der Leistungserstellung aufgetretenen Kosten und ihre Zuordnung zu verschiedenen Kostenarten vor, damit sie in der anschließenden Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung weiterverrechnet werden können. Die Kosten werden aus den im externen Rechnungswesen erfassten Aufwendungen der Periode abgeleitet und in einem unternehmensspezifischen Kostenartenplan verbucht. Wesentliche Anforderungen an die Aufstellung eines Kostenartenplans sind die Grundsätze der Reinheit und der Einheitlichkeit, die eine schnelle und eindeutige Zuordnung der anfallenden Kostenbelege sicherstellen. Ein Beispiel für eine Gliederung der Kostenarten nach der Art der eingesetzten Produktionsfaktoren ist der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie, der die folgenden Kontengruppen aufweist:

Materialeinzelkosten

Materialgemeinkosten

Kosten für Brennstoffe und Energie

Lohn- und Gehaltskosten

Sozialkosten und andere Personalkosten

Instandhaltungskosten und Fremdleistungen

Steuern, Gebühren, Beiträge

Mieten, Verkehrs-, Büro- und Werbekosten

Kalkulatorische Kosten

Sondereinzelkosten

Bei jeder Kostenart ist zu untersuchen, ob bzw. inwieweit es sich um Einzel- oder Gemeinkosten handelt. Einzelkosten, d. h. Kosten, die sich eindeutig einem Produkt zuordnen lassen, werden an der Kostenstellenrechnung vorbei in die Kostenträgerrechnung weitergeleitet (vgl. Abb. 2.4). Gemeinkosten hingegen, bei denen keine solche direkte Zurechnung möglich ist, werden als primäre Gemeinkosten in die Kostenstellenrechnung übernommen und dort weiterverrechnet. Im Folgenden wird kurz auf die Verrechnung einiger wichtiger Kostenarten eingegangen.

Materialkosten

fallen für den Einsatz von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Zukaufteilen sowie Verbrauchsmaterial in der Produktion an. Dabei lassen sich die Kosten des Materialeinsatzes in der Regel als Materialeinzelkosten den Produkten direkt zuordnen, während die bei der Beschaffung, der Lagerung und der Bereitstellung des Materials auftretenden Kosten als Materialgemeinkosten zu behandeln sind.

Eine wichtige Kostenart sind die

Abschreibungen